Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...
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Gewerbeverlust Anm. 103–106 § 10a (vgl. Wiese, DStR 2007, 741 [745]), allerdings ist auch hier eine Verpflichtung des Anteilserwerbers zum Ausgleich der aus dem Verlustuntergang resultierenden finanziellen Nachteile durchaus denkbar (so beispielsweise bei der Ûbernahme der Continental AG durch die Schaeffler Gruppe, vgl. die Pressemitteilung der Continental AG v. 21.8.2008). bb) Verfassungsrechtliche Aspekte In der Literatur wird § 8c KStG zum Teil fÅr verfassungswidrig gehalten. BegrÅndet wird dies damit, dass die Vorschrift in willkÅrlicher Weise in das ob- 104 jektive Nettoprinzip als Ausprågung des Leistungsfåhigkeitsprinzips eingreife und damit gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße (Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 5 mwN; Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 172 [201]; Schwedhelm, GmbHR 2008, 404; Lenz/Ribbrock, BB 2007, 587; Lenz, Ubg 2008, 24 [25]; Hans, FR 2007, 775 [779 ff.]; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 [869 f.]; kritisch auch Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8c Rz. 26 unter Hinweis auf die verfassungsrechtlichen Anforderungen an einen zulåssigen Systemwechsel gemåß BVerfG v. 9.12.2008 – 2 BvL 1-2/07 und 1-2/08, FR 2009, 74 = DStR 2008, 2460 (Pendlerpauschale); vgl. auch Sedemund/Fischenich, BB 2008, 535 [536 f.] sowie Suchanek/Jansen, GmbHR 2009, 412 [417]: strukturelles Vollzugsdefizit aufgrund Einbeziehung mittelbarer Anteilserwerbe im Ausland; s. aber auch Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 11: nicht schlechthin sachwidrig; zur allgemeinen verfassungsrechtlichen Zulåssigkeit einer Beschrånkung der Verlustnutzung s. Anm. 13 ff.). Auch werden im Hinblick auf die erforderliche Normenklarheit Bedenken an 105 der Verfassungskonformitåt des § 8c KStG geåußert. Dem ist nicht zuzustimmen. Zwar sind die Tatbestandsmerkmale zum Teil juristisch unpråzise und – wohl auch bewusst – unscharf formuliert, jedoch jeweils einer Auslegung zugånglich. Dies gilt insbesondere fÅr den Tatbestand des „vergleichbaren Sachverhalts“ (dazu Anm. 166 ff.; wie hier Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 28; aA Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 172 [194]; Hans, FR 2007, 775 [780 f.]). cc) Tatbestandsvoraussetzungen (1) PersÇnlicher Anwendungsbereich Die Vorschrift des § 8c KStG ist auf unbeschrånkt steuerpflichtige KÇrperschaften und auf (im Inland veranlagte) beschrånkt steuerpflichtige KÇrper- 106 schaften anwendbar. Die Finanzverwaltung bejaht darÅber hinaus ihre Anwendbarkeit auf Personenvereinigungen und VermÇgensmassen iS des § 1 Abs. 1 KStG und will dadurch auch Anstalten und Stiftungen dem Anwendungsbereich des § 8c KStG unterwerfen (vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 1). Das widerspricht dem Gesetzeswortlaut (Lang, DStZ 2008, 549 [549 f.]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 18; Suchanek, GmbHR 2008, 292; ders. in HHR, § 8c KStG Anm. 10 mwN; vgl. auch FG Nds. v. 12.11.2009 – 6 K 31/09, EFG 2010, 577 – Rev. I R 112/09, LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp | 65
§ 10a Anm. 106–109 Gewerbeverlust das eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG aF auf Anstalten des Çffentlichen Rechts mangels mitgliedschaftlich ausgelegter Organisationsform ablehnt). Auch die Annahme eines vergleichbaren Sachverhalts wird zumindest dann ausscheiden, wenn die betreffenden KÇrperschaftsteuersubjekte keine Anteilseigner bzw. Beteiligten haben (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 18, 64; fÅr eine Einbeziehung von Anstalten und Stiftungen Åber die Annahme eines vergleichbaren Sachverhalts aber van Lishaut, FR 2008, 789 [790]). 107 (2) Schådlicher Beteiligungserwerb § 8c KStG setzt voraus, dass innerhalb eines Zeitraums von fÅnf Jahren mittelbar oder unmittelbar mehr als 25 % (Satz 1) bzw. mehr als 50 % (Satz 2) des gezeichneten Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte an einer KÇrperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende Personen Åbertragen werden oder dass ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegt. Derartige Ûbertragungen bzw. vergleichbare Sachverhalte definiert das Gesetz aus dem Blickwinkel des Erwerbers als schådlichen Beteiligungserwerb. (a) Gegenstand der Ûbertragung 108 Anders als § 8 Abs. 4 KStG knÅpft § 8c Abs. 1 KStG nicht an die Ûbertragung von „Anteilen“ (zur Auslegung dieses Begriffs vgl. Anm. 216 ff.) an, sondern enthålt eine Aufzåhlung von Rechten, deren Erwerb tatbestandsmåßig sein kann. Dem Gesetzgeber ging es offenbar darum, mit einer mÇglichst breit gefåcherten Terminologie såmtliche Rechtsbeziehungen zwischen KÇrperschaft und Anteilseigner zu erfassen und dadurch insbesondere eine Umgehung der Vorschrift durch Trennung von Verwaltungs- und VermÇgensrechten zu vermeiden (Hans, FR 2007, 775). Im einzelnen soll die Ûbertragung der folgenden Positionen erfasst sein: 109 – Gezeichnetes Kapital Gezeichnetes Kapital ist nach der Legaldefinition des § 272 Abs. 1 Satz 1 HGB das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter fÅr Verbindlichkeiten der Kapitalgesellschaft gegenÅber den Glåubigern beschrånkt ist. Da das gezeichnete Kapital nicht Åbertragbar ist, kann mit der gesetzlichen Formulierung sinnvollerweise nur die Ûbertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, dh. der insbesondere durch Aktien und Geschåftsanteile vermittelten Beteiligung am gezeichneten Kapital, gemeint sein. Die Bezugnahme auf das gezeichnete Kapital dÅrfte damit im Wesentlichen der zu § 8 Abs. 4 KStG von der hM vertretenen Auslegung des Anteilsbegriffs entsprechen; auch dort wurde verlangt, dass der „Anteil“ eine Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft vermittelt (vgl. Anm. 216). Das Gesetz verlangt nicht, dass die Beteiligung am gezeichneten Kapital auch Stimmrechte verleiht, so dass insbesondere auch die Ûbertragung stimmrechtsloser Vorzugsaktien tatbestandsmåßig sein kann (s. Anm. 113). 66 | Kleinheisterkamp
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§ 10a Anm. 106–109 Gewerbeverlust<br />
das eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG aF auf Anstalten des Çffentlichen<br />
Rechts mangels mitgliedschaftlich ausgelegter Organisationsform ablehnt).<br />
Auch die Annahme eines vergleichbaren Sachverhalts wird <strong>zu</strong>mindest dann<br />
ausscheiden, wenn die betreffenden KÇrperschaftsteuersubjekte keine Anteilseigner<br />
bzw. Beteiligten haben (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG<br />
Rz. 18, 64; fÅr eine Einbeziehung von Anstalten und Stiftungen Åber die Annahme<br />
eines vergleichbaren Sachverhalts aber van Lishaut, FR 2008, 789<br />
[790]).<br />
107<br />
(2) Schådlicher Beteiligungserwerb<br />
§ 8c KStG setzt voraus, dass innerhalb eines Zeitraums von fÅnf Jahren mittelbar<br />
oder unmittelbar mehr als 25 % (Satz 1) bzw. mehr als 50 % (Satz 2) des gezeichneten<br />
Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der<br />
Stimmrechte an einer KÇrperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende<br />
Personen Åbertragen werden oder dass ein vergleichbarer Sachverhalt<br />
vorliegt. Derartige Ûbertragungen bzw. vergleichbare Sachverhalte definiert<br />
das Gesetz aus dem Blickwinkel des Erwerbers als schådlichen Beteiligungserwerb.<br />
(a) Gegenstand der Ûbertragung<br />
108 Anders als § 8 Abs. 4 KStG knÅpft § 8c Abs. 1 KStG nicht an die Ûbertragung<br />
von „Anteilen“ (<strong>zu</strong>r Auslegung dieses Begriffs vgl. Anm. 216 ff.) an, sondern<br />
enthålt eine Aufzåhlung von Rechten, deren Erwerb tatbestandsmåßig sein<br />
kann. Dem Gesetzgeber ging es offenbar darum, mit einer mÇglichst breit gefåcherten<br />
Terminologie såmtliche Rechtsbeziehungen zwischen KÇrperschaft<br />
und Anteilseigner <strong>zu</strong> erfassen und dadurch insbesondere eine Umgehung der<br />
Vorschrift durch Trennung von Verwaltungs- und VermÇgensrechten <strong>zu</strong> vermeiden<br />
(Hans, FR 2007, 775). Im einzelnen soll die Ûbertragung der folgenden<br />
Positionen erfasst sein:<br />
109 – Gezeichnetes Kapital<br />
Gezeichnetes Kapital ist nach der Legaldefinition des § 272 Abs. 1 Satz 1<br />
HGB das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter fÅr Verbindlichkeiten<br />
der Kapitalgesellschaft gegenÅber den Glåubigern beschrånkt ist. Da<br />
das gezeichnete Kapital nicht Åbertragbar ist, kann mit der gesetzlichen Formulierung<br />
sinnvollerweise nur die Ûbertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften,<br />
dh. der insbesondere durch Aktien und Geschåftsanteile vermittelten<br />
Beteiligung am gezeichneten Kapital, gemeint sein. Die Be<strong>zu</strong>gnahme<br />
auf das gezeichnete Kapital dÅrfte damit im Wesentlichen der <strong>zu</strong> § 8<br />
Abs. 4 KStG von der hM vertretenen Auslegung des Anteilsbegriffs entsprechen;<br />
auch dort wurde verlangt, dass der „Anteil“ eine Beteiligung am<br />
Nennkapital der Gesellschaft vermittelt (vgl. Anm. 216). Das Gesetz verlangt<br />
nicht, dass die Beteiligung am gezeichneten Kapital auch Stimmrechte<br />
verleiht, so dass insbesondere auch die Ûbertragung stimmrechtsloser Vor<strong>zu</strong>gsaktien<br />
tatbestandsmåßig sein kann (s. Anm. 113).<br />
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