Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...
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Gewerbeverlust Anm. 85–86 § 10a anderes gilt fÅr den Ûbergang des Unternehmens einer Personengesellschaft auf eine KÇrperschaft, soweit die KÇrperschaft Mitunternehmerin der Personengesellschaft ist (s. Anm. 61 ff.). DarÅber hinaus sah das UmwStG idF der Bekanntmachung v. 15.10.2002 (BGBl. I 2002, 4133; BGBl. I 2003, 738) (UmwStG aF), geåndert durch Art. 3 des Gesetzes v. 16.5.2003 (BGBl. I 2003, 660) unter den in Anm. 86 ff. dargestellten Voraussetzungen einen Ûbergang der Fehlbetråge des Åbertragenden auf den aufnehmenden Rechtstråger vor. Mit der Neubekanntmachung des UmwStG durch das Gesetz Åber steuerliche Begleitmaßnahmen zur EinfÅhrung der Europåischen Gesellschaft und zur Ønderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006 (BGBl. I 2006, 2782 = BStBl. I 2007, 4) wurde der VerlustÅbergang ausgeschlossen, und zwar unabhångig davon, ob der VermÇgensÅbergang auf eine andere KÇrperschaft (vgl. § 19 Abs. 2 iVm. §§ 12 Abs. 3, 15 Abs. 3 UmwStG) oder eine Personengesellschaft (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) erfolgt; Gleiches gilt fÅr den Fall des Formwechsels. Die Neufassung ist gemåß § 27 Abs. 1 UmwStG erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die Anmeldung und Eintragung in das fÅr die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs maßgebende Çffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgte. FÅr Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein Çffentliches Register voraussetzt, ist die Neufassung erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche Eigentum an den eingebrachten WirtschaftsgÅtern nach dem 12.12.2006 Åberging. Vor Inkrafttreten des SEStEG galten gemåß § 19 Abs. 2 UmwStG aF bei einem (vom Dritten Teil des UmwStG aF bzw. von § 15 UmwStG aF erfassten) VermÇgensÅbergang von einer KÇrperschaft auf eine andere KÇrperschaft, dh. insbesondere im Falle der Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung von einer KÇrperschaft auf eine andere KÇrperschaft, fÅr den Gewerbeverlust die Vorschriften der § 12 Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Satz 3, § 15 Abs. 4 und § 16 Satz 3 UmwStG aF entsprechend. § 19 Abs. 2 UmwStG aF war lex specialis gegen- Åber § 2 Abs. 5 GewStG (vgl. zur Rechtslage vor Inkrafttreten des UmwStG BFH v. 17.7.1991 – I R 74-75/90, BStBl. II 1991, 899 unter 2.). In der Fassung des StEntlG 1999/2000/2002 war § 19 Abs. 2 UmwStG aF erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, deren jeweilige Eintragung nach dem 5.8.1997 beantragt wurde (dazu Wienands, GmbHR 1999, 462 [466 f.]); zur erstmaligen Anwendung der Neufassung s. Anm. 85. § 19 Abs. 2 UmwStG aF fÅhrte bei einer vor dem 13.12.2006 zur Eintragung in das Register des aufnehmenden Rechtstrågers angemeldeten Verschmelzung von KÇrperschaften dazu, dass die Ûbernehmerin Fehlbetråge der Ûbertragerin unter den Voraussetzungen der §§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Satz 3 UmwStG aF nutzen konnte (Abschn. 68 Abs. 4 Satz 2 GewStR 1998; zum Ûbergang von „laufenden“ Verlusten der Ûbertragerin und zum Verhåltnis von Verlustausgleich und Verlustabzug im KSt-Recht vgl. BFH v. 29.11.2006 – I R 16/05, BFH/NV 2007, 1062; v. 31.5.2005 – I R 68/03, DStR 2005, 1182; dazu Orth, FR 2005, 963; DÇtsch, Konzern 2005, 511). Nach der Neufassung der §§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist bei Verschmelzungen, deren Anmeldung zur Eintragung in das Register der Ûbernehmerin nach dem 12.12.2006 erfolgte (vgl. § 27 Abs. 1 UmwStG), ein Ûbergang vortragsfåhiger Fehlbetråge der Ûbertragerin aus- LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp | 51 86
§ 10a Anm. 86–87 Gewerbeverlust 87 geschlossen. Bei einer vor dem 13.12.2006 zur Eintragung in das Register der Ûbertragerin angemeldeten Abspaltung oder Aufspaltung auf eine KÇrperschaft war der bei der Ûbertragerin vorhandene Fehlbetrag gemåß §§ 19 Abs. 2, 15 Abs. 4 UmwStG aF unter den beteiligten KÇrperschaften aufzuteilen (Abschn. 68 Abs. 4 Satz 3 GewStR 1998). Dabei war nicht entscheidend, ob der Betrieb abgespalten wird, in dem der Gewerbeverlust entstanden ist (Widmann in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 45, § 15 UmwStG Rz. 1008 ff.). Soweit VermÇgen einer KÇrperschaft durch Abspaltung oder Aufspaltung auf eine Personengesellschaft Åberging, war der Ûbergang des Gewerbeverlusts gemåß § 19 Abs. 2 iVm. § 16 Satz 3 UmwStG aF ausgeschlossen und minderte sich der verbleibende Fehlbetrag der Ûbertragerin insoweit, als er nach dem VerteilungsschlÅssel des § 15 Abs. 4 UmwStG aF auf die Personengesellschaft entfallen wÅrde (Widmann in Widmann/Mayer, § 16 UmwStG Rz. 132, § 19 UmwStG Rz. 39 f.; Abschn. 68 Abs. 4 Satz 4 GewStR 1998). Die Neufassung der §§ 19 Abs. 2, 15 Abs. 4 UmwStG sieht nunmehr auch fÅr Abspaltungen oder Aufspaltungen auf KÇrperschaften vor, dass sich der Fehlbetrag der Ûbertragerin im Verhåltnis des gemeinen Werts des Åbergehenden zum verbleibenden VermÇgens mindert; ein Ûbergang von Fehlbetrågen auf den aufnehmenden Rechtstråger ist damit ausgeschlossen. Die Neuregelung gilt fÅr Abspaltungen und Aufspaltungen, die nach dem 12.12.2006 zum Register des Åbertragenden Rechtstrågers angemeldet werden (§ 27 Abs. 1 UmwStG). Zur analogen Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG bei Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft, die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, s. Anm. 74. Bei einem (vom Zweiten Teil des UmwStG bzw. von § 16 UmwStG erfassten) VermÇgensÅbergang von einer KÇrperschaft auf eine Personengesellschaft oder natÅrliche Person, dh. insbesondere im Falle der Umwandlung einer KÇrperschaft auf eine Personengesellschaft oder natÅrliche Person oder der Aufoder Abspaltung einer KÇrperschaft auf eine Personengesellschaft, sowie bei einem Formwechsel einer KÇrperschaft in eine Personengesellschaft tritt der Åbernehmende Rechtstråger gemåß § 18 Abs. 1 Satz 1 iVm. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG auch fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrags in die steuerliche Rechtsstellung der Åbertragenden KÇrperschaft ein. Gleichwohl kann der Gewerbeertrag des Åbernehmenden Rechtstrågers gemåß § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG nicht um Fehlbetråge der Åbertragenden KÇrperschaft gekÅrzt werden. Hieran hat sich durch die Neufassung des UmwStG nichts geåndert. Das gilt trotz des nicht eindeutigen Wortlauts („Åbernehmende“ Personengesellschaft) auch fÅr den Fall des Formwechsels (Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 36; Abschn. 10a.3 Abs. 4 Satz 5 GewStR 2009). War die Åbertragende KÇrperschaft Mitunternehmerin einer Personengesellschaft, soll auch ein auf die KÇrperschaft entfallender Fehlbetrag der Personengesellschaft untergehen (Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 39 mwN). Auch bei der Auf- oder Abspaltung einer KÇrperschaft auf eine Personengesellschaft war ein anteiliger Ûbergang des Fehlbetrags auf die Personengesellschaft bereits vor Inkrafttreten des SEStEG ausgeschlossen; das SEStEG schließt nunmehr den Ûbergang von Fehlbetrågen auch insoweit aus, als der VermÇgensÅbergang auf eine KÇrperschaft erfolgt (s. Anm. 86). 52 | Kleinheisterkamp
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Gewerbeverlust Anm. 85–86 § 10a<br />
anderes gilt fÅr den Ûbergang des Unternehmens einer Personengesellschaft<br />
auf eine KÇrperschaft, soweit die KÇrperschaft Mitunternehmerin der Personengesellschaft<br />
ist (s. Anm. 61 ff.). DarÅber hinaus sah das UmwStG idF der<br />
Bekanntmachung v. 15.10.2002 (BGBl. I 2002, 4133; BGBl. I 2003, 738)<br />
(UmwStG aF), geåndert durch Art. 3 des Gesetzes v. 16.5.2003 (BGBl. I 2003,<br />
660) unter den in Anm. 86 ff. dargestellten Vorausset<strong>zu</strong>ngen einen Ûbergang<br />
der Fehlbetråge des Åbertragenden auf den aufnehmenden Rechtstråger vor.<br />
Mit der Neubekanntmachung des UmwStG durch das Gesetz Åber steuerliche<br />
Begleitmaßnahmen <strong>zu</strong>r EinfÅhrung der Europåischen Gesellschaft und <strong>zu</strong>r<br />
Ønderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006<br />
(BGBl. I 2006, 2782 = BStBl. I 2007, 4) wurde der VerlustÅbergang ausgeschlossen,<br />
und zwar unabhångig davon, ob der VermÇgensÅbergang auf eine andere<br />
KÇrperschaft (vgl. § 19 Abs. 2 iVm. §§ 12 Abs. 3, 15 Abs. 3 UmwStG) oder eine<br />
Personengesellschaft (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) erfolgt; Gleiches gilt<br />
fÅr den Fall des Formwechsels. Die Neufassung ist gemåß § 27 Abs. 1 UmwStG<br />
erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen an<strong>zu</strong>wenden, bei denen die<br />
Anmeldung und Eintragung in das fÅr die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs<br />
maßgebende Çffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgte. FÅr<br />
Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein Çffentliches Register<br />
voraussetzt, ist die Neufassung erstmals an<strong>zu</strong>wenden, wenn das wirtschaftliche<br />
Eigentum an den eingebrachten WirtschaftsgÅtern nach dem<br />
12.12.2006 Åberging.<br />
Vor Inkrafttreten des SEStEG galten gemåß § 19 Abs. 2 UmwStG aF bei einem<br />
(vom Dritten Teil des UmwStG aF bzw. von § 15 UmwStG aF erfassten) VermÇgensÅbergang<br />
von einer KÇrperschaft auf eine andere KÇrperschaft, dh.<br />
insbesondere im Falle der Verschmel<strong>zu</strong>ng, Aufspaltung oder Abspaltung von<br />
einer KÇrperschaft auf eine andere KÇrperschaft, fÅr den Gewerbeverlust die<br />
Vorschriften der § 12 Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Satz 3, § 15 Abs. 4 und § 16 Satz 3<br />
UmwStG aF entsprechend. § 19 Abs. 2 UmwStG aF war lex specialis gegen-<br />
Åber § 2 Abs. 5 GewStG (vgl. <strong>zu</strong>r Rechtslage vor Inkrafttreten des UmwStG<br />
BFH v. 17.7.1991 – I R 74-75/90, BStBl. II 1991, 899 unter 2.). In der Fassung des<br />
StEntlG 1999/2000/2002 war § 19 Abs. 2 UmwStG aF erstmals auf Umwandlungen<br />
an<strong>zu</strong>wenden, deren jeweilige Eintragung nach dem 5.8.1997 beantragt<br />
wurde (da<strong>zu</strong> Wienands, GmbHR 1999, 462 [466 f.]); <strong>zu</strong>r erstmaligen Anwendung<br />
der Neufassung s. Anm. 85. § 19 Abs. 2 UmwStG aF fÅhrte bei einer<br />
vor dem 13.12.2006 <strong>zu</strong>r Eintragung in das Register des aufnehmenden Rechtstrågers<br />
angemeldeten Verschmel<strong>zu</strong>ng von KÇrperschaften da<strong>zu</strong>, dass die<br />
Ûbernehmerin Fehlbetråge der Ûbertragerin unter den Vorausset<strong>zu</strong>ngen der<br />
§§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Satz 3 UmwStG aF nutzen konnte<br />
(Abschn. 68 Abs. 4 Satz 2 GewStR 1998; <strong>zu</strong>m Ûbergang von „laufenden“ Verlusten<br />
der Ûbertragerin und <strong>zu</strong>m Verhåltnis von Verlustausgleich und Verlustab<strong>zu</strong>g<br />
im KSt-Recht vgl. BFH v. 29.11.2006 – I R 16/05, BFH/NV 2007, 1062;<br />
v. 31.5.2005 – I R 68/03, DStR 2005, 1182; da<strong>zu</strong> Orth, FR 2005, 963; DÇtsch, Konzern<br />
2005, 511). Nach der Neufassung der §§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3, 4 Abs. 2<br />
Satz 2 UmwStG ist bei Verschmel<strong>zu</strong>ngen, deren Anmeldung <strong>zu</strong>r Eintragung in<br />
das Register der Ûbernehmerin nach dem 12.12.2006 erfolgte (vgl. § 27 Abs. 1<br />
UmwStG), ein Ûbergang vortragsfåhiger Fehlbetråge der Ûbertragerin aus-<br />
LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp<br />
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