Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...
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Gewerbeverlust Anm. 53–56 § 10a 1996, 1025 [1031 f.]; Reiß in Kirchhof, EStG, 5. Aufl. 2005, § 15 Rz. 421 f.), da sie dazu fÅhrt, dass eine Personengesellschaft zwar nicht Unternehmerin ihres eigenen Betriebs sein kann, wohl aber (Mit-)Unternehmerin des Betriebs einer anderen Personengesellschaft. Ferner wird kritisiert, dass die vom BFH vorgenommene teleologische Reduktion des Wortlauts des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Ergebnis bewirkt, dass die Verlustnutzung nicht mehr an die Person gebunden ist, die den Verlust wirtschaftlich zu tragen hat: Denn der Verlustabzug wird außerhalb des SonderbetriebsvermÇgensbereichs auch dann versagt, wenn der ursprÅnglich unmittelbar beteiligte Mitunternehmer seine Beteiligung fortan nur noch mittelbar Åber eine Personengesellschaft hålt; um gekehrt bleibt der Verlustabzug bei einem Gesellschafterwechsel in der Obergesellschaft erhalten (dazu jeweils Anm. 75). Mit EinfÅgung des § 10a Satz 4 GewStG idF des JStG 2007 bleibt fÅr eine Zuweisung von Fehlbetrågen an Gesellschafter der Obergesellschaft mE kein Raum, da der Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel zuzurechnen ist. Aus dem gleichen Grund scheidet mE ein Abzug von derartigen Fehlbetrågen aus (§ 10a Satz 5 GewStG idF des JStG 2007; ebenso Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG, § 10a Rn. 136 f.). Im Einzelnen s. Anm. 358 ff. (2) Umfang der Unternehmerstellung/des Rechts auf Verlustabzug Der Umfang der Unternehmerstellung bestimmt sich anhand des allgemeinen Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssels im Entstehungs- bzw. Anrechnungsjahr (vgl. § 10a Satz 4, 5 GewStG idF des JStG 2007). Ausnahmen hiervon sind denkbar, soweit der allgemeine Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssel nicht den Beitrågen der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks entspricht und durch außerbetriebliche Erwågungen – wie beispielsweise die nur vorÅbergehende ErmÇglichung der Verrechnung eines hÇheren Gewerbeverlusts – beeinflusst ist (s. Anm. 358; BFH v. 12.1.1978 – IV R 26/73, BStBl. II 1978, 348 unter 2.3; BFH v. 14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436; FG Hamburg v. 24.10.1991 – I 343/87, EFG 1992, 682; zur Zulåssigkeit einer Verlustverteilung durch Individualabreden vor EinfÅgung der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 vgl. Gosch, StBp. 1994, 150). Ungeachtet des Umfangs der Unternehmerstellung nahm der BFH vor EinfÅgung der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 die konkrete Verlustverrechnung auf Grundlage einer mitunternehmerbezogenen Berechnung unter Einbeziehung von Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen vor. Dieser Rechtsprechung ist durch das JStG 2007 die Grundlage entzogen worden. Vgl. dazu im Einzelnen Anm. 358 ff. sowie zu verfassungsrechtlichen Bedenken an der durch § 36 Abs. 9 GewStG idF des JStG 2007 angeordneten (echten) RÅckwirkung Anm. 362. cc) Besonderheiten bei KÇrperschaften Unternehmerin einer KÇrperschaft ist die KÇrperschaft als solche. Ønderungen des Anteilseignerkreises der KÇrperschaft kÇnnen allerdings Åber § 10a LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp | 35 54 55 56
§ 10a Anm. 56–60 Gewerbeverlust Satz 10 1. Halbsatz GewStG iVm. § 8 Abs. 4 KStG bzw. – ab EZ 2008 – § 8c KStG Auswirkungen auf Fehlbetråge der KÇrperschaft haben (s. Anm. 91 ff.). Zu den Folgen schådlicher Beteiligungserwerbe bei KÇrperschaften auf Fehlbetråge von Mitunternehmerschaften, an denen die KÇrperschaft unmittelbar bzw. mittelbar Åber eine oder mehrere Personengesellschaft beteiligt ist, vgl. Anm. 77 ff. c) Einzelfålle aa) Einzelunternehmen 57 Wird ein Einzelunternehmen auf einen anderen Einzelunternehmer, auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der der bisherige Einzelunternehmer nicht beteiligt ist, Åbertragen, so gehen Fehlbetråge, die bei dem bisherigen Inhaber entstanden waren, gem. § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG mit dem Unternehmerwechsel unter (vgl. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter C.III.3.; Abschn. 10a.3 Abs. 2 GewStH 2009). Das gilt unabhångig davon, auf welchem Rechtsgrund der Unternehmerwechsel beruht, ob Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge vorliegt, ob der Unternehmerwechsel entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt und ob der erwerbende Unternehmer den erworbenen Betrieb mit einem bestehenden Betrieb vereinigt. Daher ist auch bei Ûbergang des Unternehmens im Wege der gesetzlichen oder gewillkÅrten Erbfolge (vgl. BFH v. 23.7.1958 – I 139/57 U, BStBl. III 1958, 426; v. 14.1.1965 – IV 173/64 S, BStBl. III 1965, 115; v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter C.III.3.) oder der vorweggenommenen Erbfolge eine Geltendmachung der im Åbergehenden Unternehmen entstandenen Fehlbetråge nicht mÇglich (BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 90; anders noch das durch § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG Åberholte Urteil des BFH v. 21.6.1954 – I 37/54, BStBl. III 1954, 243). 58 Zur Einbringung des Betriebs eines Einzelunternehmers in eine Personengesellschaft sowie zur FortfÅhrung eines Einzelunternehmens als Personengesellschaft s. Anm. 66 f. Zum umgekehrten Fall der FortfÅhrung einer Personengesellschaft durch einen Einzelunternehmer s. Anm. 61 ff. Zu VermÇgens- Åbertragungen zwischen Einzelunternehmern und KÇrperschaften s. Anm. 87 f. bb) Personengesellschaften 59 Bei Personengesellschaften sind die Gesellschafter (Mitunternehmer) Inhaber des Unternehmens und Tråger des Rechts auf Verlustabzug (s. Anm. 49 ff.). Soweit die Inhaber des Unternehmens im Anrechnungsjahr nicht identisch sind mit denjenigen im Entstehungsjahr, fehlt es an der Unternehmeridentitåt. Es lassen sich folgende Fallgruppen unterscheiden: (1) Ûbergang des (Verlust-)Unternehmens der Personengesellschaft 60 Bestehen bei einer Personengesellschaft noch nicht verbrauchte Fehlbetråge, gehen diese mangels Unternehmeridentitåt verloren, wenn der Betrieb der 36 | Kleinheisterkamp
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Gewerbeverlust Anm. 53–56 § 10a<br />
1996, 1025 [1031 f.]; Reiß in Kirchhof, EStG, 5. Aufl. 2005, § 15 Rz. 421 f.), da sie<br />
da<strong>zu</strong> fÅhrt, dass eine Personengesellschaft zwar nicht Unternehmerin ihres eigenen<br />
Betriebs sein kann, wohl aber (Mit-)Unternehmerin des Betriebs einer<br />
anderen Personengesellschaft. Ferner wird kritisiert, dass die vom BFH vorgenommene<br />
teleologische Reduktion des Wortlauts des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2<br />
EStG im Ergebnis bewirkt, dass die Verlustnut<strong>zu</strong>ng nicht mehr an die Person<br />
gebunden ist, die den Verlust wirtschaftlich <strong>zu</strong> tragen hat: Denn der Verlustab<strong>zu</strong>g<br />
wird außerhalb des SonderbetriebsvermÇgensbereichs auch dann versagt,<br />
wenn der ursprÅnglich unmittelbar beteiligte Mitunternehmer seine Beteiligung<br />
fortan nur noch mittelbar Åber eine Personengesellschaft hålt; um gekehrt<br />
bleibt der Verlustab<strong>zu</strong>g bei einem Gesellschafterwechsel in der Obergesellschaft<br />
erhalten (da<strong>zu</strong> jeweils Anm. 75). Mit EinfÅgung des § 10a Satz 4<br />
GewStG idF des JStG 2007 bleibt fÅr eine Zuweisung von Fehlbetrågen an Gesellschafter<br />
der Obergesellschaft mE kein Raum, da der Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft<br />
entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden<br />
allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel <strong>zu</strong><strong>zu</strong>rechnen ist. Aus<br />
dem gleichen Grund scheidet mE ein Ab<strong>zu</strong>g von derartigen Fehlbetrågen aus<br />
(§ 10a Satz 5 GewStG idF des JStG 2007; ebenso Deloitte/Brauer/Sonnenschein,<br />
GewStG, § 10a Rn. 136 f.). Im Einzelnen s. Anm. 358 ff.<br />
(2) Umfang der Unternehmerstellung/des Rechts auf Verlustab<strong>zu</strong>g<br />
Der Umfang der Unternehmerstellung bestimmt sich anhand des allgemeinen<br />
Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssels im Entstehungs- bzw. Anrechnungsjahr<br />
(vgl. § 10a Satz 4, 5 GewStG idF des JStG 2007). Ausnahmen hiervon<br />
sind denkbar, soweit der allgemeine Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssel<br />
nicht den Beitrågen der Gesellschafter <strong>zu</strong>r Erreichung des Gesellschaftszwecks<br />
entspricht und durch außerbetriebliche Erwågungen – wie beispielsweise<br />
die nur vorÅbergehende ErmÇglichung der Verrechnung eines<br />
hÇheren Gewerbeverlusts – beeinflusst ist (s. Anm. 358; BFH v. 12.1.1978 – IV<br />
R 26/73, BStBl. II 1978, 348 unter 2.3; BFH v. 14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II<br />
1990, 436; FG Hamburg v. 24.10.1991 – I 343/87, EFG 1992, 682; <strong>zu</strong>r Zulåssigkeit<br />
einer Verlustverteilung durch Individualabreden vor EinfÅgung der Såtze<br />
4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 vgl. Gosch, StBp. 1994, 150).<br />
Ungeachtet des Umfangs der Unternehmerstellung nahm der BFH vor EinfÅgung<br />
der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 die konkrete<br />
Verlustverrechnung auf Grundlage einer mitunternehmerbezogenen Berechnung<br />
unter Einbeziehung von Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen<br />
vor. Dieser Rechtsprechung ist durch das JStG 2007 die Grundlage<br />
entzogen worden. Vgl. da<strong>zu</strong> im Einzelnen Anm. 358 ff. sowie <strong>zu</strong> verfassungsrechtlichen<br />
Bedenken an der durch § 36 Abs. 9 GewStG idF des JStG 2007 angeordneten<br />
(echten) RÅckwirkung Anm. 362.<br />
cc) Besonderheiten bei KÇrperschaften<br />
Unternehmerin einer KÇrperschaft ist die KÇrperschaft als solche. Ønderungen<br />
des Anteilseignerkreises der KÇrperschaft kÇnnen allerdings Åber § 10a<br />
LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp<br />
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