Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...
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Gewerbeverlust Anm. 45–47 § 10a men als solches von dem neuen Inhaber unveråndert fortgefÅhrt wird. Dabei ist es unerheblich, ob der Unternehmerwechsel entgeltlich oder unentgeltlich bzw. durch Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge erfolgt. Die Bindung des Gewerbeverlusts an die Person des Unternehmers wurde bis 46 zur Ønderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 1986 damit begrÅndet, dass das Gesetz die Abzugsfåhigkeit von Fehlbetrågen nur „Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes ermitteln“ zugesteht (åhnlich die BegrÅndung des RFH v. 26.8.1942 – VI 236/42, RStBl. 1942, 1024 zu § 19 der Dritten GewStDV). Nach Streichung dieser Worte wird im Schrifttum Åberwiegend die Auffassung vertreten, dass das Kriterium der Unternehmeridentitåt einer positiv-rechtlichen Grundlage entbehre (vgl. die Nachweise in BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 1993, 616 unter C.II.3.); dieser Befund muss mE nach EinfÅgung der Verlustverrechnungsvorschriften fÅr Mitunternehmerschaften (vgl. § 10a Såtze 4 und 5 GewStG idF des JStG 2007) revidiert werden (s. Anm. 358 ff.). Mit der Frage nach der Rechtsgrundlage fÅr das Kriterium der Unternehmeridentitåt musste sich der Große Senat des BFH auf Vorlage des VIII. Senats in seinem sog. Fehlbetragsbeschluss auseinandersetzen (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 1993, 616). Er vertrat die Auffassung, dass das Steuerbereinigungsgesetz 1986 lediglich die Beschrånkung des Verlustabzugs auf Gewinnermittler nach § 5 EStG aufheben wollte. Die Bindung des Gewerbeverlusts an die Person des Unternehmers ergebe sich weiterhin aus § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG (ebenso bereits BFH v. 12.1.1978 – IV R 26/73, BStBl. II 1978, 348; v. 19.12.1984 – I R 165/80, BStBl. II 1985, 403): Aus der Tatsache, dass der Gewerbeverlust bei einem Ûbergang des Unternehmens im Ganzen auch dann entfållt, wenn das Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unveråndert fortgefÅhrt wird, lasse sich die gesetzliche Wertung ableiten, dass die bloße Unternehmensidentitåt fÅr den Verlustabzug nicht ausreiche, sondern auch die Identitåt des Unternehmers erforderlich sei (vgl. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 1993, 616 mwN; ebenso BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 79; ObermÅller, § 10a GewStG Anm. 6). Die BerÅcksichtigung der Person des Unternehmers sei auch mit dem Objektsteuercharakter der GewSt vereinbar, da Tråger des Rechts auf Verlustabzug nach § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG nicht der Gewerbebetrieb, sondern der Unternehmer sei: Er verwirkliche mit den sachlichen und personellen Mitteln des Betriebs die Sachverhalte, die zur Entstehung eines Gewerbeertrags fÅhren, und sei auch Schuldner der sich daraus ergebenden GewSt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Schließlich sei es wertungswidersprÅchlich, den Verlustabzug zwar im Fall des Wechsels aller Mitunternehmer gånzlich entfallen zu lassen, ihn aber bei einem partiellen Unternehmerwechsel voll zuzulassen. Beide Fålle unterscheiden sich nach Auffassung des BFH nicht qualitativ, sondern nur quantitativ. Das Festhalten am Erfordernis der Unternehmeridentitåt wurde im Åberwiegenden Schrifttum bis zur EinfÅgung von § 10a Satz 4 und 5 GewStG durch 47 das JStG 2007 zu Recht kritisiert (vgl. nur Robisch, BB 1994, 1683; Finkbeiner, BB 1997, 230; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 90): Einfluss auf die Nåmlichkeit des Gewerbesteuerobjekts konnten grundsåtzlich nur Ønderungen des Gewerbebetriebs haben. Eine Durchbre- LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp | 31
§ 10a Anm. 47–49 Gewerbeverlust chung erfuhr dieser Grundsatz durch § 2 Abs. 5 lediglich fÅr den Sonderfall des Ûbergangs des Unternehmens im Ganzen. Ein allgemeiner Grundsatz, dass ein Verlustabzug stets in dem Umfang zu versagen ist, in dem es zu einem Unternehmerwechsel kommt, hatte im Gesetz bis zur EinfÅgung der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 keinen Niederschlag gefunden. Die Ableitung einer solchen Wertung aus § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG war methodisch bedenklich und lief auf einen Analogieschluss zu Lasten des Steuerpflichtigen hinaus (aA BFH v. 12.6.1996 – IV B 133/95, BStBl. II 1997, 82 unter 1.b aa: Auslegung nach Wortlaut und Sinn; Bordewin, DStR 1994, 673 [678 f.]: am Gesetzeszweck orientierte Auslegung; dagegen SÇffing, DB 1994, 747 [748]; Finkbeiner, DB 1993, 2201 [2202 ff.]; Finkbeiner, BB 1997, 230 [233 ff.]). Keine Rechtfertigung konnte die BFH-Rechtsprechung jedenfalls darin finden, dass anderenfalls bei Personengesellschaften der Handel mit Verlustvortrågen ermÇglicht wÅrde (so aber BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 83). Gerade die aufgrund der Mantelkaufproblematik eingefÅhrte Regelung des § 10a Satz 8 GewStG iVm. § 8 Abs. 4 KStG (vgl. jetzt § 10a Satz 10 GewStG iVm. § 8c KStG) belegt, dass eine Einschrånkung der Verlustnutzung nur aufgrund einer ausdrÅcklichen gesetzlichen Regelung mÇglich ist. Der BFH hat die vorgebrachten Bedenken schon im Fehlbetragsbeschluss nicht geteilt. FÅr die Praxis ergibt sich daraus, dass ein Verlustabzug nur bei Unternehmeridentitåt mÇglich sein wird (vgl. die ZurÅckweisung der Nichtzulassungsbeschwerde durch BFH v. 12.6.1996 – IV B 133/95, BStBl. II 1997, 82). FÅr Mitunternehmerschaften hat diese Sichtweise durch EinfÅgung der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 erstmals eine (mittelbare) gesetzliche Grundlage gefunden (s. Anm. 358 ff.; ebenso GÅroff in Glanegger/ GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 93). b) Beurteilungsmaßstab aa) Allgemeines 48 Inwieweit Unternehmeridentitåt vorliegt, hångt davon ab, wer jeweils im Entstehungs- und Anrechnungsjahr Unternehmer und damit Tråger des Unternehmens ist. Unternehmer ist gemåß § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG derjenige, fÅr dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. bb) Besonderheiten bei Personengesellschaften (1) Mitunternehmer als Tråger des Rechts auf Verlustabzug 49 Nach ståndiger Rechtsprechung des BFH (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 1993, 616; v. 14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436; v. 12.1.1978 – IV R 26/73, BStBl. II 1978, 348; ebenso Abschn. 10a.3 Abs. 3 GewStR 2009) sind die Gesellschafter, wenn sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative ausÅben kÇnnen, auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht als Mitunternehmer und damit als Unternehmer des Betriebs anzusehen. Dies wurde durch EinfÅgung der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 mittelbar beståtigt (s. Anm. 358 ff.). Die Parallele zum Einkommensteuerrecht wurde 32 | Kleinheisterkamp
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§ 10a Anm. 47–49 Gewerbeverlust<br />
chung erfuhr dieser Grundsatz durch § 2 Abs. 5 lediglich fÅr den Sonderfall<br />
des Ûbergangs des Unternehmens im Ganzen. Ein allgemeiner Grundsatz,<br />
dass ein Verlustab<strong>zu</strong>g stets in dem Umfang <strong>zu</strong> versagen ist, in dem es <strong>zu</strong> einem<br />
Unternehmerwechsel kommt, hatte im Gesetz bis <strong>zu</strong>r EinfÅgung der Såtze 4<br />
und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 keinen Niederschlag gefunden.<br />
Die Ableitung einer solchen Wertung aus § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG<br />
war methodisch bedenklich und lief auf einen Analogieschluss <strong>zu</strong> Lasten des<br />
Steuerpflichtigen hinaus (aA BFH v. 12.6.1996 – IV B 133/95, BStBl. II 1997, 82<br />
unter 1.b aa: Auslegung nach Wortlaut und Sinn; Bordewin, DStR 1994, 673<br />
[678 f.]: am Gesetzeszweck orientierte Auslegung; dagegen SÇffing, DB 1994,<br />
747 [748]; Finkbeiner, DB 1993, 2201 [2202 ff.]; Finkbeiner, BB 1997, 230<br />
[233 ff.]). Keine Rechtfertigung konnte die BFH-Rechtsprechung jedenfalls<br />
darin finden, dass anderenfalls bei Personengesellschaften der Handel mit<br />
Verlustvortrågen ermÇglicht wÅrde (so aber BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG<br />
Rz. 83). Gerade die aufgrund der Mantelkaufproblematik eingefÅhrte Regelung<br />
des § 10a Satz 8 GewStG iVm. § 8 Abs. 4 KStG (vgl. jetzt § 10a Satz 10<br />
GewStG iVm. § 8c KStG) belegt, dass eine Einschrånkung der Verlustnut<strong>zu</strong>ng<br />
nur aufgrund einer ausdrÅcklichen gesetzlichen Regelung mÇglich ist.<br />
Der BFH hat die vorgebrachten Bedenken schon im Fehlbetragsbeschluss<br />
nicht geteilt. FÅr die Praxis ergibt sich daraus, dass ein Verlustab<strong>zu</strong>g nur bei<br />
Unternehmeridentitåt mÇglich sein wird (vgl. die ZurÅckweisung der Nicht<strong>zu</strong>lassungsbeschwerde<br />
durch BFH v. 12.6.1996 – IV B 133/95, BStBl. II 1997,<br />
82). FÅr Mitunternehmerschaften hat diese Sichtweise durch EinfÅgung der<br />
Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 erstmals eine (mittelbare)<br />
gesetzliche Grundlage gefunden (s. Anm. 358 ff.; ebenso GÅroff in Glanegger/<br />
GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 93).<br />
b) Beurteilungsmaßstab<br />
aa) Allgemeines<br />
48 Inwieweit Unternehmeridentitåt vorliegt, hångt davon ab, wer jeweils im Entstehungs-<br />
und Anrechnungsjahr Unternehmer und damit Tråger des Unternehmens<br />
ist. Unternehmer ist gemåß § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG derjenige, fÅr<br />
dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird.<br />
bb) Besonderheiten bei Personengesellschaften<br />
(1) Mitunternehmer als Tråger des Rechts auf Verlustab<strong>zu</strong>g<br />
49 Nach ståndiger Rechtsprechung des BFH (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II<br />
1993, 616; v. 14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436; v. 12.1.1978 – IV R<br />
26/73, BStBl. II 1978, 348; ebenso Abschn. 10a.3 Abs. 3 GewStR 2009) sind die<br />
Gesellschafter, wenn sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative<br />
ausÅben kÇnnen, auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht als Mitunternehmer<br />
und damit als Unternehmer des Betriebs an<strong>zu</strong>sehen. Dies wurde durch<br />
EinfÅgung der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 mittelbar<br />
beståtigt (s. Anm. 358 ff.). Die Parallele <strong>zu</strong>m Einkommensteuerrecht wurde<br />
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