Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...
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Gewerbeverlust Anm. 344–348 § 10a Anm. 380 ff.). Zu Besonderheiten bei Personengesellschaften s. Anm. 358 ff. sowie bei KÇrperschaften s. Anm. 377 ff. 1. Ermittlung der Fehlbetråge im Entstehungsjahr und des maßgebenden Gewerbeertrags im Anrechnungsjahr Die Ermittlung der Fehlbetråge im Entstehungsjahr und des maßgebenden 345 Gewerbeertrags im Anrechnungsjahr erfolgt nach allgemeinen Vorschriften; es gelten die §§ 7–10 GewStG (s. Anm. 7). Die Art der Gewinnermittlung ist fÅr nach dem EZ 1974 entstandene Fehlbetråge unbeachtlich (zur alten Rechtslage vgl. BFH v. 18.10.1981 – I R 115/78, BStBl. II 1981, 485). Zur Ermittlung des Gewerbeertrags s. § 7 Anm. 30 ff. An dieser Stelle sei lediglich auf Folgendes hingewiesen: 346 – Soweit der Gewerbeertrag aufgrund einer persÇnlichen Steuerbefreiung 347 nicht ermittelt wird, kÇnnen wåhrend dieser Zeit entstandene Verluste nach Wegfall der Steuerbefreiung nicht abgezogen werden. Keinen Einfluss hat die Steuerbefreiung hingegen auf die Abzugsfåhigkeit der vor ihrem Eintritt entstandenen Gewerbeverluste, soweit Unternehmer- und Unternehmensidentitåt besteht (BFH v. 9.6.1999 – I R 92/98, BStBl. II 1999, 733). Handelt es sich bei der Steuerbefreiung um eine Billigkeitsregelung, wird ein Abzug der wåhrend ihrer Geltung entstandenen Gewerbeverluste bejaht (vgl. BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 61; zur Behandlung von bis EZ 1985 entstandenen Fehlbetrågen nach der Verankerung der sog. Gepråge-Rechtsprechung vgl. FinMin. BW v. 4.2.1987 – G 1422 A - 25/86, EStK § 10a GewStG S. 2 Nr. 3). – Nicht steuerbare bzw. steuerfreie Einnahmen bleiben bei der Ermittlung 348 des Gewerbeertrags (und damit auch der Fehlbetråge) außer Betracht. Sie werden auch nicht mit Fehlbetrågen vorangegangener EZ verrechnet (vgl. BFH v. 28.7.1959 – I 41/58 S, BStBl. III 1959, 366; v. 3.7.1963 – I 276/61 S, BStBl. III 1963, 464; Abschn. 10a.1 Abs. 1 Satz 2 f. GewStR 2009). Zu den steuerfreien Einnahmen gehÇrten bis zum EZ 1997 auch Sanierungsgewinne nach § 3 Nr. 66 EStG (zuletzt idF der Bekanntmachung vom 16.4.1997, BGBl. I 1997, 821). Mit Streichung des § 3 Nr. 66 EStG durch Art. 1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29.10.1997 (BGBl. I 1997, 2590) ist die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen fÅr ab 1998 endende Wirtschaftsjahre entfallen. Zur Vermeidung einer sich aus der Besteuerung von Sanierungsgewinnen ergebenden Hårte ist die Steuer auf den Sanierungsgewinn nach Tz. 8 des BMF-Schreibens v. 27.3.2003 (IV A 6 – S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, 240) auf Antrag des Steuerpflichtigen nach § 163 AO abweichend festzusetzen und nach § 222 AO mit dem Ziel des spåteren Erlasses zunåchst unter Widerrufsvorbehalt ab Fålligkeit zu stunden (s. dazu auch Anm. 204). Zu diesem Zweck sind die Besteuerungsgrundlagen im Steuerfestsetzungsverfahren in der Weise zu ermitteln, dass såmtliche Verluste/negative EinkÅnfte unbeschadet von Ausgleichsund Verrechnungsbeschrånkungen bis zu HÇhe des Sanierungsgewinns vorrangig verrechnet werden. Zu Steuerstundung und Steuererlass durch die Gemeinden im Rahmen einer analogen Anwendung des § 163 Satz 2 LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp | 179
§ 10a Anm. 348–351 Gewerbeverlust 349 350 351 AO vgl. Bayerisches Landesamt fÅr Steuern v. 8.8.2006 – S 2140 - 6 St 3102M, FR 2006, 900 (gleichlautend OFD Hannover v. 26.8.2006 – G 1498 - 16 - StO 252, DStR 2006, 2128). Hiernach haben die Gemeinden im Hinblick auf die zum EZ 2004 eingefÅhrte sog. Mindestbesteuerung (§ 10a Satz 1 GewStG) zu prÅfen, ob sie eventuelle Billigkeitsmaßnahmen unter den Vorbehalt stellen, dass zunåchst alle vorhandenen VerlustverrechnungsmÇglichkeiten ausgeschÇpft werden (analog Tz. 8 Satz 3 des BMF-Schreibens v. 27.3.2003 (IVA 6 - S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, 240). Gewinne aus der Veråußerung oder der Aufgabe eines Gewerbebetriebs oder Mitunternehmeranteils blieben bis zum EZ 2001 bei der Ermittlung des Gewerbeertrags unberÅcksichtigt (zur alten Rechtslage s. § 7 Anm. 297 ff.). Seit dem EZ 2002 gehÇrt ein Veråußerungs- bzw. Aufgabegewinn gemåß § 7 Satz 2 GewStG zum Gewerbeertrag, soweit er nicht auf eine natÅrliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfållt. Zu den Rechtsfolgen einer unterjåhrigen Anteilsveråußerung bzw. -aufgabe s. Anm. 368 f. – UnberÅcksichtigt bleiben ebenfalls Aufwendungen, die nach allgemeinen Regeln keine Auswirkungen auf den Gewerbeertrag haben. Nach hM kÇnnen daher Aufwendungen, die vor ErÇffnung des Gewerbebetriebs entstanden sind, nicht als Fehlbetråge vorgetragen werden (GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 7), da die sachliche Steuerpflicht erst mit Aufnahme der werbenden Tåtigkeit beginnt (dazu Neukommentierung zu § 2 Anm. 1490 ff.). – Werden im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs verschiedene Tåtigkeiten ausgeÅbt, fÅr die zum Teil ermåßigte Steuermesszahlen gelten, so ist der Gewerbeertrag des gesamten Gewerbebetriebs ohne Aufteilung auf steuerbegÅnstigte und nicht steuerbegÅnstigte Tåtigkeiten einheitlich zu ermitteln, da die Ermittlung des Gewerbeertrags gemåß § 11 Abs. 1 Satz 2 GewStG der Anwendung der Steuermesszahl vorausgeht. Daher erfolgt auch die Ermittlung von Fehlbetrågen im Entstehungsjahr und die KÅrzung des Gewerbeertrags des Anrechnungsjahres um Fehlbetråge vorangegangener EZ einheitlich und ohne Aufteilung. Erst wenn nach der KÅrzung ein positiver maßgebender Gewerbeertrag verbleibt, ist dieser Betrag auf steuerbegÅnstigte und nicht steuerbegÅnstigte Tåtigkeiten aufzuteilen (BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 62; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 112). Diese Grundsåtze gelten beispielsweise fÅr bestimmte Seeschifffahrtsunternehmen bis zum EZ 1992 (dazu § 11 Anm. 29; BFH v. 15.7.1986 – VIII R 269/81, BStBl. II 1986, 860) sowie fÅr Unternehmen, zu deren BetriebsvermÇgen Anlagen zur Erzeugung elektrischer Energie gehÇren, die die Voraussetzungen der steuerlichen BegÅnstigung nach den Vorschriften der WasserkraftwerksVO v. 26.10.1944 (RGBl. I 1944, 278 = RStBl. I 1944, 657), zuletzt geåndert durch Gesetz v. 14.12.1984 (BGBl. I 1983, 1493 = BStBl. I 1984, 659), erfÅllen (BFH v. 22.9.1976 – I R 34/75, BStBl. II 1977, 251). – Bei einer Pauschfestsetzung des Steuermessbetrags nach § 15 GewStG unterbleibt die Ermittlung des Gewerbeertrags. § 10a GewStG ist daher unanwendbar. 180 | Kleinheisterkamp
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Gewerbeverlust Anm. 344–348 § 10a<br />
Anm. 380 ff.). Zu Besonderheiten bei Personengesellschaften s. Anm. 358 ff.<br />
sowie bei KÇrperschaften s. Anm. 377 ff.<br />
1. Ermittlung der Fehlbetråge im Entstehungsjahr und des maßgebenden<br />
Gewerbeertrags im Anrechnungsjahr<br />
Die Ermittlung der Fehlbetråge im Entstehungsjahr und des maßgebenden 345<br />
Gewerbeertrags im Anrechnungsjahr erfolgt nach allgemeinen Vorschriften;<br />
es gelten die §§ 7–10 GewStG (s. Anm. 7). Die Art der Gewinnermittlung ist fÅr<br />
nach dem EZ 1974 entstandene Fehlbetråge unbeachtlich (<strong>zu</strong>r alten Rechtslage<br />
vgl. BFH v. 18.10.1981 – I R 115/78, BStBl. II 1981, 485).<br />
Zur Ermittlung des Gewerbeertrags s. § 7 Anm. 30 ff. An dieser Stelle sei lediglich<br />
auf Folgendes hingewiesen:<br />
346<br />
– Soweit der Gewerbeertrag aufgrund einer persÇnlichen Steuerbefreiung 347<br />
nicht ermittelt wird, kÇnnen wåhrend dieser Zeit entstandene Verluste nach<br />
Wegfall der Steuerbefreiung nicht abgezogen werden. Keinen Einfluss hat<br />
die Steuerbefreiung hingegen auf die Ab<strong>zu</strong>gsfåhigkeit der vor ihrem Eintritt<br />
entstandenen Gewerbeverluste, soweit Unternehmer- und Unternehmensidentitåt<br />
besteht (BFH v. 9.6.1999 – I R 92/98, BStBl. II 1999, 733). Handelt es<br />
sich bei der Steuerbefreiung um eine Billigkeitsregelung, wird ein Ab<strong>zu</strong>g<br />
der wåhrend ihrer Geltung entstandenen Gewerbeverluste bejaht (vgl. BlÅmich/v.<br />
Twickel, § 10a GewStG Rz. 61; <strong>zu</strong>r Behandlung von bis EZ 1985 entstandenen<br />
Fehlbetrågen nach der Verankerung der sog. Gepråge-Rechtsprechung<br />
vgl. FinMin. BW v. 4.2.1987 – G 1422 A - 25/86, EStK § 10a<br />
GewStG S. 2 Nr. 3).<br />
– Nicht steuerbare bzw. steuerfreie Einnahmen bleiben bei der Ermittlung 348<br />
des Gewerbeertrags (und damit auch der Fehlbetråge) außer Betracht. Sie<br />
werden auch nicht mit Fehlbetrågen vorangegangener EZ verrechnet (vgl.<br />
BFH v. 28.7.1959 – I 41/58 S, BStBl. III 1959, 366; v. 3.7.1963 – I 276/61 S,<br />
BStBl. III 1963, 464; Abschn. 10a.1 Abs. 1 Satz 2 f. GewStR 2009).<br />
Zu den steuerfreien Einnahmen gehÇrten bis <strong>zu</strong>m EZ 1997 auch Sanierungsgewinne<br />
nach § 3 Nr. 66 EStG (<strong>zu</strong>letzt idF der Bekanntmachung vom<br />
16.4.1997, BGBl. I 1997, 821). Mit Streichung des § 3 Nr. 66 EStG durch Art.<br />
1 Nr. 1 des Gesetzes <strong>zu</strong>r Fortset<strong>zu</strong>ng der Unternehmenssteuerreform vom<br />
29.10.1997 (BGBl. I 1997, 2590) ist die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen<br />
fÅr ab 1998 endende Wirtschaftsjahre entfallen. Zur Vermeidung einer<br />
sich aus der Besteuerung von Sanierungsgewinnen ergebenden Hårte ist<br />
die Steuer auf den Sanierungsgewinn nach Tz. 8 des BMF-Schreibens v.<br />
27.3.2003 (IV A 6 – S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, 240) auf Antrag des Steuerpflichtigen<br />
nach § 163 AO abweichend fest<strong>zu</strong>setzen und nach § 222 AO mit<br />
dem Ziel des spåteren Erlasses <strong>zu</strong>nåchst unter Widerrufsvorbehalt ab Fålligkeit<br />
<strong>zu</strong> stunden (s. da<strong>zu</strong> auch Anm. 204). Zu diesem Zweck sind die Besteuerungsgrundlagen<br />
im Steuerfestset<strong>zu</strong>ngsverfahren in der Weise <strong>zu</strong> ermitteln,<br />
dass såmtliche Verluste/negative EinkÅnfte unbeschadet von Ausgleichsund<br />
Verrechnungsbeschrånkungen bis <strong>zu</strong> HÇhe des Sanierungsgewinns<br />
vorrangig verrechnet werden. Zu Steuerstundung und Steuererlass durch<br />
die Gemeinden im Rahmen einer analogen Anwendung des § 163 Satz 2<br />
LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp<br />
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