Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...
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Gewerbeverlust Anm. 301–303 § 10a skizzierten Kapitalsituationsverbesserungstheorie des BFH allerdings nicht abzusehen. Wird – zB zur Vermeidung außerordentlicher Ertråge – statt des Forderungsverzichts eine SchuldÅbernahme unter Regressverzicht erklårt (dazu BFH v. 20.12.2001 – I B 74/01, BFH/NV 2002, 678), ist anzunehmen, dass die Finanzverwaltung in dem zu aktivierenden Freistellungsanspruch zugefÅhrtes BetriebsvermÇgen sieht. Auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung wåre dies mE grundsåtzlich nicht der Fall, sofern der Freistellungsanspruch nicht ausnahmsweise als AnlagevermÇgen zu bilanzieren wåre. Besonderheiten sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung bei einem Forderungsverzicht gegen Besserungsschein gelten (BMF, Schr. v. 2.12.2003 – IV A 2 - S 2743 - 5/03, BStBl. I 2003, 648): Liegen zu einem Zeitpunkt zwischen der Ausbuchung und der „(Wieder-)Einbuchung“ der Verbindlichkeit (Eintritt des Besserungsfalls) die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs. 4KStG vor, soll der sich aus der „(Wieder-)Einbuchung“ der Forderung ergebende steuerliche Aufwand als Aufwand zu behandeln sein, der unter die beschrånkte VerlustberÅcksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG fållt (ablehnend Hoffmann, DStR 2004, 293; DÅll/Fuhrmann/Eberhard, DStR 2004, 844 [847 ff.]; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 428; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 194; Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG Rz. 1480; DÇtsch in FS Wassermeyer, 2005, 113 [133]: keine ZufÅhrung prågenden BetriebsvermÇgens; vgl. aber DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/ Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 142: ggf. § 42 AO; siehe auch FG MÅnchen v. 22.2.2011 – 6 K 1451/08, BeckRS 2011, 95153 – Rev. I R 23/11: § 42 AO, wenn die Ûbertragung der Anteile und der Forderung mit Besserungsanwartschaft lediglich den Sinn hat, den Verlustabzug auf Ebene der Gesellschaft zu erhalten). – Ønderung des Unternehmenszwecks ohne neues BetriebsvermÇgen Kein wirtschaftlich vergleichbarer Fall liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihre wirtschaftliche Identitåt durch Veråußerung wesentlicher Bestandteile ihres BetriebsvermÇgens verliert und mit einem Restbestand des eigenen BetriebsvermÇgens eine andersgeartete (im Streitfall: vermÇgensverwaltende) Tåtigkeit aufnimmt (BFH v. 28.5.2008 – I R 87/07, DStR 2008, 2107 = FR 2009, 225 m. Anm. Suchanek). Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG sanktioniert nicht jede Form des Branchenwechsels, sondern nur Verånderungen der wirtschaftlichen Identitåt als Folge der Nutzung neuen bzw. bisher bei der Gesellschaft nicht vorhandenen BetriebsvermÇgens. Das Vorliegen neuen BetriebsvermÇgens ist daher unabdingbare Voraussetzung fÅr die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG (dazu auch Tiedchen, FR 2008, 201 [202 ff.]). 302 dd) Unschådliche BetriebsvermÇgenszufÅhrung in Sanierungsfållen Nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG ist die ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens unschådlich, wenn sie allein der Sanierung des Geschåftsbetriebs dient, der den 303 verbleibenden Verlustvortrag verursacht hat, und die KÇrperschaft den Geschåftsbetrieb in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhåltnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fÅnf Jahren fortfÅhrt. Die Vor- LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp | 165
§ 10a Anm. 303–306 Gewerbeverlust schrift stellt eine Ausnahmeregelung zu Satz 1 und Satz 2 dar. Sie soll verhindern, dass volkswirtschaftlich erwÅnschte Sanierungen durch einen Untergang von Verlustvortrågen behindert werden. 304 305 (1) Begriff des verlustverursachenden Geschåftsbetriebs Die ZufÅhrung des BetriebsvermÇgens muss allein der Sanierung des Geschåftsbetriebs dienen, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat. Die Auslegung des Begriffs des Geschåftsbetriebs ist im Rahmen der Sanierungsklausel umstritten. Wåhrend zum Teil eine Sanierung der Verlustquelle, dh. desjenigen Betriebsteils bzw. Teilbetriebs, in dem der Verlust entstanden ist, fÅr erforderlich gehalten wird (Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1299.3.3; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 150), stellt die Gegenmeinung mE zurecht auf eine Sanierung der Kapitalgesellschaft als solche ab (FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1433 f.]; Orth, DB 1997, 2242 [2246]; Neumann, StB 2002, 246 [261]; Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 Rz. 109 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 190c). HierfÅr spricht, dass eine Kapitalgesellschaft zwar mehrere Teilbetriebe bzw. Betriebsteile, aber stets nur einen einheitlich Geschåftsbetrieb haben kann (s. Anm. 275). Zudem stellt der Wortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG auf den „Geschåftsbetrieb“ ab und verwendet nicht die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aF gewåhlte Formulierung „Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat“. Mit dem Abstellen auf die Kapitalgesellschaft als solche werden nicht nur praktische Probleme vermieden, die sich aus der ansonsten erforderlichen Aufteilung des Verlustvortrags auf einzelne Sparten der Kapitalgesellschaft ergeben wÅrden. Damit wird auch dem wirtschaftlichen Ziel der Sanierungsklausel Rechnung getragen: Denn volkswirtschaftlich erwÅnschte Sanierungsmaßnahmen hången grundsåtzlich nicht davon ab, ob die Verlustgesellschaft eine bestimmte Sparte ihres Geschåftsbetriebs im Zeitpunkt der Sanierung noch betreibt oder nicht (Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 Rz. 109). 306 (2) Sanierung Der Begriff der Sanierung ist in § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG nicht definiert. In Anlehnung an die zu § 3 Nr. 66 EStG aF entwickelten Voraussetzungen sind als Sanierung alle geeigneten Maßnahmen zur finanziellen Gesundung eines notleidenden Unternehmens anzusehen. Voraussetzung fÅr eine Sanierung sind die SanierungsbedÅrftigkeit und Sanierungseignung der Verlustgesellschaft. Anders als bei § 3 Nr. 66 EStG aF ist im Rahmen des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG allerdings kein Schulderlass als Gesamtmaßnahme aller Glåubiger erforderlich (vgl. FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1433]; Orth, DB 1997, 2242 [2245]; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 471; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 146; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4 KStG aF/Anh § 8c KStG Rz. 178). 166 | Kleinheisterkamp
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§ 10a Anm. 303–306 Gewerbeverlust<br />
schrift stellt eine Ausnahmeregelung <strong>zu</strong> Satz 1 und Satz 2 dar. Sie soll verhindern,<br />
dass volkswirtschaftlich erwÅnschte Sanierungen durch einen Untergang<br />
von Verlustvortrågen behindert werden.<br />
304<br />
305<br />
(1) Begriff des verlustverursachenden Geschåftsbetriebs<br />
Die ZufÅhrung des BetriebsvermÇgens muss allein der Sanierung des Geschåftsbetriebs<br />
dienen, der den verbleibenden Verlustab<strong>zu</strong>g verursacht hat.<br />
Die Auslegung des Begriffs des Geschåftsbetriebs ist im Rahmen der Sanierungsklausel<br />
umstritten. Wåhrend <strong>zu</strong>m Teil eine Sanierung der Verlustquelle,<br />
dh. desjenigen Betriebsteils bzw. Teilbetriebs, in dem der Verlust entstanden<br />
ist, fÅr erforderlich gehalten wird (Lang in Ernst & Young, § 8 KStG<br />
Rz. 1299.3.3; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 150), stellt<br />
die Gegenmeinung mE <strong>zu</strong>recht auf eine Sanierung der Kapitalgesellschaft als<br />
solche ab (FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1433 f.]; Orth, DB 1997, 2242 [2246];<br />
Neumann, StB 2002, 246 [261]; Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht,<br />
§ 13 Rz. 109 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 190c). HierfÅr<br />
spricht, dass eine Kapitalgesellschaft zwar mehrere Teilbetriebe bzw. Betriebsteile,<br />
aber stets nur einen einheitlich Geschåftsbetrieb haben kann (s.<br />
Anm. 275). Zudem stellt der Wortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG auf den „Geschåftsbetrieb“<br />
ab und verwendet nicht die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aF<br />
gewåhlte Formulierung „Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht<br />
hat“.<br />
Mit dem Abstellen auf die Kapitalgesellschaft als solche werden nicht nur<br />
praktische Probleme vermieden, die sich aus der ansonsten erforderlichen<br />
Aufteilung des Verlustvortrags auf einzelne Sparten der Kapitalgesellschaft<br />
ergeben wÅrden. Damit wird auch dem wirtschaftlichen Ziel der Sanierungsklausel<br />
Rechnung getragen: Denn volkswirtschaftlich erwÅnschte Sanierungsmaßnahmen<br />
hången grundsåtzlich nicht davon ab, ob die Verlustgesellschaft<br />
eine bestimmte Sparte ihres Geschåftsbetriebs im Zeitpunkt der Sanierung<br />
noch betreibt oder nicht (Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht,<br />
§ 13 Rz. 109).<br />
306<br />
(2) Sanierung<br />
Der Begriff der Sanierung ist in § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG nicht definiert. In Anlehnung<br />
an die <strong>zu</strong> § 3 Nr. 66 EStG aF entwickelten Vorausset<strong>zu</strong>ngen sind als Sanierung<br />
alle geeigneten Maßnahmen <strong>zu</strong>r finanziellen Gesundung eines notleidenden<br />
Unternehmens an<strong>zu</strong>sehen. Vorausset<strong>zu</strong>ng fÅr eine Sanierung sind die<br />
SanierungsbedÅrftigkeit und Sanierungseignung der Verlustgesellschaft. Anders<br />
als bei § 3 Nr. 66 EStG aF ist im Rahmen des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG allerdings<br />
kein Schulderlass als Gesamtmaßnahme aller Glåubiger erforderlich<br />
(vgl. FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1433]; Orth, DB 1997, 2242 [2245]; Schloßmacher<br />
in HHR, § 8 KStG Anm. 471; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8<br />
Abs. 4 KStG Rz. 146; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4<br />
KStG aF/Anh § 8c KStG Rz. 178).<br />
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