Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...
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Gewerbeverlust Anm. 286–289 § 10a das sachliche Substrat der KÇrperschaft bestimmte – wirtschaftliche Identitåt definitionsgemåß nur durch unmittelbare Anteilseignerwechsel berÅhrt sein, und es bleibt kein Raum fÅr eine wirtschaftliche Betrachtung. Sieht man in Anteilseignerwechsel und BetriebsvermÇgenszufÅhrung demgegenÅber gleichgewichtige Merkmale zur Bestimmung der wirtschaftlichen Identitåt (so Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 184, 191 f.; Orth, FR 2004, 613 [621 ff.]; åhnlich DÇtsch in FS Wassermeyer, 2005, 113 [131 f.]; DÇtsch in DÇtsch/Jost/ Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 37), kann die Generalklausel auch erfÅllt sein, wenn eine dem unmittelbaren Anteilseignerwechsel wirtschaftlich vergleichbare Gestaltung vorliegt. Ausgehend hiervon weist Frotscher darauf hin, dass die Ûbertragung einer Personen- bzw. Kapitalgesellschaft der Ûbertragung einer von dieser Gesellschaft gehaltenen unmittelbaren Beteiligung an der Verlustgesellschaft wirtschaftlich gleichkommt, wenn die Gesellschaft außer der Beteiligung nicht Åber einen wesentlichen eigenen Geschåftsbetrieb verfÅgt (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191 f.). (bb) Anteilseignerwechsel durch gesellschafts- oder umwandlungsrechtliche Maßnahmen Der Hauptanwendungsfall setzt eine rechtsgeschåftliche Ûbertragung von 287 mehr als 50 % der Anteile an der Verlustgesellschaft voraus. Einer rechtsgeschåftlichen Ûbertragung wirtschaftlich vergleichbar sind såmtliche Maßnahmen, bei denen mehr als 50 % der Anteile auf Erwerber Åbergehen, die bisher nicht oder nicht in diesem Umfang an der KÇrperschaft beteiligt waren. Auch der Erwerb neuer Anteile kann schådlich sein. Einer rechtsgeschåftlichen AnteilsÅbertragung gleichzusetzen sind nach hM 288 (BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 26 f.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191d; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/ Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 132; vgl. auch BFH v. 27.8.2008 – I R 78/01, DStR 2009, 158) – KapitalerhÇhungen, nach deren DurchfÅhrung neu eintretende Gesellschafter zu mehr als 50 % beteiligt sind (FG Berlin-Brandenburg v. 6.5.2009 – 12 K 8142/06 B, rkr., DStRE 2009, 1384), – Verschmelzungen einer anderen Kapitalgesellschaft auf die Verlustgesellschaft, wenn nach der Verschmelzung die an der Verlustgesellschaft zuvor nicht beteiligten Gesellschafter zu mehr als 50 % beteiligt sind, – Einbringungen in die Verlustgesellschaft, wenn nach der Einbringung neu hinzugekommene Gesellschafter zu mehr als 50 % beteiligt sind. Die genannten Fålle gehen jeweils von einem AnteilsÅbergang auf vorher 289 nicht beteiligte Gesellschafter aus. Ein der AnteilsÅbertragung vergleichbarer Fall liegt aber auch dann vor, wenn und soweit nach DurchfÅhrung der Maßnahmen anstelle von oder neben neuen Gesellschaftern Altgesellschafter zusammen mehr als 50 %-Punkte hÇher am Nennkapital beteiligt sind als zuvor (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 132). Unbeachtlich ist, ob die Kapitalgesellschaft neue oder bisherige (eigene) Anteile Åbertrågt (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 132; aA Lang in Ernst & LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp | 159
§ 10a Anm. 289–292 Gewerbeverlust 290 291 Young, § 8 KStG Rz. 1289 f.: Ûbertragung neuer Anteile unschådlich). In den in Anm. 288 aufgefÅhrten Fållen ist es denkbar, dass die Verånderung des personalen Substrats mit der schådlichen BetriebsvermÇgenszufÅhrung zusammenfållt (dazu FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1435 f.]; DÅll/Fuhrmann, DStR 2000, 1166 [1168]). Kein einer AnteilsÅbertragung vergleichbarer Fall liegt vor, wenn Altgesellschafter neue Anteile erwerben, ohne dass sich die Beteiligungsverhåltnisse åndern. Eine Verschmelzung des Anteilseigners der Verlustgesellschaft oder der spaltungsbedingte Ûbergang der Beteiligung an der Verlustgesellschaft fÅhrt zu einem der rechtsgeschåftlichen Ûbertragung wirtschaftlich vergleichbaren AnteilsÅbergang (vgl. aber den Hinweis von Orth, FR 2004, 613 [625], dass ggf. aufgrund des Eintritts des Åbernehmenden Rechtstrågers in die Rechtsstellung der Ûbertrågerin eine Ausnahme denkbar sei). Unbeachtlich ist, ob sich die KonzernzugehÇrigkeit der Verlustgesellschaft åndert (s. Anm. 225; kritisch Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191i). Ein der AnteilsÅbertragung vergleichbarer Fall liegt auch bei einem downstream merger auf die Verlustgesellschaft vor, da die Anteile an der Verlustgesellschaft auf die Anteilseigner der Muttergesellschaft Åbergehen (vgl. BMF, Schr. v. 25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98 / IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 11.30). Da nach Auffassung des BFH auch die rechtsgeschåftliche Ûbertragung von Anteilen an der Verlustgesellschaft auf den zuvor nur mittelbar beteiligten Anteilseigner schådlich sein kann (s. Anm. 225), muss Gleiches fÅr den verschmelzungsbedingten Ûbergang der Beteiligung gelten (ebenso Middendorf/Stegemann, DStR 2005, 1082 [1086]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191e; aA MÅller-Gatermann, DStR 1991, 597 [602]; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1289.4, 1291.5). Umwandlungsmaßnahmen, die zu einem mittelbaren Anteilseignerwechsel fÅhren, sind bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung (s. Anm. 218) unschådlich, und zwar unabhångig davon, ob die Umstrukturierung der mittelbaren Beteiligung nach Maßgabe der §§ 11 ff. und 20 ff. UmwStG erfolgsneutral innerhalb verbundener Unternehmen iS von § 271 Abs. 1 HGB erfolgt oder nicht (anders noch BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 28 Satz 3). Demzufolge ist § 8 Abs. 4 KStG nicht bei solchen Umwandlungsmaßnahmen einschlågig, bei denen die Muttergesellschaft des Anteilseigners Åbertragender Rechtstråger ist, wie beispielsweise bei einer Mutter-Tochter- Verschmelzung auf den Anteilseigner der Verlustgesellschaft (ebenso DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 60). (cc) Verånderungen des personalen Substrats ohne AnteilsÅbergang 292 Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann eine dem Hauptanwendungsfall gleichstehende Gestaltung auch dann vorliegen, wenn seine Voraussetzungen nicht vollståndig erfÅllt sind, aber durch zusåtzliche andere Maßnahmen die wirtschaftliche Identitåt der KÇrperschaft aufgegeben worden ist. Dies soll ua. dann der Fall sein, wenn zwar nicht mehr als 50 % der Anteile Åbertragen werden, ein Anteilserwerber aber eine Rechtsposition erhålt, die mit der eines Mehrheitsgesellschafters wirtschaftlich vergleichbar ist (BMF, 160 | Kleinheisterkamp
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Gewerbeverlust Anm. 286–289 § 10a<br />
das sachliche Substrat der KÇrperschaft bestimmte – wirtschaftliche Identitåt<br />
definitionsgemåß nur durch unmittelbare Anteilseignerwechsel berÅhrt sein,<br />
und es bleibt kein Raum fÅr eine wirtschaftliche Betrachtung. Sieht man in Anteilseignerwechsel<br />
und BetriebsvermÇgens<strong>zu</strong>fÅhrung demgegenÅber gleichgewichtige<br />
Merkmale <strong>zu</strong>r Bestimmung der wirtschaftlichen Identitåt (so Frotscher<br />
in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 184, 191 f.; Orth, FR 2004, 613 [621 ff.];<br />
åhnlich DÇtsch in FS Wassermeyer, 2005, 113 [131 f.]; DÇtsch in DÇtsch/Jost/<br />
Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 37), kann die Generalklausel auch erfÅllt sein,<br />
wenn eine dem unmittelbaren Anteilseignerwechsel wirtschaftlich vergleichbare<br />
Gestaltung vorliegt. Ausgehend hiervon weist Frotscher darauf hin, dass<br />
die Ûbertragung einer Personen- bzw. Kapitalgesellschaft der Ûbertragung einer<br />
von dieser Gesellschaft gehaltenen unmittelbaren Beteiligung an der Verlustgesellschaft<br />
wirtschaftlich gleichkommt, wenn die Gesellschaft außer der<br />
Beteiligung nicht Åber einen wesentlichen eigenen Geschåftsbetrieb verfÅgt<br />
(Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191 f.).<br />
(bb) Anteilseignerwechsel durch gesellschafts- oder umwandlungsrechtliche<br />
Maßnahmen<br />
Der Hauptanwendungsfall setzt eine rechtsgeschåftliche Ûbertragung von 287<br />
mehr als 50 % der Anteile an der Verlustgesellschaft voraus. Einer rechtsgeschåftlichen<br />
Ûbertragung wirtschaftlich vergleichbar sind såmtliche Maßnahmen,<br />
bei denen mehr als 50 % der Anteile auf Erwerber Åbergehen, die bisher<br />
nicht oder nicht in diesem Umfang an der KÇrperschaft beteiligt waren.<br />
Auch der Erwerb neuer Anteile kann schådlich sein.<br />
Einer rechtsgeschåftlichen AnteilsÅbertragung gleich<strong>zu</strong>setzen sind nach hM 288<br />
(BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 26 f.;<br />
Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191d; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/<br />
Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 132; vgl. auch BFH v. 27.8.2008 – I R 78/01, DStR 2009,<br />
158)<br />
– KapitalerhÇhungen, nach deren DurchfÅhrung neu eintretende Gesellschafter<br />
<strong>zu</strong> mehr als 50 % beteiligt sind (FG Berlin-Brandenburg v. 6.5.2009<br />
– 12 K 8142/06 B, rkr., DStRE 2009, 1384),<br />
– Verschmel<strong>zu</strong>ngen einer anderen Kapitalgesellschaft auf die Verlustgesellschaft,<br />
wenn nach der Verschmel<strong>zu</strong>ng die an der Verlustgesellschaft <strong>zu</strong>vor<br />
nicht beteiligten Gesellschafter <strong>zu</strong> mehr als 50 % beteiligt sind,<br />
– Einbringungen in die Verlustgesellschaft, wenn nach der Einbringung neu<br />
hin<strong>zu</strong>gekommene Gesellschafter <strong>zu</strong> mehr als 50 % beteiligt sind.<br />
Die genannten Fålle gehen jeweils von einem AnteilsÅbergang auf vorher 289<br />
nicht beteiligte Gesellschafter aus. Ein der AnteilsÅbertragung vergleichbarer<br />
Fall liegt aber auch dann vor, wenn und soweit nach DurchfÅhrung der Maßnahmen<br />
anstelle von oder neben neuen Gesellschaftern Altgesellschafter <strong>zu</strong>sammen<br />
mehr als 50 %-Punkte hÇher am Nennkapital beteiligt sind als <strong>zu</strong>vor<br />
(DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 132). Unbeachtlich ist,<br />
ob die Kapitalgesellschaft neue oder bisherige (eigene) Anteile Åbertrågt<br />
(DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 132; aA Lang in Ernst &<br />
LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp<br />
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