Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...
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Gewerbeverlust Anm. 239–242 § 10a berg) ausfÅhrt – „jedenfalls im Fall eines Branchenwechsels“ ausgegangen werden, da sich in diesem Fall eine Ønderung im Unternehmensgegenstand (ausnahmsweise) auch ausschließlich in einer Verånderung des UmlaufvermÇgens niederschlagen kann (kritisch Tiedchen, FR 2008, 201 [207]), beispielsweise wenn das fÅr den neuen Unternehmensgegenstand benÇtigte AnlagevermÇgen – wie im Streitfall – lediglich an die Gesellschaft verpachtet wird. Allerdings wird man von einem prågenden Charakter des UmlaufvermÇgens nur in Ausnahmefållen ausgehen kÇnnen. Kommt es außerhalb des Branchenwechsels aufgrund der unveråndert fortgesetzten eigenen wirtschaftlichen Tåtigkeit der Gesellschaft zu einer Umschichtung bzw. ErhÇhung von UmlaufvermÇgen, kann hierin mE keine ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens gesehen werden (FG Berlin-Brandenburg v. 16.1.2008 – 12 K 8403/04 B, DStRE 2008, 756, rkr.: ErhÇhung der Posten „Forderungen aus Lieferungen und Leistungen“ und „Guthaben bei Kreditinstituten“). Daher sind Vermehrungen des UmlaufvermÇgens, die das Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens mit dem nåmlichen BetriebsvermÇgen darstellen bzw. sich auf ein nicht die wirtschaftliche Identitåt prågendes UmlaufvermÇgen beziehen, aus dem Tatbestand auszuklammern (BFH v. 1.7.2009 – I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838). (bbb) Umfang des BetriebsvermÇgens Die Ermittlung des BetriebsvermÇgens erfolgt grundsåtzlich anhand der Steuerbilanz der Gesellschaft. Abzustellen ist auf die WirtschaftsgÅter des Aktiv- 240 bzw. AnlagevermÇgens (s. Anm. 236 ff.) der Kapitalgesellschaft. Es gelten jedoch die folgenden Besonderheiten: – Bewertungsmaßstab ist der Teilwert des vorhandenen und zugefÅhrten 241 VermÇgens (BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494; BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 9 Satz 3; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 452; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 189c; aA HÇrger/Kemper, DStR 1990, 539 [541]; Thiel, GmbHR 1990, 223 [226]: gemeiner Wert). – Immaterielle WirtschaftsgÅter des AnlagevermÇgens (insbesondere der 242 Firmenwert) zåhlen auch dann zum BetriebsvermÇgen, wenn sie nicht entgeltlich erworben wurden und daher gemåß § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziert werden (BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494; BMF, Schr. v. 16.4.1999, aaO, Tz. 9 Satz 3; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 452; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 188, 189; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 91; aA HÇrger/Kemper, DStR 1990, 539 [541]; Thiel, GmbHR 1990, 223 [226]; offen gelassen durch BFH v. 29.4.2008 – I R 91/05, DStRE 2008, 1378 = GmbHR 2008, 1225 m. Anm. Bock sowie v. 24.11.2009 – I R 56/09, GmbHR 2010, 654). Nach VerfÅgung der OFD Kiel v. 8.6.2000 – S 2745 A St 261 (DB 2000, 1369) sind immaterielle WirtschaftsgÅter allerdings nicht zu berÅcksichtigen, wenn sie als Bestandteile schwebender Vertråge nach den Grundsåtzen ordnungsmåßiger BuchfÅhrung und Bilanzierung nicht bilanziert werden, weil sich Nutzungsrecht und Nutzungsentgelt gleichwertig gegenÅberstehen. LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp | 139
§ 10a Anm. 243–246 Gewerbeverlust 243 244 245 246 – Rechnungsabgrenzungsposten und eingeforderte Kapitaleinlagen sind nach hM zu berÅcksichtigen, nicht aber Bilanzierungshilfen sowie nicht eingeforderte Kapitaleinlagen (jeweils keine WirtschaftsgÅter) (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 188; anders wohl bei Zugrundelegung der BFH-Auffassung, s. Anm. 237). – Der steuerliche Verlustvortrag ist kein Wirtschaftsgut. Wird der Teilwert der sonstigen WirtschaftsgÅter aus den Anschaffungskosten fÅr die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft abgeleitet, ist zu prÅfen, ob ein Teil des Kaufpreises fÅr den Verlustvortrag gezahlt wurde. In diesem Fall ist der auf den Verlustvortrag entfallende Teilbetrag unberÅcksichtigt zu lassen (vgl. DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 66, 91). – Auch Beteiligungen an Tochterkapitalgesellschaften sind grundsåtzlich mit ihrem Teilwert anzusetzen. Etwas anderes gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung bei Bestehen einer (gewerbesteuerlichen) Organschaft: Ist die Verlustgesellschaft Organtrågerin, soll ihr das BetriebsvermÇgen (dh. das Aktiv- bzw. AnlagevermÇgen) der Organgesellschaft ungeachtet der HÇhe ihrer Beteiligung an der Organgesellschaft vollumfånglich zugerechnet werden (BMF-Schr. v. 16.4.1999, aaO, Tz. 9 Satz 2; zustimmend Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 454; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 115; fÅr die gewerbesteuerliche Organschaft auch Orth in Herzig, Organschaft, 186; grundsåtzlich aA KÅster/KÇhler, BB 1998, 2401 [2402 f.]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 189: Teilwert der Beteiligung). Die Frage der BetriebsvermÇgenszufÅhrung ist hiernach einheitlich fÅr den gesamten Organkreis zu prÅfen. Technisch wird in der Bilanz der Muttergesellschaft der Ansatz fÅr die Organbeteiligung abgezogen und durch das BetriebsvermÇgen (Aktiv- bzw. AnlagevermÇgen) der Organgesellschaft ersetzt (Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 454). Ist die Verlustgesellschaft als Organtrågerin nur mittelbar Åber eine Tochtergesellschaft an der Organgesellschaft beteiligt (sog. mittelbare Organschaft), soll auch das BetriebsvermÇgen der (nicht organschaftlich verbundenen) Tochtergesellschaft einbezogen werden (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 115). Die BerÅcksichtigung des BetriebsvermÇgens von Organgesellschaften bei der Verlustgesellschaft wird damit begrÅndet, dass es ansonsten sanktionslos (s. Anm. 256 ff.) mÇglich wåre, die Versteuerung von VermÇgensertrågen durch Einbringung des VermÇgens in eine Organgesellschaft der Verlustgesellschaft zu vermeiden (vgl. Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 454; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 113). Eine solche Einheitsbetrachtung des Organkreises findet im Gesetzeswortlaut jedoch keine StÅtze. Sie ist mE auch auf Grundlage der vom BFH in den Urteilen v. 20.8.2003 (I R 61/01 und I R 81/02, BStBl. II 2004, 616 und 614) vertretenen Auffassung (s. Anm. 209) abzulehnen, denn BetriebsvermÇgenszufÅhrungen an Organgesellschaften berÅhren die Unternehmensidentitåt der Verlustgesellschaft nicht (KÅster/KÇhler, BB 1998, 2401 [2402 f.]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 189). – Ist die Kapitalgesellschaft an einer Tochterpersonengesellschaft beteiligt, soll ihr das BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft entsprechend ihrer 140 | Kleinheisterkamp
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Gewerbeverlust Anm. 239–242 § 10a<br />
berg) ausfÅhrt – „jedenfalls im Fall eines Branchenwechsels“ ausgegangen<br />
werden, da sich in diesem Fall eine Ønderung im Unternehmensgegenstand<br />
(ausnahmsweise) auch ausschließlich in einer Verånderung des UmlaufvermÇgens<br />
niederschlagen kann (kritisch Tiedchen, FR 2008, 201 [207]), beispielsweise<br />
wenn das fÅr den neuen Unternehmensgegenstand benÇtigte AnlagevermÇgen<br />
– wie im Streitfall – lediglich an die Gesellschaft verpachtet<br />
wird. Allerdings wird man von einem prågenden Charakter des UmlaufvermÇgens<br />
nur in Ausnahmefållen ausgehen kÇnnen. Kommt es außerhalb des<br />
Branchenwechsels aufgrund der unveråndert fortgesetzten eigenen wirtschaftlichen<br />
Tåtigkeit der Gesellschaft <strong>zu</strong> einer Umschichtung bzw. ErhÇhung<br />
von UmlaufvermÇgen, kann hierin mE keine ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens<br />
gesehen werden (FG Berlin-Brandenburg v. 16.1.2008 – 12 K 8403/04<br />
B, DStRE 2008, 756, rkr.: ErhÇhung der Posten „Forderungen aus Lieferungen<br />
und Leistungen“ und „Guthaben bei Kreditinstituten“). Daher sind Vermehrungen<br />
des UmlaufvermÇgens, die das Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens<br />
mit dem nåmlichen BetriebsvermÇgen darstellen bzw. sich auf ein<br />
nicht die wirtschaftliche Identitåt prågendes UmlaufvermÇgen beziehen, aus<br />
dem Tatbestand aus<strong>zu</strong>klammern (BFH v. 1.7.2009 – I R 101/08, BFH/NV 2009,<br />
1838).<br />
(bbb) Umfang des BetriebsvermÇgens<br />
Die Ermittlung des BetriebsvermÇgens erfolgt grundsåtzlich anhand der Steuerbilanz<br />
der Gesellschaft. Ab<strong>zu</strong>stellen ist auf die WirtschaftsgÅter des Aktiv-<br />
240<br />
bzw. AnlagevermÇgens (s. Anm. 236 ff.) der Kapitalgesellschaft. Es gelten jedoch<br />
die folgenden Besonderheiten:<br />
– Bewertungsmaßstab ist der Teilwert des vorhandenen und <strong>zu</strong>gefÅhrten 241<br />
VermÇgens (BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494; BMF, Schr. v.<br />
16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 9 Satz 3; Schloßmacher<br />
in HHR, § 8 KStG Anm. 452; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG<br />
Rz. 189c; aA HÇrger/Kemper, DStR 1990, 539 [541]; Thiel, GmbHR 1990, 223<br />
[226]: gemeiner Wert).<br />
– Immaterielle WirtschaftsgÅter des AnlagevermÇgens (insbesondere der 242<br />
Firmenwert) zåhlen auch dann <strong>zu</strong>m BetriebsvermÇgen, wenn sie nicht entgeltlich<br />
erworben wurden und daher gemåß § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziert<br />
werden (BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494; BMF, Schr. v. 16.4.1999,<br />
aaO, Tz. 9 Satz 3; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 452; Frotscher in<br />
Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 188, 189; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8<br />
Abs. 4 KStG Rz. 91; aA HÇrger/Kemper, DStR 1990, 539 [541]; Thiel, GmbHR<br />
1990, 223 [226]; offen gelassen durch BFH v. 29.4.2008 – I R 91/05, DStRE<br />
2008, 1378 = GmbHR 2008, 1225 m. Anm. Bock sowie v. 24.11.2009 – I R<br />
56/09, GmbHR 2010, 654). Nach VerfÅgung der OFD Kiel v. 8.6.2000 – S<br />
2745 A St 261 (DB 2000, 1369) sind immaterielle WirtschaftsgÅter allerdings<br />
nicht <strong>zu</strong> berÅcksichtigen, wenn sie als Bestandteile schwebender Vertråge<br />
nach den Grundsåtzen ordnungsmåßiger BuchfÅhrung und Bilanzierung<br />
nicht bilanziert werden, weil sich Nut<strong>zu</strong>ngsrecht und Nut<strong>zu</strong>ngsentgelt<br />
gleichwertig gegenÅberstehen.<br />
LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp<br />
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