Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...

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Leseprobe zu 

Lenski/Steinberg 

Kommentar zum Gewerbesteuergesetz, Grundwerk zur Fortsetzung 

Loseblattwerk, Grundwerk in 2 Ordnern, 

ISBN 978-3-504-25104-8 

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Gewerbeverlust 

§ 10a 

§ 10a 


1 

Der maßgebende Gewerbeertrag wird bis zu einem Betrag in HÇhe von 1 

Million Euro um die Fehlbetråge gekÅrzt, die sich bei der Ermittlung des 

maßgebenden Gewerbeertrags fÅr die vorangegangenen Erhebungszeitråume 

nach den Vorschriften der §§ 7 bis 10 ergeben haben, soweit die Fehlbetråge 

nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags fÅr die vorangegangenen 

Erhebungszeitråume berÅcksichtigt worden sind. 2 Der 1 Million Euro 

Åbersteigende maßgebende Gewerbeertrag ist bis zu 60 vom Hundert um 

nach Satz 1 nicht berÅcksichtigte Fehlbetråge der vorangegangenen Erhebungszeitråume 

zu kÅrzen. 3 Im Fall des § 2 Abs. 2 Satz 2 kann die Organgesellschaft 

den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um Fehlbetråge kÅrzen, 

die sich vor dem rechtswirksamen Abschluss des GewinnabfÅhrungsvertrags 

ergeben haben. 4 Bei einer Mitunternehmerschaft ist der sich fÅr die 

Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Fehlbetrag den Mitunternehmern 

entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden GewinnverteilungsschlÅssel 

zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu 

berÅcksichtigen. 5 FÅr den Abzug der den Mitunternehmern zugerechneten 

Fehlbetråge nach Maßgabe der Såtze 1 und 2 ist der sich fÅr die Mitunternehmerschaft 

insgesamt ergebende maßgebende Gewerbeertrag sowie der 

HÇchstbetrag nach Satz 1 den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus 

dem Gesellschaftsvertrag fÅr das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel 

zuzurechnen; Vorabgewinnanteile sind nicht zu 

berÅcksichtigen. 6 Die HÇhe der vortragsfåhigen Fehlbetråge ist gesondert 

festzustellen. 7 Vortragsfåhige Fehlbetråge sind die nach der KÅrzung des 

maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 und 2 zum Schluss des Erhebungszeitraums 

verbleibenden Fehlbetråge. 8 Im Fall des § 2 Abs. 5 kann der 

andere Unternehmer den maßgebenden Gewerbeertrag nicht um die Fehlbetråge 

kÅrzen, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags 

des Åbergegangenen Unternehmens ergeben haben. 9 § 8 Abs. 8 und 9 

Satz 5 bis 7 des KÇrperschaftsteuergesetzes ist entsprechend anzuwenden. 

10 

Auf die Fehlbetråge ist § 8c des KÇrperschaftsteuergesetzes entsprechend 

anzuwenden; dies gilt auch fÅr den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft, 

soweit dieser 

1. einer KÇrperschaft unmittelbar oder 

2. einer Mitunternehmerschaft, soweit an dieser eine KÇrperschaft unmittelbar 

oder mittelbar Åber eine oder mehrere Personengesellschaften 

beteiligt ist, 

zuzurechnen ist. 

(Abschn. 10a GewStR 2009) 

LS Lfg. 101 Juni 2011 Kleinheisterkamp 

| 

1

§ 10a Gewerbeverlust 

Inhaltsverzeichnis 

Anm. 

I. Rechtsentwicklung .......................................... 1 

II. Allgemeines 

1. Bedeutung der Vorschrift ..................................... 2 

2. Ûberblick Åber die Regelung ................................. 6 

3. Verhåltnis zu anderen Vorschriften ........................... 9 

4. Verfassungsrechtliche Aspekte . . . ............................ 13 

III. Voraussetzungen fÅr den Verlustabzug ...................... 17 

1. Unternehmensidentitåt 

a) Herleitung . ............................................... 18 

b) Beurteilungsmaßstab 

aa) Allgemeines . . . ...................................... 19 

bb) Besonderheiten bei Personengesellschaften . . ......... 24 

cc) Besonderheiten bei KÇrperschaften ................... 29 

c) Einzelfålle 

aa) Einzelunternehmen . ................................. 30 

bb) Personengesellschaften . . ............................ 33 

(1) Ûbergang des (Verlust-)Unternehmens der Personengesellschaft 

. . . ............................ 34 

(2) Ûbergang eines Unternehmens auf die Personengesellschaft 

..................................... 41 

cc) KÇrperschaften . ...................................... 43 

2. Unternehmeridentitåt 

a) Herleitung . ............................................... 44 


aa) Allgemeines . . . ...................................... 48 

bb) Besonderheiten bei Personengesellschaften 

(1) Mitunternehmer als Tråger des Rechts auf Verlustabzug 

. ...................................... 49 

(2) Umfang der Unternehmerstellung/des Rechts auf 

Verlustabzug . . ................................. 54 

cc) Besonderheiten bei KÇrperschaften ................... 56 


aa) Einzelunternehmen . ................................. 57 

bb) Personengesellschaften . . ............................ 59 


. . . ............................ 60 

(2) Ûbergang eines (Verlust-)Unternehmens auf die 

Personengesellschaft ........................... 65 

(3) Ønderung der Beteiligungsverhåltnisse bei Personengesellschaften 

............................ 69 

2 

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Kleinheisterkamp


§ 10a 

Anm. 

(4) Entsprechende Anwendung des § 8c KStG bei 

Beteiligung von KÇrperschaften, § 10a Satz 10 

2. Halbsatz GewStG ............................ 77 

cc) KÇrperschaften . ...................................... 85 

3. Entsprechende Anwendung des § 8c KStG/§ 8 Abs. 4 KStG . . . 91 

a) Hintergrund der Regelung ................................ 92 

b) Rechtsentwicklung/zeitlicher Anwendungsbereich ........ 94 

c) Die Vorschrift des § 8c KStG im Einzelnen 

aa) Gesetzeszweck/Grenzen der teleologischen Auslegung/wirtschaftliche 

Bedeutung . ................... 100 

bb) Verfassungsrechtliche Aspekte ....................... 104 

cc) Tatbestandsvoraussetzungen 

(1) PersÇnlicher Anwendungsbereich . .............. 106 

(2) Schådlicher Beteiligungserwerb . . . .............. 107 

(a) Gegenstand der Ûbertragung . .............. 108 

(b) Begriff der Ûbertragung . . ................... 115 

(c) Mittelbare und unmittelbare Ûbertragung . . . 120 

(d) Person des Erwerbers/Erwerberkreis ........ 125 

(aa) Nahe stehende Personen . ................... 127 

(bb) Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten 

Interessen . ................................. 132 

(e) Ûbertragung von mehr als 25% bzw. mehr als 

50% ........................................ 143 

(f) Zusammenrechnung von Erwerben innerhalb 

eines FÅnf-Jahres-Zeitraums . . ......... 152 

(3) KapitalerhÇhungen . ............................ 160 

(4) Vergleichbare Sachverhalte . . ................... 165 

(5) Nichtvorliegen eines schådlichen Beteiligungserwerbs 

bei bestimmten konzerninternen Erwerben, 

§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (sog. Konzernklausel) 

. . . .......................................... 184a 

(a) Voraussetzungen 

(aa) Ûbertragender und Åbernehmender Rechtstråger 

. ...................................... 184b 

(bb) Beteiligung „derselben Person“ am Åbertragenden 

und Åbernehmenden Rechtstråger . . 184e 

(cc) Beteiligung von jeweils 100% . .............. 184j 

(b) Rechtsfolge ................................. 184p 

dd) Ausnahmen vom Untergang des Verlustvortrags 

(1) Besonderheiten bei Erwerben unter Beteiligung 

von Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften 

(§ 8c Abs. 2 KStG) . . . ............................ 185 

(2) Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetz ......... 197 


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3


Anm. 

(3) Fortbestehen des Verlustabzugs in HÇhe der stillen 

Reserven, § 8c Abs. 1 Såtze 6-8 KStG (sog. 

Verschonungsregelung) . ....................... 199 

(a) Voraussetzungen ........................... 199a 

(aa) Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals . 199b 

(bb) Ermittlung des gemeinen Werts der Anteile 

bzw. des BetriebsvermÇgens . . .............. 199d 

(cc) BerÅcksichtigung von stillen Reserven und 

bei inlåndischer Steuerpflicht . .............. 199i 

(dd) Anteilige bzw. vollståndige BerÅcksichtigung 

der stillen Reserven ................... 199m 

(ee) Zeitpunkt der Ermittlung . ................... 199n 

(b) Rechtsfolge ................................. 199p 

(4) Sanierungsklausel . . ............................ 200 

(a) Voraussetzungen ........................... 200a 

(aa) Beteiligungserwerb . . ....................... 200b 

(bb) Beteiligungserwerb „zum Zweck der Sanierung“ 

. ...................................... 200c 

(aaa) Verhinderung/Beseitigung der Zahlungsunfåhigkeit 

oder Ûberschuldung . . . ......... 200d 

(bbb) Maßnahme zum Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen 

............................ 200i 

(ccc) Nichtvorliegen einer Sanierung bei wirtschaftlicher 

NeugrÅndung (§ 8c Abs. 1a 

Satz 4 KStG) ................................ 200m 

(ddd) Besonderheiten bei mittelbarem Beteiligungserwerb 

. . ............................ 200r 

(b) Rechtsfolge ................................. 200w 

ee) Rechtsfolge .......................................... 201 

d) Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG im Einzelnen 

aa) Gesetzeszweck/Grenzen der teleologischen Auslegung 

............................................... 208 

bb) Verfassungsrechtliche Aspekte ....................... 211 

cc) Tatbestandsvoraussetzungen . . ....................... 214 

(1) Hauptanwendungsfall des Verlusts der wirtschaftlichen 

Identitåt, § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG . .... 215 

(a) Ûbertragung von mehr als 50 % der Anteile 

(aa) Anteilsbegriff . . . ............................ 216 

(bb) Ûbertragung von Anteilen .................. 219 

(cc) Ermittlung der 50 %-Grenze . . . .............. 228 

(dd) Schrittweise AnteilsÅbertragung und AnteilsÅbertragungen 

an verschiedene Erwerber 

......................................... 232 

4 

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Kleinheisterkamp


§ 10a 

Anm. 

(b) FortfÅhrung oder Wiederaufnahme des Geschåftsbetriebs 

mit Åberwiegend neuem BetriebsvermÇgen 

(aa) BetriebsvermÇgen 

(aaa) Beschrånkung auf AktivvermÇgen (AnlagevermÇgen) 

. ................................. 236 

(bbb) Umfang des BetriebsvermÇgens ............. 240 

(bb) Neues BetriebsvermÇgen/Begriff der BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

(aaa) Beschrånkung auf ZufÅhrungen von außen? . 247 

(bbb) VermÇgensverbesserung ohne Auswirkungen 

auf das AnlagevermÇgen . .............. 254 

(ccc) Neues VermÇgen der Kapitalgesellschaft/ 

VermÇgenszufÅhrung an Tochter- bzw. Muttergesellschaften 

............................ 256 

(cc) Ûberwiegen des neuen BetriebsvermÇgens . . 260 

(aaa) VergleichsgrÇße I ........................... 261 

(bbb) VergleichsgrÇße II . . . ....................... 263 

(ccc) Besonderheiten bei Ønderung des steuerlichen 

Status einer Tochtergesellschaft sowie 

bei Umwandlungsmaßnahmen .............. 268 

(dd) Zeitpunkt der ZufÅhrung . ................... 273 

(ee) Wiederaufnahme oder FortfÅhrung des Geschåftsbetriebs 

. . ............................ 275 

(c) Zusammenhang zwischen AnteilsÅbertragung 

und BetriebsvermÇgenszufÅhrung . .... 277 

(2) Verlust der wirtschaftlichen Identitåt außerhalb 

des Hauptanwendungsfalls . . ................... 281 

(a) Abweichende zeitliche Reihenfolge von AnteilsÅbertragung 

und VermÇgenszufÅhrung . 283 

(b) Der AnteilsÅbertragung wirtschaftlich vergleichbare 

Sachverhalte 

(aa) Mittelbare Anteilseignerwechsel . . . ......... 285 

(bb) Anteilseignerwechsel durch gesellschaftsoder 

umwandlungsrechtliche Maßnahmen . . 287 

(cc) Verånderungen des personalen Substrats 

ohne AnteilsÅbergang . . . ................... 292 

(c) Der BetriebsvermÇgenszufÅhrung wirtschaftlich 

vergleichbare Sachverhalte 

(aa) BetriebsvermÇgenszufÅhrung an Tochtergesellschaften 

................................. 296 

(bb) Maßnahmen ohne Auswirkung auf das BetriebsvermÇgen 

. ............................ 298 


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5


Anm. 

dd) Unschådliche BetriebsvermÇgenszufÅhrung in Sanierungsfållen 

. .......................................... 303 

(1) Begriff des verlustverursachenden Geschåftsbetriebs 

. . . ...................................... 304 

(2) Sanierung ...................................... 306 

(a) SanierungsbedÅrftigkeit . ................... 307 

(b) Sanierungseignung . . ....................... 308 

(3) Alleinige Sanierungsabsicht – Verbot der Ûbersanierung 

. . . ...................................... 313 

(4) FortfÅhrung des Geschåftsbetriebs in einem nach 

dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhåltnisse 

vergleichbaren Umfang . . . ................... 316 

(a) Rechtsfolge ................................. 322 

4. Organschaft . . ............................................... 328 

a) Innerorganschaftliche Verluste ............................ 330 

b) Außerorganschaftliche Verluste ........................... 331 

c) MehrmÅtterorganschaft . . ................................. 336 

5. Besonderheiten bei Betrieben gewerblicher Art und Eigengesellschaften, 

§ 10a Satz 9 GewStG ............................ 339 

IV. DurchfÅhrung des Verlustabzugs ............................ 344 

1. Ermittlung der Fehlbetråge im Entstehungsjahr und des maßgebenden 

Gewerbeertrags im Anrechnungsjahr .............. 345 

2. KÅrzung des maßgebenden Gewerbeertrags des Anrechnungsjahres 

a) Grundsatz . ............................................... 353 

b) Besonderheiten bei Personengesellschaften 

aa) Maßgeblichkeit des GewinnverteilungsschlÅssels . .... 358 

bb) Besonderheiten bei unterjåhrigen Ereignissen ........ 368 

c) Besonderheiten bei KÇrperschaften 

aa) § 8c KStG . . .......................................... 371 

bb) § 8 Abs. 4 KStG . ...................................... 377 

3. Verfahrensrecht 

a) Gesonderte Feststellung (seit EZ 1990) . . ................... 380 

b) Rechtslage bis EZ 1989 . . . ................................. 388 

c) Feststellungslast .......................................... 390 

6 

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Kleinheisterkamp


§ 10a 

Erlåuterungen zu § 10a 

Schrifttum: -en-, Verluste von Organgesellschaften bei der Gewerbesteuer, 

DB 1968, 2060; Weingart, Der gewerbesteuerliche Verlustabzug bei Personengesellschaften, 

DB 1976, 1081; Schwendy, Der BFH zur Frage der Abziehbarkeit 

von Gewerbeverlusten bei Einbringung eines Unternehmens in eine Personengesellschaft, 

DStZ 1978, 238; Schmidt, Ertragsteuerrechtliche Probleme 

des Gesellschafterwechsels bei Personengesellschaften, FR 1978, 353; Bethmann, 

Die Problematik der gewerbesteuerlichen Verlustkompensation, StuW 

1979, 332; Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, 

1980; Heinicke, KÅrzung von Gewerbeverlusten bei Personengesellschaften: 

Personenidentitåt nach wie vor erforderlich, FR 1985, 651; Weßling, 

Der Gewerbeverlust gem. § 10a GewStG bei Wechsel der Gesellschafter einer 

Personengesellschaft, DB 1986, 1894; Orth, Unternehmeridentitåt und Gewerbeverlust. 

Zur Rechtslage nach dem StBereinigungsG 86, FR 1986, 81; Sturm, 

Das Steuerbereinigungsgesetz 1986, WM-Sonderbeilage 7/1986; Weßling,Erneut: 

Der Gewerbeverlust gemåß § 10a GewStG bei Wechsel der Gesellschafter 

einer Personengesellschaft, DB 1987, 1321; Pauka, Erwiderung zu Weßling 

(DB 1987, 1321), DB 1987, 1322; Pauka, Verånderungen bei der Gewerbesteuer 

in der Zeit von 1984 bis 1986 (Teil II), DB 1987, 655; Unvericht, Zum Gewerbeertrag 

und Gewerbekapital der atypisch stillen Gesellschaft, DStR 1987, 

413; Kraushaar, Wegfall der Unternehmeridentitåt als Voraussetzung fÅr den 

gewerbesteuerrechtlichen Verlustvortrag nach § 10a GewStG, DStZ 1987, 

255; Autenrieth/Haug, Gewerbesteuerliches Schachtelprivileg und Verlustvortrag 

fÅr Erhebungszeitråume bis 1985, DStZ 1987, 279; Autenrieth, Nochmals: 

Unternehmeridentitåt und gewerbesteuerlicher Verlustvortrag, DStZ 

1987, 412; Schumacher, Mehrheit von Gewerbebetrieben einer natÅrlichen 

Person im Gewerbesteuerrecht, StuW 1987, 111; Weßling, Zur Auslegung des 

§ 10a Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes, BB 1988, 1641; Schnådter, Die Belastungen 

durch die Gewerbesteuer und die MÇglichkeiten, sie zu vermeiden, BB 

1988, 313; Institut „Finanzen und Steuern“ e.V., Bonn, „GrÅner Brief“ Nr. 279: 

Zur Anerkennung von Gewerbeverlusten beim Wechsel von Gesellschaftern 

einer Personengesellschaft (vgl. DB 1988, 2014); Pauka, Ønderungen des Gewerbesteuerrechts 

durch das StRefG 1990 (Teil II), DB 1988, 2275; Bahlau, Der 

Verlustabzug nach dem Steuerreformgesetz 1990, FR 1988, 565; Korn, Gewerbeverlust 

bei Personengesellschaften und Einzelunternehmen im Falle des 

Gesellschafter- und Unternehmerwechsels, 1988, KÚSDI 1988, 7314; Streck/ 

Schwedhelm, Verlustabzug und Mantelkauf nach der Steuerreform, FR 1989, 

153; Jonas, Keine Mitnahme von Organschaftsverlusten, DB 1990, 2394; Finkbeiner, 

Verlustverrechnung nach § 10a GewStG bei wechselnden Gesellschaftern 

einer Personenhandelsgesellschaft, DStZ 1990, 529; SchÅtzeberg, Gewerbesteuerlicher 

Verlustvortrag bei Gesellschafterwechsel im Bereich von Personengesellschaften, 

DB 1991, 619; Bohnenblust/Menger/ZÇchling, Verlustverrechnung 

im Ertragsteuerrecht, Rechtsvergleich Deutschland – Ústerreich 

– Schweiz, 1991, DStR 1991, 433, 497; StÇcker, Unternehmensgleichheit bei 

Gleichartigkeit der gewerblichen Betåtigung und Identitåt der dabei eingesetzten 

såchlichen Mittel, DStZ 1990, 60; Woring, Verlustabzug nach § 10a 

GewStG bei Personengesellschaften trotz Gesellschafterwechsels – Kontro- 


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7


verse Ansichten, DB 1992, 2005; Meyer-Scharenberg, Ønderung der Rechtsprechung 

zur BerÅcksichtigungsfåhigkeit von Gewerbeverlusten nach dem 

Ein- und Austritt von Personengesellschaften?, DStR 1992, 855; Finkbeiner, 

Gewerbesteuerliche Verlustverrechnung bei wechselnden Gesellschaftern einer 

Personenhandelsgesellschaft im Lichte der Entscheidung des Großen Senats 

zur doppelstÇckigen Personengesellschaft, DStZ 1992, 309; Carl , Gesellschafterwechsel 

bei Personengesellschaften im Zivil- und Steuerrecht, KÚSDI 

1992, 8868; Gosch, Rechtsprechung zur Gewerbesteuer, StuW 1992, 350; 

Braun, Die Personenhandelsgesellschaft im Gewerbesteuerrecht, BB 1993, 

1055; Braun, Zweifelsfragen im Gewerbesteuerrecht, BB 1993, 1122; Braun, 

Gewerbesteuerlicher Verlustabzug beim Wechsel der Gesellschafter einer 

Personenhandelsgesellschaft, BB 1993, 85; Finkbeiner, Verfassungsrechtliche 

Aspekte des Beschlusses des Großen Senats des BFH zum gewerbesteuerlichen 

Verlustabzug bei Personengesellschaften nach § 10a GewStG, DB 1993, 

2201; Robisch, Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag, BB 1994, 1683; Baumhoff, 

Verlustverwertungsstrategien bei Personengesellschaften, StJB 1993/94, 267; 

Orth, Gewerbeverlustvortrag nach einem Gesellschafterwechsel in Personengesellschaften, 

DB 1994, 1313; SÇffing, Verlustabzug nach § 10a GewStG bei 

mehrstÇckigen Personengesellschaften, DB 1994, 1488; Halfar/Winkeljohann, 

Gewerbesteuerliche VorzÅge der GmbH & atypisch still, DB 1994, 2471; SÇffing, 

Gedanken zum Fehlbetragsbeschluss des Großen Senats, DB 1994, 747; 

Gschwendtner, Verlustausgleich und Steuerpflicht bei Personengesellschaften 

im Gewerbesteuerrecht, DStR 1994, 1109; W.-G., Zur Berechnung des Verlustabzugs 

nach § 10a GewStG bei Personengesellschaften, DStR 1994, 579; 

Bordewin, Verlustausgleich und Verlustabzug bei Personengesellschaften/ 

insbesondere nach neuester Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, DStR 

1994, 673; Schmidt, Steuerrechtliche Gewinnermittlung und -zurechnung bei 

doppelstÇckigen Personengesellschaften – Versuch einer Bestandsaufnahme 

fÅr die Praxis, FS Moxter 1994, 1109; Weßling, Der Gewerbeverlust bei Wechsel 

im Gesellschafterbestand und Umwandlung von Personengesellschaften, 

INF 1994, 686; Gosch, Gewerbesteuerlicher Verlustabzug des Erben, StBp 

1994, 126; ders., Gewerbesteuerrechtlicher Verlustabzug, StBp 1994, 148; 

Pyszka, DStR-Fachliteratur- Auswertung: Bilanzen und Gewinnermittlung, 

DStR 1995, 1823; Bordewin, Abzug des Gewerbeverlustes bei Personengesellschaften 

– Alte und neue Erkenntnisse nach dem Beschluss des Großen Senats 

des BFH v. 3.5.1993, GrS 3/92, DStR 1995, 313; Mahlow, Der gewerbesteuerliche 

Verlustabzug bei Personengesellschaften – Anmerkungen zu Bordewin in 

DStR 1995, 313 ff., DStR 1995, 1986; Bordewin, Der gewerbesteuerliche Verlustabzug 

bei Personengesellschaften – Erwiderung zu Mahlow, DStR 1995, 

1988; Weßling, Gewerbeverlustvortrag gem. § 10a GewStG bei Umschichtung 

der Anteile unter den Gesellschaftern einer Personengesellschaft, INF 1995, 

489; Herzig/FÇrster/FÇrster, Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag bei Wechseln 

im Gesellschafterbestand und Umstrukturierung von Personengesellschaften, 

DStR 1996, 1025; Bordewin, Gewerbesteuerlicher Verlustabzug bei 

Umwandlung einer einstÇckigen in eine doppelstÇckige Kommanditgesellschaft, 

DStR 1996, 1594; Kempermann, Bei teilweisem Gesellschafterwechsel 

wåhrend des Jahres kein abgekÅrzter Erhebungszeitraum, FR 1996, 641; 

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Kleinheisterkamp


§ 10a 

Prinz, Gestaltungsmaßnahmen zur steuerlichen Verlustnutzung, FR 1996, 769; 

Orth, Phasengleiche Verlustverrechnung nach Umwandlungen?, StuW 1996, 

306; Finkbeiner, Verlustvortrag nach § 10a GewStG bei wechselnden Gesellschaftern 

einer Personenhandelsgesellschaft, BB 1997, 230; Pyszka, Gewerbesteuerlicher 

Verlustvortrag bei „stufenweisem“ Gesellschafterwechsel in 

Personengesellschaften, DStR 1997, 1073; Weßling, Stufenweiser Gesellschafterwechsel 

in Personengesellschaften und Verlustvortrag bei der Gewerbesteuer, 

INF 1997, 167; Strahl, Verlustabzug im Einkommen-, KÇrperschaftund 

Gewerbesteuerrecht, KÚSDI 1997, 11357; Grotherr, Steht der Verlustvorund 

-rÅcktrag steuerpolitisch zur Disposition?, BB 1998, 2337, 2392; Schumacher, 

Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag einer KG & atypisch Still, DStR 1998, 

840; Gosch, Einige aktuelle und zugleich grundsåtzliche Bemerkungen zur 

Gewerbesteuer, DStZ 1998, 327; Madauß, Gewerbesteuerlicher Verlustabzug 

bei Personengesellschaften und mitunternehmerbezogene Betrachtung, StBp. 

1998, 268; Orth, Umwandlung durch Anwachsung, DStR 1999, 1011, 1053; 

HG, Verlustverrechnung gemåß § 10a GewStG bei mittelbarer Beteiligung, 

DStR 1999, 1854; -sch., DStR 1999, 2073; Prinz/Ommerborn, Neue „Organschaftsfalle“ 

bei Verlusten: Abschn. 68 Abs. 5 GewStR 1998, FR 1999, 993; 

Wienands, Gewerbesteuerliche Behandlung von Umwandlungen, GmbHR 

1999, 462; Eckart/Kneip/Rieke, Aktuelle Fragen zur Gewerbesteuer nach Verabschiedung 

des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 und der GewStR 

1998, INF 1999, 225; Siebert, Gewerbesteuerprobleme bei Unternehmensumstrukturierungen, 

DStR 2000, 758; Patt/Stimpel, Verlustverwertung im 

Rahmen einer gewerbesteuerlichen Organschaft, FR 2000, 705; Prinz/Ommerborn, 

Nochmals: Verwaltungsseitige „Organschaftsfalle“ zu Recht beseitigt! 

(Erwiderung zu Patt/Stimpel), FR 2000, 708; Scholten, Nutzung von gewerbesteuerlichen 

Verlustvortrågen bei „doppelstÇckigen Personengesellschaften“, 

ZinsO 2000, 202; Fey/Neyer, Verlustnutzung nach Umstrukturierung im 

Konzern: Auswahl des Reorganisationspfades unter steuerlichen Gesichtspunkten, 

GmbHR 2000, 705; Kirchhof/Raupach, Die Unzulåssigkeit einer 

rÅckwirkenden gesetzlichen Ønderung der MehrmÅtterorganschaft, DB-Beilage 

3/2001; RÇdder, Verlustverrechnung im gewerbesteuerlichen Organkreis, 

DStR 2001, 780; Braun, VerlustrÅcktrag nach § 10 d EStG beiESt/KSt-Veranlagungen 

der Vorjahre bewirkt keine gleichgerichtete Ønderungsveranlagung 

des vorjåhrigen Gewerbesteuermessbetrags gem. § 35 b GewStG, EFG 2001, 

586; Wendt, Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag bei doppelstÇckiger Personengesellschaft, 

FR 2001, 79; Kempermann, Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag 

bei Wechsel von unmittelbarer zu mittelbarer Beteiligung an einer Personengesellschaft, 

HFR 2001, 262; Hettler, Gewerbesteuerlicher Verlustvortrag 

bei doppelstÇckiger Personengesellschaft, KFR 2001, 127; Gosch, Zum 

Vortrag von Gewerbeverlusten bei doppelstÇckigen Mitunternehmerschaften, 

StBp 2001, 24; Gosch, Erneut zum gewerbesteuerlichen Verlustabzug, StBp. 

2001, 80; Hierstetter/Schwarz, Ûbertragung einer verlustbehafteten KG-Beteiligung 

zwischen Kapitalgesellschaften durch Verschmelzung oder Spaltung, 

DB 2002, 1963; Stegemann, Abspaltung von Beteiligungen an Organgesellschaften, 

DStR 2002, 1549; FÅger/Rieger, Veråußerung von Mitunternehmeranteilen 

und Gewerbesteuer, DStR 2002, 933; Kempermann, Mitunternehmer- 


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9


schaft, Mitunternehmer und Mitunternehmeranteil – steuerrechtliche Probleme 

der Personengesellschaft aus der Sicht des BFH, GmbHR 2002, 200; 

DÇtsch, Regierungsentwurf eines StVergAbG: Gravierende Verschlechterungen 

bei der kÇrperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Verlustnutzung, 

DStZ 2003, 25; Schiffers, Umstrukturierung mittelståndischer Personengesellschaftsgruppen, 

GmbHStB 2003, 353; Lindauer, BB-Forum: Anmerkungen 

zur Mindestbesteuerung 2004, BB 2004, 2720; DÇtsch/Pung, Die Neuerungen 

bei der KÇrperschaftsteuer und bei der Gewerbesteuer durch das 

Steuergesetzgebungspaket vom Dezember 2003, DB 2004, 151; Intemann/Nacke, 

Verlustverrechnung nach den SteuerånderungenfÅr 2003/2004, DStR 

2004, 1149; Braun/Troost, Neue FG-Rechtsprechung zum Maßgeblichkeitsgrundsatz 

bei Verschmelzungen-Auswirkungenauf Nutzung von Verlustvortrågen, 

DStR 2004, 1862; RÇdder/Schumacher, Ertragsteuerliche Ønderungen 

fÅr Unternehmen zum Jahreswechsel 2003/2004 – Die wesentlichen Verånderungen 

der verabschiedeten Gesetze gegenÅber den RegierungsentwÅrfen, 

DStR 2004, 207; Winkeljohann/Stegemann, Postakquisitorischer Formwechsel 

in eine Kapitalgesellschaft als steuerliches Gestaltungsinstrument, DStR 2004, 

544; Fey/Neyer, Unbegrenzter Verlustabzug trotz Mindestbesteuerung: Umwandlung 

mit steuerlicher RÅckwirkung, DStR 2004, 986; Forst/Frings, Die 

neue Mindestbesteuerung ab 1.1.2004 – MÇglichkeiten zur optimalen Nutzung 

von Verlustvortrågen, EStB 2004, 80; Lehner (Hrsg.), Verluste im nationalen 

und Internationalen Steuerrecht, 2004; Weber-Grellet, Mindestbesteuerung/Verlustverrechnung, 

Stbg. 2004, 75; Herzig/Wagner, Mindestbesteuerung 

durch die Begrenzung der Verrechnung von Verlustvortrågen, Wpg. 

2004, 53; Lang/Englisch, Zur Verfassungswidrigkeit der neuen Mindestbesteuerung, 

2005, StuW 2005, 3; Thill, Der Ûbergang von Verlustvortrågen 

bei Anwachsung einer Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft, FR 

2006, 407; Hackmann, Verfassungswidrigkeit der neuen Mindestbesteuerung? 

– Anmerkungen zur Abhandlung von J. Lang und J. Englisch, StuW 

2005, 3, StuW 2006, 124; Prinz/Hick, Transfer gewerbesteuerlicher VerlustabzÅge 

einer Personengesellschaft durch Anwachsung auf eine Organgesellschaft, 

GmbHR 2006, 841; DÇtsch/Pung, JStG 2007: Die Ønderungen des KStG 

und des GewStG, DB 2007, 11; Fischer, Grenzen der Verlustvortragsbeschrånkung 

nach § 10d Abs. 2 EStG bei Kapitalgesellschaften, FR 2007, 281; 

Kratzsch, Untergang des Gewerbeverlustes beim „Ortswechsel“ eines Franchisenehmers, 

GStB 2007, 195; GÅnther, Gewerbesteuerlichen Verlustabzug 

bei Personengesellschaften optimal nutzen, GStB 2007, 281; Wehrheim/ 

Haussmann, Die gewerbesteuerliche Verlustnutzung von Personenunternehmen 

und KÇrperschaften: Eine vergleichende Analyse, StuW 2008, 317; 

DÇtsch/Pung, JStG 2008: Die Ønderungen des KStG, des UmwStG und des 

GewStG, DB 2007, 2669; Behrendt/Arjes/Nogens, § 8c KStG – Struktur zum 

Erhalt gewerbesteuerlicher Verlustvortråge, BB 2008, 397; Behrend/Arjes, Gewerbesteuerliche 

Unternehmeridentitåt bei Verschmelzung von Kapitalgesellschaften, 

DStR 2008, 811; Loose/Suck, Die Bindungswirkung des § 10a 

GewStG im Rahmen von Gesellschafterwechseln bei Personengesellschaften, 

FR 2008, 846; Crezelius, Aktuelle Steuerrechtsfragen in Krise und Insolvenz – 

September/Oktober 2008, NZI 2008, 727; Suchanek/Herbst, Zweifelsfragen 

10 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 1 § 10a 

und jÅngste Entwicklungen im Zusammenhang mit der Anwachsung, 

Ubg 2008, 669, Hoffmann, Weitere Verlustverrichtung im JStG 2009, DStR 

2009, 257; Suchanek, Ertragsteuerliche Ønderungen im Jahressteuergesetz 

2009 zur Verhinderung von Gestaltungen in Zusammenhang mit § 8c KStG – 

Die „Verlustverrichtung“ geht weiter, Ubg 2009, 178; Beinert/Benecke, Ønderungen 

der Unternehmensbesteuerung im Jahressteuergesetz 2009, Ubg 

2009, 169; Hey, KÇrperschaft- und Gewerbesteuer und objektives Nettoprinzip, 

Beihefter zu DStR 2009, Heft 34, 109; Heger, KÇrperschaft- und Gewerbesteuer 

und objektives Nettoprinzip, Beihefter zu DStR 2009, Heft 34, 117; 

Kutt/MÇllmann, Verlustnutzung bei unterjåhrigem Beteiligungserwerb, 

DB 2009, 2564; Jacobsen, Die Generierung und Koordination steuerlicher Teilgestaltungen 

im Rahmen der Umstrukturierung von Unternehmen, BB 2009, 

1955; GrÅtzner, Ausgewåhlte Regelungen der neuen Gewerbesteuerrichtlinien 

2009, BBK 2010, 357; Honert/Obser, Gewerbesteuerliche Verluste bei Mitunternehmerschaften, 

EStB 2009, 404; Forst/Busch/Kubiak, Verlustnutzung 

innerhalb einer Unternehmensgruppe, EStB 2009, 361; Kleinheisterkamp, Gewerbeverlust 

und Zinsvortrag bei Ûbergang und Aufgabe von Teilbetrieben, 

FR 2009, 522; Ropohl/Freck, Die Anwachsung als rechtliches und steuerliches 

Gestaltungsinstrument, GmbHR 2009, 1076; Schießl, Gewerbesteuerliche 

Fehlbetråge bei Verschmelzung und Auf- bzw. Abspaltung von Kapitalgesellschaften, 

StuB 2010, 17; Kutt/MÇllmann, Rechtsformabhångige VerlustnutzungsmÇglichkeiten 

beim (unterjåhrigen) Beteiligungserwerb, DB 2010, 1150; 

StÅmper, Das Schicksal steuerlicher Verlustvortråge in Anwachsungsfållen, 

GmbHR 2010, 129; Heinz/Wilke, Sicherung der Verlustverwertung im Unternehmenskonzern 

durch Einschaltung von Personengesellschaften, GmbHR 

2010, 360; Prinz, Kuriositåten des gewerbesteuerlichen Verlustabzugs – Systematische 

Leitlinien fehlen!, DB 20/2010, M1; Fuhrmann, Streifzug durch die 

neuen Gewerbesteuer-Richtlinien 2009, KÚSDI 2010, 16970; Weber, Nutzung 

des gewerbesteuerlichen Verlustvortrags von Personengesellschaften in Kapitalgesellschaftskonzernen 

bei Umstrukturierung und Veråußerung, Ubg 2010, 

201; Hierstetter, (Mit-)Unternehmeridentitåt bei Verschmelzung bzw. Spaltung 

einer KapGes., DB 2010, 1089; Patt, Einbringung betrieblicher Einheiten 

durch Kapitalgesellschaften, EStB 2010, 146; SchÇneborn, Gewerbeverluste 

gem. § 10a GewStG bei Personengesellschaften – Auswirkungen des § 8c 

KStG bei „darÅber hångenden“ Kapitalgesellschaften, NWB 2011, 366. 

I. Rechtsentwicklung 

Das GewStG v. 1.12.1936 (RGBl. I 1936, 979 = RStBl. 1936, 1149) enthielt keine 1 

Regelungen Åber den Abzug von Verlusten frÅherer EZ. 

Zur gesetzlichen EinfÅhrung des Verlustabzugs kam es erstmals durch § 19 

der Dritten GewStDV v. 31.1.1940 (RGBl. I 1940, 284): Hiernach war der Gewerbeertrag 

bei Gewerbetreibenden, die BÅcher nach den Vorschriften des 

HGB fÅhren, grundsåtzlich um Fehlbetråge der beiden vorangegangenen 

Wirtschaftsjahre zu kÅrzen. 

Diese Regelung wurde durch Art. 1 Nr. 10 des Gesetzes zur Ønderung des Gewerbesteuerrechts 

v. 27.12.1951 (BGBl. I 1951, 996 = BStBl. I 1952, 2) modifi- 


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11

§ 10a Anm. 1 Gewerbeverlust 

ziert und als § 10a in das GewStG Åbernommen. Die Modifikationen betrafen 

die Person des Abzugsberechtigten („Gewerbetreibende, die den Gewinn 

nach § 4 Abs. 1 oder nach § 5 des Einkommensteuergesetzes auf Grund ordnungsmåßiger 

BuchfÅhrung ermitteln“), die EinfÅhrung der zeitlichen BezugsgrÇße 

des vorangegangenen „Erhebungszeitraums“ (anstelle des Wirtschaftsjahres) 

sowie die Erweiterung des Zeitraums fÅr den Abzug des Gewerbeverlusts 

von zwei auf drei vorangegangene EZ. Die Vorschrift galt erstmals 

im EZ 1950. 

Art. 8 Nr. 4 des Gesetzes zur Neuordnung von Steuern v. 16.12.1954 (BGBl. I 

1954, 373 = BStBl. I 1954, 575) verlångerte den Abzugszeitraum – wie bei der 

ESt – von drei auf fÅnf Jahre und beschrånkte die AbzugsmÇglichkeit durch 

Streichung der Verweisung auf § 4 Abs. 1 EStG auf Gewerbetreibende mit Gewinnermittlung 

aufgrund ordnungsmåßiger BuchfÅhrung nach § 5 EStG. Die 

Vorschrift galt insoweit fÅr den EZ 1955 bis zum EZ 1974. 

Durch Art. 6 Nr. 8 des Steuerånderungsgesetzes 1961 v. 13.7.1961 (BGBl. I 

1961, 981 = BStBl. I 1961, 444) wurde die Regelung des § 5 Abs. 2 GewStG in 

§ 2 Abs. 5 GewStG Åbernommen und in § 10a GewStG ein Satz 2 angefÅgt 

(heutiger Satz 8), wonach der Verlustvortrag im Fall des § 2 Abs. 5 GewStG, 

dh. bei Ûbergang des Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer, 

entfållt. Die Ønderungen waren erstmals im EZ 1961 anwendbar. 

Mit Art. 1 Nr. 1 des EinfÅhrungsgesetzes zum Einkommensteuerreformgesetz 

v. 21.12.1974 (BGBl. I 1974, 3656 = BStBl. I 1975, 2) entfielen in § 10a Satz 1 

GewStG die Worte „auf Grund ordnungsmåßiger BuchfÅhrung“. Diese Erleichterung 

bei der Geltendmachung von Gewerbeverlusten galt erstmals fÅr 

Fehlbetråge, die sich bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags 

fÅr den EZ 1975 ergaben (§ 36 Abs. 2 GewStG idF des Art. 1 Nr. 3 EG- 

EStRefG). 

Durch Art. 10 Nr. 7 des Steuerbereinigungsgesetzes 1986 v. 19.12.1985 

(BGBl. I 1985, 2436 = BStBl. I 1985, 735) wurden in § 10a Satz 1 GewStG die 

Worte „bei Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes 

ermitteln“ gestrichen. Dadurch kam es – in Angleichung an 

§ 10d EStG – zu einer Erweiterung des Anwendungsbereichs der Norm auf 

Gewerbetreibende, die ihren Gewinn durch Ûberschussrechnung nach § 4 

Abs. 3 EStG ermitteln. Die Neuregelung galt gemåß § 36 Abs. 3 GewStG idF 

des Art. 10 Nr. 14 des StBereinG 1986 rÅckwirkend ab EZ 1975. 

Durch Art. 3 Nr. 4 des Steuerreformgesetzes 1990 v. 25.7.1988 (BGBl. I 1988, 

1093 = BStBl. I 1988, 224) wurde – ebenso wie in § 10d EStG – die zeitliche Beschrånkung 

des Verlustvortrags durch Streichung der Worte „fÅnf“ und „vier“ 

in Satz 1 aufgehoben sowie die gesonderte Feststellung der HÇhe der vortragsfåhigen 

Fehlbetråge durch EinfÅgung eines neuen Satzes 2 (heutiger Satz 6) 

vorgeschrieben. § 10a GewStG idF des StReformG 1990 war insoweit erstmals 

auf Fehlbetråge des EZ 1985 anzuwenden (§ 36 Abs. 5 idF des StReformG 

1990). Durch das StReformG 1990 wurde Åberdies mit Satz 4 (heutiger Satz 10) 

die Verweisung auf den ebenfalls neu eingefÅgten § 8 Abs. 4 KStG angefÅgt, 

der den Verlustabzug bei KÇrperschaften von ihrer wirtschaftlichen Identitåt 

abhångig macht. § 10a Satz 4 idF des StReformG 1990 war grundsåtzlich erst- 

12 

| 

Kleinheisterkamp


mals fÅr den EZ 1990 anzuwenden (§ 36 Abs. 1 GewStG idF des StReformG 

1990). Wurden die Rechtsgeschåfte, die zum Verlust der wirtschaftlichen Identitåt 

gefÅhrt haben, jedoch nach dem 23.6.1988 abgeschlossen, ordnete § 36 

Abs. 6 GewStG idF des StReformG 1990 eine Anwendbarkeit der Neufassung 

auch fÅr EZ vor 1990 an (dazu Bahlau, FR 1990, 565). 

Nach § 36 Abs. 5a GewStG idF des Einigungsvertragsgesetzes v. 23.9.1990 

(BGBl. II 1990, 885 [978] = BStBl. I 1990, 654 [673]) ist § 10a GewStG bei Betriebsståtten 

im beigetretenen Teil Deutschlands erstmals auf Gewerbeverluste 

des EZ 1990 anzuwenden. 

Art. 2 Nr. 4 des Gesetzes zur Ønderung des Gewerbesteuergesetzes und anderer 

Gesetze vom 23.12.2003 (BGBl. I 2003, 2922 = BStBl. I 2004, 20) schrånkte 

den Verlustabzug – ebenso wie beim neu gefassten § 10d Abs. 2 EStG – betragsmåßig 

ein: Nach der Neufassung des Satzes 1 ist ein betragsmåßig unbegrenzter 

Verlustabzug nur bis zu einem Gewerbeertrag von 1 Mio. E mÇglich; 

ein Åberschießender Gewerbeertrag kann nach dem neuen Satz 2 nur noch bis 

zu 60 % gekÅrzt werden. Neu eingefÅgt wurde ferner Satz 3, der den Abzug 

vororganschaftlicher Fehlbetråge einer Organgesellschaft versagt. Die bisherigen 

Såtze 2 bis 4 wurden Såtze 4 bis 6. Die Neufassung war erstmals im EZ 

2004 anzuwenden. 

Durch Art. 5 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes 2007 (JStG 2007) v. 13.12.2006 

(BGBl. I 2006, 2878 = BStBl. I 2007, 28) wurden nach Satz 3 die Såtze 4 und 5 

eingefÅgt. Hierdurch wurde die bisherige Verwaltungsauffassung festgeschrieben, 

wonach Fehlbetråge bei Mitunternehmerschaften nach Maßgabe 

des allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssels und ungeachtet etwaiger 

Vorabgewinnanteile zu berÅcksichtigen sind (s. dazu Anm. 358 ff.). Gemåß 

§ 36 Abs. 9 GewStG idF des Art. 5 Nr. 6 Buchst. g JStG 2007 soll der neu gefasste 

§ 10a Satz 4 und 5 GewStG auch fÅr EZ vor 2007 anzuwenden sein (zu insoweit 

bestehenden verfassungsrechtlichen Bedenken s. Anm. 362). Die bisherigen 

Såtze 4 bis 6 wurden Såtze 6 bis 8. 

Mit Art. 3 Nr. 3 des Unternehmensteuerreformgesetzes v. 14.8.2007 (BGBl. I 

2007, 1912 = BStBl. I 2007, 630) wurde das Zitat in Satz 8 angepasst und dadurch 

der neue § 8c KStG mit Wirkung fÅr EZ ab 2008 fÅr entsprechend anwendbar 

erklårt (zur zeitlich befristeten Fortgeltung der entsprechenden Anwendung 

des § 8 Abs. 4 KStG vgl. Anm. 99). 

Mit Art. 5 Nr. 2 des Jahressteuergesetzes 2008 (JStG 2008) v. 20.12.2007 

(BGBl. I 2007, 3150 = BStBl. I 2008, 218) wurde nach Satz 6 ein neuer Satz 7 

eingefÅgt, der klarstellt, dass vortragsfåhige Fehlbetråge die nach der KÅrzung 

des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 und 2 zum Schluss des 

EZ verbleibenden Fehlbetråge sind. Die bisherigen Såtze 7 und 8 wurden Såtze 

8 und 9. Die Regelung gilt gemåß § 36 Abs. 9 Satz 7 GewStG idF des Art. 5 

Nr. 4 Buchst. c JStG 2008 auch fÅr EZ vor 2007. 

Durch Art. 4 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes 2009 (JStG 2009) v. 19.12.2008 

(BGBl. I 2008, 2794 = BStBl. I 2009, 74) wurde nach Satz 8 ein neuer Satz 9 eingefÅgt, 

der den ebenfalls mit dem JStG 2009 neu eingefÅgten § 8 Abs. 8 und 9 

Såtze 5 bis 7 KStG fÅr entsprechend anwendbar erklårt. Der bisherige Satz 9 


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13

§ 10a Anm. 1–4 Gewerbeverlust 

wurde Satz 10. Die Neuregelung gilt erstmals fÅr den EZ 2009, vgl. § 36 Abs. 9 

Satz 8 GewStG idF des Art. 4 Nr. 8 Buchst. h JStG 2009. DarÅber hinaus wurde 

Satz 10 (bisheriger Satz 9) neu gefasst. Nach dem durch die Neufassung angefÅgten 

zweiten Halbsatz ist auf Fehlbetråge einer Mitunternehmerschaft § 8c 

KStG anzuwenden, soweit der Fehlbetrag einer KÇrperschaft unmittelbar oder 

mittelbar einer Mitunternehmerschaft, an der eine KÇrperschaft (unmittelbar 

bzw. mittelbar Åber eine oder mehrere Personengesellschaften) beteiligt ist, 

zuzurechnen ist. Die Neufassung des Satzes 10 ist gemåß § 36 Abs. 9 Satz 10 

GewStG idF des Art. 4 Nr. 8 Buchst. h JStG 2009 erstmals auf schådliche Beteiligungserwerbe 

nach dem 28.11.2008 (Datum der dritten Lesung des 

JStG 2009) anzuwenden, deren såmtliche Erwerbe und gleichgestellte Rechtsakte 

nach dem 28.11.2008 stattfinden. 

II. Allgemeines 

1. Bedeutung der Vorschrift 

2 Die GewSt folgt ebenso wie die ESt und KSt dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung, 

nach dem die Besteuerungsgrundlage fÅr jeden Steuerabschnitt 

neu und ungeachtet vorangegangener Steuerabschnitte zu ermitteln ist (vgl. 

§§ 10, 14 GewStG). Der Grundsatz der Abschnittsbesteuerung steht im Spannungsverhåltnis 

zum Grundsatz des abschnittsÅbergreifenden Nettoprinzips, 

das als Ausfluss des (objektiven) Leistungsfåhigkeitsprinzips die steuerliche 

BerÅcksichtigung von Betriebsausgaben grundsåtzlich unabhångig davon gebietet, 

ob sie in Gewinn- oder Verlustperioden getåtigt werden (s. Anm. 13). 

In diesem Spannungsverhåltnis stellt § 10a GewStG eine Durchbrechung des 

Grundsatzes der Abschnittsbesteuerung dar, indem er die KÅrzung des maßgebenden 

Gewerbeertrags eines EZ um Gewerbeverluste vorangegangener 

EZ anordnet und damit einen zeitlich unbeschrånkten, aber betragsmåßig begrenzten 

Verlustabzug ermÇglicht (zu verfassungsrechtlichen Aspekten s. 

Anm. 16). 

3 § 10a GewStG betrifft den interperiodischen Verlustabzug, dh. die Verrechnung 

des negativen Gewerbeertrags eines (oder mehrerer) EZ mit dem positiven 

Gewerbeertrag eines anderen EZ. Nicht ausdrÅcklich geregelt ist in § 10a 

GewStG demgegenÅber der intraperiodische Verlustausgleich, dh. die Frage, 

ob Betriebsausgaben und Betriebseinnahmen innerhalb desselben EZ miteinander 

verrechnet werden kÇnnen (vgl. dazu Anm. 369). Soweit ein intraperiodischer 

Verlustausgleich mÇglich ist, kommt es zu einer Verminderung 

des maßgebenden Gewerbeertrags im EZ. Der Verlustausgleich hat daher Vorrang 

vor dem Verlustabzug. 

4 Mit der ErmÇglichung des abschnittsÅbergreifenden Verlustabzugs trifft der 

Gesetzgeber eine SteuerwÅrdigkeitsentscheidung. § 10a GewStG ist insofern 

Fiskalzwecknorm, nicht SteuervergÅnstigung (Orth, Interperiodische Verlust- 

Kompensation im Gewerbesteuerrecht, 1980, 116 ff.; ebenso fÅr § 10d EStG 

Grotherr, BB 1998, 2337 [2341 f.]; von Groll in Kirchhof/SÇhn/Mellinghoff, 

§ 10d EStG Rz. A 43; kritisch GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 

14 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 4–7 § 10a 

2009, § 10a Anm. 1; zur Terminologie vgl. Lang in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. 

Aufl. 2005, § 4 Rz. 19 ff.). 

Der durch § 10a GewStG ermÇglichte Verlustvortrag låuft dem Objektsteuercharakter 

der GewSt nicht zuwider (so noch RFH v. 10.7.1935 – IV A 33/35, 

RFHE 38, 120). Die Einordnung als Objektsteuer beruht darauf, dass der Gewerbebetrieb 

und nicht das Einkommen oder VermÇgen einer Person Steuerobjekt 

ist (§§ 2 Abs. 1, 35 a Abs. 1 GewStG). Diese Einordnung pråjudiziert weder 

die technische Frage, fÅr welche Zeitabschnitte die Bemessungsgrundlage 

ermittelt wird, noch die daran anschließende SteuerwÅrdigkeitsentscheidung, 

inwiefern hierbei periodenÅbergreifende Faktoren zu berÅcksichtigen sind 

(vgl. Orth, Interperiodische Verlust-Kompensation im Gewerbesteuerrecht, 

1980, 119 f.). 

5 

2. Ûberblick Åber die Regelung 

Såtze 1 und 2 der Vorschrift bestimmen die KÅrzung des maßgebenden Gewerbeertrags 

des Anrechnungsjahres um Fehlbetråge vorangegangener EZ 

6 

(der Entstehungsjahre) und legen zudem die betragsmåßigen Grenzen dieser 

KÅrzung fest. Die MÇglichkeit eines VerlustrÅcktrags besteht – anders als bei 

§ 10d Abs. 1 EStG – nicht. Satz 3 versagt in Anlehnung an § 15 Satz 1 Nr. 1 

KStG den Abzug vororganschaftlicher Fehlbetråge von Organgesellschaften. 

Durch Satz 4 wird festgeschrieben, dass Fehlbetråge einer Mitunternehmerschaft 

den Mitunternehmern allein nach Maßgabe des allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssels 

zuzurechnen sind. Satz 5 enthålt eine entsprechende 

Regelung fÅr die VerlustberÅcksichtigung im Anrechnungsjahr. Satz 6 bestimmt 

in verfahrensrechtlicher Hinsicht, dass die HÇhe der vortragsfåhigen 

Fehlbetråge gesondert festzustellen ist. Satz 7 bestimmt klarstellend, dass vortragsfåhige 

Fehlbetråge solche Fehlbetråge sind, die nach der KÅrzung des 

maßgebenden Gewerbeertrags nach Såtze 1 und 2 zum Schluss des EZ verbleiben. 

Satz 8 schließt den Verlustabzug im Fall des § 2 Abs. 5 GewStG 

(Ûbergang des Gewerbebetriebs im Ganzen auf einen anderen Unternehmer) 

durch den neuen Unternehmer aus. Durch Satz 9 werden die in § 8 Abs. 8 

und 9 Såtze 5 bis 7 KStG enthaltenen Verlustverrechnungsbeschrånkungen 

fÅr Dauerverlustgeschåfte bei Betrieben gewerblicher Art und Eigengesellschaften 

fÅr entsprechend anwendbar erklårt. Schließlich ist nach Satz 10 

1. Halbsatz die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG bzw. – fÅr EZ ab 2008 – § 8c KStG 

auf Fehlbetråge von KÇrperschaften entsprechend anwendbar. Satz 10 

2. Halbsatz erklårt § 8c KStG darÅber hinaus auf bestimmte Fehlbetråge von 

Mitunternehmerschaften, an denen KÇrperschaften unmittelbar oder mittelbar 

beteiligt sind, fÅr entsprechend anwendbar. 

Der in der amtlichen Ûberschrift verwandte Begriff des Gewerbeverlusts ist 7 

gleichbedeutend mit dem des Fehlbetrags und bezeichnet negative maßgebende 

Gewerbeertråge iS der §§ 7, 10 GewStG aus vorangegangenen EZ. 

Der Gewerbeverlust unterscheidet sich vom Verlustabzug iS des § 10d EStG 

dadurch, dass seine HÇhe durch die Hinzurechnungen und KÅrzungen nach 

§§ 8 und 9 GewStG beeinflusst wird (vgl. Abschn. 10a.1 Abs. 1 GewStR 2009). 


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15


8 

Die mit Wirkung zum EZ 2004 eingefÅhrte betragsmåßige Beschrånkung des 

Verlustabzugs entspricht derjenigen des neu gefassten § 10d Abs. 2 EStG und 

fÅhrt bei Gewerbeertrågen von Åber 1 Mio. E ungeachtet der HÇhe bestehender 

Fehlbetråge zu einer Mindestbesteuerung (dazu s. Anm. 355). 

3. Verhåltnis zu anderen Vorschriften 

9 Die Vorschrift knÅpft terminologisch wie inhaltlich an den nach § 10 GewStG 

im Anrechnungsjahr ermittelten maßgebenden Gewerbeertrag an. Ist der 

maßgebende Gewerbeertrag negativ, entsteht bzw. erhÇht sich der vorzutragende 

Gewerbeverlust. Ist der maßgebende Gewerbeertrag positiv und bestehen 

Fehlbetråge vorangegangener EZ, bewirken diese gemåß § 10a GewStG 

eine Minderung des Gewerbeertrags. Der entsprechend gekÅrzte Gewerbeertrag 

ist Grundlage fÅr die Ermittlung des Steuermessbetrags nach § 11 

GewStG. Gewerbeverluste wirken sich damit – unter den Voraussetzungen 

und im Rahmen der betragsmåßigen Grenzen des § 10a GewStG – auf die Bemessungsgrundlage 

(§ 14 GewStG), die HÇhe der Gewerbesteuer (§ 16 

GewStG) und damit mittelbar grundsåtzlich auch auf Gewerbesteuervorauszahlungen 

im folgenden EZ (§ 19 Abs. 2 GewStG) aus. 

10 Aufgrund der AnknÅpfung an den Begriff des Gewerbeertrags haben Gewinne 

und Verluste, die wåhrend des Bestehens einer Steuerbefreiung nach § 3 

GewStG erzielt werden, keinen Einfluss auf die HÇhe des Gewerbeverlusts 

(dazu auch Anm. 347). 

11 GegenÅber § 10d EStG stellt § 10a GewStG eine Spezialregelung dar. Insbesondere 

bewirkt ein RÅcktrag eines Verlusts iS des § 15 EStG im Rahmen 

der ESt nach § 10d Abs. 1 EStG keine entsprechende Ønderung des Gewerbeertrags 

nach § 35b GewStG (FG KÇln v. 25.10.2000 – 11 K 2324/95, EFG 

2001, 586 m. Anm. Braun). Die Vorschriften der § 15 Abs. 4 EStG und § 15a 

EStG sind auf die Ermittlung des Gewerbeertrags nicht anzuwenden (vgl. 

Abschn. 7.1 Abs. 3 Satz 1 Nr. 4, 5 GewStR 2009). Sie haben auch fÅr den Verlustvortrag 

nach § 10a GewStG keine Bedeutung (zu § 15a EStG vgl. BFH v. 

28.5.1997 – VIII R 39/97, BFH/NV 1997, 857). 

12 Das UmwStG enthålt zum Teil Sondervorschriften gegenÅber § 10a GewStG, 

vgl. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (s. Anm. 87), § 19 Abs. 2 UmwStG (s. Anm. 86), 

§ 23 Abs. 5 UmwStG (s. Anm. 88). 

4. Verfassungsrechtliche Aspekte 

13 Durch den Verlustvortrag trågt der Gesetzgeber dem abschnittsÅbergreifenden 

Nettoprinzip Rechnung, das Ausfluss des Leistungsfåhigkeitsprinzips ist 

und in seiner objektiven Ausprågung auch fÅr die GewSt gilt (vgl. BFH v. 

31.7.1990 – I R 62/86, BStBl. II 1990, 1083; Wendt, BB 1987, 1257 [1260 ff.]; 

Gosch, DStZ 1998, 327 [328 f.]; Lang/Englisch, StuW 2005, 3 [14 f.]). Das Leistungsfåhigkeitsprinzip 

wird verfassungsrechtlich in erster Linie aus dem allgemeinen 

Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG abgeleitet: Soweit der Gesetzgeber 

eine Besteuerung nach der Leistungsfåhigkeit vornimmt, hat er die einmal 

getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig umzusetzen. Ausnahmen 

16 

| 

Kleinheisterkamp


bedÅrfen eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (vgl. BVerfG v. 

4.12.2002 – 2 BvR 400/98, BVerfGE 107, 27; v. 7.12.1999 – 2 BvR 301/98, BStBl. II 

2000, 162; vgl. zur (auch freiheitsrechtlichen) Konkretisierung des Leistungsfåhigkeitsprinzips 

Lehner in Lehner, Verluste im nationalen und Internationalen 

Steuerrecht, 2004, 1 mwN). Das abschnittsÅbergreifende Nettoprinzip gebietet 

idealiter eine durch zeitliche Zåsuren unbeeinflusste Besteuerung des 

Totalgewinns (vgl. BFH v. 11.2.1998 – I R 81/97, BStBl. II 1998, 485 [486]; Lang 

in Tipke/Lang, Steuerrecht, 18. Aufl. 2005, § 9 Rz. 44). 

Da § 10a GewStG keinen VerlustrÅcktrag zulåsst und – seit EZ 2004 – den Verlustabzug 

betragsmåßig beschrånkt, stellt sich die Frage nach der verfas- 

14 

sungsrechtlichen Zulåssigkeit dieser Einschrånkungen der Verlustnutzung. 

In seiner zur Verfassungsmåßigkeit des § 10d Satz 4 EStG 1976 ergangenen 

Entscheidung hat das BVerfG festgestellt, dass ein Spannungsverhåltnis zwischen 

dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung und dem abschnittsÅbergreifenden 

Nettoprinzip als Ausfluss des Leistungsfåhigkeitsprinzips bestehe. 

Dieses Spannungsverhåltnis sei nicht einseitig zugunsten des Nettoprinzips 

zu lÇsen: Vielmehr existiere ein Widerstreit zwischen zwei rechtsstaatlichen 

Prinzipien, nåmlich dem Gebot materieller Steuergerechtigkeit einerseits 

und dem durch den Grundsatz der Abschnittsbesteuerung vermittelten Prinzip 

der Rechtssicherheit andererseits. Die vom Gesetzgeber in diesem Spannungsverhåltnis 

getroffene Entscheidung sei nicht angreifbar, wenn einem 

Prinzip willkÅrfrei der Vorrang gegeben wird (vgl. BVerfG v. 22.7.1991 – 1 BvR 

313/88, DStR 1991, 1278; BFH v. 31.3.2004 – X R 25/03, BFH/NV 2004, 1212; allgemein 

zur AuflÇsung des Widerstreits zwischen materieller Gerechtigkeit 

und Rechtssicherheit BVerfG v. 26.2.1969 – 3 BvL 15, 23/68, BVerfGE 25, 269 

[290 f.]). Ausgehend hiervon hat das BVerfG die zeitliche Begrenzung des Verlustvortrags 

nach § 10d Satz 4 EStG 1976 (ein Jahr VerlustrÅcktrag, fÅnf Jahre 

Verlustvortrag) nicht beanstandet (BVerfG v. 22.7.1991 – 1 BvR 313/88, DStR 

1991, 1278; kritisch von Groll in Kirchhof/SÇhn/Mellinghoff, § 10d EStG Rz. A 

70). Einzelheiten der Zulåssigkeit einer Beschrånkung der Verlustnutzung 

sind jedoch ungeklårt. Offen ist insbesondere, ob die Regelungen zur Verlustnutzung 

zumindest im Kern der gesetzgeberischen Disposition entzogen sind 

(dafÅr beispielsweise von Groll in Kirchhof/SÇhn/Mellinghoff, § 10d EStG Rz. 

A 43, A 70 mwN; vgl. auch BVerfG v. 30.9.1998 – 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88 

[96 ff.]; aA noch BVerfG v. 8.3.1978 – 1 BvR 117/78, HFR 1978, 293). 

Ûbertrågt man diese Rechtsprechung auf § 10a GewStG, so ist die Versagung 15 

des VerlustrÅcktrags verfassungsrechtlich unbedenklich. Der Gesetzgeber 

hat sich von der Erwågung leiten lassen, dass die hebeberechtigte Gemeinde 

im Fall der EinfÅhrung eines VerlustrÅcktrags nicht nur auf Gewerbesteuereinnahmen 

verzichten, sondern auch bereits vereinnahmte (und ggf. verausgabte) 

Gewerbesteuern wieder zurÅckzahlen mÅsste (BT-Drucks. 7/4604, 3 sowie 

7/4705, 1 ff.). Diese BerÅcksichtigung kommunaler Haushaltsinteressen 

ist von der grundsåtzlich bestehenden gesetzgeberischen Einschåtzungsprårogative 

gedeckt (BFH v. 31.7.1990 – I R 62/86, BStBl. II 1990, 1083; v. 9.11.1990 

– III R 54/89, BFH/NV 1991, 766; FG Hamburg v. 23.9.1999 – II 144/97, rkr., Lexinform 

0552904). 


| 

17


16 

Nach Auffassung des BFH bestehen auch an der verfassungsrechtlichen Zulåssigkeit 

der betragsmåßigen Beschrånkung des Verlustabzugs (Mindestbesteuerung) 

keine ernstlichen Zweifel (BFH v. 27.1.2006 – VIII B 179/05, BFH/ 

NV 2006, 1150). Unter Hinweis auf seine BeschlÅsse zur Verfassungsmåßigkeit 

des § 2 Abs. 3 EStG idF des StEntlG 1999/2000/2002 (BFH v. 9.5.2001 – XI B 

151/00, BStBl. II 2001, 552; v. 6.3.2003 – XI B 76/02, BStBl. II 2003, 523; v. 

6.3.2003 – XI B 7/02, BStBl. II 2003, 516; v. 29.4.2005 – XI B 127/04, BB 2005, 

1549) geht der BFH davon aus, dass das Leistungsfåhigkeitsprinzip von Verfassungs 

wegen nicht notwendigerweise in jedem einzelnen – aus rein erhebungstechnischen 

GrÅnden gewåhlten – VZ zu verwirklichen sei. Vielmehr 

sei es ausreichend, dass Verluste Åberhaupt, sei es auch in einem anderen VZ, 

steuerlich berÅcksichtigt werden. Daher sei eine zeitliche Streckung des Verlustausgleichs 

verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Pråmisse des 

BFH, eine VerlustberÅcksichtigung irgendwann in der Zukunft genÅge den 

Anforderungen des Leistungsfåhigkeitsprinzips, wird im Schrifttum kritisiert 

(vgl. ua. Holdorf, BB 2001, 2085 [2087 ff.]; Hergarten, DStR 2001, 1876 [1877]). 

Ungeachtet dessen ist in tatsåchlicher Hinsicht zu beachten, dass die Mindestbesteuerung 

nicht nur zu einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung fÅhrt 

(so aber die GesetzesbegrÅndung, BT-Drucks. 15/1518, 13), mit der Zinseffekte 

einhergehen, sondern – beispielsweise bei Unternehmen, die als Projektentwicklungsgesellschaften 

oder Joint Venture Vehikel nur fÅr eine bestimmte 

Zeit gegrÅndet werden – auch eine endgÅltige Vereitelung des Nettoprinzips 

bewirken kann (vgl. zu den Auswirkungen der Mindestbesteuerung Lang/ 

Englisch, StuW 2005, 3 [21 ff.]; Herzig/Wagner, Wpg 2004, 53). Nach Auffassung 

des BFH ist bei summatischer PrÅfung jedenfalls die in der GesetzesbegrÅndung 

(BT-Drucks. 15/1518, 13) angefÅhrte Verstetigung des Steueraufkommens 

zwar als hinreichend gewichtiger sachlicher Grund fÅr die betragsmåßige 

Beschrånkung des Verlustabzugs anzusehen (BFH v. 27.1.2006 – VIII B 

179/05, BFH/NV 2006, 1150), es bestehen jedoch ernstliche Zweifel an der 

Verfassungskonformitåt der Mindestbesteuerung, wenn eine Verlustverrechnung 

in spåteren Veranlagungszeitråumen aus rechtlichen GrÅnden 

endgÅltig ausgeschlossen ist (BFH v. 26.8.2010 – I B 49/10, BB 2010, 3131; åhnlich 

FG Hess. v. 26.7.2010 – 8 V 938/10, BeckRS 2010, 26029552; FG Hess. v. 

20.9.2010 – 8 K 2285/09, DStRE 2011, 305 – Rev. IV R 43/10; FG MÅnchen v. 

31.7.2008 – 8 V 1588/08, rkr., EFG 2008, 1736; dazu BMF, Schr. v. 5.1.2009 – IV 

C 7 - G 1427/0). Diese Zweifel werden in der Literatur Åberwiegend geteilt 

(vgl. Lang/Englisch, StuW 2005, 3; von Groll in Lehner, Verluste im nationalen 

und Internationalen Steuerrecht, 2004, 23 [34]; Lehner in Lehner, Verluste im 

nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, 1 [20 f.]; Raupach in Lehner, 

Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 2004, 53 [61]; Weber- 

Grellet, Stbg. 2004, 75 [82]; Lindauer, BB 2004, 2720 [2723 f.]; Herzig/Wagner, 

Wpg. 2004, 53 [63]; Herzig/Wagner, DStR 2003, 225 [233]; Deloitte/Brauer/ 

Sonnenschein GewStG § 10a Rn. 34; Hey, Beihefter zu DStR 2009, Heft 34, 109 

[117]; kritisch auch die Stellungnahme des Bundesrats, BT-Drucks. 15/1665, 2; 

aA Intemann/Nacke, DStR 2004, 1149 [1151]: kein Verstoß gegen WillkÅrverbot; 

Schnitter in Frotscher/Maas, § 10a GewStG Rz. 14); åhnlich FG MÅnchen 

v. 4.8.2010 – 1 K 608/07, BeckRS 2010, 26030113 – Rev. IV R 36/10; FG Berlin- 

18 

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Kleinheisterkamp


Brandenburg v. 16.9.2010 – 12 K 8212/06 B, BeckRS 2011, 95436 – Rev. I R 9/11). 

Zur Frage, ob in der Mindestbesteuerung bei Erkennbarkeit eines endgÅltigen 

Ausschlusses des Verlustausgleichs aus tatsåchlichen oder rechtlichen GrÅnden 

eine sachliche Unbilligkeit iS des §§ 163 Satz 1, 227 AO liegen kann, s. FG 

Berlin-Brandenburg v. 15.6.2010 – 6 K 6216/06 B, DStRE 2011, 182 – Rev. IV R 

29/10. 

III. Voraussetzungen fÅr den Verlustabzug 

Der Verlustabzug erfordert Unternehmensidentitåt (s. Anm. 18 ff.) und Unternehmeridentitåt 

(s. Anm. 44 ff.). Bei KÇrperschaften ist der Verlustabzug gemåß 

§ 10a Satz 10 GewStG (zudem) durch § 8 Abs. 4 KStG bzw. – fÅr EZ ab 

2008 – § 8c KStG beschrånkt (s. Anm. 91 ff.). Zum Verlustabzug im Organkreis 

s. Anm. 328 ff. 

1. Unternehmensidentitåt 

a) Herleitung 

Voraussetzung fÅr den Verlustabzug ist, dass der Gewerbebetrieb im Anrechnungs- 

und Entstehungsjahr identisch ist (sog. Unternehmensidentitåt oder 

18 

Unternehmensgleichheit, vgl. ua. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 

616; v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764; Abschn. 10a.1 Abs. 3 Satz 3 

sowie 10a.2, 10a.3 GewStR 2009; BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 64 ff.; 

GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 8 ff.). 

Das Erfordernis der Unternehmensidentitåt wird mit dem Objektsteuercharakter 

der GewSt begrÅndet, der es nicht zulåsst, Verluste eines Unternehmens 

bei einem anderen Unternehmen zu berÅcksichtigen (vgl. ua. BFH v. 

28.4.1977 – IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666 mwN; BlÅmich/v. Twickel, § 10a 

GewStG Rz. 65; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a 

Anm. 8). Gesetzestechnisch folgt das Erfordernis der Unternehmensidentitåt 

aus der sachlichen Selbståndigkeit eines jeden Gewerbebetriebs. Nach §§ 2, 

35a GewStG ist jeder Gewerbebetrieb – auch wenn er von demselben Unternehmer 

betrieben wird – ein eigener Steuergegenstand und als solcher selbståndig 

zur GewSt heranzuziehen (s. § 2 Anm. 1696 ff.). Daher kommt ein Ausgleich 

von Fehlbetrågen eines Gewerbebetriebs mit positiven Gewerbeertrågen 

eines anderen Gewerbebetriebs innerhalb eines EZ grundsåtzlich nicht in 

Betracht. Gleiches gilt fÅr den periodenÅbergreifenden Verlustabzug. § 10a 

GewStG beseitigt allein Beschrånkungen der Verlustnutzung, die aus dem 

Grundsatz der Abschnittsbesteuerung folgen. 


aa) Allgemeines 

Ob zwischen dem Gewerbebetrieb im Anrechnungsjahr und dem im Entstehungsjahr 

Unternehmensidentitåt besteht, ist nach denselben Grundsåtzen zu 

19 

beurteilen, die fÅr die Frage maßgebend sind, ob mehrere gewerbliche Betåti- 


| 

19 

17


gungen, die ein Unternehmer gleichzeitig oder nacheinander ausÅbt, je fÅr 

sich genommen verschiedene sachlich selbståndige Gewerbebetriebe oder 

zusammen einen einheitlichen Gewerbebetrieb darstellen (vgl. BFH v. 

12.1.1983 – IV R 177/80, BStBl. II 1983, 425; v. 16.4.2002 – VIII R 16/01, BFH/NV 

2003, 81; v. 1.12.1960 – IV 353/60 U, BStBl. III 1961, 65). Vorbehaltlich rechtsformspezifischer 

Besonderheiten (s. Anm. 24 ff.; Anm. 29) liegt ein einheitlicher 

Gewerbebetrieb dann vor, wenn zwischen den verschiedenen gleichzeitig 

oder nacheinander ausgeÅbten gewerblichen Betåtigungen nach Maßgabe 

des Gesamtbildes der Verhåltnisse im Einzelfall und unter BerÅcksichtigung 

der Verkehrsanschauung ein sachlicher, insbesondere wirtschaftlicher, finanzieller 

und organisatorischer Zusammenhang besteht (vgl. ua. BFH v. 

14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764; v. 12.1.1983 – IV R 177/80, BStBl. II 

1983, 425; v. 1.12.1960 – IV 353/60 U, BStBl. III 1961,65; RFH v. 21.12.1938 – VI 

730/38, RStBl. 1939, 372; BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 64; GÅroff in 

Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 8). Unter Hinweis auf 

das Wesen der GewSt fordert der BFH darÅber hinaus auch die Identitåt der 

eingesetzten såchlichen Mittel und schließt den Verlustabzug aus, wenn der 

betriebliche Organismus, in dem der Fehlbetrag entstanden ist, nicht mehr 

besteht (BFH v. 5.9.1990 – X R 20/89, BStBl. II 1991, 25). 

20 Die hM beurteilt anhand der folgenden Kriterien, ob ein sachlicher Zusammenhang 

besteht (vgl. RFH v. 21.12.1938 – VI 730/38, RStBl. 1939, 372; BFH v. 

12.1.1978 – IV R 26/73, BStBl. II 1978, 348; v. 12.1.1983 – IV R 177/80, BStBl. II 

1983, 425; v. 19.11.1985 – VIII R 310/83, BStBl. II 1986, 719; v. 9.8.1989 – X R 

130/87, BStBl. II 1989, 901; v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764; v. 

25.4.1989 – VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261; Abschn. 10a.2 GewStR 2009; BlÅmich/v. 

Twickel, § 10a GewStG Rz. 66; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 

7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 8): 

– Art der gewerblichen Betåtigung (s. Anm. 21) 

– Kunden- und Lieferantenkreis 

– Arbeitnehmerschaft 

– Geschåftsleitung (s. Anm. 22) 

– Organisation des betrieblichen Rechnungswesen (s. Anm. 22) 

– Umfang, Zusammensetzung und Finanzierung des AktivvermÇgens (s. 

Anm. 22 f.) 

– Betriebsståtten/råumliche Unterbringung (s. Anm. 23) 

– Organisation des Einkaufs von Waren und Betriebsmitteln 

– Vorhandensein einer wirtschaftlichen Abhångigkeit der einzelnen Tåtigkeiten. 

21 Die genannten Kriterien sind nach der Verkehrsanschauung einzelfallbezogen 

zu gewichten. Im Einzelnen gilt Folgendes: 

Große Bedeutung kommt der Gleich- bzw. Ungleichartigkeit der Betåtigung 

zu (vgl. BFH v. 17.3.1981 – VIII R 149/76, BStBl. II 1981, 746). Entscheidend ist 

das Gesamtbild der tatsåchlichen Verhåltnisse, weshalb insbesondere bei Anpassungen 

des Umfangs der ausgeÅbten Tåtigkeit kein kleinlicher Maßstab 

20 

| 

Kleinheisterkamp


anzulegen ist (vgl. BFH v. 15.3.1994 – XI R 60/89, BFH/NV 1994, 899: sachlicher 

Zusammenhang bei Aufgabe des Herstellungsbereichs unter FortfÅhrung der 

Vertriebståtigkeit; v. 26.8.1993 – IV R 133/90, BStBl. II 1995, 791: sachlicher Zusammenhang 

bei Erweiterung des Warensortiments; vgl. auch GÅroff in Glanegger/GÅroff, 

GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 10). Allerdings kann auch 

bei ungleichartigen Tåtigkeiten ein einheitlicher Gewerbebetrieb anzunehmen 

sein, wenn die Tåtigkeiten sachlich, insbesondere wirtschaftlich, organisatorisch 

und finanziell zusammenhången. So ist Unternehmensidentitåt zu 

bejahen zwischen einem Tabakwareneinzelhandel und einer Toto- und Lotto- 

Annahmestelle, die in demselben Geschåftslokal untergebracht sind, fÅr die 

gemeinsame BÅcher gefÅhrt werden und bei denen derselbe Arbeitnehmerkreis 

eingesetzt wird (BFH v. 19.11.1985 – VIIIR 310/83, BStBl. II 1986, 719). 

Unternehmensidentitåt ist ebenfalls gegeben bei einem Wechsel von einem 

Speiserestaurant zu einer Imbissstube, wenn Identitåt der GeschåftsfÅhrung 

besteht, ein Teil der Arbeitnehmer weiterbeschåftigt wird, ein Teil des AnlagevermÇgens 

(KÅcheneinrichtung) weiterbenutzt wird und die kaufmånnische 

Organisation aufrecht erhalten wird (BFH v. 12.1.1983 – IV R 177/80, BStBl. II 

1983, 425). Umgekehrt kÇnnen auch bei gleichartigen Tåtigkeiten sachlich 

selbståndige Gewerbebetriebe vorliegen, wenn Verflechtungen der genannten 

Art zwischen den einzelnen Tåtigkeiten nicht bestehen. So hat der BFH 

Unternehmensidentitåt in einem Fall verneint, in dem zwei Tankstellen in einer 

Gemeinde in unterschiedlichen Straßen betriebenen wurden, wobei fÅr 

beide Tankstellen eine getrennte BuchfÅhrung erfolgte, eigenståndige JahresabschlÅsse 

aufgestellt wurden und unterschiedliches Personal eingesetzt wurde, 

ohne dass es zum Austausch von Arbeitskråften und betriebsnotwendigem 

Material kam (BFH v. 25.4.1989 – VIII R 294/84, BFH/NV 1990, 261). 

Eine betriebsbedingte oder strukturelle Anpassung der gewerblichen Betåtigung 

an verånderte wirtschaftliche Gegebenheiten stellt die wirtschaftliche 

22 

Identitåt eines gewerblichen Unternehmens nicht in Frage (BFH v. 12.1.1983 – 

IV R 177/80, BStBl. II 1983, 425: Umstellung auf Selbstbedienung; BlÅmich/v. 

Twickel, § 10a GewStG Rz. 67). Der BFH misst insbesondere Verånderungen in 

der Geschåftsleitung sowie im betrieblichen Rechnungswesen kein entscheidendes 

Gewicht bei, soweit sie durch eine derartige Anpassung hervorgerufen 

sind (BFH v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764: organisatorische Verånderungen 

nach Verschmelzung zweier Personengesellschaften). Gleiches 

gilt fÅr die Finanzierung des AktivvermÇgens (BFH v. 12.1.1978 – IV R 26/73, 

BStBl. II 1978, 348: Verbesserung der Finanzierung als notwendige Folge des 

Eintritts eines Kommanditisten). 

Auch das Kriterium der råumlichen Nåhe von Betriebsteilen ist nur ein Untermerkmal 

im Rahmen der PrÅfung des sachlichen Zusammenhangs (vgl. BFH v. 

23 

21.1.2005 – XI B 23/04, BFH/NV 2005, 1134). Je nach Art der wirtschaftlichen 

Betåtigung ist daher die Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs auch bei Verlegung 

des Betriebs denkbar, wenn nach dem Gesamtbild der Verhåltnisse der 

alte und der neue Betrieb bei wirtschaftlicher Betrachtung und unter BerÅcksichtigung 

der Verkehrsauffassung wirtschaftlich identisch sind (vgl. BFH v. 

7.11.2006 – VIII R 30/05, BStBl. II 2007, 723: die Nutzung der gleichen Franchisestruktur 

ist nicht ausreichend, wenn die personellen und sachlichen Mittel 


| 

21


nicht weiter genutzt werden und auch Kundenkreis und Warensortiment nicht 

beibehalten werden [Verlegung der Verkaufsstelle eines bundesweit agierenden 

Franchisebetriebs um 600 km]). Auch der Verkauf eines BetriebsgrundstÅcks 

steht der Annahme von Unternehmensidentitåt nicht entgegen, wenn 

der Gewerbebetrieb an einen anderen Ort verlegt wird und wenn er strukturell 

an verånderte wirtschaftliche Gegebenheiten anzupassen ist (BFH v. 16.4.2002 

– VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81). 


24 Ûbt eine Personengesellschaft verschiedenartige Tåtigkeiten aus, besteht gemåß 

§ 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG iVm. § 15 Abs. 3 EStG ein einheitlicher Gewerbebetrieb, 

wenn die Gesellschaft gewerblich geprågt oder (zumindest teils) 

gewerblich tåtig ist (zur Anwendbarkeit des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG im Rahmen 

der GewSt vgl. BFH v. 20.11.2003 – IV R 5/02, BStBl. II 2004, 464). In diesem 

Fall liegt daher nur ein Besteuerungsgegenstand vor, sofern die Unternehmensaktivitåten 

nicht durch verschiedene Personengesellschaften ausgeÅbt 

werden (s. § 2 Anm. 1688 ff., § 2 Anm. 1697; BFH v. 25.6.1996 – VIII R 28/94, 

BStBl. II 1997, 202). 

25 Besteht zivilrechtlich nur eine Personengesellschaft, ist der Gewerbeertrag fÅr 

alle ausgeÅbten Tåtigkeiten einheitlich zu ermitteln. Unter den Voraussetzungen 

des § 15 Abs. 3 EStG kommt es daher innerhalb desselben EZ zu einem 

Verlustausgleich auch zwischen sachlich nicht zusammenhångenden Unternehmensteilen. 

Es wåre mE daher folgerichtig, auch die fÅr den Verlustabzug 

nach § 10a GewStG erforderliche Unternehmensidentitåt immer dann zu bejahen, 

wenn die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG vorliegen (aA BFH v. 

7.8.2008 – IV R 86/05, DStR 2008, 2014, dazu Anm. 27; wie hier Montag in Tipke/Lang, 

Steuerrecht, 19. Aufl. 2008, § 12 Rz. 12; Schnitter in Frotscher/Maas, 

§ 10a GewStG Rz. 46; Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG, § 10a Rn. 96, 

111 f.; åhnlich Gschwendtner, DStR 1994, 1109 [1110], dort auch zur Vereinbarkeit 

dieser Annahme mit dem Objektsteuercharakter der GewSt; vgl. zu § 2 

Abs. 2 GewStG idF bis zum StBereinG 1986 auch Schumacher, StuW 1987, 111 

[120]). Auch wenn bei Anwendung der in Anm. 20 aufgefÅhrten Kriterien in 

tatsåchlicher Hinsicht keine Einheitlichkeit zwischen den Unternehmen besteht, 

fingiert § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG iVm. § 15 Abs. 3 EStG die rechtliche 

Einheitlichkeit des Unternehmens. Diese Sichtweise entspricht mE auch den 

Schlussfolgerungen, die der BFH aus der Fiktion des § 2 Abs. 2 GewStG fÅr 

den Umfang des Gewerbebetriebs von Kapitalgesellschaften zieht (s. 

Anm. 29). Die Tatsache, dass die Rechtsfolge des § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG nur 

eintritt, wenn die (nicht gewerblich geprågte) Personengesellschaft Åberhaupt 

eine gewerbliche Tåtigkeit ausÅbt, vermag aufgrund der identischen Rechtsfolgen 

von § 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG einerseits und § 2 Abs. 2 GewStG andererseits 

mE keine unterschiedliche Behandlung von Personen- und Kapitalgesellschaft 

zu rechtfertigen (fÅr eine Gleichbehandlung von Mitunternehmerschaften 

und Kapitalgesellschaften auch Crezelius, NZI 2008, 727 [729]; vgl. aber 

BFH v. 28.4.1977 – IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666; v. 29.10.1986 – I R 

318-319/83, BStBl. II 1987, 310). 

22 

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Kleinheisterkamp


Solange die Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG (durchgehend) erfÅllt sind, 

sind mE daher såmtliche im einheitlichen Gewerbebetrieb der Personengesellschaft 

entstandene Fehlbetråge – soweit Unternehmeridentitåt besteht – unabhångig 

vom Vorliegen eines sachlichen Zusammenhangs zwischen den von 

der Gesellschaft ausgeÅbten Tåtigkeiten weiterhin nutzbar (ebenso Schnitter 

in Frotscher/Maas, § 10a GewStG Rz. 46; Deloitte/Brauer/Sonnenschein, 

GewStG, § 10a Rn. 96, 111 f.). Den Verlustabzug unter Hinweis auf eine partiell 

fehlende Unternehmensidentitåt zu versagen, ist nicht mÇglich (aA BFH v. 

7.8.2008 – IV R 86/05, DStR 2008, 2014; dazu Anm. 27). Unternehmensidentitåt 

ist damit insbesondere in den folgenden Fållen zu bejahen: Aufgabe einer von 

mehreren gewerblichen Tåtigkeiten (vgl. BFH v. 15.3.1994 – XI R 60/89, BFH/ 

NV 1994, 899; vgl. auch BFH v. 1.12.1960 – IV 353/60 U, BStBl. III 1961, 65); 

Aufnahme einer weiteren gewerblichen Tåtigkeit und nachfolgende Aufgabe 

der vorherigen Tåtigkeit (BlÅmich/Obermeier, § 2 GewStG Rz. 51); AusÅbung 

verschiedener gewerblicher Tåtigkeiten nacheinander ohne zeitliche Unterbrechung 

(vgl. Bethmann, StuW 1979, 332 [339]; s. aber BFH v. 12.1.1983 – IV R 

177/80, BStBl. II 1983, 425). Auf den sachlichen Zusammenhang der ausgeÅbten 

Tåtigkeiten kommt es demgegenÅber an, wenn die Voraussetzungen des 

§ 15 Abs. 3 EStG nicht vorliegen, beispielsweise wenn eine nicht gewerblich 

geprågte Personengesellschaft vor der Aufnahme einer neuen Tåtigkeit ihre 

ursprÅngliche Tåtigkeit einstellt. In diesem Fall ist Unternehmensidentitåt nur 

zu bejahen, wenn die neue Tåtigkeit in einem sachlichen Zusammenhang mit 

der ursprÅnglichen Tåtigkeit steht (vgl. BlÅmich/Obermeier, § 2 GewStG 

Rz. 51; dazu auch BFH v. 28.4.1977 – IV R 165/76, BStBl. II 1977, 666: Einstellung 

der ursprÅnglichen Tåtigkeit am 31.12.1970, Aufnahme der neuen Tåtigkeit 

am 8.4.1971). Ebenfalls ist auf den sachlichen Zusammenhang der Tåtigkeiten 

abzustellen, wenn § 15 Abs. 3 EStG fÅr die Beurteilung der Unternehmensidentitåt 

unergiebig ist, beispielsweise wenn es um die Frage geht, ob 

der im Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft entstandene Fehlbetrag 

bei Anwachsung der Gesellschaft auf eine andere Personengesellschaft von 

der aufnehmenden Gesellschaft geltend gemacht werden kann (dazu BFH v. 

14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764 sowie Anm. 35). 

Die Rechtsprechung des BFH war zu der Frage, ob Unternehmensidentitåt bei 

Vorliegen der Voraussetzungen des § 15 Abs. 3 EStG stets zu bejahen ist, mE 

allerdings lange Zeit nicht eindeutig (vgl. einerseits BFH v. 15.3.1994 – XI R 

60/89, BFH/NV 1994, 899; BFH v. 1.12.1960 – IV 353/60 U, BStBl. III 1961, 65; 

andererseits BFH v. 12.1.1983 – IV R 177/80, BStBl. II 1983, 425) und wurde 

auch im Schrifttum uneinheitlich interpretiert (vgl. BlÅmich/v. Twickel, § 10a 

GewStG Rz. 72; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 6. Aufl. 2006, § 10a 

Anm. 9). In seinem Urteil v. 7.8.2008 (BFH v. 7.8.2008 – IV R 86/05, DStR 2008, 

2014 m. Anm. Salzmann) spricht sich der IV. Senat des BFH nunmehr inzident 

gegen eine Anwendung des § 15 Abs. 3 EStG im Rahmen der PrÅfung der Unternehmensidentitåt 

aus (dazu Kleinheisterkamp, FR 2009, 522). Im entschiedenen 

Fall betrieb eine GmbH & Co. KG zwei Teilbetriebe (Gewebeherstellung 

und Recycling), in denen jeweils Verluste entstanden waren. Nachdem 

die GmbH & Co. KG den Teilbetrieb Gewebeherstellung (ertragsteuerlich begÅnstigt) 

veråußert hatte, behandelte das Finanzamt die im veråußerten Teil- 


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23 

26 

27


betrieb entstandenen Verluste als nicht gemåß § 10a GewStG vortragsfåhig. 

Der IV. Senat folgte dieser Einschåtzung unter Hinweis auf die durch die Veråußerung 

des Teilbetriebs entfallene (Teil-)Unternehmensidentitåt: 

„Die weitgehende Verselbståndigung des Teilbetriebs im Rahmen des gesamten Gewerbetriebs 

ist maßgebliche Rechtfertigungsgrundlage dafÅr, Gewinne aus der Aufgabe 

oder Veråußerung eines Teilbetriebs nicht der Gewerbesteuer zu unterwerfen und damit 

den Gewinnen aus der Aufgabe oder Veråußerung des Gesamtbetriebs gleichzustellen. 

[...] Diese Verselbståndigung des Teilbetriebs bei der Beurteilung der VergÅnstigung eines 

Veråußerungs- oder Aufgabegewinns muss dann aber gleichermaßen fÅr die Beurteilung 

der Unternehmensidentitåt iS des § 10a GewStG gelten. Dies fÅhrt im Ergebnis dazu, 

dass das Merkmal der Unternehmensidentitåt auch im Hinblick auf den jeweiligen 

Teilbetrieb zu prÅfen ist. Mit der Aufgabe bzw. der Veråußerung eines Teilbetriebs verliert 

der ursprÅngliche Betrieb daher seine (Teil-)Unternehmensidentitåt, da dadurch der 

wirtschaftliche Zusammenhang der fortgefÅhrten mit der bisherigen (umfassenderen) gewerblichen 

Tåtigkeit teilweise aufgegeben wird. [...] Liegt eine Teilbetriebsveråußerung 

vor, stehen Verluste, soweit sie auf den veråußerten Teilbetrieb entfallen, daher mangels 

(Teil-)Unternehmensidentitåt nicht fÅr eine KÅrzung von Gewerbeertrågen in spåteren 

Erhebungszeitråumen zur VerfÅgung.“ 

Die in ihrer Reichweite noch nicht absehbare Entscheidung des IV. Senats wirft 

zahlreiche Folgefragen auf (vgl. dazu auch Salzmann, DStR 2008, 2016 ff. sowie 

eingehend Kleinheisterkamp, FR 2009, 522 ff.). Die UrteilsgrÅnde lassen 

sich so interpretieren, dass das vom IV. Senat neu geschaffene Kriterium der 

Teil-Unternehmensidentitåt lediglich ein Sonderrecht bei der Veråußerung 

bzw. Aufgabe von Teilbetrieben darstellt, dem außerhalb von Veråußerungsfållen 

oder bei der Veråußerung von Betriebsteilen, die nicht als Teilbetrieb 

qualifizieren, keine Bedeutung zukommt. FÅr eine solche Beschrånkung auf 

Veråußerungsfålle kÇnnte sprechen, dass der IV. Senat die MÇglichkeit eines 

Verlustausgleichs zwischen verschiedenen Teilbetrieben obiter dicta ausdrÅcklich 

bejaht, „soweit und solange sie demselben Unternehmer zuzurechnen 

sind“, dh. offenbar ungeachtet des Bestehens oder Fehlens eines sachlichen 

Zusammenhangs zwischen den einzelnen Teilbetrieben. Allerdings unterlåsst 

der IV. Senat den Hinweis, ob außerhalb von Veråußerungsfållen auch 

ein Verlustabzug zwischen Teilbetrieben ungeachtet des Kriteriums der Teilunternehmeridentitåt 

(weiterhin) mÇglich ist. Dies ist auf Grundlage der Entscheidung 

keineswegs mehr selbstverståndlich. Denn wie ein Verlustausgleich 

bzw. -abzug in den genannten Fållen mÇglich sein soll, wenn man – wie 

der IV. Senat – die Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft 

nicht aus § 15 Abs. 3 EStG ableitet, bleibt offen (vgl. auch Anm. 18: 

§ 10a GewStG beseitigt mE nur solche Beschrånkungen der Verlustnutzung, 

die aus dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung folgen). Schließlich ist darauf 

hinzuweisen, dass die Entscheidung des IV. Senats es als fragwÅrdig erscheinen 

låsst, ob der BFH an der bisher anerkannten Einheitlichkeit des Gewerbebetriebs 

der Kapitalgesellschaft kraft gesetzlicher Fiktion (§ 2 Abs. 2 

GewStG) uneingeschrånkt festhalten wird. MÇgliche Auswirkungen kann die 

Entscheidung ggf. auch auf sonstige Formen der (steuerbegÅnstigten) Ûbertragung 

von Teilbetrieben haben, vgl. Anm. 88 sowie Kleinheisterkamp, FR 

2009, 522. 

28 In der Literatur wird zum Teil argumentiert, dass § 15 Abs. 3 EStG nur den Umfang 

des jeweiligen Gewerbebetriebs, nicht aber seine Identitåt im Zeitablauf 

24 

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Kleinheisterkamp


betreffe (BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 72) bzw. dass sachlich selbståndige 

Betåtigungen auch verschiedene Unternehmen darstellten (Gosch, 

StBp. 1994, 149; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a 

Anm. 11). Folgte man dieser Argumentation, kÇnnte mE allerdings auch der 

Rechtsprechung des BFH zur Unternehmensidentitåt bei KÇrperschaften (s. 

Anm. 27; Anm. 29) nicht gefolgt werden (konsequent GÅroff in Glanegger/ 

GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 15). 

cc) Besonderheiten bei KÇrperschaften 

Die Tåtigkeit einer Kapitalgesellschaft gilt nach § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG stets 

und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb. Kapitalgesellschaften kÇnnen daher 

nur einen Betrieb unterhalten, und zwar unabhångig davon, ob sie Tåtigkeiten 

verschiedenen Inhalts ausÅben. Daraus ergibt sich, dass es bei Kapitalgesellschaften 

auf das Merkmal der Unternehmensidentitåt nicht ankommen 

kann (BFH v. 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. II 1987, 310 unter ausdrÅcklicher 

Aufgabe der gegenteiligen Auffassung im Urteil v. 19.12.1984 – I R 

165/80, BStBl. II 1985, 403; dazu Anm. 93; vgl. auch BFH v. 22.8.1990 – I R 

67/88, BStBl. II 1991, 250; dazu Gosch, StuW 1992, 350; aA GÅroff in Glanegger/GÅroff, 

GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 15: § 2 Abs. 2 GewStG sei nur 

zu entnehmen, dass auch bei einer Ønderung der Betåtigung stets ein Gewerbebetrieb 

der Kapitalgesellschaft vorliegt, nicht jedoch, dass dies derselbe Gewerbebetrieb 

sei). Aufgrund der Entscheidung des IV. Senats des BFH 

v. 7.8.2008 (IV R 86/05, DStR 2008, 2014 m. Anm. Salzmann) ist allerdings nicht 

auszuschließen, dass der BFH von der Fiktion eines einheitlichen Gewerbebetriebs 

Ausnahmen zulåsst (s. dazu Anm. 27; ebenso Deloitte/Brauer/Sonnenschein, 

GewStG, § 10a Rn. 113; aA Patt, EStB 2010, 146 [146 f.]). Als Reaktion 

auf die Urteile des BFH v. 29.10.1986 wurde fÅr KÇrperschaften zunåchst 

das Kriterium der wirtschaftlichen Identitåt als Voraussetzung fÅr die Verlustnutzung 

eingefÅhrt, vgl. § 10a Satz 10 GewStG iVm. § 8 Abs. 4 KStG; durch 

die Unternehmensteuerreform 2008 wurde § 8 Abs. 4 KStG durch § 8c KStG 

ersetzt, dazu im einzelnen Anm. 83 ff. Das Erfordernis der Unternehmensidentitåt 

kann mE allerdings fÅr Fehlbetråge Bedeutung erlangen, die in einem auf 

die KÇrperschaft Åbergegangenen Gewerbebetrieb entstanden sind (vgl. 

Anm. 43; ebenso Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG, § 10a Rn. 103). 

29 


aa) Einzelunternehmen 

Ûbt ein Einzelunternehmer nacheinander oder gleichzeitig mehrere Tåtigkeiten 

aus, die nach den in Anm. 20 dargestellten Kriterien als sachlich selbståndige 

Gewerbebetriebe zu behandeln sind, scheidet mangels Unternehmensidentitåt 

ein Verlustabzug zwischen den verschiedenen Unternehmen aus. 

Denn es liegen jeweils eigenståndige Steuergegenstånde iS des § 2 Abs. 1 vor 

(aA Schumacher, StuW 1987, 111; gegen ihn BFH v. 9.8.1989 – X R 130/87, 

BStBl. II 1989, 901). 


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31 

32 

Ist ein Einzelunternehmer gleichzeitig Gesellschafter einer Personengesellschaft, 

kÇnnen Verluste der Gesellschaft nicht bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 

des Einzelunternehmens abgezogen werden und umgekehrt (BFH 

v. 14.11.1968 – I R 16/66, BStBl. II 1969, 169). Das gilt grundsåtzlich auch dann, 

wenn der Gesellschafter seinen Anteil an der Personengesellschaft in seinem 

BetriebsvermÇgen hålt. Eine Verlustverrechnung zwischen Einzelunternehmen 

und Personengesellschaft ist nicht mÇglich, was auch im Hinblick auf § 8 

Nr. 8 GewStG folgerichtig ist (BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 71). Unternehmensidentitåt 

wird demgegenÅber bejaht, wenn das zivilrechtlich von 

der Personengesellschaft betriebene Unternehmen steuerlich dem Gesellschafter 

zuzurechnen ist, wie beispielsweise bei fehlender Mitunternehmerstellung 

der Mitgesellschafter, weil diese ihren Gesellschaftsanteil treuhånderisch 

fÅr den Hauptgesellschafter halten (BlÅmich/Obermeier, § 2 GewStG 

Rz. 55; zur Ablehnung des sog. Treuhandmodells fÅr Zwecke der GewSt durch 

die Finanzverwaltung vgl. OFD Hannover v. 22.3.2005 – G 1400 -430- StO 254, 

FR 2005, 559 m. Anm. Suchanek; dagegen BFH v. 3.2.2010 – IV R 26/07, 

BStBl. II 2010, 751: Personengesellschaften, an denen nur ein Gesellschafter 

mituntenehmerisch beteiligt ist, unterliegen nicht der Gewerbesteuer). 

Zu weiteren Einzelfållen s. Anm. 21 ff. sowie § 2 Anm. 1704 ff., § 2 Anm. 1715. 

Zur Unternehmensidentitåt bei Ûbergang eines Einzelunternehmens auf eine 

Personengesellschaft s. Anm. 41 ff. Geht ein Einzelunternehmen auf eine KÇrperschaft 

Åber, ist ein Verlustabzug mangels Unternehmeridentitåt nicht mÇglich, 

s. Anm. 85 ff. 

bb) Personengesellschaften 

33 Verschiedene Personengesellschaften stellen jeweils selbståndige Unternehmen 

dar. Das gilt auch, wenn es sich um beteiligungsidentische Personengesellschaften 

handelt (vgl. GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, 

§ 10a Anm. 11). Auch Besitzpersonengesellschaft und Betriebs(kapital)gesellschaft 

im Rahmen einer Betriebsaufspaltung unterhalten keinen einheitlichen 

Gewerbebetrieb (BFH v. 7.3.1973 – I R 119/71, BStBl. II 1973, 562). 

Bei einem Ûbergang von Unternehmen unter Beteiligung von Personengesellschaften 

ist zu unterscheiden, ob das Unternehmen der Personengesellschaft 

auf einen Dritten (s. Anm. 34 ff.) oder das Unternehmen eines Dritten auf die 

Personengesellschaft Åbergeht (s. Anm. 41 f.): 


34 Bestehen bei einer Personengesellschaft nicht berÅcksichtigte Fehlbetråge 

und geht das Unternehmen dieser Personengesellschaft auf einen Dritten 

Åber, macht das Kriterium der Unternehmensidentitåt einen Vergleich des Unternehmens 

vor und nach seinem Ûbergang erforderlich. Da Voraussetzung 

fÅr eine Nutzung des im Åbergehenden Unternehmen entstandenen Gewerbeverlusts 

neben der Unternehmensidentitåt auch die Unternehmeridentitåt 

ist (s. Anm. 44 ff.), kommt eine Verlustnutzung grundsåtzlich nur dann in Betracht, 

wenn das Unternehmen der Personengesellschaft auf einen Gesell- 

26 

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Kleinheisterkamp


schafter (Mitunternehmer) der Personengesellschaft oder auf eine (zumindest 

teilweise) beteiligungsidentische Schwesterpersonengesellschaft Åbergeht. 

FÅr die Unternehmensidentitåt gilt hierbei Folgendes: 

Bei einem Ûbergang eines Unternehmens liegt Unternehmensidentitåt vor, 35 

wenn der Erwerber das Åbergehende Unternehmen fortfÅhrt. Weder beim 

Verkauf des Unternehmens noch bei der Anwachsung ist dabei erforderlich, 

dass das Åbergehende Unternehmen vom Erwerber als Teilbetrieb fortgefÅhrt 

wird oder dass es dem neuen Gesamtbetrieb das Gepråge gibt (BFH v. 

14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764: Verschmelzung von zwei Personengesellschaften 

durch Einbringung såmtlicher Anteile an der einen Gesellschaft 

in die andere; BFH v. 16.4.2002 – VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81: Verkauf 

eines Unternehmens (bei gleichzeitiger Betriebseinstellung durch den 

Veråußerer) an eine Schwesterpersonengesellschaft). Im Falle des Ûbergangs 

des (Verlust-)Unternehmens einer Personengesellschaft auf eine andere Personengesellschaft 

genÅgt jeweils, dass die Identitåt des Åbergehenden Betriebs 

innerhalb der Gesamttåtigkeit der aufnehmenden Personengesellschaft 

gewahrt bleibt; dies beurteilt sich danach, ob die Tåtigkeit im Rahmen 

der aufnehmenden Gesellschaft sich nach den das Gesamtbild prågenden 

Merkmalen wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell als die Fortsetzung 

der bisherigen Tåtigkeit darstellt (BFH v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 

1994, 764; BFH v. 16.4.2002 – VIII R 16/01, BFH/NV 2003, 81). Der Umstand, 

dass es durch den Ûbergang des Gewerbebetriebs zur Entstehung eines grÇßeren 

wirtschaftlichen Organismus kommt, steht der Annahme der Unternehmensidentitåt 

dabei nicht entgegen (Bordewin, DStR 1995, 313 [317]). Die gleichen 

Grundsåtze gelten mE, wenn das Unternehmen auf eine natÅrliche Person 

oder eine KÇrperschaft Åbertragen wird (so fÅr die Anwachsung einer GbR 

auf den Mehrheitsgesellschafter FG MÅnster v. 25.9.2009 – 4 K 2374/07 F, 

BeckRS 2009, 26028059). Zum ErlÇschen einer GmbH und atypisch Still durch 

Verschmelzung der GmbH auf die atypisch still beteiligte Persongesellschaft 

vgl. Anm. 76. 

Die vom BFH geforderte tatsåchliche FortfÅhrung des Åbergegangenen Betriebs 

(s. Anm. 35) bedeutet mE fÅr die Anwachsung, dass es nicht ausreicht, 

36 

dass das Åbergehende Unternehmen im Zeitpunkt der Anwachsung aufgrund 

des Ûbergangs såmtlicher Aktiva und Passiva unveråndert bestehen bleibt. 

Vielmehr sind noch nicht verbrauchte Fehlbetråge mangels Unternehmensidentitåt 

nicht mehr nutzbar, wenn das Åbergegangene Unternehmen nach 

der Anwachsung eingestellt wird oder es nicht fortgefÅhrt werden kann (wie 

beispielsweise nach Anwachsung der Willensbildungs-GbR einer MehrmÅtterorganschaft, 

s. Anm. 38; ebenso Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG, 

§ 10a Rn. 115: der Verlust verursachende Betrieb muss bis zur vollståndigen 

Verrechnung der Fehlbetråge weitergefÅhrt werden). Dies mÅsste mE auch 

dann gelten, wenn das Verlustunternehmen auf eine Kapitalgesellschaft oder 

eine gewerblich geprågte oder gewerblich tåtige Personengesellschaft Åbergegangen 

ist (aA FG DÅsseldorf v. 28.10.2010 – 11 K 3637/09 F, EFG 2011, 477). 

Die Tatsache, dass der Gewerbebetrieb der aufnehmenden Gesellschaft gemåß 

§ 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG (s. Anm. 29) bzw. § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG 

iVm. § 15 Abs. 3 EStG (s. Anm. 24 ff.) ungeachtet einer etwaigen Verschieden- 


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27


heit der ausgeÅbten Tåtigkeiten als einheitlicher Gewerbebetrieb gilt, hat mE 

keine Bedeutung fÅr die Frage, ob der (einheitliche) Gewerbebetrieb der aufnehmenden 

Gesellschaft im Anrechnungsjahr mit dem Åbergegangenen Unternehmen 

im Entstehungsjahr identisch war. Anders als fÅr die originår bei 

der aufnehmenden Gesellschaft entstandenen Fehlbetråge kommt es fÅr die 

im Åbergehenden Unternehmen entstandenen Fehlbetråge somit auf die tatsåchliche 

FortfÅhrung des verlustverursachenden Unternehmens an. Zur Reihenfolge 

der Verlustnutzung in diesen Fållen s. Anm. 357. 

37 Die dargestellten Grundsåtze gelten auch fÅr den Fall, dass eine Betriebsaufspaltung 

durch Anwachsung der Betriebspersonengesellschaft auf das Besitzunternehmen 

beendet wird: Dabei bejaht die Rechtsprechung die Unternehmensidentitåt 

unter Hinweis auf den grundsåtzlich bestehenden inneren 

Zusammenhang zwischen der Tåtigkeit der Besitz- und Betriebsgesellschaft. 

Daher hat der BFH einen Abzug von im Åbergehenden Unternehmen entstandenen 

Fehlbetrågen zugelassen, wenn die Gesellschafter einer GbR, die Besitzgesellschaft 

im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist, ihre Anteile in eine 

KG einbringen, die aufgrund der Anwachsung in den Pachtvertrag eintritt, 

auch wenn die aufnehmende KG Besitzgesellschaft im Rahmen einer weiteren 

Betriebsaufspaltung ist (BFH v. 27.1.1994 – IV R 137/91, BStBl. II 1994, 477 = 

StBp. 1994, 148 m. Anm. Gosch). Ebenso wird Unternehmensidentitåt bejaht, 

wenn es durch Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters aus einer Personengesellschaft 

zur Anwachsung des Betriebsunternehmens beim Besitzunternehmen 

kommt (Niedersåchsisches FG v. 7.9.1994 – IX 836/89, EFG 1995, 

230, rkr.). 

38 Bei Anwachsung einer Organtråger-Personengesellschaft (Willensbildungs- 

GbR) einer bis zum EZ 2002 zulåssigen (s. Anm. 217) – MehrmÅtterorganschaft 

besteht keine Unternehmensidentitåt zwischen dem verbleibenden Gesellschafter 

und der Willensbildungs-GbR (BFH v. 14.3.2006 – I R 1/04, DStR 

2006, 890; BMF v. 26.8.2003 – IV A 2 - S 2270 - 18/03, BStBl. I 2003, 437 Tz. 20; 

die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung 

angenommen, vgl. BVerfG v. 10.7.2009 – 1 BvR 1416/06, BFH/NV 2009, 

1768). Denn die Willensbildungs-GbR gilt lediglich kraft gesetzlicher Fiktion 

als gewerbliches Unternehmen, und dieses fingierte Unternehmen kann nach 

Beendigung der Willensbildungs-GbR nicht fortgefÅhrt werden. Vgl. allgemein 

zur Behandlung von Fehlbetrågen bei der MehrmÅtterorganschaft s. 

Anm. 336 ff. 

39 Im Fall einer Realteilung, bei der verschiedene Geschåftsbereiche einer Personengesellschaft 

auf zwei von ihren bisherigen Gesellschaftern gegrÅndete 

Einzelunternehmen Åbertragen werden, verneinte das FG MÅnster mangels 

„unternehmenseinheitlicher“ FortfÅhrung des bisherigen Unternehmens einen 

Verlustabzug (FG MÅnster v. 9.3.1982 – VI 3856/78, EFG 1982, 578). In einem 

åhnlichen Fall, in dem ein Gesellschafter einer OHG, deren Gewerbebetrieb 

mehrere Betriebszweige umfasste, einen Betriebszweig im Wege der 

Realteilung Åbernahm und als Einzelunternehmen fortfÅhrte, versagte der 

BFH den Verlustabzug unter Hinweis auf das Nichtfortbestehen des betrieblichen 

Organismus (BFH v. 5.9.1990 – X R 20/89, BStBl. II 1991, 25). 

28 

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Kleinheisterkamp


In den zur Realteilung entschiedenen Fållen wurde ein anteiliger Verlustabzug 

bei partieller Unternehmensidentitåt deshalb nicht zugelassen, weil 

durch die Realteilung Wirtschaftsbereiche Åbertragen wurden, die jeweils 

nicht als Teilbetriebe anzusehen waren. Wird ein Unternehmen demgegen- 

Åber in seine Teilbetriebe real geteilt, deren Rechenwerke im jeweiligen Jahr 

der Verlustentstehung erkennen ließen, welche Organisationseinheit welches 

Ergebnis erwirtschaftet hat, steht das Erfordernis der Unternehmensidentitåt 

einem Abzug des im jeweiligen Teilbetrieb entstandenen Verlustanteils nicht 

entgegen (vgl. BFH v. 5.9.1990 – X R 20/89, BStBl. II 1991, 25; FG MÅnster v. 

9.3.1982 – VI 3856/78, EFG 1982, 578; Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 7 

GewStR 2009 und Abschn. 10a.3 Abs. 3 GewStH 2009 „Realteilung“; Herzig/ 

FÇrster/FÇrster, DStR 1996, 1025 [1030]; StÇcker, DStZ 1991, 61; Schnitter in 

Frotscher/Maas, § 10a GewStG Rz. 50, 64); weitere Voraussetzung fÅr den Verlustabzug 

ist in diesen Fållen mE, dass der Erwerber den Åbergehenden Unternehmensteil 

fortfÅhrt (s. Anm. 35 f.). ME sollte eine partielle Unternehmensidentitåt 

unabhångig von der ErfÅllung der Teilbetriebsvoraussetzungen immer 

dann als ausreichend angesehen werden, wenn die real geteilten Wirtschaftseinheiten 

ohne die Fiktion des § 15 Abs. 3 EStG als selbståndige 

Gewerbebetriebe zu behandeln wåren und der Gewerbeverlust des Gesamtunternehmens 

aufgrund entsprechender BuchfÅhrung sachlich zweifelsfrei 

zugeordnet werden kann. Denn nach Beendigung der Personengesellschaft 

findet § 15 Abs. 3 EStG keine Anwendung mehr, so dass es folgerichtig wåre, 

das Vorliegen von Unternehmensidentitåt anhand der tatsåchlichen Verhåltnisse 

zu beurteilen (ebenso Schnitter in Frotscher/Maas, § 10a GewStG 

Rz. 50). Ferner wird durch das Erfordernis der Zuordenbarkeit der entstandenen 

Verlust vermieden, dass ein Unternehmensbereich, der im Rahmen des 

Gesamtunternehmens Gewinne erzielt hat, nach der Realteilung in den Genuss 

des Verlustabzugs gelangt (dazu BFH v. 5.9.1990 – X R 20/89, BStBl. II 

1991, 25). Zur Unternehmeridentitåt nach Realteilung s. Anm. 62. 

40 

(2) Ûbergang eines Unternehmens auf die Personengesellschaft 

Geht ein Unternehmen auf eine Personengesellschaft Åber und bestehen Fehlbetråge 

im Åbergehenden Unternehmen, ist – neben der Unternehmeridenti- 

41 

tåt – Voraussetzung fÅr die Nutzung der im Åbergehenden Unternehmen entstandenen 

Fehlbetråge, dass die Personengesellschaft das Åbergehende Unternehmen 

tatsåchlich fortfÅhrt (vgl. zur Unternehmensidentitåt bei Einbringung 

eines Einzelunternehmens BFH v. 26.8.1993 – IV R 133/90, BStBl. II 1995, 

791). Die in Anm. 35 f. dargelegten Grundsåtze gelten entsprechend. 

Bestehen Fehlbetråge der aufnehmenden Personengesellschaft kÇnnen diese 42 

auch nach dem Ûbergang eines Unternehmens auf die Personengesellschaft 

weiterhin genutzt werden, wenn hierdurch die Unternehmensidentitåt der 

aufnehmenden Gesellschaft nicht berÅhrt wird. Der Ûbergang des Betriebs 

steht der Aufnahme einer neuen Tåtigkeit durch die Personengesellschaft 

gleich. Nach den in Anm. 24 ff. dargestellten Grundsåtzen ist Unternehmensidentitåt 

daher mE zu bejahen, wenn die Personengesellschaft gewerblich geprågt 

oder (zumindest teils) gewerblich tåtig ist. Die Einstellung einzelner Tå- 


| 

29


tigkeiten nach dem Ûbergang des Betriebs wåre hiernach grundsåtzlich unschådlich. 

Der BFH hat darÅber hinaus einen einheitlichen Gewerbebetrieb 

der aufnehmenden Gesellschaft bejaht, wenn im Zusammenhang mit der Beendigung 

einer Betriebsaufspaltung die Betriebs-GmbH auf die Besitz-Personengesellschaft 

(OHG) im Wege der Åbertragenden Umwandlung Åbergeht: 

Zwischen der Verpachtung des AnlagevermÇgens an die Betriebsgesellschaft 

und der FortfÅhrung des Betriebs der Betriebsgesellschaft besteht der 

fÅr die Bejahung der Unternehmensidentitåt erforderliche Zusammenhang 

(BFH v. 28.5.1968 – IV 340/64, BStBl. II 1968, 688). Zum Untergang etwaiger 

Fehlbetråge der Betriebs-GmbH bei Umwandlung auf die Besitz-Personengesellschaft 

s. Anm. 87. 

cc) KÇrperschaften 

43 Das Kriterium der Unternehmensidentitåt hat fÅr KÇrperschaften grundsåtzlich 

keine Bedeutung (s. Anm. 29). Geht jedoch ein gewerbliches Unternehmen, 

bei dem nicht verbrauchte Fehlbetråge bestehen, auf eine KÇrperschaft 

Åber (beispielsweise das Unternehmen einer Personengesellschaft im Wege 

der Anwachsung), ist mE neben der Unternehmeridentitåt (s. Anm. 44 ff.) Voraussetzung 

fÅr einen Verlustabzug, dass die aufnehmende KÇrperschaft das 

Åbergehende Unternehmen tatsåchlich fortfÅhrt (ebenso Deloitte/Brauer/Sonnenschein, 

GewStG, § 10a Rn. 104). Die in Anm. 35 f. dargelegten Grundsåtze 

gelten mE entsprechend. 

2. Unternehmeridentitåt 

a) Herleitung 

44 Steuergegenstand der GewSt ist der Gewerbebetrieb als solcher. Wer Inhaber 

des Betriebs (Unternehmer) im Entstehungs- bzw. Anrechnungsjahr ist, dÅrfte 

demnach keinen Einfluss auf die Verlustnutzung haben. Gleichwohl bestimmt 

§ 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG, dass bei Ûbergang des Gewerbebetriebs 

im Ganzen auf einen anderen Unternehmer der andere Unternehmer den 

maßgebenden Gewerbeertrag nicht um Fehlbetråge kÅrzen kann, die sich bei 

der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags des Åbergegangenen Unternehmens 

ergeben haben. 

45 DarÅber hinaus, dh. auch wenn kein UnternehmensÅbergang im Ganzen vorliegt, 

ist es gefestigte Rechtsprechung des BFH und Auffassung der Finanzverwaltung, 

dass Voraussetzung fÅr den Verlustabzug die sog. Unternehmeridentitåt 

ist, dh. dass der Steuerpflichtige, der den Verlustabzug in Anspruch 

nimmt, den Gewerbeverlust zuvor in eigener Person erlitten haben muss (BFH 

v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 1993, 616 mwN; Abschn. 10a.3 Abs. 1 GewStR 

2009; BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 79; vgl. zu § 19 der Dritten 

GewStDV RFH v. 26.8.1942 – VI 236/42, RStBl. 1942, 1024). Der Steuerpflichtige 

muss danach sowohl im Entstehungsjahr als auch im Anrechnungsjahr Unternehmensinhaber 

gewesen sein. Soweit dies nicht der Fall ist, dh. soweit ein 

Unternehmerwechsel vorliegt, ist ein Abzug des im Åbergegangenen Unternehmen 

entstandenen Verlusts auch dann nicht mÇglich, wenn das Unterneh- 

30 

| 

Kleinheisterkamp


men als solches von dem neuen Inhaber unveråndert fortgefÅhrt wird. Dabei 

ist es unerheblich, ob der Unternehmerwechsel entgeltlich oder unentgeltlich 

bzw. durch Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge erfolgt. 

Die Bindung des Gewerbeverlusts an die Person des Unternehmers wurde bis 46 

zur Ønderung des § 10a Satz 1 GewStG durch das Steuerbereinigungsgesetz 

1986 damit begrÅndet, dass das Gesetz die Abzugsfåhigkeit von Fehlbetrågen 

nur „Gewerbetreibenden, die den Gewinn nach § 5 des Einkommensteuergesetzes 

ermitteln“ zugesteht (åhnlich die BegrÅndung des RFH v. 26.8.1942 – VI 

236/42, RStBl. 1942, 1024 zu § 19 der Dritten GewStDV). Nach Streichung dieser 

Worte wird im Schrifttum Åberwiegend die Auffassung vertreten, dass das 

Kriterium der Unternehmeridentitåt einer positiv-rechtlichen Grundlage entbehre 

(vgl. die Nachweise in BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 1993, 616 unter 

C.II.3.); dieser Befund muss mE nach EinfÅgung der Verlustverrechnungsvorschriften 

fÅr Mitunternehmerschaften (vgl. § 10a Såtze 4 und 5 GewStG idF 

des JStG 2007) revidiert werden (s. Anm. 358 ff.). Mit der Frage nach der 

Rechtsgrundlage fÅr das Kriterium der Unternehmeridentitåt musste sich der 

Große Senat des BFH auf Vorlage des VIII. Senats in seinem sog. Fehlbetragsbeschluss 

auseinandersetzen (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 1993, 616). 

Er vertrat die Auffassung, dass das Steuerbereinigungsgesetz 1986 lediglich 

die Beschrånkung des Verlustabzugs auf Gewinnermittler nach § 5 EStG aufheben 

wollte. Die Bindung des Gewerbeverlusts an die Person des Unternehmers 

ergebe sich weiterhin aus § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG (ebenso 

bereits BFH v. 12.1.1978 – IV R 26/73, BStBl. II 1978, 348; v. 19.12.1984 – I R 

165/80, BStBl. II 1985, 403): Aus der Tatsache, dass der Gewerbeverlust bei einem 

Ûbergang des Unternehmens im Ganzen auch dann entfållt, wenn das 

Unternehmen als solches von dem neuen Inhaber unveråndert fortgefÅhrt 

wird, lasse sich die gesetzliche Wertung ableiten, dass die bloße Unternehmensidentitåt 

fÅr den Verlustabzug nicht ausreiche, sondern auch die Identitåt 

des Unternehmers erforderlich sei (vgl. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 

1993, 616 mwN; ebenso BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 79; ObermÅller, 

§ 10a GewStG Anm. 6). Die BerÅcksichtigung der Person des Unternehmers 

sei auch mit dem Objektsteuercharakter der GewSt vereinbar, da Tråger des 

Rechts auf Verlustabzug nach § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG nicht der 

Gewerbebetrieb, sondern der Unternehmer sei: Er verwirkliche mit den sachlichen 

und personellen Mitteln des Betriebs die Sachverhalte, die zur Entstehung 

eines Gewerbeertrags fÅhren, und sei auch Schuldner der sich daraus ergebenden 

GewSt (§ 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Schließlich sei es wertungswidersprÅchlich, 

den Verlustabzug zwar im Fall des Wechsels aller Mitunternehmer 

gånzlich entfallen zu lassen, ihn aber bei einem partiellen 

Unternehmerwechsel voll zuzulassen. Beide Fålle unterscheiden sich nach 

Auffassung des BFH nicht qualitativ, sondern nur quantitativ. 

Das Festhalten am Erfordernis der Unternehmeridentitåt wurde im Åberwiegenden 

Schrifttum bis zur EinfÅgung von § 10a Satz 4 und 5 GewStG durch 

47 

das JStG 2007 zu Recht kritisiert (vgl. nur Robisch, BB 1994, 1683; Finkbeiner, 

BB 1997, 230; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a 

Anm. 90): Einfluss auf die Nåmlichkeit des Gewerbesteuerobjekts konnten 

grundsåtzlich nur Ønderungen des Gewerbebetriebs haben. Eine Durchbre- 


| 

31


chung erfuhr dieser Grundsatz durch § 2 Abs. 5 lediglich fÅr den Sonderfall 

des Ûbergangs des Unternehmens im Ganzen. Ein allgemeiner Grundsatz, 

dass ein Verlustabzug stets in dem Umfang zu versagen ist, in dem es zu einem 

Unternehmerwechsel kommt, hatte im Gesetz bis zur EinfÅgung der Såtze 4 

und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 keinen Niederschlag gefunden. 

Die Ableitung einer solchen Wertung aus § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG 

war methodisch bedenklich und lief auf einen Analogieschluss zu Lasten des 

Steuerpflichtigen hinaus (aA BFH v. 12.6.1996 – IV B 133/95, BStBl. II 1997, 82 

unter 1.b aa: Auslegung nach Wortlaut und Sinn; Bordewin, DStR 1994, 673 

[678 f.]: am Gesetzeszweck orientierte Auslegung; dagegen SÇffing, DB 1994, 

747 [748]; Finkbeiner, DB 1993, 2201 [2202 ff.]; Finkbeiner, BB 1997, 230 

[233 ff.]). Keine Rechtfertigung konnte die BFH-Rechtsprechung jedenfalls 

darin finden, dass anderenfalls bei Personengesellschaften der Handel mit 

Verlustvortrågen ermÇglicht wÅrde (so aber BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG 

Rz. 83). Gerade die aufgrund der Mantelkaufproblematik eingefÅhrte Regelung 

des § 10a Satz 8 GewStG iVm. § 8 Abs. 4 KStG (vgl. jetzt § 10a Satz 10 

GewStG iVm. § 8c KStG) belegt, dass eine Einschrånkung der Verlustnutzung 

nur aufgrund einer ausdrÅcklichen gesetzlichen Regelung mÇglich ist. 

Der BFH hat die vorgebrachten Bedenken schon im Fehlbetragsbeschluss 

nicht geteilt. FÅr die Praxis ergibt sich daraus, dass ein Verlustabzug nur bei 

Unternehmeridentitåt mÇglich sein wird (vgl. die ZurÅckweisung der Nichtzulassungsbeschwerde 

durch BFH v. 12.6.1996 – IV B 133/95, BStBl. II 1997, 

82). FÅr Mitunternehmerschaften hat diese Sichtweise durch EinfÅgung der 

Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 erstmals eine (mittelbare) 

gesetzliche Grundlage gefunden (s. Anm. 358 ff.; ebenso GÅroff in Glanegger/ 

GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 93). 


aa) Allgemeines 

48 Inwieweit Unternehmeridentitåt vorliegt, hångt davon ab, wer jeweils im Entstehungs- 

und Anrechnungsjahr Unternehmer und damit Tråger des Unternehmens 

ist. Unternehmer ist gemåß § 5 Abs. 1 Satz 2 GewStG derjenige, fÅr 

dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird. 


(1) Mitunternehmer als Tråger des Rechts auf Verlustabzug 

49 Nach ståndiger Rechtsprechung des BFH (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 

1993, 616; v. 14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436; v. 12.1.1978 – IV R 

26/73, BStBl. II 1978, 348; ebenso Abschn. 10a.3 Abs. 3 GewStR 2009) sind die 

Gesellschafter, wenn sie Mitunternehmerrisiko tragen und Mitunternehmerinitiative 

ausÅben kÇnnen, auch in gewerbesteuerlicher Hinsicht als Mitunternehmer 

und damit als Unternehmer des Betriebs anzusehen. Dies wurde durch 

EinfÅgung der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 mittelbar 

beståtigt (s. Anm. 358 ff.). Die Parallele zum Einkommensteuerrecht wurde 

32 

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Kleinheisterkamp


schon vor dem JStG 2007 vor allem mit Hinweis auf § 2 Abs. 1 Satz 2 GewStG 

begrÅndet, wonach als Gewerbebetrieb ein gewerbliches Unternehmen iS des 

EStG anzusehen ist. Beståtigt werde dies nach Auffassung des BFH dadurch, 

dass gemåß § 7 GewStG fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrags von dem nach 

den Vorschriften des EStG bzw. KStG zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb 

auszugehen ist. Damit wird entsprechend der einkommensteuerrechtlichen 

Behandlung auch der SonderbetriebsvermÇgensbereich in die Ermittlung 

des Gewerbeertrags einbezogen, was nach Ansicht des BFH einer 

Rechtsgrundlage entbehrte, wenn die Gesellschafter fÅr Zwecke der GewSt 

nicht auch als (Mit-)Unternehmer anzusehen seien. Schließlich weist der BFH 

darauf hin, dass die Regelung zur Steuerschuldnerschaft der Personengesellschaft 

in § 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG ÅberflÅssig wåre, wenn die Personengesellschaft 

Unternehmerin sei (vgl. § 5 Abs. 1 Satz 1 GewStG). Vgl. im Einzelnen 

die BegrÅndung bei BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/93, BStBl. II 1993, 616 unter 

C.III.6. mwN; zustimmend Bordewin, DStR 1994, 673 [678 f.]; ablehnend 

Braun, BB 1993, 1055 [1056 ff.]; SÇffing, DB 1994, 747 [748 f.]). 

Ist eine KÇrperschaft Mitunternehmerin, ist die KÇrperschaft als solche Trågerin 

des Unternehmens. Ønderungen des Anteilseignerkreises der KÇrper- 

50 

schaft beeinflussen daher die Unternehmeridentitåt der Mitunternehmerschaft 

nicht. Gleichwohl kann es in diesen Fållen gemåß § 10a Satz 10 2. Halbsatz 

GewStG iVm. § 8c KStG zu einem Untergang von Fehlbetrågen der Mitunternehmerschaft 

kommen; gleiches gilt, wenn die KÇrperschaft mittelbar 

Åber eine oder mehrere Personengesellschaften an der Mitunternehmerschaft 

beteiligt ist. Vgl. dazu Anm. 77 ff. Tråger des Unternehmens der Mitunternehmerschaft 

ist die KÇrperschaft auch dann, wenn sie Organgesellschaft einer 

gewerbesteuerlichen Organschaft ist. Die Tatsache, dass die Organgesellschaft 

gemåß § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG als Betriebsståtte des Organtrågers 

gilt, steht dem aufgrund der von der Rechtsprechung bejahten fortbestehenden 

Selbståndigkeit der Organgesellschaft nicht entgegen (vgl. BFH v. 

10.11.1983 – IV R 56/80, BStBl. II 1984, 150). 

Bei doppelstÇckigen Personengesellschaften, dh. in Konstellationen, in denen 

eine Personengesellschaft (Obergesellschaft) Gesellschafterin einer ande- 

51 

ren Personengesellschaft (Untergesellschaft) ist, geht der BFH in ståndiger 

Rechtsprechung davon aus, dass sowohl fÅr Zwecke des Einkommensteuerrechts 

(grundlegend BFH v. 25.2.1991 – GrS 7/89, BStBl. II 1991, 691) als auch 

des Gewerbesteuerrechts (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter 

C. III. 6.a cc; v. 26.6.1996 – VIII R 41/95, BStBl. II 1997, 179 unter 3.) die Obergesellschaft, 

nicht deren Gesellschafter, als Mitunternehmerin und damit als Trågerin 

des Rechts auf Verlustabzug anzusehen ist. 

Nach Auffassung des BFH hat hieran auch die Ønderung des § 15 Abs. 1 Nr. 2 52 

EStG durch das StØndG 1992 v. 25.2.1992 (BGBl. I 1992, 297 = BStBl. I 1992, 

146) grundsåtzlich nichts geåndert: Zwar seien die Gesellschafter der Obergesellschaft 

hiernach neben der Obergesellschaft auch Mitunternehmer, der 

Zweck der Vorschrift beschrånke sich aber darauf, die nur mittelbar beteiligten 

Gesellschafter hinsichtlich ihrer Tåtigkeits- und NutzungsvergÅtungen 

und des SonderbetriebsvermÇgens einem unmittelbar beteiligten Gesellschaf- 


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33


53 

ter gleichzustellen (BFH v. 31.8.1999 – VIII B 74/99, BStBl. II 1999, 794; v. 

6.9.2000 – IV R 69/99, BStBl. II 2001, 731 = HFR 2001, 262 m. Anm. Kempermann 

= StBp. 2001, 24 m. Anm. Gosch; v. 11.4.2001 – VIII B 99/00, BFH/NV 

2001, 1447; ebenso Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 GewStR 2009; zustimmend 

Kempermann, GmbHR 2002, 200 [199 f.]; SÇffing, DB 1994, 1488; BlÅmich/v. 

Twickel, § 10a GewStG Rz. 89; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 

7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 102; Widmann in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG 

Rz. 408; aA Herzig/FÇrster/FÇrster, DStR 1996, 1025 [1031 f.]). Der BFH nimmt 

damit im Hinblick auf die Konkurrenz zweier Mitunternehmer eine Aufteilung 

der Berechtigung zum Verlustvortrag vor und beschrånkt den Verlustabzug 

des Gesellschafters der Obergesellschaft auf diejenigen Verluste, die in seinem 

SonderbetriebsvermÇgensbereich entstanden sind (Kempermann, HFR 

2001, 263; Kempermann, GmbHR 2002, 200 [199 f.]). Eine Verlustzurechnung 

an Gesellschafter der Obergesellschaft ist jedoch seit Inkrafttreten des § 10a 

Satz 4 GewStG idF des JStG 2007 nicht mehr mÇglich; ebenso schließt § 10a 

Satz 5 GewStG idF des JStG 2007 mE einen Abzug derartiger Verluste aus (s. 

Anm. 53 aE, Anm. 358 ff.). Ob die Obergesellschaft (und nicht deren Gesellschafter) 

auch dann als Tråger des Rechts auf Verlustabzug angesehen werden 

kann, wenn die Obergesellschaft lediglich vermÇgensverwaltend tåtig ist, erschien 

mit Blick auf das zu § 15 EStG ergangene Urteil des IX. Senats v. 

6.10.2004 (IX R 53/01, BStBl. II 2005, 383; dazu BMF-Schreiben [Nichtanwendungserlass] 

v. 18.5.2005 – IV B 2 - S 2241 - 34/05, BStBl. I 2005, 698; Heuermann, 

DB 2004, 2548; Groh, DB 2005, 2430) bis zur Ønderung des § 15 Abs. 3 

Nr. 1 EStG durch das JStG 2007 ungeklårt. Hiernach fÅhrte allein das Erzielen 

von EinkÅnften nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG durch die ansonsten vermÇgensverwaltende 

Obergesellschaft nicht dazu, dass die gesamten EinkÅnfte 

der Obergesellschaft als EinkÅnfte aus Gewerbebetrieb gelten. Nach Auffassung 

des IX. Senats sollte die Anwendung der Abfårberegelung des § 15 

Abs. 3 Nr. 1 EStG auch nicht erforderlich sein um zu gewåhrleisten, dass die 

Obergesellschaft ihre als Mitunternehmerin der Untergesellschaft erzielten 

gewerblichen EinkÅnfte an ihre Gesellschafter „weiterleiten“ kann. Denn der 

Gewinnanteil der Obergesellschaft am Gesamtgewinn der Untergesellschaft 

werde „den Obergesellschaftern als ,mittelbaren Mitunternehmern’ der Untergesellschaft 

unmittelbar zugerechnet“ (BFH, aaO; kritisch Groh, DB 2005, 

2430 [2432 f.]). Auf Grundlage einer solchen unmittelbaren Zurechnung war 

es mE gerechtfertigt, die Gesellschafter der Obergesellschaft auch hinsichtlich 

der ihnen zugerechneten Verluste des Gesamthandsbereichs der Untergesellschaft 

als Tråger des Rechts auf Verlustabzug anzusehen und einen Verlustabzug 

auch insoweit zuzulassen. Allerdings sind aufgrund der Ønderung des 

§ 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG durch das JStG 2007 nunmehr auch solche Oberpersonengesellschaften 

als Mitunternehmerschaften anzusehen, die EinkÅnfte 

nach § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG beziehen. Damit scheidet eine Differenzierung 

nach der Art der Tåtigkeit der Obergesellschaft aus. 

Die Rechtsprechung des BFH, wonach bei doppelstÇckigen Personengesellschaften 

grundsåtzlich die Obergesellschaft Trågerin des Rechts auf Verlustabzug 

ist, wird im Schrifttum kritisiert (vgl. Bordewin, DStR 1995, 313 

[314 f.]; Bordewin, DStR 1996, 1594 [1595 f.]; Herzig/FÇrster/FÇrster, DStR 

34 

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Kleinheisterkamp


1996, 1025 [1031 f.]; Reiß in Kirchhof, EStG, 5. Aufl. 2005, § 15 Rz. 421 f.), da sie 

dazu fÅhrt, dass eine Personengesellschaft zwar nicht Unternehmerin ihres eigenen 

Betriebs sein kann, wohl aber (Mit-)Unternehmerin des Betriebs einer 

anderen Personengesellschaft. Ferner wird kritisiert, dass die vom BFH vorgenommene 

teleologische Reduktion des Wortlauts des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 

EStG im Ergebnis bewirkt, dass die Verlustnutzung nicht mehr an die Person 

gebunden ist, die den Verlust wirtschaftlich zu tragen hat: Denn der Verlustabzug 

wird außerhalb des SonderbetriebsvermÇgensbereichs auch dann versagt, 

wenn der ursprÅnglich unmittelbar beteiligte Mitunternehmer seine Beteiligung 

fortan nur noch mittelbar Åber eine Personengesellschaft hålt; um gekehrt 

bleibt der Verlustabzug bei einem Gesellschafterwechsel in der Obergesellschaft 

erhalten (dazu jeweils Anm. 75). Mit EinfÅgung des § 10a Satz 4 

GewStG idF des JStG 2007 bleibt fÅr eine Zuweisung von Fehlbetrågen an Gesellschafter 

der Obergesellschaft mE kein Raum, da der Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft 

entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden 

allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel zuzurechnen ist. Aus 

dem gleichen Grund scheidet mE ein Abzug von derartigen Fehlbetrågen aus 

(§ 10a Satz 5 GewStG idF des JStG 2007; ebenso Deloitte/Brauer/Sonnenschein, 

GewStG, § 10a Rn. 136 f.). Im Einzelnen s. Anm. 358 ff. 

(2) Umfang der Unternehmerstellung/des Rechts auf Verlustabzug 

Der Umfang der Unternehmerstellung bestimmt sich anhand des allgemeinen 

Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssels im Entstehungs- bzw. Anrechnungsjahr 

(vgl. § 10a Satz 4, 5 GewStG idF des JStG 2007). Ausnahmen hiervon 

sind denkbar, soweit der allgemeine Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssel 

nicht den Beitrågen der Gesellschafter zur Erreichung des Gesellschaftszwecks 

entspricht und durch außerbetriebliche Erwågungen – wie beispielsweise 

die nur vorÅbergehende ErmÇglichung der Verrechnung eines 

hÇheren Gewerbeverlusts – beeinflusst ist (s. Anm. 358; BFH v. 12.1.1978 – IV 

R 26/73, BStBl. II 1978, 348 unter 2.3; BFH v. 14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II 

1990, 436; FG Hamburg v. 24.10.1991 – I 343/87, EFG 1992, 682; zur Zulåssigkeit 

einer Verlustverteilung durch Individualabreden vor EinfÅgung der Såtze 

4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 vgl. Gosch, StBp. 1994, 150). 

Ungeachtet des Umfangs der Unternehmerstellung nahm der BFH vor EinfÅgung 

der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 die konkrete 

Verlustverrechnung auf Grundlage einer mitunternehmerbezogenen Berechnung 

unter Einbeziehung von Sonderbetriebsausgaben und Sonderbetriebseinnahmen 

vor. Dieser Rechtsprechung ist durch das JStG 2007 die Grundlage 

entzogen worden. Vgl. dazu im Einzelnen Anm. 358 ff. sowie zu verfassungsrechtlichen 

Bedenken an der durch § 36 Abs. 9 GewStG idF des JStG 2007 angeordneten 

(echten) RÅckwirkung Anm. 362. 

cc) Besonderheiten bei KÇrperschaften 

Unternehmerin einer KÇrperschaft ist die KÇrperschaft als solche. Ønderungen 

des Anteilseignerkreises der KÇrperschaft kÇnnen allerdings Åber § 10a 


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Satz 10 1. Halbsatz GewStG iVm. § 8 Abs. 4 KStG bzw. – ab EZ 2008 – § 8c 

KStG Auswirkungen auf Fehlbetråge der KÇrperschaft haben (s. Anm. 91 ff.). 

Zu den Folgen schådlicher Beteiligungserwerbe bei KÇrperschaften auf Fehlbetråge 

von Mitunternehmerschaften, an denen die KÇrperschaft unmittelbar 

bzw. mittelbar Åber eine oder mehrere Personengesellschaft beteiligt ist, vgl. 

Anm. 77 ff. 


aa) Einzelunternehmen 

57 Wird ein Einzelunternehmen auf einen anderen Einzelunternehmer, auf eine 

Kapitalgesellschaft oder auf eine Personengesellschaft, an der der bisherige 

Einzelunternehmer nicht beteiligt ist, Åbertragen, so gehen Fehlbetråge, die 

bei dem bisherigen Inhaber entstanden waren, gem. § 10a Satz 8 iVm. § 2 

Abs. 5 GewStG mit dem Unternehmerwechsel unter (vgl. BFH v. 3.5.1993 – 

GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter C.III.3.; Abschn. 10a.3 Abs. 2 GewStH 

2009). Das gilt unabhångig davon, auf welchem Rechtsgrund der Unternehmerwechsel 

beruht, ob Gesamt- oder Einzelrechtsnachfolge vorliegt, ob der 

Unternehmerwechsel entgeltlich oder unentgeltlich erfolgt und ob der erwerbende 

Unternehmer den erworbenen Betrieb mit einem bestehenden Betrieb 

vereinigt. Daher ist auch bei Ûbergang des Unternehmens im Wege der gesetzlichen 

oder gewillkÅrten Erbfolge (vgl. BFH v. 23.7.1958 – I 139/57 U, 

BStBl. III 1958, 426; v. 14.1.1965 – IV 173/64 S, BStBl. III 1965, 115; v. 3.5.1993 – 

GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter C.III.3.) oder der vorweggenommenen Erbfolge 

eine Geltendmachung der im Åbergehenden Unternehmen entstandenen 

Fehlbetråge nicht mÇglich (BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 90; anders 

noch das durch § 10a Satz 8 iVm. § 2 Abs. 5 GewStG Åberholte Urteil des 

BFH v. 21.6.1954 – I 37/54, BStBl. III 1954, 243). 

58 Zur Einbringung des Betriebs eines Einzelunternehmers in eine Personengesellschaft 

sowie zur FortfÅhrung eines Einzelunternehmens als Personengesellschaft 

s. Anm. 66 f. Zum umgekehrten Fall der FortfÅhrung einer Personengesellschaft 

durch einen Einzelunternehmer s. Anm. 61 ff. Zu VermÇgens- 

Åbertragungen zwischen Einzelunternehmern und KÇrperschaften s. 

Anm. 87 f. 

bb) Personengesellschaften 

59 Bei Personengesellschaften sind die Gesellschafter (Mitunternehmer) Inhaber 

des Unternehmens und Tråger des Rechts auf Verlustabzug (s. Anm. 49 ff.). Soweit 

die Inhaber des Unternehmens im Anrechnungsjahr nicht identisch sind 

mit denjenigen im Entstehungsjahr, fehlt es an der Unternehmeridentitåt. 

Es lassen sich folgende Fallgruppen unterscheiden: 


60 Bestehen bei einer Personengesellschaft noch nicht verbrauchte Fehlbetråge, 

gehen diese mangels Unternehmeridentitåt verloren, wenn der Betrieb der 

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Kleinheisterkamp


Personengesellschaft auf einen Einzelunternehmer, der an der Personengesellschaft 

nicht beteiligt ist, oder auf eine Kapitalgesellschaft oder auf eine andere 

Personengesellschaft, an der kein Gesellschafter der bisherigen Personengesellschaft 

beteiligt ist, Åbertragen wird (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, 

BStBl. II 1993, 616 unter C.III.3. und 5.). 

DarÅber hinaus gilt Folgendes (vgl. auch die Darstellung bei Weßling, INF 

1994, 686): 

Bei Ûbergang des Gewerbebetriebs einer Personengesellschaft auf einen 61 

Gesellschafter liegt Unternehmeridentitåt in dem Umfang vor, in dem der Gesellschafter 

im Entstehungsjahr an der Personengesellschaft beteiligt war. 

Wird daher nach dem Ausscheiden des vorletzten Gesellschafters und der Anwachsung 

des GesellschaftsvermÇgens beim verbleibenden „Gesellschafter“ 

der Gewerbebetrieb von diesem als Einzelunternehmen fortgefÅhrt, bleibt ein 

bei der Gesellschaft entstandener Fehlbetrag – sofern Unternehmensidentitåt 

besteht (s. Anm. 35 f.) – insoweit erhalten, als der Fehlbetrag entsprechend 

dem Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssel im Entstehungsjahr auf den jetzigen 

Einzelunternehmer entfiel. Denn insoweit war der jetzige Einzelunternehmer 

bereits als Gesellschafter Tråger des Rechts auf Verlustabzugs und hat 

ihn der Verlust der Personengesellschaft tatsåchlich belastet (vgl. ua. BFH v. 

14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436 unter 6.b; v. 3.5.1993 – GrS 3/92, 

BStBl. II 1993, 616 unter C.III.9.c; v. 12.1.1978 – IV R 26/73, BStBl. II 1978, 348; 

v. 28.5.1968 – IV 340/64, BStBl. II 1968, 668; Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 4 

GewStR 2009; aA FG MÅnchen v. 22.9.1982 – IX 43/60, EFG 1983, 569: § 2 

Abs. 5 GewStG). Das gilt auch dann, wenn der verbleibende Gesellschafter 

eine Kapitalgesellschaft ist (BFH v. 19.12.1984 – I R 165/80, BStBl. II 1985, 403; 

v. 2.3.1983 – I R 16/66, BStBl. II 1983, 427). Der auf die ausscheidenden Gesellschafter 

im Entstehungsjahr entfallende noch nicht berÅcksichtigte Fehlbetrag 

geht endgÅltig unter, und zwar unabhångig davon, ob der Åbernehmende 

Gesellschafter privatrechtlich gegenÅber den ausscheidenden Gesellschaftern 

zur VerlustÅbernahme verpflichtet ist oder er die Verluste tatsåchlich 

– beispielsweise als persÇnlich haftender Gesellschafter – getragen hat (BFH v. 

2.3.1983 – I R 16/66, BStBl. II 1983, 427). Bei einer doppelstÇckigen Personengesellschaft 

fÅhrt die Anwachsung des Unternehmens der Unter- bei der 

Obergesellschaft unter Zugrundelegung der Rechtsprechungsgrundsåtze des 

BFH (s. Anm. 51 ff.) grundsåtzlich zu einem vollståndigen Unternehmerwechsel. 

Gleichwohl geht die Finanzverwaltung in diesem Fall davon aus, dass 

nach der Anwachsung vom Gewerbeertrag der Mutterpersonengesellschaft 

ein verbleibender Fehlbetrag der (angewachsenen) Tochterpersonengesellschaft 

insoweit abgezogen werden kann, als dieser Betrag entsprechend dem 

sich aus dem maßgeblichen Gesellschaftsvertrag ergebenden GewinnverteilungsschlÅssel 

der Entstehungsjahre auf die Mutterpersonengesellschaft entfållt 

(Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 Satz 6 GewStR 2009; zur Anwachsung 

der Obergesellschaft auf deren Gesellschafter s. Anm. 75). Zum Ûbergang der 

Gewerbeverluste infolge einer durch Verschmelzung des vorletzten Gesellschafters 

ausgelÇsten Anwachsung (sog. Anwachsungsmodell) s. Anm. 74. 

Die fÅr die Anwachsung geltenden Grundsåtze sind mE auch dann anwendbar, 

wenn die Personengesellschaft im Wege der Tochter-Mutter-Verschmel- 


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37


zung (upstream) auf einen ihrer Gesellschafter verschmolzen wird. Auch in 

diesem Fall bleibt der Verlustabzug in dem Umfang erhalten, in dem die aufnehmende 

Gesellschaft im Entstehungsjahr am Gewinn der Åbertragenden 

Personengesellschaft beteiligt war. Das gilt mE auch dann, wenn auf eine Kapitalgesellschaft 

verschmolzen wird (so nun auch Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 

Nr. 4 Satz 2 iVm. Nr. 5 Satz 4 GewStR 2009). 

62 Wird der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft im Wege der Realteilung 

auf ihre Gesellschafter Åbertragen, kann jeder Inhaber des aus der Realteilung 

hervorgegangenen Betriebs vortragsfåhige Fehlbetråge der Personengesellschaft 

insoweit abziehen, als ihm diese entsprechend dem Gewinn- und 

VerlustverteilungsschlÅssel im Entstehungsjahr zuzurechnen waren (Abschn. 

10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 7 GewStR 2009). Voraussetzung fÅr einen Verlustabzug 

ist jedoch auch die Unternehmensidentitåt zwischen dem Gewerbebetrieb der 

Personengesellschaft und den hieraus im Wege der Realteilung hervorgegangenen 

Betrieben der Gesellschafter. Daher ist ein Verlustabzug nur mÇglich, 

wenn Teilbetriebe real geteilt werden und sich die Zuordnung der Fehlbetråge 

zu den jeweiligen Teilbetrieben aus der BuchfÅhrung ergibt (s. Anm. 40). Der 

Verlustabzug in den aus der Realteilung hervorgegangenen Unternehmen ist 

somit in zweifacher Hinsicht beschrånkt: Zum einen kann maximal der dem 

Gesellschafter aufgrund des Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssels im 

Entstehungsjahr zuzurechnende Teil des Gesamtverlusts der Gesellschaft abgezogen 

werden, zum anderen ist dies aber nur mÇglich, soweit dieser Betrag 

nicht den im Åbernommenen Teilbetrieb entstandenen Verlust Åbersteigt (vgl. 

Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 7 GewStR 2009; ebenso Mahlow, DStR 1995, 

1986 [1987]; Herzig/FÇrster/FÇrster, DStR 1996, 1025 [1031]; aA Bordewin, 

DStR 1995, 313 [317]; Bordewin, DStR 1995, 1988: Anteil am Gewerbeverlust 

des Teilbetriebs). Die skizzierten Grundsåtze gelten unabhångig davon, ob die 

Realteilung zivilrechtlich durch EinzelÅbertragung aller VermÇgensgegenstånde 

oder durch eine Abspaltung oder Aufspaltung erfolgt. 

63 Die Ûbertragung des Gewerbebetriebs der Personengesellschaft auf Nichtgesellschafter 

fÅhrt grundsåtzlich zu einem Untergang des Gewerbeverlusts. 

Geht der Betrieb auf eine andere Personengesellschaft Åber, gilt dies aber nur, 

wenn an der aufnehmenden Personengesellschaft kein Gesellschafter der Ûbertrågerin 

beteiligt ist (vgl. BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter 

C.III.5.). Werden alle Mitunternehmer der Åbertragenden Gesellschaft auch 

Mitunternehmer der aufnehmenden Personengesellschaft, wie beispielsweise 

bei einem verschmelzungsbedingten Ûbergang des Betriebs auf eine Schwesterpersonengesellschaft, 

bleibt der Verlustabzug der Ûbertrågerin vollumfånglich 

erhalten (vgl. Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 5 GewStR 2009; BFH 

v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764; dazu Gschwendtner, DStR 1994, 

1109). Gleiches gilt bei der Einbringung des Betriebs einer GbR in eine KG, soweit 

die Gesellschafter (Mitunternehmer) der GbR auch Gesellschafter (Mitunternehmer) 

der KG sind (BFH v. 27.1.1994 – IV R 137/91, BStBl. II 1994, 477; 

vgl. aber auch FG MÅnchen v. 23.4.2008 – 10 K 1965/06, DStR 2010, 420 – 

Rev. IV R 3/09: angeblich keine Unternehmeridentitåt, wenn der zu 100 % an 

der Ausgangs-KG beteiligte Kommanditist seinen Gesellschaftsanteil gegen 

Gewåhrung von Gesellschafterrechten an die Nachfolge-KG abtritt und die 

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Kleinheisterkamp


Komplementår-GmbH zeitgleich aus der Ausgangs-KG ausscheidet, da in diesem 

Fall die Nachfolge-KG zumindest fÅr eine jurisitsche Sekunde Kommanditistin 

der Ausgangs-KG geworden sein soll). Bei abweichenden Beteiligungsverhåltnissen 

kann der Fehlbetrag des Åbergehenden Betriebs allerdings 

nur von dem Teil des Gewerbeertrags abgezogen werden, der entsprechend 

dem Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssel der aufnehmenden 

Gesellschaft auf solche Mitunternehmer entfållt, die bereits an der Ûbertragerin 

beteiligt waren. Dadurch kommt es zu einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung 

(s. Anm. 65 ff.; BFH v. 27.1.1994 – IV R 137/91, BStBl. II 1994, 477; 

Herzig/FÇrster/FÇrster, DStR 1996, 1025 [1029 f.]). Bei einer Verschmelzung 

der Verlustpersonengesellschaft auf ihre Tochterpersonengesellschaft sind 

vortragsfåhige Fehlbetråge der Ûbertrågerin bei der Ûbernehmerin mE weiterhin 

nutzbar, sofern alle Gesellschafter der Ûbertrågerin an der aufnehmenden 

Gesellschaft beteiligt werden. Fehlbetråge der aufnehmenden Gesellschaft 

mÅssten demgegenÅber bei Anwendung der Rechtsprechungsgrundsåtze 

des BFH aufgrund des hiernach anzunehmenden Unternehmerwechsels 

untergehen, s. Anm. 51 ff. Bringt die Obergesellschaft einer doppelstÇckigen 

Personengesellschaft ihren Gewerbebetrieb in die Tochterpersonengesellschaft 

ein, håtte dies bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung einen vollståndigen 

Unternehmerwechsel zur Folge, da die (Mit-)Unternehmer der Obergesellschaft 

nicht Unternehmer der Untergesellschaft sind (vgl. aber auch 

Anm. 61). Keine Unternehmensidentitåt liegt bei einer Verschmelzung einer 

Personengesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft, die nicht an der Personengesellschaft 

beteiligt ist, vor (vgl. Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 5 Satz 4 

GewStR 2009). Gleiches gilt bei einer Sacheinlage des Betriebs der Personengesellschaft 

in eine Kapitalgesellschaft gemåß § 20 UmwStG (vgl. § 23 Abs. 5 

UmwStG bzw. § 22 Abs. 4 UmwStG aF, s. Anm. 88) und damit auch bei einer 

Verschmelzung der Mutterpersonengesellschaft auf eine Tochterkapitalgesellschaft. 

Bei einem Formwechsel der Personengesellschaft ist zu unterscheiden: Ein 

Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft fÅhrt zu einem vollståndigen Verlust 

der Unternehmeridentitåt (vgl. §§ 25, 23 Abs. 5 UmwStG bzw. 22 Abs. 4 

UmwStG aF). Formwechsel in eine Personengesellschaft anderer Rechtsform 

(beispielsweise von der GbR durch Aufnahme einer gewerblichen Tåtigkeit in 

eine OHG und von dieser in eine KG) berÅhren die Unternehmeridentitåt nicht 

(Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 5 Satz 3 GewStR 2009), soweit sie nicht mit einem 

Ønderung des Gesellschafterkreises verbunden sind (beispielsweise 

Formwechsel der OHG in eine KG durch Hinzutreten von Kommanditisten). 

64 

(2) Ûbergang eines (Verlust-)Unternehmens auf die Personengesellschaft 

Der Ûbergang des Betriebs eines Dritten auf die Personengesellschaft fÅhrt zu 

einem Untergang des Verlustabzugs, wenn der Dritte nicht Mitunternehmer 

der Personengesellschaft ist bzw. wird (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 

1993, 616 unter C.III.3.). Ist der Dritte an der Personengesellschaft beteiligt, ist 

der im Åbergehenden Betrieb entstandene Fehlbetrag demgegenÅber weiterhin 

in voller HÇhe nutzbar. Das gilt auch dann, wenn neben dem Dritten wei- 


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tere (Mit-)Unternehmer an der Personengesellschaft beteiligt sind. § 2 Abs. 5 

GewStG ist auf einen sog. partiellen Unternehmerwechsel nicht anwendbar 

(vgl. BFH v. 26.8.1993 – IV R 133/90, BStBl. II 1995, 791 unter 2.b; v. 14.12.1989 

– IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436 unter 6.a). Der Fehlbetrag kann allerdings nur 

von demjenigen Teil des Gewerbeertrags der Personengesellschaft abgezogen 

werden, der nach dem Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssel auf den Dritten 

entfållt (vgl. Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 GewStR 2009). Dies fÅhrt zu 

einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung. Zur konkreten Berechnung s. 

Anm. 358 ff. 

Im Einzelnen gilt Folgendes (vgl. auch die Darstellung bei Weßling, INF 1994, 

686): 

Bei Einbringung eines Betriebs in eine Personengesellschaft bleibt der Einbringende 

insoweit Inhaber des Unternehmens, als er (nach der Einbringung) 

aufgrund der Gewinn- und Verlustverteilungsabrede am Ergebnis der aufnehmenden 

Personengesellschaft beteiligt ist (BFH v. 14.12.1989 – IV R 117/88, 

BStBl. II 1990, 436 unter 6.a; v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter 

C.III.9.c; Herzig/FÇrster/FÇrster, DStR 1996, 1025 [1028 f.]). Das gilt unabhångig 

davon, ob der Betrieb durch einen Einzelunternehmer oder eine KÇrperschaft 

eingebracht wird und ob die Einbringung zivilrechtlich im Wege der 

Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge erfolgt. Zum Ûbergang des Betriebs von 

Personengesellschaften, s. Anm. 60 ff. Geht ein Betrieb im Wege einer Verschmelzung 

auf eine Personengesellschaft als aufnehmende Gesellschaft 

Åber, liegt ein Unternehmerwechsel insoweit nicht vor, als Åbertragende und 

aufnehmende Gesellschaft unternehmeridentisch sind, was mE nur denkbar 

ist, wenn die Åbertragende Gesellschaft ihrerseits eine Personengesellschaft 

mit (teil-)identischem Gesellschafterkreis ist. Auch bei Ûbergang eines Betriebs 

auf eine Personengesellschaft im Wege der Spaltung nach § 123 UmwG 

ist maßgebend, ob die Spaltungsmasse denselben Unternehmern zuzurechnen 

ist. Das dÅrfte im Falle der Ausgliederung auf eine Personengesellschaft 

stets der Fall sein, bei einer Auf- bzw. Abspaltung demgegenÅber nur, wenn 

der Åbertragende Rechtstråger seinerseits eine (beteiligungsidentische) Personengesellschaft 

ist (verhåltniswahrende Spaltung), s. Anm. 63. 

Die gleichen Grundsåtze gelten, wenn ein Einzelunternehmen nach Eintritt 

einer oder mehrerer Personen als Personengesellschaft fortgefÅhrt wird. FÅr 

den Umfang der Verlustnutzung ist es unerheblich, ob der bisherige Einzelunternehmer 

in der neuen Personengesellschaft eine beherrschende Stellung 

einnimmt und den weitaus Åberwiegenden Teil des Gesellschaftskapitals besitzt. 

Unter diesen Voraussetzungen hatte BFH v. 25.11.1958 – I 159/58 U, 

BStBl. III 1959, 115 die Fehlbetråge des ehemaligen Einzelunternehmens noch 

in voller HÇhe vom Gewerbeertrag der Personengesellschaft abgezogen. Die 

Entscheidung ist Åberholt (vgl. BFH v. 12.1.1978 – IV R 26/73, BStBl. II 1978, 

348; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, s. § 10a Anm. 96). 

Ein Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft 

anderer Rechtsform stellt grundsåtzlich keinen Unternehmerwechsel dar (s. 

Anm. 64). Der Formwechsel einer Kapital- in eine Personengesellschaft fÅhrt 

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Kleinheisterkamp


zu einem vollståndigen Unternehmerwechsel (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 2 

UmwStG). 

(3) Ønderung der Beteiligungsverhåltnisse bei Personengesellschaften 

Tråger des Unternehmens einer Personengesellschaft sind die Mitunternehmer 

entsprechend ihrer Beteiligung am Gewinn und Verlust der Gesellschaft. 

69 

Daher fÅhren Gesellschafterwechsel und vertragliche Ønderungen des Gewinn- 

und VerlustverteilungsschlÅssels zu einem teilweisen Verlust der Unternehmeridentitåt 

(vgl. auch die Beispiele in Abschn. 10a.3 Abs. 3 GewStH 

2009). 

Im Einzelnen gilt Folgendes: 

Das Ausscheiden eines Gesellschafters fÅhrt in dem Umfang zu einem Untergang 

von Fehlbetrågen, in dem der Gewerbeverlust im Entstehungsjahr auf 

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den ausscheidenden Gesellschafter entfiel (Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 1 

GewStR 2009; BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 1993, 616 unter C. III. 9.c; v. 

12.6.1996 – IV B 133/95, BStBl. II 1997, 82); zur mitunternehmerbezogenen Berechnung 

durch den BFH vor Inkrafttreten des JStG 2007 s. Anm. 358 ff. Das 

gilt auch dann, wenn die verbleibenden Gesellschafter privatrechtlich zur VerlustÅbernahme 

verpflichtet sind, s. Anm. 61. 

Die Aufnahme eines neuen Gesellschafters hat keinen Einfluss auf die HÇhe 71 

des insgesamt abziehbaren Fehlbetrags. Allerdings kann der Fehlbetrag nach 

Eintritt des Neugesellschafters nur von dem Teil des Gewerbeertrags abgezogen 

werden, der entsprechend dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden 

Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssel auf bereits im Entstehungsjahr 

beteiligte Gesellschafter entfållt (BFH v. 3.5.1993 – GrS 3/92, BStBl. II 

1993, 616 unter C.III.9.c; v. 14.9.1993 – VIII R 84/90, BStBl. II 1994, 764 unter 

II.2.e aa; v. 27.1.1994 – IV R 137/91, BStBl. II 1994, 477 unter 3.; Abschn. 10a.3 

Abs. 3 Satz 9 Nr. 2 GewStR 2009). Zur mitunternehmerbezogenen Berechnung 

durch den BFH vor Inkrafttreten des JStG 2007 s. Anm. 358 ff. Das Hinzutreten 

neuer Gesellschafter fÅhrt damit lediglich zu einer zeitlichen Streckung der 

Verlustverwertung. 

Im Falle des Ûbergangs eines Mitunternehmeranteils auf einen Neugesellschafter 

gelten die in Anm. 70 und Anm. 71 dargestellten Grundsåtze entspre- 

72 

chend: Ungeachtet seiner zivilrechtlichen Gestaltung wird der AnteilsÅbergang 

wie ein Ausscheiden des Altgesellschafters (mit der Folge eines anteiligen 

Untergangs des Fehlbetrags) und ein Hinzutreten des Neugesellschafters 

(mit der Folge einer eingeschrånkten KÅrzung zukÅnftiger 

Gewerbeertråge) behandelt (vgl. Abschn. 10a Abs. 3 Satz 9 Nr. 3 GewStR 

2009; BFH v. 14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436 unter 7.). Dies gilt 

auch dann, wenn der ausgeschiedene Gesellschafter Åber eine Organgesellschaft 

(BFH v. 29.8.2000 – VIII R 1/00, BStBl. II 2001, 114 = StBp. 2001, 80 m. 

Anm. Gosch; v. 8.1.1963 – I 237/61 U, BStBl. III 1963, 188) oder eine Personengesellschaft 

(s. Anm. 75) mittelbar an der Gesellschaft beteiligt bleibt. Wird 

nur ein Teil eines Mitunternehmeranteils Åbertragen, dh. bleibt der Åbertragende 

Mitunternehmer an der Gesellschaft beteiligt, liegt ein der Aufnahme 


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41


eines Neugesellschafters vergleichbarer Fall vor mit der Folge einer zeitlichen 

Streckung des Verlustabzugs (vgl. auch BFH v. 17.1.2006 – VIII R 96/04, DStR 

2006, 461: Unternehmeridentitåt fordert nicht auch Beteiligungsidentitåt; Herzig/FÇrster/FÇrster, 

DStR 1996, 1025 [1028]). Zu einem vollståndigen Untergang 

des Verlustabzugs kommt es bei Ûbergang såmtlicher Mitunternehmeranteile 

auf vorher nicht beteiligte Personen (vollståndiger Unternehmerwechsel). 

Dies ergibt sich mE unmittelbar aus § 2 Abs. 5 GewStG. Liegt demgegen- 

Åber lediglich ein partieller Unternehmerwechsel vor, findet § 2 Abs. 5 

GewStG keine Anwendung (vgl. BFH v. 26.8.1993 – IV R 133/90, BStBl. II 1995, 

791 unter 2.b; v. 14.12.1989 – IV R 117/88, BStBl. II 1990, 436 unter 6.a). Von einem 

nur partiellen Unternehmerwechsel soll auch dann auszugehen sein, 

wenn der zu 100 % am VermÇgen (und Gewinn und Verlust) einer GmbH & 

Co. KG beteiligte Kommanditist seinen Mitunternehmeranteil Åbertrågt, sofern 

die Komplementår-GmbH Mitunternehmerin bleibt (BFH v. 26.6.1996 – 

VIII R 41/95, BStBl. II 1997, 179 unter 2.a, bb). Die AnteilsÅbertragung auf einen 

Altgesellschafter wird wie das Ausscheiden eines Gesellschafters behandelt: 

Der auf den ausgeschiedenen Gesellschafter entfallende Verlustanteil 

geht verloren (s. Anm. 70). 

73 Die Grundsåtze zum Gesellschafterwechsel finden auch beim Tod eines Gesellschafters 

Anwendung (BFH v. 23.7.1958 – I 139/57 U, BStBl. III 1958, 426): 

Der auf den Verstorbenen entfallende Fehlbetrag geht unter. Das gilt selbst 

dann, wenn die verbliebenen Gesellschafter Erben des Verstorbenen sind 

(BFH v. 4.2.1966 – VI 272/63, BStBl. III 1966, 374; v. 7.12.1993 – VIII R 160/86, 

BStBl. II 1994, 331 = StBp. 1994, 126 m. Anm. Gosch; v. 26.6.1997 – VIII B 70/96, 

BFH/NV 1997, 897; BlÅmich/v. Twickel, § 10a GewStG Rz. 88; zweifelnd GÅroff 

in Glanegger/GÅroff, GewStG, 6. Aufl. 2006, § 10a Anm. 97). Handelt es sich 

bei den Erben um vorher nicht beteiligte Gesellschafter, kommt es zu einer 

zeitlichen Streckung der Verlustnutzung (s. Anm. 71). 

74 Wird eine Kapitalgesellschaft, die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft 

ist, auf eine andere Kapitalgesellschaft verschmolzen, war bis zur Neubekanntmachung 

des UmwStG durch das SEStEG (s. Anm. 85 f.) nahezu unstrittig 

(aA fÅr die Spaltung FG NÅrnberg v. 26.11.2008 – III 262/2005, Lexinform 

5007628, rkr.), dass der auf die Ûbertragerin entfallende Fehlbetrag 

nicht verloren ging, da die Unternehmerstellung der Ûbertragerin auf die aufnehmende 

Gesellschaft Åberging. Nach Auffassung der Finanzverwaltung ergab 

sich dieses Ergebnis aus einer analogen Anwendung des § 19 Abs. 2 

UmwStG aF iVm. § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aF (Abschn. 68 Abs. 3 Satz 7 

Nr. 6 GewStR 1998; ebenso Widmann in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG 

Rz. 30: § 19 Abs. 2 UmwStG ist lex specialis), wåhrend im Schrifttum zum Teil 

§ 19 Abs. 1 UmwStG aF iVm. § 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG aF angewendet wurde 

(Hierstetter/Schwarz, DB 2002, 1963 [1964]; ebenso FG MÅnster v. 

17.5.2006 – 7 K 5976/02 F, EFG 2006, 1536, rkr.). Folgte man der Auffassung der 

Finanzverwaltung, konnte der Fehlbetrag nachtråglich (anteilig) entfallen, 

wenn der Betrieb bzw. Betriebsteil der Mitunternehmerschaft nicht gemåß 

§§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aF fortgefÅhrt wird (Widmann in Widmann/Mayer, 

§ 19 UmwStG Rz. 44). Die gleichen Grundsåtze galten entsprechend 

fÅr den Ûbergang eines Mitunternehmeranteils im Wege der Spaltung 

42 

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Kleinheisterkamp


(Hierstetter/Schwarz, DB 2002, 1963 [1965 f.]). Im sog. Anwachsungsmodell 

(Verschmelzung der beiden letzten Gesellschafter einer Personengesellschaft 

mit der Folge der Anwachsung der Personengesellschaft bei der Ûbernehmerin) 

fÅhrte der Ûbergang des anteiligen Fehlbetrags auf die aufnehmende Gesellschaft 

dazu, dass der Gewerbeverlust grundsåtzlich erhalten blieb (dazu 

Eckert/Kneip/Rieke, INF 1999, 225 [229 f.]; zur Anwachsung durch Ausscheiden 

eines Gesellschafters vgl. Anm. 61). 

Seit der Neubekanntmachung des UmwStG durch das SEStEG ist der Ûbergang 

von Verlusten des Åbertragenden auf den Åbernehmenden Rechtstråger 

ausgeschlossen (s. Anm. 85 f.). Da die Finanzverwaltung weiterhin § 19 Abs. 2 

UmwStG analog anwendet, fÅhrt die Åbertragende Umwandlung einer Kapitalgesellschaft, 

die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, zu einem 

anteiligen Untergang der Fehlbetråge der Mitunternehmerschaft 

(Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 6 GewStR 2009; ebenso Trossen in RÇdder/ 

Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 2007, § 19 Rz. 32; DÇtsch in DÇtsch/Patt/ 

Pung/MÇhlenbrock, Umwandlungssteuerrecht, 6. Aufl. 2007, § 19 UmwStG 

Rz. 9). Allerdings låuft dies – anders iRd UmwStG aF – auf eine analoge Anwendung 

der §§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Nachteil 

des Steuerpflichtigen hinaus. Denn die genannten Vorschriften betreffen – 

Åber den Verweis in § 19 Abs. 2 UmwStG – nur den eigenen Gewerbeverlust 

der Ûbertragerin, und es ist zweifelhaft, ob von ihrer Anwendung auch der anteilig 

auf die Ûbertragerin entfallende Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft, 

dessen Trågerin die Ûbertragerin ist (vgl. Anm. 49), erfasst ist (bejahend GÅroff 

in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 98; aA. wohl BFH 

v. 6.8.2000 – IV R 69/99, DStR 2000, 2125 unter 3.b)). Denn das Gesetz bezeichnet 

diesen Fehlbetrag als Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft (vgl. § 10a 

Satz 10 2. Halbsatz GewStG) und geht davon aus, dass ein Untergang der nicht 

genutzten Gewerbeverluste einer KÇrperschaft gemåß §§ 10a Satz 10 1. Halbsatz 

GewStG, 8c KStG nicht auch die dieser KÇrperschaft zuzurechnenden 

Fehlbetråge der Mitunternehmerschaft erfasst; anderenfalls håtte es der Vorschrift 

des § 10a Satz 10 2. Halbsatz Nr. 1 GewStG nicht bedurft. Entscheidend 

sollte daher sein, ob die Tatsache, dass die Ûbernehmerin gemåß §§ 19 Abs. 1, 

12 Abs. 3 UmwStG in die steuerliche Rechtsstellung der Ûbertragerin eintritt 

und daher hinsichtlich des Åbergehenden VermÇgens keine Anschaffung vorliegt 

(vgl. nur Widmann in Widmann/Mayer, § 4 UmwStG Rz. 860), zu einem 

Fortbestehen der Unternehmeridentitåt fÅhrt mit der Folge, dass ein auf die 

Ûbertragerin entfallender anteiliger Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft 

nicht untergeht (dagegen insbesondere Schießl, StuB 2010, 17 [18 f.]; Schmitt 

in Schmitt/HÇrtnagl/Stratz, UmwG UmwStG, 5. Aufl. 2009, § 19 UmwStG Rn. 

17; Wisniewski in Haritz/Menner, UmwStG, 3. Aufl. 2009, § 19 Rn. 35; bejahend 

Behrend/Arjes, DStR 2008, 811; Hierstetter, DB 2010, 1089 [1090 f.]; BlÅmich/Klingenberg, 

§ 19 UmwStG, Rz. 14). Unabhångig von dieser Frage ist jedoch 

zu beachten, dass es unter den Voraussetzungen des § 10a Satz 10 

2. Halbsatz GewStG zu einem Untergang der Fehlbetråge kommen kann, s. 

dazu Anm. 77 ff. und Anm. 170. 

Bei einer doppelstÇckigen Personengesellschaft ist nach Auffassung des BFH 75 

die Obergesellschaft, nicht deren Gesellschafter, Trågerin des Unternehmens 


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43


76 

der Untergesellschaft (s. Anm. 51 ff.). Ûbertrågt ein Gesellschafter (Mitunternehmer) 

einer Personengesellschaft seinen Anteil auf eine andere Personengesellschaft, 

fÅhrt dies daher selbst dann zu einem (teilweisen) Verlust der Unternehmeridentitåt, 

wenn der Åbertragende Mitunternehmer an der erwerbenden 

Personengesellschaft beteiligt ist (BFH v. 26.6.1996 – VIII R 41/95, 

BStBl. II 1997, 179 mit abl. Anm. Bordewin, DStR 1996, 1594; FG Hamburg v. 

27.5.2010 – 2 K 200/08, rkr., GmbHR 2010, 1052). Die Unternehmeridentitåt ist 

nach der Ûbertragung auf den SonderbetriebsvermÇgensbereich beschrånkt, 

so dass der Verlustabzug nur hinsichtlich solcher Fehlbetråge unbeschrånkt 

mÇglich ist, die im SonderbetriebsvermÇgensbereich des Åbertragenden Mitunternehmers 

entstanden sind (s. Anm. 52; BFH v. 6.9.2000 – IV R 69/99, 

BStBl. II 2001, 731; v. 31.8.1999 – VIII B 74/99, BStBl. II 1999, 794 = DStR 1999, 

1854 m. Anm. HG; v. 29.8.2000 – VIII R 1/00, BStBl. 2001, 114; v. 11.4.2001 – VIII 

B 99/00, BFN/NV 2001, 1447). Mit Inkrafttreten des JStG 2007 ist eine BerÅcksichtigung 

von Verlusten, die Gesellschaftern der Obergesellschaft entstanden 

sind, jedoch mE nach § 10a Satz 5 GewStG ausgeschlossen (s. Anm. 52 f.). 

Ein Gesellschafterwechsel bei der Obergesellschaft berÅhrt die Unternehmeridentitåt 

der Untergesellschaft demgegenÅber nicht (Abschn. 10a.3 Abs. 3 

Satz 9 Nr. 8 Satz 2 GewStR 2009), kann jedoch in den Fållen des § 10a Satz 10 

2. Halbsatz GewStG iVm. § 8c KStG zu einem Untergang der Fehlbetråge sowohl 

der Ober- als auch der Untergesellschaft fÅhren (s. Anm. 77 ff.). Sieht 

man mit dem BFH die Obergesellschaft selbst als Trågerin des Unternehmens 

der Untergesellschaft an, ist es auch folgerichtig, einem Formwechsel der 

Obergesellschaft in eine Kapitalgesellschaft keine Bedeutung fÅr die Unternehmeridentitåt 

der Untergesellschaft beizumessen (so OFD DÅsseldorf v. 

12.10.2000 – G 1422 A St 131, DB 2000, 2247). Kommt es durch Verschmelzung 

der beiden einzigen Gesellschafter der Obergesellschaft zu einem (anwachsungsåhnlichen) 

Ûbergang des VermÇgens der Obergesellschaft auf den 

(Åbernehmenden) Gesellschafter oder einer Anwachsung der Obergesellschaft 

beim (Åbernehmenden) Gesellschafter, geht der auf die Obergesellschaft 

entfallende Anteil am Verlustvortrag der Untergesellschaft nach Auffassung 

des BFH mangels Unternehmeridentitåt unter (BFH v. 3.2.2010 – IV R 

59/07, GmbHR 2010, 886 = HFR 2010, 390 m. Anm. Wocher; Abschn. 10a.3 

Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 Satz 3 f. GewStR 2009; GÅroff in Glanegger/GÅroff, 

GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 101; aA. noch die Vorinstanz FG Sachsen 

v. 9.8.2007 – 3 K 2094/06, EFG 2008, 1403 mit zust. Anm. WÅllenkemper: 

Rechtstrågerwechsel sollte wertungsmåßig wie ein Gesellschafterwechsel der 

Obergesellschaft behandelt werden; zur Anwachsung der Untergesellschaft 

bei der Obergesellschaft s. Anm. 61). 

FÅr Wechsel im Bestand einer atypisch stillen Gesellschaft gelten die allgemeinen 

Grundsåtze (vgl. BFH v. 6.12.1995 – I R 109/94, BStBl. II 1998, 685 

unter 3.a; BFH v. 22.1.2009 – IV R 90/05, BFH/NV 2009 = FR 2009, 831 m. Anm. 

Kempermann = BB 2009, 1165 m. Anm. Behrens;aAWinkeljohann/Halfar,DB 

1994, 2471 [2474]): Das Ausscheiden eines stillen Gesellschafters fÅhrt zu einem 

Untergang des auf ihn entfallenden Fehlbetrags (s. Anm. 70), das Hinzutreten 

neuer stiller Gesellschafter bewirkt eine zeitliche Streckung der Verlustverrechnung 

(s. Anm. 71). Das gilt auch bei einem Wechsel von einer un- 

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Kleinheisterkamp


mittelbaren atypisch stillen Beteiligung zu einer mittelbaren atypisch stillen 

Beteiligung (BFH v. 22.1.2009 – IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843). Zu beachten 

ist allerdings, dass bei einer KG und atypisch Still grundsåtzlich – neben den 

stillen Gesellschaftern – die KG als solche und nicht deren Gesellschafter Trågerin 

des Unternehmens ist. Ein Gesellschafterwechsel bei der KG låsst daher 

– auf Grundlage der Rechtsprechung zur doppelstÇckigen Personengesellschaft 

(s. Anm. 51 ff.) – die Unternehmeridentitåt der atypisch stillen Gesellschaft 

unberÅhrt (Schumacher, DStR 1998, 840 [841]; GÅroff in Glanegger/GÅroff, 

GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 102). Ist eine Personengesellschaft atypisch 

still am Handelsgewerbe einer GmbH beteiligt und erlischt die atypisch 

stille Gesellschaft durch Verschmelzung der GmbH auf Personengesellschaft, 

ist fÅr das Vorliegen von Unternehmeridentitåt mE die in Anm. 74 diskutierten 

Frage entscheidend, ob der Eintritt der Personengesellschaft in die steuerliche 

Rechtsstellung der GmbH (§§ 18 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, 4 Abs. 2 Satz 1 

UmwStG) zu einem Fortbestehen der Unternehmeridentitåt fÅhrt (vgl. aber 

auch FG Schl.-Holst. v. 14.7.2009 – 5 K 268/06, EFG 2009, 1796 – Rev. IV R 

38/09, m. Anm. WÅllenkemper, das einen vollståndigen Wegfall der Unternehmensidentitåt 

annimmt). Die Vorschrift des § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG (s. 

dazu Anm. 87) steht demgegenÅber der Annahme von Unternehmensidentitåt 

nicht entgegen, da hiervon mE nur eigene Fehlbetråge des Gewerbebetriebs 

der GmbH erfasst werden. 

(4) Entsprechende Anwendung des § 8c KStG bei Beteiligung von KÇrperschaften, 

§ 10a Satz 10 2. Halbsatz GewStG 

Durch das JStG 2009 ist § 10a Satz 10 GewStG um einen zweiten Halbsatz ergånzt 

worden. Die Ergånzung sollte ursprÅnglich als Missbrauchsvermei- 

77 

dungsnorm konzipiert werden, der der folgende Gedanke zugrunde lag: Ist 

eine KÇrperschaft an einer Mitunternehmerschaft beteiligt, ist die KÇrperschaft 

als solche Trågerin des Unternehmens der Mitunternehmerschaft. Daher 

hatten Anteilseignerwechsel bei der KÇrperschaft vor der Neufassung des 

§ 10a Satz 10 GewStG durch das JStG 2009 keine Auswirkungen auf Fehlbetråge 

der Mitunternehmerschaft (s. Anm. 50). Dies erÇffnete GestaltungsmÇglichkeiten 

in Fållen, in denen es aufgrund eines bevorstehenden Anteilseignerwechsel 

bei der KÇrperschaft nach § 10a Satz 10 GewStG iVm. § 8 

Abs. 4 KStG bzw. § 8c KStG zu einem Wegfall der Verlustvortråge der KÇrperschaft 

kommen wÅrde. Eine dieser GestaltungsmÇglichkeiten bestand darin, 

vor dem Anteilseignerwechsel den Verlustbetrieb der KÇrperschaft (gemåß 

§ 24 UmwStG steuerneutral) auf eine Personengesellschaft auszugliedern. 

Dies hatte zur Folge, dass die Fehlbetråge auf die Personengesellschaft „Åbergingen“ 

(s. Anm. 41, Anm. 66) und vom spåteren Anteilseignerwechsel bei der 

KÇrperschaft unberÅhrt blieben. Derartige Gestaltungen erfreuten sich insbesondere 

nach der Verschårfung des Verlustabzugsverbots in § 8c KStG besonderer 

Beliebtheit. Nachdem sie dem Gesetzgeber insbesondere dank Ver- 

Çffentlichungen in der Beraterliteratur (Behrend/Arjes/Nogens, BB 2008, 367) 

bekannt wurden, regte der Bundesrat eine Verschårfung des § 10a GewStG 

an, die sich gezielt gegen eine „Abschirmung“ von Fehlbetrågen durch das 

beschriebene Einbringungsmodell wenden sollte (s. dazu den Formulierungs- 


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45


vorschlag in der Stellungnahme des Bundesrates zum Entwurf des JStG 2009 

v. 19.9.2008, BT-Drucks. 16/10494, 20). 

78 Im Finanzausschuss des Bundestags wurde allerdings von der Aufnahme einer 

zielgenauen Missbrauchsvermeidungsnorm Abstand genommen und stattdessen 

§ 10a Satz 10 GewStG durch AnfÅgung eines 2. Halbsatzes dahingehend 

ergånzt, dass jeder schådliche Beteiligungserwerb iS des § 8c KStG 

bei KÇrperschaften, die (unmittelbar oder mittelbar) an einer Mitunternehmerschaft 

beteiligt sind, auf die der KÇrperschaft zuzurechnenden Fehlbetråge 

der Mitunternehmerschaft „durchschlagen“ soll. Damit wurde § 10a Satz 10 

2. Halbsatz GewStG zu einer ausschließlich fiskalisch motivierten Verlustvernichtungsvorschrift. 

Der Bericht des Finanzausschusses (BT- 

Drucks. 16/11108, 37) erlåutert hierzu, dass § 8c KStG zu einem „gesetzlich angeordneten 

Wechsel in der Unternehmeridentitåt“ fÅhre (kritisch dazu 

Anm. 102) und dies durch die Ønderung des § 10a GewStG auf die Behandlung 

des Verlustvortrags von Personengesellschaften, an der unmittelbar oder 

mittelbar Kapitalgesellschaften beteiligt sind, Åbertragen werden solle. Die 

Neufassung ist gemåß § 36 Abs. 9 Satz 10 GewStG erstmals auf schådliche Beteiligungserwerbe 

nach dem 28.11.2008 (Datum der dritten Lesung des 

JStG 2009) anzuwenden, deren såmtliche Erwerbe und gleichgestellte Rechtsakte 

nach dem 28.11.2008 stattfinden. 

79 In seiner Neufassung ordnet § 10a Satz 10 2. Halbsatz Nr. 1 GewStG eine entsprechende 

Anwendung des § 8c KStG auf den Fehlbetrag einer Mitunternehmerschaft 

an, soweit dieser einer KÇrperschaft unmittelbar zuzurechnen ist 

(KÇrperschaft als Mitunternehmerin). Wåhrend die von § 10a Satz 10 1. Halbsatz 

GewStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 8c KStG die 

Rechtsfolge des § 8c KStG auf die – bei einer direkten Anwendung der Norm 

nicht erfassten – gewerbesteuerlichen Verlustvortråge der KÇrperschaft ausdehnt, 

ist die Verweisung in § 10a Satz 10 2. Halbsatz GewStG komplexer. 

Denn die Rechtsfolge des entsprechend anzuwendenden § 8c KStG soll sich 

hiernach auf den Fehlbetrag der Mitunternehmerschaft beziehen (soweit dieser 

der KÇrperschaft zuzurechnen ist), wåhrend die Tatbestandsvoraussetzungen, 

dh. der von § 8c KStG sanktionierte schådliche Beteiligungserwerb, offenbar 

nicht bei der Mitunternehmerschaft, sondern auf Ebene der KÇrperschaft 

als Mitunternehmerin erfÅllt sein mÅssen (vgl. auch Abschn. 10a.1 

Abs. 3 Satz 5 GewStR 2009). Ein Erwerb von Anteilen an der Mitunternehmerschaft 

unterliegt daher nach wie vor (nur) den allgemeinen Regeln (insbesondere 

Voraussetzung der Unternehmeridentitåt, s. Anm. 69 ff.). 

80 Einstweilen frei. 

81 Kommt es somit bei einer KÇrperschaft zu einem schådlichen Beteiligungserwerb 

iS des § 8c Abs. 1 KStG, gehen die dieser KÇrperschaft zuzurechnenden 

Fehlbetråge der Mitunternehmerschaft quotal (in den Fållen des § 8c 

Abs. 1 Satz 1 KStG) bzw. vollståndig (in den Fållen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) 

unter. Wohl nicht vom Abgrenzungsverbot erfasst ist demgegenÅber der (laufende) 

Gewerbeverlust im Ûbertragungsjahr (Suchanek, Ubg 2009, 178 [184]; 

s. dazu auch Anm. 371). Welcher Fehlbetrag der KÇrperschaft zuzurechnen 

ist, bestimmt sich nach allgemeinen Regeln. Er entspricht grundsåtzlich dem 

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Kleinheisterkamp


der KÇrperschaft aufgrund des GewinnverteilungsschlÅssels des Entstehungsjahres 

zuzurechnenden Fehlbetrag (§ 10a Satz 4 GewStG) abzÅglich 

dessen Verbrauch im Anrechnungsjahr (§ 10a Satz 5 GewStG) (s. 

Anm. 358 ff.). Soweit der bei der Mitunternehmerschaft bestehende Fehlbetrag 

anderen Mitunternehmern zuzurechnen ist als derjenigen Mitunternehmer-KÇrperschaft, 

bei der der schådliche Beteiligungserwerb stattfindet, 

bleibt der Fehlbetrag erhalten, da insoweit § 8c KStG keine Anwendung findet. 

HierfÅr spricht neben dem Gesetzeswortlaut auch die in Anm. 78 dargestellte 

Intention des Gesetzgebers, den durch § 8c KStG angeblich gesetzlich 

angeordneten Wechsel in der Unternehmeridentitåt auf die Personengesellschaft 

zu Åbertragen; bei einem unmittelbaren Wechsel der Unternehmeridentitåt 

bezogen auf die Beteiligung der KÇrperschaft an der 

Personengesellschaft gingen auch stets nur die der KÇrperschaft zuzurechnenden 

Verlustvortråge der Mitunternehmerschaft verloren, ohne dass Fehlbetråge 

betroffen wåren, die auf andere Mitunternehmer entfallen (vgl. Anm. 70 fÅr 

das Ausscheiden von Gesellschaftern aus Personengesellschaften). 

Nicht ganz eindeutig ist demgegenÅber die LÇsung von Fållen, in denen bei 

der KÇrperschaft die Ûbertragung des nåmlichen Anteils zu einem mehrfachen 

schådlichen Beteiligungserwerb iS des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG fÅhrt 

(dazu Anm. 150 f.). 

Beispiel: 

A ist mit einem Geschåftsanteil zu 30 % am Stammkapital der A-GmbH beteiligt. Die 

A-GmbH hålt 50 % des Festkapitals der Verlust-KG. Auf die A-GmbH entfallen Fehlbetråge 

i.H.v. 1 Mio. Euro. A Åbertrågt seinen Anteil zunåchst an X, der ihn anschließend 

(kein nach Anm. 151 unbeachtlicher Zwischenerwerb) an Y Åbertrågt. – Geht man davon 

aus, dass die mehrfache Ûbertragung des nåmlichen Anteils jeweils erneut die Rechtsfolgen 

des § 8c KStG auszulÇsen vermag (dazu Anm. 150), spricht die entsprechende Anwendung 

des § 8c KStG auf die der A-GmbH zuzurechnenden Fehlbetråge der Verlust- 

KG dafÅr, dass eine zweimalige Ûbertragung desselben 30 %-Anteils (zunåchst von A auf 

X, dann von X auf Y) zu einem Untergang von zweimal 30 % der der KÇrperschaft zuzurechnenden 

Fehlbetråge der Verlust-KG fÅhrt (so SchÇneborn, NWB 2011, 366 [373] mit 

dem zutreffenden Hinweis, dass in diesem Fall nicht ein Verlust von 600.000 Euro untergeht, 

sondern nur ein Verlust von 300.000 Euro [30 % von 1 Mio. Euro] zzgl. 210.000 Euro 

[30 % der verbleibenden 700.000 Euro] = 510.000 Euro). Nimmt man demgegenÅber den 

Bericht des Finanzausschusses beim Wort (BT-Drucks. 16/11108, 37), wonach § 8c KStG 

zu einem gesetzlich angeordneten Wechsel der Unternehmeridentitåt fÅhrt und dieser 

Grundsatz auf die Behandlung des Verlustvortrags der Personengesellschaft Åbertragen 

werden soll, so ließe sich auch die Meinung vertreten, dass die MehrfachÅbertragung des 

nåmlichen Anteils nur einmal schådlich sein kann (so Deloitte/Brauer/Sonnenschein, 

GewStG § 10a Rn. 160). Denn soweit hinsichtlich A-GmbH aufgrund der ersten Ûbertragung 

keine Unternehmeridentitåt mehr besteht, kann diese nicht ein zweites Mal verloren 

gehen. 

Nach § 10a Satz 10 2. Halbsatz Nr. 2 GewStG ist § 8c KStG auch entsprechend 82 

anzuwenden auf den Fehlbetrag einer (Unter-)Mitunternehmerschaft, der einer 

(Ober-)Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist, soweit an dieser 

(Ober-)Mitunternehmerschaft eine KÇrperschaft unmittelbar oder mittelbar 

Åber eine oder mehrere Personengesellschaften beteiligt ist (mittelbare Beteiligung 

einer KÇrperschaft). Die Formulierung, die insbesondere doppelstÇckige 

Personengesellschaften erfasst, ist derjenigen des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 

Satz 2 EStG entlehnt (zur Auslegung vgl. beispielsweise Råtke in HHR, § 15 


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EStG Anm. 615 ff.). Bei doppelstÇckigen Personengesellschaften ist die Obergesellschaft 

Trågerin des Rechts auf Verlustabzug ist, so dass dieser die Verlustvortråge 

der Untergesellschaft zuzurechnen sind (vgl. Anm. 51 f.). Ist eine 

KÇrperschaft (unmittelbar oder mittelbar Åber eine oder mehrere Personengesellschaften) 

an der Obergesellschaft beteiligt und findet bei dieser KÇrperschaft 

ein schådlicher Beteiligungserwerb statt, geht der der Oberpersonengesellschaft 

zuzurechnende Fehlbetrag der Unterpersonengesellschaft quotal 

(§ 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) bzw. vollståndig (§ 8c Abs. 1 Satz 2 KStG) unter, wobei 

hierbei – aufgrund des Gesetzeswortlautes („soweit an dieser eine KÇrperschaft 

[. . .] beteiligt ist“) – mE auf die durchgerechnete Beteiligung der KÇrperschaft 

an der Unterpersonengesellschaft abzustellen ist (zutreffend Beinert/Benecke, 

Ubg 2009, 169 [173]; ebenso Abschn. 10.3 Abs. 3 GewStH 2009; 

Honert/Obser, EStB 2010, 404 [405 f.]; aA Hoffmann, DStR 2009, 257 [258]; 

Suchanek, Ubg 2009, 178 [183]: in den Fållen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG Verlustuntergang 

in HÇhe der Beteiligung der Ober- an der Unterpersonengesellschaft). 

In der Literatur wird zum Teil darÅber hinaus verlangt, dass es nur 

dann zu einem Verlustuntergang kommt, wenn mittelbar mehr als 25 % der 

Anteile an der Unterpersonengesellschaft erworben werden, da der Regelungsbereich 

des § 8c KStG erst mit der Ûbertragung von mehr als 25 % erÇffnet 

sei (so Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG, § 10a Rn. 158 f.: wirtschaftlich 

vertretbar, daher Klarstellung im Erlasswege sinnvoll); dies ist mE 

abzulehnen , da der Tatbestand des § 8c KStG auf Ebene der A-GmbH zu prÅfen 

ist (s. Anm. 79). 

Beispiel (nach Suchanek, Ubg 2009, 178 [183]): 

Die A-GmbH hålt 50 % des Festkapitals der Oberpersonengesellschaft, die wiederum 

40 % des Festkapitals der Verlust-KG hålt. Werden mehr als 50 % der Anteile an der 

A-GmbH auf einen Erwerber Åbertragen, so gehen mE 50 % mal 40 % = 20 % der Fehlbetråge 

der Verlust-KG unter (ebenso die LÇsung des Beispiels in Abschn. 10a.3 Abs. 3 

GewStH 2009). Denn § 8c KStG findet nur auf die der Oberpersonengesellschaft zuzurechnenden 

Fehlbetråge der Verlust-KG Anwendung, „soweit an dieser“ die A-GmbH 

beteiligt ist; nur insoweit kommt es im Beispiel daher zum vollståndigen Verlustuntergang 

nach § 10a Satz 10 2. Halbsatz Nr. 2 GewStG, § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG. Nach anderer 

Auffassung (Suchanek, Ubg 2009, 178 [183]; Hoffmann, DStR 2009, 257 [258]) kåme es zu 

einem Untergang von 40 % der Fehlbetråge der Verlust-KG. Stellte man sich schließlich 

auf den Standpunkt, dass es nur dann zu einem Untergang von Fehlbetrågen der Verlust- 

KG kommt, wenn mittelbar mehr als 25 % der Anteile an der Verlust-KG von einem Erwerber 

erworben werden (Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG, § 10a Rn. 158 f.), ergåben 

sich bei einer Ûbetragung von Geschåftsanteilen der A-GmbH keinerlei Auswirkungen, 

da hierdurch durchgerechnet nie mehr als 20 % der Anteile an der Verlust-KG 

erworben werden kÇnnen. 

83 Einstweilen frei. 

84 Erfolgt in Konzernstrukturen ein schådlicher Beteiligungserwerb iS des § 8c 

Abs. 1 KStG, kann die Vorschrift des § 10a Satz 10 GewStG aufgrund des weiten 

Anwendungsbereich des § 8c KStG dazu fÅhren, dass Fehlbetråge såmtlicher 

Konzern-Personengesellschaften untergehen. 

Beispiel: 

Die A-AG ist Konzernmutter des A-Konzerns. Ûber mehrere Beteiligungsebenen hålt die 

A-AG (durchgerechnet) såmtliche Anteile an der X-GmbH. Die X-GmbH ist am Festkapital 

der operativ tåtigen Y-KG zu 100 % beteiligt, die wiederum zu 100 % am Festkapital 

der ebenfalls operativ tåtigen Z-KG beteiligt ist. – Werden nun beispielsweise 51% der 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 84–84b § 10a 

Anteile an der A-AG Åbertragen, fÅhrt dies zu einem Untergang såmtlicher kÇrperschaftsteuerlicher 

und gewerbesteuerlicher Verlustvortråge der A-AG sowie derer 100 %iger 

Tochtergesellschaften. Dies gilt auch fÅr etwaige Fehlbetråge der Y-KG und der Z-KG: Da 

im Hinblick auf die X-GmbH ein (mittelbarer) schådlicher Beteiligungserwerb vorliegt, 

gehen die Fehlbetråge der Y-KG nach § 10a Satz 10 2. Halbsatz Nr. 1 GewStG und die der 

Z-KG nach § 10a Satz 10 2. Halbsatz Nr. 2 GewStG unter. Mit der ursprÅnglich vom Bundesrat 

intendierten Abwehr von Ausweichgestaltungen hat dies nichts mehr zu tun. 

Auch konzerninterne Umstrukturierungen kÇnnen zu einem Untergang 84a 

såmtlicher Fehlbetråge der Konzern-Personengesellschaften fÅhren. Dies galt 

fÅr Beteiligungserwerben vor dem 1.1.2010 grundsåtzlich uneingeschrånkt, 

da § 8c KStG zunåchst keine Konzernausnahme vorsah (vgl. Anm. 121 f.). FÅr 

Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 ist jedoch die durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz 

v. 22.12.2009 (BGBl. I 2009, 3950 = BStBl. I 2010, 

2) eingefÅhrte sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG zu beachten. 

Danach liegt ein schådlicher Beteiligungserwerb dann nicht vor, wenn an dem 

Åbertragenden und an dem Åbernehmenden Rechtstråger dieselbe Person zu 

jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Zu Einzelheiten s. 

Anm. 184a ff. Auch fÅr Zwecke der entsprechenden Anwendung des § 8c 

Abs. 1 Satz 5 KStG im Rahmen des § 10a Satz 10 2. Halbsatz GewStG sind 

Åbertragender und Åbernehmender Rechtstråger iS der Vorschrift diejenigen, 

die die Anteile an der (unmittelbar bzw. mittelbar an der Mitunternehmerschaft 

beteiligten) KÇrperschaft Åbertragen bzw. Åbernehmen. Denn die Tatbestandsvoraussetzungen 

des § 8c KStG sind auf Ebene dieser KÇrperschaft 

zu prÅfen (s. Anm. 79). 

Fraglich ist demgegenÅber, ob fÅr Zwecke der entsprechenden Anwendung 84b 

der sog. Verschonungsregel des § 8c Abs. 1 Satz 6-8 KStG im Rahmen des 

§ 10a Satz 10 2. Halbsatz GewStG hinsichtlich des Bestehens stiller Reserven 

auf die KÇrperschaft oder die Mitunternehmerschaft abzustellen ist. Bei der 

unmittelbaren Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 6-8 KStG auf den kÇrperschaftsteuerlichen 

Verlustabzug sowie seiner durch § 10a Satz 10 1. Halbsatz 

GewStG angeordneten entsprechenden Anwendung auf Fehlbetråge der KÇrperschaft 

sind die (kÇrperschaft- bzw. gewerbesteuerpflichtigen) stillen Reserven 

„der KÇrperschaft“ maßgebend, dh. es wird auf die stillen Reserven im BetriebsvermÇgen 

desjenigen Steuerpflichtigen abgestellt, bei dem es nach dem 

Grundtatbestand des § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG zu einem Verlustuntergang 

kommen wÅrde. Dies gilt unstreitig auch beim schådlichen Beteiligungserwerb 

an einer Muttergesellschaft mit nachgeschalteten Tochterkapitalgesellschaften: 

Hier sind die stillen Reserven fÅr jede der betroffenen Kapitalgesellschaften 

eigenståndig zu ermitteln und die Anwendbarkeit der Verschonungsregel 

sodann auf jeder Ebene gesondert zu prÅfen (s. Anm. 199 f). Im 

Rahmen der von § 10a Satz 10 2. Halbsatz GewStG angeordneten entsprechenden 

Anwendung des § 8c KStG auf die Fehlbetråge „einer Mitunternehmerschaft“ 

ist mE demzufolge auf die gewerbesteuerpflichtigen stillen Reserven 

im BetriebsvermÇgen der Mitunternehmerschaft abzustellen. Denn die 

Tatsache, dass dieser Fehlbetrag den Mitunternehmern (und damit auch der 

Kapitalgesellschaft, auf dessen Ebene die Tatbestandsvoraussetzungen des 

§ 8c Abs. 1 KStG zu prÅfen sind, vgl. Anm. 79) zugerechnet wird (§ 10a Satz 4, 

5 GewStG), åndert nichts daran, dass das Gesetz den Fehlbetrag als einen sol- 


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49

§ 10a Anm. 84b–85 Gewerbeverlust 

84c 

84d 

chen der Mitunternehmerschaft ansieht (s. zum åhnlich gelagerten Problem 

bei der (analogen) Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG Anm. 74). Anderenfalls 

håtte es auch der Anordnung einer entsprechenden Anwendung des § 8c 

KStG durch § 10a Satz 10 2. Halbsatz Nr. 1 GewStG nicht bedurft. 

Ob auch fÅr Zwecke der entsprechenden Anwendung der Sanierungsklausel 

des § 8c Abs. 1a KStG auf eine Sanierung der Mitunternehmerschaft abzustellen 

ist, ist streitig. Nach Auffassung der OFD MÅnster und Rheinland ist dies 

der Fall (OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, 

DStR 2010, 929, Tz. 11); danach wåre beispielsweise im Rahmen des § 8c 

Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG das steuerliche BetriebsvermÇgen der Mitunternehmerschaft 

maßgebend, so dass mE auch Einlagen in das SonderbetriebsvermÇgen 

oder ein Erlass von Verbindlichkeiten des SonderbetriebsvermÇgens 

zur Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen fÅhren kann. 

DemgegenÅber befÅrworten Teile der Literatur, bei Anwendung der Sanierungsklausel 

nicht auf den verlustverursachenden Geschåftsbetrieb der Personengesellschaft, 

sondern auf den der Åbergeordneten KÇrperschaft abzustellen 

(Suchanek/Herbst, Ubg 2009, 525 [528]; Suchanek in HHR § 8c Anm. 15 

mit dem Hinweis, dass die Fehlbetråge der Mitunternehmerschaft aufgrund 

der Anordnung in § 10a GewStG zu Verlusten der KÇrperschaft werden und 

daher nur eine Sanierung der KÇrperschaft den Untergang von Gewerbeverlusten 

der nachgeschalteten Mitunternehmerschaft verhindere; vgl. dazu 

auch Anm. 74). 

ME ist – wie im Rahmen der unmittelbaren Anwendung des § 8c Abs. 1a KStG 

bei unmittelbaren und mittelbaren Beteiligungserwerben (Anm. 200r ff.) – zu 

differenzieren: Nach dem Gesetzeswortlaut wåren die Voraussetzungen des 

§ 8c Abs. 1a KStG mE auf Ebene der Mitunternehmerschaft zu prÅfen, da im 

Rahmen der durch § 10a Satz 10 2. Halbsatz KStG angeordneten entsprechenden 

Anwendung der Norm ein Untergang bzw. Erhalt der Fehlbetråge der 

Mitunternehmerschaft in Frage steht, dh. das Erfordernis der Sanierung „der 

KÇrperschaft“ bei entsprechender Anwendung durch das der Sanierung „der 

Mitunternehmerschaft“ zu ersetzen wåre. Allerdings spricht eine teleologische 

Auslegung mE dafÅr, einen Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung 

der Mitunternehmer-KÇrperschaft dann fÅr den Erhalt der Fehlbertråge 

der (dieser KÇrperschaft zugerechneten) Fehlbetråge der Mitunternehmerschaft 

genÅgen zu lassen, wenn die Mitunternehmerschaft selbst nicht sanierungsbedÅrftig 

ist. Ist die Mitunternehmerschaft demgegenÅber sanierungsbedÅrftig, 

ist es mE sachgerecht, entsprechend den Folgerungen aus dem Gesetzeswortlaut 

die Sanierungsklausel auf Ebene der Mitunternehmerschaft zu 

prÅfen. 

85 

cc) KÇrperschaften 

Trågerin des Unternehmens einer KÇrperschaft ist die KÇrperschaft als solche. 

Daher fÅhrt der Ûbergang eines Unternehmens von einer bzw. auf eine KÇrperschaft 

grundsåtzlich zu einem Unternehmerwechsel mit der Folge, dass bestehende 

Fehlbetråge des Åbertragenden Rechtstrågers untergehen. Etwas 

50 

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Kleinheisterkamp


anderes gilt fÅr den Ûbergang des Unternehmens einer Personengesellschaft 

auf eine KÇrperschaft, soweit die KÇrperschaft Mitunternehmerin der Personengesellschaft 

ist (s. Anm. 61 ff.). DarÅber hinaus sah das UmwStG idF der 

Bekanntmachung v. 15.10.2002 (BGBl. I 2002, 4133; BGBl. I 2003, 738) 

(UmwStG aF), geåndert durch Art. 3 des Gesetzes v. 16.5.2003 (BGBl. I 2003, 

660) unter den in Anm. 86 ff. dargestellten Voraussetzungen einen Ûbergang 

der Fehlbetråge des Åbertragenden auf den aufnehmenden Rechtstråger vor. 

Mit der Neubekanntmachung des UmwStG durch das Gesetz Åber steuerliche 

Begleitmaßnahmen zur EinfÅhrung der Europåischen Gesellschaft und zur 

Ønderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften (SEStEG) v. 7.12.2006 

(BGBl. I 2006, 2782 = BStBl. I 2007, 4) wurde der VerlustÅbergang ausgeschlossen, 

und zwar unabhångig davon, ob der VermÇgensÅbergang auf eine andere 

KÇrperschaft (vgl. § 19 Abs. 2 iVm. §§ 12 Abs. 3, 15 Abs. 3 UmwStG) oder eine 

Personengesellschaft (vgl. § 18 Abs. 1 Satz 2 UmwStG) erfolgt; Gleiches gilt 

fÅr den Fall des Formwechsels. Die Neufassung ist gemåß § 27 Abs. 1 UmwStG 

erstmals auf Umwandlungen und Einbringungen anzuwenden, bei denen die 

Anmeldung und Eintragung in das fÅr die Wirksamkeit des jeweiligen Vorgangs 

maßgebende Çffentliche Register nach dem 12.12.2006 erfolgte. FÅr 

Einbringungen, deren Wirksamkeit keine Eintragung in ein Çffentliches Register 

voraussetzt, ist die Neufassung erstmals anzuwenden, wenn das wirtschaftliche 

Eigentum an den eingebrachten WirtschaftsgÅtern nach dem 

12.12.2006 Åberging. 

Vor Inkrafttreten des SEStEG galten gemåß § 19 Abs. 2 UmwStG aF bei einem 

(vom Dritten Teil des UmwStG aF bzw. von § 15 UmwStG aF erfassten) VermÇgensÅbergang 

von einer KÇrperschaft auf eine andere KÇrperschaft, dh. 

insbesondere im Falle der Verschmelzung, Aufspaltung oder Abspaltung von 

einer KÇrperschaft auf eine andere KÇrperschaft, fÅr den Gewerbeverlust die 

Vorschriften der § 12 Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Satz 3, § 15 Abs. 4 und § 16 Satz 3 

UmwStG aF entsprechend. § 19 Abs. 2 UmwStG aF war lex specialis gegen- 

Åber § 2 Abs. 5 GewStG (vgl. zur Rechtslage vor Inkrafttreten des UmwStG 

BFH v. 17.7.1991 – I R 74-75/90, BStBl. II 1991, 899 unter 2.). In der Fassung des 

StEntlG 1999/2000/2002 war § 19 Abs. 2 UmwStG aF erstmals auf Umwandlungen 

anzuwenden, deren jeweilige Eintragung nach dem 5.8.1997 beantragt 

wurde (dazu Wienands, GmbHR 1999, 462 [466 f.]); zur erstmaligen Anwendung 

der Neufassung s. Anm. 85. § 19 Abs. 2 UmwStG aF fÅhrte bei einer 

vor dem 13.12.2006 zur Eintragung in das Register des aufnehmenden Rechtstrågers 

angemeldeten Verschmelzung von KÇrperschaften dazu, dass die 

Ûbernehmerin Fehlbetråge der Ûbertragerin unter den Voraussetzungen der 

§§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3 Satz 2, Abs. 5 Satz 3 UmwStG aF nutzen konnte 

(Abschn. 68 Abs. 4 Satz 2 GewStR 1998; zum Ûbergang von „laufenden“ Verlusten 

der Ûbertragerin und zum Verhåltnis von Verlustausgleich und Verlustabzug 

im KSt-Recht vgl. BFH v. 29.11.2006 – I R 16/05, BFH/NV 2007, 1062; 

v. 31.5.2005 – I R 68/03, DStR 2005, 1182; dazu Orth, FR 2005, 963; DÇtsch, Konzern 

2005, 511). Nach der Neufassung der §§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 

Satz 2 UmwStG ist bei Verschmelzungen, deren Anmeldung zur Eintragung in 

das Register der Ûbernehmerin nach dem 12.12.2006 erfolgte (vgl. § 27 Abs. 1 

UmwStG), ein Ûbergang vortragsfåhiger Fehlbetråge der Ûbertragerin aus- 


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87 

geschlossen. Bei einer vor dem 13.12.2006 zur Eintragung in das Register der 

Ûbertragerin angemeldeten Abspaltung oder Aufspaltung auf eine KÇrperschaft 

war der bei der Ûbertragerin vorhandene Fehlbetrag gemåß §§ 19 

Abs. 2, 15 Abs. 4 UmwStG aF unter den beteiligten KÇrperschaften aufzuteilen 

(Abschn. 68 Abs. 4 Satz 3 GewStR 1998). Dabei war nicht entscheidend, ob der 

Betrieb abgespalten wird, in dem der Gewerbeverlust entstanden ist (Widmann 

in Widmann/Mayer, § 19 UmwStG Rz. 45, § 15 UmwStG Rz. 1008 ff.). 

Soweit VermÇgen einer KÇrperschaft durch Abspaltung oder Aufspaltung auf 

eine Personengesellschaft Åberging, war der Ûbergang des Gewerbeverlusts 

gemåß § 19 Abs. 2 iVm. § 16 Satz 3 UmwStG aF ausgeschlossen und minderte 

sich der verbleibende Fehlbetrag der Ûbertragerin insoweit, als er nach dem 

VerteilungsschlÅssel des § 15 Abs. 4 UmwStG aF auf die Personengesellschaft 

entfallen wÅrde (Widmann in Widmann/Mayer, § 16 UmwStG Rz. 132, § 19 

UmwStG Rz. 39 f.; Abschn. 68 Abs. 4 Satz 4 GewStR 1998). Die Neufassung 

der §§ 19 Abs. 2, 15 Abs. 4 UmwStG sieht nunmehr auch fÅr Abspaltungen 

oder Aufspaltungen auf KÇrperschaften vor, dass sich der Fehlbetrag der Ûbertragerin 

im Verhåltnis des gemeinen Werts des Åbergehenden zum verbleibenden 

VermÇgens mindert; ein Ûbergang von Fehlbetrågen auf den aufnehmenden 

Rechtstråger ist damit ausgeschlossen. Die Neuregelung gilt fÅr Abspaltungen 

und Aufspaltungen, die nach dem 12.12.2006 zum Register des 

Åbertragenden Rechtstrågers angemeldet werden (§ 27 Abs. 1 UmwStG). Zur 

analogen Anwendung des § 19 Abs. 2 UmwStG bei Verschmelzung einer Kapitalgesellschaft, 

die Mitunternehmerin einer Personengesellschaft ist, s. 

Anm. 74. 

Bei einem (vom Zweiten Teil des UmwStG bzw. von § 16 UmwStG erfassten) 

VermÇgensÅbergang von einer KÇrperschaft auf eine Personengesellschaft 

oder natÅrliche Person, dh. insbesondere im Falle der Umwandlung einer KÇrperschaft 

auf eine Personengesellschaft oder natÅrliche Person oder der Aufoder 

Abspaltung einer KÇrperschaft auf eine Personengesellschaft, sowie bei 

einem Formwechsel einer KÇrperschaft in eine Personengesellschaft tritt der 

Åbernehmende Rechtstråger gemåß § 18 Abs. 1 Satz 1 iVm. § 4 Abs. 2 Satz 1 

UmwStG auch fÅr die Ermittlung des Gewerbeertrags in die steuerliche 

Rechtsstellung der Åbertragenden KÇrperschaft ein. Gleichwohl kann der Gewerbeertrag 

des Åbernehmenden Rechtstrågers gemåß § 18 Abs. 1 Satz 2 

UmwStG nicht um Fehlbetråge der Åbertragenden KÇrperschaft gekÅrzt werden. 

Hieran hat sich durch die Neufassung des UmwStG nichts geåndert. Das 

gilt trotz des nicht eindeutigen Wortlauts („Åbernehmende“ Personengesellschaft) 

auch fÅr den Fall des Formwechsels (Widmann in Widmann/Mayer, 

§ 18 UmwStG Rz. 36; Abschn. 10a.3 Abs. 4 Satz 5 GewStR 2009). War die Åbertragende 

KÇrperschaft Mitunternehmerin einer Personengesellschaft, soll 

auch ein auf die KÇrperschaft entfallender Fehlbetrag der Personengesellschaft 

untergehen (Widmann in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG Rz. 39 mwN). 

Auch bei der Auf- oder Abspaltung einer KÇrperschaft auf eine Personengesellschaft 

war ein anteiliger Ûbergang des Fehlbetrags auf die Personengesellschaft 

bereits vor Inkrafttreten des SEStEG ausgeschlossen; das SEStEG 

schließt nunmehr den Ûbergang von Fehlbetrågen auch insoweit aus, als der 

VermÇgensÅbergang auf eine KÇrperschaft erfolgt (s. Anm. 86). 

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Kleinheisterkamp


Die Einbringung eines Betriebs oder Teilbetriebs in eine Kapitalgesellschaft 

nach § 20 UmwStG fÅhrt zu einem Unternehmerwechsel. Der Ûbergang des 

Gewerbeverlusts ist gemåß § 23 Abs. 5 UmwStG ausgeschlossen. Dies ergab 

sich vor Inkrafttreten des SEStEG aus § 22 Abs. 4 UmwStG aF, und zwar selbst 

dann, wenn die Einbringung im Wege einer Umwandlung nach dem UmwG 

erfolgte. Der Gewerbeverlust verbleibt grundsåtzlich in voller HÇhe beim Einbringenden 

(vgl. Abschn. 10a.3 Abs. 4 Satz 6 GewStR 2009 fÅr den Fall der 

Ausgliederung) und steht dort nach allgemeinen Grundsåtzen auch dann fÅr 

den Verlustabzug zur VerfÅgung, wenn die Fehlbetråge im eingebrachten Betrieb 

bzw. Teilbetrieb entstanden sind. Ob das BFH-Urteil v. 7.8.2008 (IV R 

86/05, DStR 2008, 2014, dazu Anm. 27) eine Neubewertung erforderlich 

macht, wenn der Fehlbetrag im eingebrachten Teilbetrieb entstanden ist, 

bleibt abzuwarten. 

Der Formwechsel einer KÇrperschaft in eine KÇrperschaft anderer Rechtsform 

berÅhrt die Unternehmeridentitåt nicht (vgl. Abschn. 10a.3 Abs. 4 Satz 1 

GewStR 2009). 

Das Erfordernis der Unternehmeridentitåt soll bei der Zusammenfassung von 

Betrieben gewerblicher Art entsprechend gelten (GÅroff in Glanegger/GÅroff, 

GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 104; zum Verlustabzug nach KStG vgl. 

BFH v. 4.12.1991 – I R 74/89, BStBl. II 1992, 432): Eine juristische Person des Çffentlichen 

Rechts ist wegen jedes einzelnen ihrer Betriebe gewerblicher Art 

Steuersubjekt, weshalb eine Verlustverrechnung zwischen ihren verschiedenen 

Betrieben nicht zulåssig ist. Auch nach der Zusammenfassung von Betrieben 

gewerblicher Art sollen Gewerbeverluste daher den Gewerbeertrag nur 

insoweit mindern kÇnnen, als sie durch dieselbe Tåtigkeit entstanden sind, die 

auch zu dem zu mindernden Gewerbeertrag gefÅhrt hat. Zu den durch das 

JStG 2009 eingefÅhrten Verlustverrechnungsbeschrånkungen bei Betrieben 

gewerblicher Art und Eigengesellschaften vgl. § 10a Satz 9 iVm. § 8 Abs. 8 

und 9 Satz 5 bis 7 KStG (dazu Anm. 339 ff.). 

3. Entsprechende Anwendung des § 8c KStG/§ 8 Abs. 4 KStG 

Gemåß § 10a Satz 10 1. Halbsatz GewStG ist auf die Fehlbetråge § 8c KStG 91 

entsprechend anzuwenden, der bei direkter Anwendung nur die kÇrperschaftsteuerlichen 

Verlustvortråge (und weitere nicht genutzte Verluste) der 

KÇrperschaft erfassen wÅrde. Zur Ønderung der Verweisung durch das Unt- 

StRefG 2008 und (befristeten) Fortgeltung der entsprechenden Anwendung 

des § 8 Abs. 4 KStG vgl. Anm. 99. 

a) Hintergrund der Regelung 

Ein Verlustabzug setzt auch bei KÇrperschaften voraus, dass zwischen dem 92 

Steuerpflichtigen, der den Verlustabzug geltend macht, und demjenigen, der 

den Verlust erlitten hat, Personenidentitåt besteht. Im Rahmen seiner sog. 

Mantelkauf-Rechtsprechung hatte der BFH entschieden, dass wirtschaftlich 

bedeutungslose Kapitalgesellschaften, die durch ZufÅhrung neuen VermÇgens 

von neu eintretenden Gesellschaftern eine anders geartete Zweck- 


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93 

bestimmung und Organisation erhalten, bestehende Verlustvortråge nach ihrer 

„Wiederbelebung“ nicht mehr nutzen kÇnnen. Der BFH verwehrte den 

Verlustabzug zunåchst unter Hinweis auf das Vorliegen eines Missbrauchs 

steuerlicher GestaltungsmÇglichkeiten (BFH v. 8.1.1958 – I 131/57 U, 

BStBl. III 1958, 97). Spåter stellte er darauf ab, dass die fÅr den Verlustabzug 

erforderliche Personenidentitåt nur vorliege, wenn eine KÇrperschaft nicht nur 

rechtlich, sondern auch wirtschaftlich mit derjenigen KÇrperschaft identisch 

ist, die den Verlust erlitten hat (BFH v. 15.2.1966 – I 112/63, BStBl. III 1966, 289; 

zur Entwicklung der Rechtsprechung vgl. Dieterlen/Schaden, BB 1998, 820). 

Die wirtschaftliche Identitåt einer KÇrperschaft bestimmte der BFH anhand 

ihrer Geschåftsgrundlagen und ihres Unternehmenszwecks (sog. sachliches 

Substrat) sowie ihres Gesellschafterkreises (sog. personales Substrat). Allerdings 

fÅhrte nicht schon die Umstellung des Unternehmens durch die neuen 

Gesellschafter zu einem Wegfall der Personenidentitåt. Erforderlich war vielmehr, 

dass eine (inaktive) Kapitalgesellschaft ihre bisherigen VermÇgenswerte 

im Wesentlichen verloren hatte, dh. abwicklungs- und lÇschungsreif war, in 

dieser Lage neue Gesellschafter eintraten, diese der Gesellschaft neue Mittel 

zufÅhrten und sie wirtschaftlich neu belebten. Nach Auffassung des BFH lag 

unter diesen Voraussetzungen ein der AuflÇsung und NeugrÅndung der Gesellschaft 

vergleichbarer Fall vor, so dass die Gesellschaft in ihrer neuen Verfasstheit 

trotz Fortbestehens ihrer RechtspersÇnlichkeit nicht personengleich 

iS des § 10d EStG war (BFH v. 19.12.1973 – I R 137/71, BStBl. II 1974, 181; v. 

15.2.1966 – I 112/63, BStBl. III 1966, 289). Dieser Rechtsgedanke war auch der 

Auslegung des § 10a GewStG zugrunde zu legen: Mangels Unternehmensidentitåt 

war ein Verlustabzug ausgeschlossen, wenn die KÇrperschaft ihren 

Geschåftsbetrieb umstellte und zwischen den nacheinander ausgeÅbten Tåtigkeiten 

kein sachlicher Zusammenhang bestand (vgl. BFH v. 19.12.1984 – I R 

165/80, BStBl. II 1985, 403). 

Mit Urteilen vom 29.10.1986 gab der BFH diese Rechtsprechung auf (vgl. BFH 

v. 29.10.1986 – I R 202/82, BStBl. II 1987, 308; v. 29.10.1986 – I R 318-319/83, 

BStBl. II 1987, 310; v. 29.10.1986 – I R 271/83, BFH/NV 1987, 266): Das Erfordernis 

der wirtschaftlichen Identitåt kÇnne weder Wortlaut noch Zweck des § 10 d 

EStG entnommen werden; Åberdies sei der Begriff der wirtschaftlichen Identitåt 

durch die Rechtsprechung inhaltlich nicht nåher konkretisiert worden. Das 

gelte auch fÅr das Gewerbesteuerrecht. Zwar sei nach § 10a GewStG die Unternehmensidentitåt 

Voraussetzung der Verlustnutzung, die Einheitlichkeit 

des Unternehmens werde bei KÇrperschaften aber durch § 2 Abs. 2 GewStG 

fingiert (BFH v. 29.10.1986 – I R 318-319/83, BStBl. II 1987, 310; s. Anm. 29). 

94 

b) Rechtsentwicklung/zeitlicher Anwendungsbereich 

Als Reaktion auf die Aufgabe der Mantelkauf-Rechtsprechung wurde § 8 

Abs. 4 KStG durch das Steuerreformgesetz 1990 v. 25.7.1988 (BGBl. I 1988, 

1093 = BStBl. I 1988, 224) eingefÅgt, der Åber den ebenfalls eingefÅgten § 10a 

Satz 4 GewStG (heutiger Satz 10) auch fÅr die GewSt gilt. Nach der bis heute 

unverånderten Generalklausel des Satzes 1 ist der Verlustabzug von der wirtschaftlichen 

Identitåt der KÇrperschaft abhångig, die insbesondere unter den 

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Kleinheisterkamp


Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG (sog. Hauptanwendungsfall) 

nicht vorliegt. 

In der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 setzte der Hauptanwendungsfall 

voraus, dass mehr als drei Viertel der Anteile an der Gesellschaft Åbertra- 

95 

gen werden und die Gesellschaft danach ihren Geschåftsbetrieb mit Åberwiegend 

neuem BetriebsvermÇgen wieder aufnimmt. Mit dieser Formulierung, 

insbesondere mit dem Erfordernis der Wiederaufnahme des Geschåftsbetriebs, 

das die vorherige vollståndige Einstellung der werbenden Tåtigkeit 

voraussetzte, wollte der Gesetzgeber die Åberholte Mantelkauf-Rechtsprechung 

kodifizieren (vgl. BT-Drucks. 11/2157, 171; HÇrger/Kemper, DStR 1989, 

15 [19]). Da nicht erforderlich war, dass die Gesellschaft vermÇgenslos war, 

ging die gesetzliche Regelung allerdings schon damals Åber die Mantelkauf- 

Rechtsprechung hinaus (Singbartl/DÇtsch/Hundt, DB 1988, 1767 [1769]: Vermeidung 

von Umgehungen). 

Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform v. 29.10.1997 96 

(BGBl. I 1997, 2590 = BStBl. I 1997, 928) fÅhrte die Sanierungsklausel des Satzes 

3 ein, schrånkte den Verlustabzug ansonsten aber weiter ein (dazu FÅger/ 

Rieger, DStR 1998, 1153): Nach der Neufassung kommt es insbesondere schon 

dann zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identitåt, wenn mehr als die Hålfte 

der Anteile an der Gesellschaft Åbertragen werden und die Gesellschaft ihren 

Geschåftsbetrieb mit Åberwiegend neuem BetriebsvermÇgen fortfÅhrt oder 

wieder aufnimmt. Anders als unter der Mantelkauf-Rechtsprechung ist die- 

Einstellung des Geschåftsbetriebs damit keine Voraussetzung mehr fÅr die 

Versagung des Verlustabzugs, so dass auch werbende Unternehmen von § 8 

Abs. 4 KStG erfasst werden. Grund fÅr diese Erweiterung war offenbar die BefÅrchtung, 

dass Verlustmåntel auf Sparflamme weiter betrieben und damit das 

Tatbestandsmerkmal der (Einstellung und) Wiederaufnahme des Geschåftsbetriebs 

unterlaufen werden kÇnnte (vgl. Neyer, BB 2001, 173; Orth, FR 2004, 

613 [617]). Gesetzesmaterialien liegen zur Neufassung der Norm nicht vor, dadie 

Neuregelung auf Vorschlag des Vermittlungsausschusses zustande kam 

(s. Anm. 211). 

In der durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform verschårften 

Fassung ist § 8 Abs. 4 KStG gemåß § 54 Abs. 6 KStG idF des Gesetzes 

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zur Finanzierung eines zusåtzlichen Bundeszuschusses zur gesetzlichen Rentenversicherung 

v. 19.12.1997 (BGBl. I 1997, 3121 = BStBl. I 1998, 7) sowie gemåß 

§ 34 Abs. 6 KStG idF des StSenkG 2000/2001 grundsåtzlich erstmals fÅr 

den EZ 1997 anzuwenden; allerdings gilt die Neufassung erstmals im EZ 1998, 

wenn der „Verlust der wirtschaftlichen Identitåt erstmals im Jahr 1997 vor dem 

6. August eingetreten“ ist. Die Auslegung dieser Ûbergangsregelung ist umstritten 

(zum Meinungsstand vgl. BFH v. 19.12.2001 – I R 58/01, BStBl. II 2002, 

395 mwN; v. 8.10.2008 – I R 95/04, DStR 2009, 161). Die Finanzverwaltung wendet 

die Neufassung grundsåtzlich auf alle im EZ 1997 abzuziehenden Verluste 

an und versagt deren BerÅcksichtigung auch dann, wenn es – gemessen an § 8 

Abs. 4 KStG nF – bereits vor dem 1.1.1997 zu einem Verlust der wirtschaftlichen 

Identitåt gekommen ist (ebenso BFH v. 8.10.2008 – I R 95/04, DStR 2009, 

161; FG MÅnchen v. 27.4.2001 – 6 K 5198/99, EFG 2001, 1237, rkr.; vgl. auch 


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Niedersåchsisches FG v. 8.12.2005 – 6 K 252/02, StE 2006, 342, rkr.: keine Anwendung 

der Neufassung bei zu Unrecht festgestelltem Verlust, s. Anm. 386). 

Treffen in solchen Fållen Verluste aus der Zeit vor und nach dem Wegfall der 

wirtschaftlichen Identitåt mit Gewinnen zusammen, die in der Zeit zwischen 

dem Wegfall der wirtschaftlichen Identitåt und dem Beginn des EZ 1997 erzielt 

wurden, sollen zuerst die ålteren Verluste mit den Gewinnen der Folgejahre 

verrechnet werden (dh. Anwendung des FIFO-Prinzips, vgl. OFD Frankfurt v. 

19.3.2001 – S 2745 A - 22 - St II 10, GmbHR 2001, 482; Deloitte/Brauer/Sonnenschein, 

GewStG, § 10a Rn. 20, 61; aA Neyer, BB 2001, 173 [179]: Wahlrecht der 

KÇrperschaft; s. Anm. 233). Nur wenn die wirtschaftliche Identitåt nach dem 

31.12.1996 aber vor dem 6.8.1997 verloren ging, wendet die Finanzverwaltung 

die Neufassung erstmals fÅr den EZ 1998 an (ebenso BFH v. 8.10.2008 – I R 

95/04, DStR 2009, 161; kritisch ua. FÅger/Rieger, DStR 1998, 1153 [1154]: Anwendung 

des § 8 Abs. 4 KStG aF, wenn es – gemessen an § 8 Abs. 4 KStG nF – 

vor dem 1.1.1997 zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identitåt gekommen 

ist). Zu Einzelfållen, insbesondere bei zeitlich gestreckter Verwirklichung des 

Hauptanwendungsfalls, vgl. BMF-Schreiben v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 

12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 35. Der BFH (v. 8.10.2008 – I R 95/04, DStR 2009, 

161) sieht in der Ungleichbehandlung von KÇrperschaften, die – gemessen an 

der Neufassung – ihre Identitåt vor dem 1.1.1997 verloren hatten, und solchen, 

bei denen der Identitåtsverlust in 1997 vor dem 6. August eintrat, einen Verfassungsverstoß. 

Dazu Anm. 211 ff. 

Seine vorlåufig letzte Ønderung erfuhr § 8 Abs. 4 KStG durch das StØndG 

2001 v. 20.12.2001 (BGBl. I 2001, 3794 = BStBl. I 2002, 4), durch das Satz 3 redaktionell 

angepasst wurde. 

Durch das UntStReformG 2008 v. 14.8.2007 (BGBl. I 2007, 1912 = BStBl. I 2007, 

630) wurde § 8c KStG als Nachfolgeregelung von § 8 Abs. 4 KStG eingefÅgt. 

Die Vorschrift findet Åber den Verweis in § 10a Satz 10 1. Halbsatz GewStG 

auch auf den gewerbesteuerlichen Verlustvortrag von KÇrperschaften Anwendung 

(zur Anwendung auf Fehlbetråge von Mitunternehmerschaften, an denen 

KÇrperschaften unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, vgl. Anm. 77 ff.). 

Im Gegensatz zu § 8 Abs. 4 KStG verzichtet § 8c KStG auf das in seiner Auslegung 

umstrittene (vgl. Anm. 236 ff.) Tatbestandsmerkmal der FortfÅhrung 

oder Wiederaufnahme des Geschåftsbetriebs „mit Åberwiegend neuem BetriebsvermÇgen“ 

und stellt allein auf den (qualifizierten) Beteiligungserwerb 

als maßgebliches Kriterium fÅr die Versagung der Verlustnutzung ab (s. dazu 

auch Anm. 100). Gemåß § 34 Abs. 7b KStG findet § 8c KStG erstmals fÅr den 

EZ 2008 „und“ auf AnteilsÅbertragungen nach dem 31.12.2007 Anwendung. 

Die ungenaue gesetzliche Formulierung soll nicht bedeuten, dass bei abweichenden, 

im EZ 2008 endenden Wirtschaftsjahren eine AnteilsÅbertragung 

vor dem 1.1.2008 tatbestandlich sein kann. Vielmehr findet die Neuregelung 

nur Anwendung, wenn die AnteilsÅbertragung nach dem 31.12.2007 stattgefunden 

hat (BMF, Schr. v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 

2008, 736, Tz. 35; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 13). Umwandlungen 

des Anteilseigners, denen ein steuerlicher Ûbertragungsstichtag vor dem 

1.1.2008 zugrunde liegt, kÇnnen nach hM nicht zur Anwendung des § 8c KStG 

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Kleinheisterkamp


fÅhren (Schumacher/HagebÇke, DB 2008, 493; aA BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 15). 

Nach § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG idF des JStG 2009 ist § 8 Abs. 4 KStG in der am 

23.12.2001 geltenden Fassung neben § 8c KStG letztmalig anzuwenden, 

wenn mehr als die Hålfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft innerhalb eines 

Zeitraums von fÅnf Jahren Åbertragen werden, der vor dem 1.1.2008 beginnt, 

und der Verlust der wirtschaftlichen Identitåt vor dem 1.1.2013 eintritt. 

Eine inhaltsgleiche Regelung trifft § 36 Abs. 9 Satz 2 GewStG fÅr die Verweisungsnorm 

des § 10a Satz 8 GewStG idF JStG 2007 (jetziger § 10a Satz 10 

1. Halbsatz GewStG). Da § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG eine Fortgeltung des § 8 

Abs. 4 KStG „in der am 23. Dezember 2001 geltenden Fassung“ anordnet, 

wird mit dieser Zeitgrenze mE nicht die in Tz. 6 des BMF, Schr. v. 16.4.1999 enthaltene 

FÅnf-Jahres-Frist fÅr die Zusammenrechnung von Anteilserwerben 

(s. Anm. 233 f.) gesetzlich festgeschrieben (so aber Zerwas/FrÇhlich, 

DStR 2007, 1933 [1938 f.]; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 [871 f.]; dass die Finanzverwaltung 

an der FÅnf-Jahres-Frist festhålt, verdeutlicht das Beispiel in 

Tz. 38 des BMF, Schr. v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 

736). Vielmehr bestimmt die Ûbergangsregelung lediglich den Zeitraum, innerhalb 

dessen die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG – in seiner durch § 34 

Abs. 6 Satz 3 KStG nicht beeinflussten Auslegung – geprÅft wird (zutreffend 

Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194; ebenso wohl MÇhlenbrock in RÇdder/ 

MÇhlenbrock, Ubg 2008, 595 [606 f.]). WÅrde man die FÅnf-Jahres-Frist des 

BMF-Schreibens zugrunde legen, kÇnnte es im Einzelfall erforderlich sein, die 

Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG bis Ende 2017 zu Åberwachen 

(vgl. das Beispiel im BMF, Schr. v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 

2008, 736, Tz. 37). Die Ûbergangsvorschrift des § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG fÅhrt 

zu einer vorÅbergehenden Parallelgeltung von § 8 Abs. 4 KStG und § 8c 

KStG. Liegen die Voraussetzungen sowohl des § 8 Abs. 4 KStG als auch des § 8 

Abs. 4 KStG vor, finden beide Vorschriften Anwendung (Gesetzeskonkurrenz). 

Durch Art. 4 des Gesetzes zur Modernisierung der Rahmenbedingungen fÅr 

Kapitalbeteiligungen (MoRaKG) v. 12.8.2008 (BGBl. I 2008, 1672 = 

BStBl. I 2008, 854) wurde mit Wirkung zum EZ 2008 ein Abs. 2 an § 8c KStG 

angefÅgt, wodurch Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften nach dem 

WKBG privilegiert werden sollen (dazu Anm. 185 ff.). Diese Neuregelung 

stand gemåß Art. 8 Abs. 2 MoRaKG unter dem Vorbehalt, dass die Europåische 

Kommission im Rahmen des von der Bundesregierung eingeleiteten Notifizierungsverfahrens 

nach Art. 88 Abs. 3 EG (jetzt Art. 108 Abs. 2, 3 AEUV) die Vereinbarkeit 

der Regelung mit dem Gemeinsamen Markt festgestellt. Die Europåische 

Kommission stellte jedoch mit Entscheidung vom 30.9.2009 (K (2009) 

7387 – ABl. L 6 v. 9.1.2010, S. 32) die Unvereinbarkeit der Regelung mit dem 

Gemeinsamen Markt fest. Daher trat § 8 Abs. 2 KStG idF des MoRaKG nie in 

Kraft (s. dazu auch Roser, EStB 2010, 265, der die Frage aufwirft, ob die Einwendungen 

der Kommission aufgrund der neu eingefÅhrten und allen KÇrperschaften 

zugånglichen Verschonungsregelung des § 8c Abs. 1 Såtze 6 bis 9 

KStG neu zu bewerten sind). 


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Durch Art. 7 des BÅrgerentlastungsgesetz Krankenversicherung v. 16.7.2009 

(BGBl. I 2009, 1959 = BStBl. I 2009, 782) wurde nach § 8c Abs. 1 KStG ein neuer 

Abs. 1a angefÅgt, wonach fÅr Zwecke des Abs. 1 ein Beteiligungserwerb zum 

Zwecke der Sanierung des Geschåftsbetriebs der KÇrperschaft unbeachtlich 

ist. Dieses sog. Sanierungsprivileg hatte gemåß § 34 Abs. 7c KStG idF des BÅrgerentlastungsgesetz 

Krankenversicherung zunåchst eine auf zwei Jahre beschrånkte 

Anwendungszeit, jedoch wurde diese Beschrånkung durch eine 

entsprechende Neufassung des § 34 Abs. 7c KStG durch Art. 2 Abs. 3 lit. c) des 

Wachstumsbeschleunigungsgesetzes v. 22.12.2009 (BGBl. I 2009, 3950 = 

BStBl. I 2010, 2) aufgehoben. Allerdings hat die Europåische Kommission mit 

Beschluss vom 26.1.2011 (C7/2010 – Volltext der Entscheidung abrufbar unter 

http://ec.europa.eu/competition/index_en.html) entschieden, dass die Sanierungsklausel 

eine staatliche Beihilferegelung darstellt, die Deutschland unter 

Verletzung von Art. 103 Abs. 3 AEUV rechtswidrig gewåhrt hat, und die daher 

mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist (s. zur beihilferechtlichen Problematik 

einerseits de Weerth, DB 2010, 1205: gemeinschaftsrechtlich unzulåssige Beihilfe; 

andererseits Marquart, IStR 2011, im Erscheinen; Breuninger/Ernst, 

GmbHR 2010, 561 [564 f.]: keine verbotene Beihilfe). Als Folge des Beschlusses 

hat Deutschland die nach Auffassung der Europåischen Kommission unvereinbaren 

Behilfen einschließlich Zinsen zurÅckzufordern. Das BMF hatte 

bereits nach ErÇffnung des fÇrmlichen PrÅfverfahrens mit BMF, Schr. 

v. 30.4.2010 – IV C 2 - S 2745-a/08/1005, BStBl. I 2010, 482 die Anwendbarkeit 

der Sanierungsklausel ausgesetzt. Die Bundesrepublik hat inzwischen gegen 

den Beschluss der Kommission Nichtigkeitsklage vor dem Gericht der Europåischen 

Union erhoben. Diese Klage hat jedoch keine aufschiebende Wirkung. 

Durch Art. 2 des Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 

(BGBl. I 2009, 3950 = BStBl. I 2010, 2) werden dem § 8c Abs. 1 KStG die Såtze 5 

bis 8 angefÅgt. Danach gelten bestimmte (konzerninterne) Beteiligungserwerbe 

nicht als schådliche Beteiligungserwerbe (Satz 5 – sog. Konzernklausel) 

und wird ein Verlustabzug auch bei Vorliegen eines schådlichen Beteiligungserwerbs 

zugelassen, soweit der Verlust die stillen Reserven des inlåndischen 

BetriebsvermÇgens der KÇrperschaft nicht Åbersteigt (Såtze 6 bis 8 – sog. Verschonungsregelung). 

Mit gleichem Gesetz wurde zudem § 8c Abs. 1a Satz 3 

Nr. 3 Satz 5 KStG neu gefasst, um der nun unbeschrånkten zeitlichen Anwendung 

der durch das BÅrgerentlastungsgesetz Krankenversicherung eingefÅhrten 

Sanierungsklausel Rechnung zu tragen. 

Die letzte Ønderung erfuhr § 8c KStG durch das Jahressteuergesetz 2010 v. 

8.12.2010 (BGBl. I 2010, 1768 = BStBl. I 2010, 1394), durch das die mit dem 

Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingefÅgte sog. Verschonungsregelung 

zum einen dahingehend modifiziert wurde, dass fÅr den Verlusterhalt nicht 

mehr die stillen Reserven des inlåndischen BetriebsvermÇgens, sondern die im 

Inland steuerpflichtigen stillen Reserven entscheidend sind (Ønderung des 

§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG). Zum anderen wurde durch EinfÅgung eines neuen 

Satz 8 eine Sonderregelung fÅr die Berechnung der fÅr den Verlusterhalt maßgebenden 

stillen Reserven bei einem negativen Eigenkapital der KÇrperschaft 

aufgenommen; der bisherige Satz 8 wurde neuer Satz 9. Beide Neuregelungen 

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Kleinheisterkamp


sind gemåß § 34 Abs. 1 KStG erstmals fÅr den VZ 2010 anwendbar (zu verfassungsrechtlichen 

Bedenken aufgrund der ggf. belastenden Wirkung des neuen 

§ 8c Abs. 1 Satz 8 KStG Brinkmann, Ubg 2011, 94 [100]). 

c) Die Vorschrift des § 8c KStG im Einzelnen 

Schrifttum: PflÅger, Unternehmensteuerreform 2008 – Auswirkungen auf die Beratungspraxis, 

IWW Sonderdruck; Barth, Unternehmensteuerreform 2008, Baden-Baden, 2007; 

Ernst & Young/BDI, Die Unternehmensteuerreform 2008, Berlin, 2007; Schaumburg/RÇdder, 

Unternehmensteuerreform 2008, MÅnchen, 2007; Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 

2008, KÇln 2008; Groß/Klein, Kein Untergang von Verlusten nach § 8c 

KStG beim BÇrsengang, AG 2007, 896; Lenz/Ribbrock, Versagung des Verlustabzugs bei 

Anteilseignerwechsel – kritische Analyse des § 8c KStG in der Fassung des Referentenentwurfs 

zur Unternehmensteuerreform 2008, BB 2007, 587; Neyer, Verlustnutzung nach 

AnteilsÅbertragung: Die Neuregelung des Mantelkaufs durch § 8c KStG n.F., BB 2007, 

1415; Beußer, Die Verlustabzugsbeschrånkung gem. § 8c KStG im Unternehmenssteuerreformgesetz 

2008, DB 2007, 1549; Viskorf/Michel, StimmrechtsÅbertragungen und vergleichbare 

Sachverhalte im Rahmen des § 8c KStG, DB 2007, 2561; Wiese, Der Untergang 

des Verlust- und Zinsvortrages bei KÇrperschaften, DStR 2007, 741; RÇdder, Unternehmensteuerreformgesetz 

2008, Beihefter zu DStR 2007, Heft 40; Zerwas/FrÇhlich, §8c 

KStG – Auslegung der neuen Verlustabzugsbeschrånkung, DStR 2007, 1933; Lang, Die 

Neuregelung der Verlustabzugsbeschrånkung gemåß § 8c KStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 

2008, DStZ 2007, 652; Hans, Unternehmensteuerreform 2008: 

Kritik der Neuregelung Åber die Nutzung kÇrperschaftsteuerlicher Verluste (§ 8c KStG), 

FR 2007, 775; Suchanek/Herbst, Unternehmensteuerreform 2008: fatale Wirkungen des 

neuen § 8c KStG zur Verlustnutzung bei KÇrperschaften und der Auslaufvorschrift zu § 8 

Abs. 4 KStG, FR 2007, 863; Centrale fÅr GmbH Dr. Otto Schmidt, Stellungnahme vom 

26.3.2007 zum Gesetzesentwurf der Bundesregierung eines Unternehmensteuerreformgesetzes 

2008 vom 14.3.2007, GmbHR 2007, 421; DÇrfler/Wittkowski, Verschårfung der 

Verlustnutzung bei Kapitalgesellschaften: Wie § 8c KStG-E das Kinde mit dem Bade ausschÅttet, 

GmbHR 2007, 513; Dieterlen/Winkler, Konzernsachverhalte im Rahmen der 

neuen „Mantelkauf“-Regelung des § 8c KStG, GmbHR 2007, 815; Neumann/Stimpel, 

Ausgewåhlte Zweifelsfragen zur neuen Verlustabzugsbeschrånkung nach § 8c KStG, 

GmbHR 2007, 1194; Korn, Beratungsbrennpunkt Steuerånderungsgesetze 2007/2008, 

KÚSDI 2007, 59; GrÅtzner, Verschårfung der bisherigen Einschrånkungen beim Verlustabzug 

nach § 8 Abs. 4 KStG durch § 8c KStG-E, StuB 2007, 339; Markmann, Die Neuregelung 

des Mantelkaufs in § 8c KStG, SaarbrÅcken, 2008; Behrendt/Arjes/Nogens,§8c 

KStG – Struktur zum Erhalt gewerbesteuerlicher Verlustvortråge, BB 2008, 367; Sedemund/Fischenich, 

Die neuen Mantelkaufregelungen und Grunderwerbsteuer als verfassungs- 

und europarechtlich bedenkliche Bremse von internationalen Umstrukturierungen, 

BB 2008, 535; MeiÌsel/Bokeloh, Anmerkungen zum Entwurf des BMF-Schreibens zu 

§ 8c KStG, BB 2008, 808; Sistermann/Brinkmann, Verlustabzugsbeschrånkungen nach 

§ 8c KStG – Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 4.7.2008, BB 2008, 1928; Rolf/Pankoke, 

Gewinnrealisierung und Aufwandsentlastung als Gegenmaßnahme zur Verlustabzugsbeschrånkung 

innerhalb von Konzernstrukturen, BB 2008, 2274; Schumacher/HagebÇke, 

Umwandlungssteuerrechtliche RÅckwirkungsfiktion und Ûbertragung von Anteilen 

im Rahmen des § 8c KStG, DB 2008, 493; Pohl, Die Auswirkung eines Forderungsverzichts 

mit Besserungsschein im Rahmen des § 8c KStG, DB 2008, 1531; DÇtsch/Pung,§8c 

KStG: Verlustabzugsbeschrånkung fÅr KÇrperschaften, DB 2008, 1703; Schick/Franz, 

Verlustnutzung bei Umwandlungen trotz § 8c KStG?, DB 2008, 1987; Klemt, Keine Auswirkungen 

des § 8c KStG auf Venture-Capital-Investitionen durch vermÇgensverwaltende 

Fonds?, DB 2008, 2100; Thonemann, Verlustbeschrånkung und Zinsschranke in der 

Unternehmensnachfolgeplanung, DB 2008, 2156; Roser, Verlust- (und Zins-) Nutzung 

nach § 8c KStG, DStR 2008, 77; Wild/Sustmann/Papke, Gefåhrdet § 8c KStG bei einem 

BÇrsengang die steuerlichen Verlustvortråge der emittierenden Gesellschaft?, DStR 2008, 

851; Sistermann/Brinkmann, Verlustuntergang aufgrund konzerninterner Umstrukturie- 


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rungen, DStR 2008, 897; Roser, VerlustabzÅge nach § 8c KStG – ein ernÅchterndes Anwendungsschreiben, 

DStR 2008, 1561; Sistermann/Brinkmann, RÅckwirkende Verlustnutzung 

nach dem JStG 2009, DStR 2008, 2455; Lang, Das BMF-Schreiben zur Verlustabzugsbeschrånkung 

fÅr KÇrperschaften (§ 8c KStG) vom 4.7.2008, DStZ 2008, 549; van Lishaut, 

Grenzfragen zum „Mantelkauf“ (§ 8c KStG), FR 2008, 789; Suchanek, Verlustabzugsbeschrånkung 

fÅr KÇrperschaften (§ 8c Abs. 1 KStG): Das BMF-Schreiben vom 

4.7.2008 aus Beratersicht, FR 2008, 904; Suchanek, Verlustabzugsbeschrånkung fÅr KÇrperschaften 

– Anmerkungen zum Entwurf eines BMF-Schreibens vom 20.2.2008 zu § 8c 

KStG, GmbHR 2008, 292; DrÅen, Rechtsformneutralitåt der Unternehmensbesteuerung 

als verfassungsrechtlicher Imperativ?, GmbHR 2008, 393; Schwedhelm, Die Neuregelung 

des Mantelkaufs in § 8c KStG – verfassungs- und steuersystematische WÅrdigung, 

GmbHR 2008, 404; Altrichter-Herzberg, Untergang der steuerlichen Verlustvortråge 

nach § 8c KStG – Auch unter BerÅcksichtigung des BMF-Schreibens zur Verlustabzugsbeschrånkung 

fÅr KÇrperschaften (§ 8c KStG) vom 4.7.2008, GmbHR 2008, 857; Harle/ 

Geiger, GestaltungsmÇglichkeiten innerhalb des Verlustabzugs bei KÇrperschaften nach 

dem BMF-Schreiben vom 4.7.2008 zu § 8c KStG, GmbHR 2008, 873; Kußmaul/Richter/ 

Tcherveniachki, Ausgewåhlte praktische Problemfelder im Kontext des § 8c KStG – Zugleich 

Anmerkungen zum BMF-Schreiben vom 4.7.2008, GmbHR 2008, 1009; Siebert/ 

Frank, Erhaltung von Verlustvortrågen im Sanierungsfall Gestaltungsoptionen fÅr 

GmbH-Berater durch einen Insolvenzplan, GmbH-StB 2008, 243; Neumann, Die neue 

Mantelkaufregelung in § 8c KStG Verlustabzugsbeschrånkungen nach der Unternehmensteuerreform 

2008, GmbH-StB 2008, 249; Fleischer, Verlustabzugsbeschrånkung fÅr 

KÇrperschaften (§ 8c KStG), MittBayNot 2008, 456; DÇrr, Verlustabzugsbeschrånkung fÅr 

KÇrperschaften nach § 8c KStG – BMF-Schreiben v. 4.7.2008 wirft neue Fragen auf, NWB 

2008, 5339; Strunk, Verlustabzugsbeschrånkungen fÅr KÇrperschaften gemåß § 8c KStG 

– Erste Analyse des Entwurfs eines BMF-Schreibens vom 20.2.2008, Stbg 2008, 192; 

GrÅtzner, Die Einschrånkungen des Verlustabzugs durch § 8c KStG, StuB 2008, 617; 

Lenz, Der neue § 8c KStG aus Unternehmenssicht, Ubg 2008, 24; Breuninger/Schade, 

Entwurf eines BMF-Schreibens zu § 8c KStG – „Verlustvernichtung“ ohne Ende?, Ubg 

2008, 261; Schmidt-Fehrenbacher, Zinsschranke und „Mantelkauf“ aus der Sicht der Praxis, 

Ubg 2008, 469; RÇdder/MÇhlenbrock, Die Neuregelung des § 8c KStG betr. Verluste 

von Kapitalgesellschaften bei Beteiligungserwerben, Ubg 2008, 595; Hannes/von Freeden, 

Der Abschluss eines erbschaftsteuerlich motivierten Poolvertrags unter BerÅcksichtigung 

von § 8c KStG, Ubg 2008, 624; Frotscher, Verlustabzugsbeschrånkung, § 8c KStG, 

und Organschaft, Der Konzern 2008, 548; Altvater, Die Bankenkrise im Steuerrecht, 

DB 2008, 2612; Gocksch/GrÇger/Schuck, Steuerliche Aspekte bei der Inanspruchnahme 

von Rettungsmaßnahmen des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes, DB 2008, 2669; Kollruss/Weißert/Ilin, 

Die KGaA im Lichte der Verlustabzugsbeschrånkung des § 8c KStG 

und der Zinsschranke, DStR 2009, 88; Pohl, Gesplittete AnteilsÅbertragung und § 8c 

KStG – Ein neuer Anwendungsfall der Gesamtplanrechtsprechung, GmbHR 2009, 132; 

Suchanek, Ertragsteuerliche Ønderungen im Jahressteuergesetz 2009 zur Verhinderung 

von Gestaltungen im Zusammenhang mit § 8c KStG – Die „Verlustvernichtung“ geht weiter, 

Ubg 2009, 78; Hoffmann, Weitere Verlustvernichtung im JStG 2009, DStR 2009, 257; 

Neyer, Verlustnutzung nach AnteilsÅbertragung – Zum Umfang des Verlustverwertungsverbots 

gem. § 8c KStG, BB 2009, 415; Mertes, Mantelkauf, GmbH-Steuerpraxis 2009, 

367; Rodewald, Die steuerlichen Auswirkungen des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes, 

BB 2009, 356; Berg, Internationale steuerliche Aspekte des Finanzmarktstabilisierungsgesetzes, 

IStR 2009, 156; Berg, Materiell-rechtliche Konsequenzen einer mÇglichen Europarechtswidrigkeit 

von § 14 des Finanzmarktstabilisierungsfondsgesetzes, IStR 2009, 

459; Wittkowski/Hielscher, Praxishinweise zur Beachtung der Sanierungsklausel mit 

Blick auf die Aufnahme neuer Investoren, BRZ 2009, 421; DÇrfler/Rautenstrauch/Adrian, 

Das Jahressteuergesetz 2009 – Ausgewåhlte Aspekte der Unternehmensbesteuerung, BB 

2009, 580; Schildknecht/Riehl, Untergang von Verlust- und Zinsvortrågen beim Gesellschafterwechsel 

in der Kapitalgesellschaft – Ausgestaltung und Quantifizierung des Ausgleichsanspruchs, 

DStR 2009, 117; DorfmÅller, Die praktische Anwendung des Verlustabzugs 

nach § 8c KStG bei Umwandlungen im Ausland, IStR 2009, 411; RÇdder/SchÇnfeld, 

Zweifelsfragen im Zusammenhang mit der Auslegung von § 2 Abs. 4 UmwStG i.d.F. des 

60 

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Kleinheisterkamp


JStG 2009, DStR 2009, 560; Honert/Obser, Steuerlich nicht genutzte Verluste und/oder 

Zinsvortråge in der Gesellschaft – Vorsicht beim Abschluss von Stimmrechtsvereinbarungen, 

BB 2009, 1161; Kutt/MÇllmann, Verlustnutzung bei unterjåhrigem Beteiligungserwerb, 

DB 2009, 2564; Sistermann/Brinkmann, Die neue Sanierungsklausel in § 8c KStG 

– VorÅbergehende Entschårfung der Mantelkaufregelung fÅr Unternehmen in der Krise, 

DStR 2009, 1453; Ziegenhagen/Thewes, Die neue Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a 

KStG, BB 2009, 2116; Sistermann/Brinkmann, Wachstumsbeschleunigungsgesetz: Die 

Ønderungen bei der Mantelkaufregelung – Entschårfung der Verlustabzugsbeschrånkungen 

durch Konzernklausel und Verschonung in HÇhe der stillen Reserven, DStR 2009, 

2633; Trossen, Die neue Sanierungsklausel des § 8c Abs. 1a KStG, GmbH-StB 2009, 227; 

Bien/Wagner, Erleichterungen bei der Verlustabzugsbeschrånkung und der Zinsschranke 

nach dem Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BB 2009, 2626; Ballwieser/Frase, Zur 

(Un-)Anwendbarkeit von § 8c KStG bei konzerninternen Umstrukturierungen – oder: Die 

Jurisprudenz als „verstehende Wissenschaft“, BB 2009, 1502; Braun/Geist, Zur Steuerfreiheit 

von Sanierungsgewinnen – Bestandsaufnahme und Empfehlungen, BB 2009, 

2508; Scheunemann/Dennisen, Unternehmensbesteuerung 2010 – Ûberblick Åber die im 

Wachstumsbeschleunigungsgesetz vorgesehenen Ønderungen, BB 2009, 2564; Imschweiler/Geimer, 

EinfÅhrung einer Sanierungsklausel in § 8c KStG, EStB 2009, 324; 

Suchanek/Jansen, Umfang und Grenzen der Mitwirkungspflicht bei der Sachverhaltsaufklårung 

im Rahmen von § 8c KStG, GmbHR 2009, 412; Elicker/Zillmer, BÇses Erwachen 

beim KÇrperschaftsteuerbescheid – Was tun, wenn Poolvertråge vermeintlich Verlust- 

und Zinsvortråge zerstÇrt haben, BB 2009, 2620; Herzig/Bohn, Das Wachstumsbeschleunigungsgesetz 

als Umsetzung des Sofortprogramms der Koalitionsparteien zum 

Unternehmensteuerrecht, DStR 2009, 2341; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, Mantelkauf: 

Passt nicht, immer noch zu weit! Zweifelsfragen und LÇsungsansåtze im Zusammenhang 

mit der Sanierungsklausel in § 8c Abs. 1a KStG, DStR 2009, 2173; Neyer, Sanierungsprivileg 

gem. § 8c Abs. 1a KStG – Qualifizierte ZufÅhrung von BetriebsvermÇgen als Verlustrettungsmaßnahme, 

BB 2009, 2284; Altrichter-Herzberg, Die mÇgliche EinfÅhrung eines 

Sanierungsprivilegs in § 8c KStG, GmbHR 2009, 466; MÅckl/Remplik, Die neue Sanierungsklausel 

gem. § 8c Abs. 1a KStG n.F., FR 2009, 689; Neumann/Stimpel, Die Sanierungsklausel 

in § 8c KStG – erste Ûberlegungen, Der Konzern 2009, 409; Lang, Die neue 

Sanierungsklausel in § 8c KStG, DStZ 2009, 751; Suchanek/Herbst, Die neue Sanierungsklausel 

gemåß § 8c Abs. 1a KStG n.F., Ubg 2009, 525; Viskorf, Bericht zum 1. MÅnchener 

Unternehmenssteuerforum: „Sofortprogramm krisenentschårfende Maßnahmen – Die 

Entschårfung der Verlust- und Zinsabzugsbeschrånkungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz“, 

DStR 2010, Beihefter zu Heft 7, 1; Scheunemann/Dennisen/ 

Behrens, Steuerliche Ønderungen durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, BB 

2010, 23; Bien/Wagner, Die Konzernklausel bei § 8c KStG, BB 2010, 923; Neyer, Verlustnutzung 

nach AnteilsÅbertragung: Anwendung der neuen Verschonungsregeln auf Konzernsachverhalte, 

BB 2010, 1055; Frey/MÅckl, Konzeption und Systematik der Ønderungen 

beim Verlustabzug (§ 8c KStG) – Chancen und Risiken fÅr die Gestaltungspraxis, 

GmbHR 2010, 71; Cortez/Brucker, Ønderungen der Verlustabzugsbeschrånkungsregelung 

des § 8c KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz vom 22.12.2009, BB 

2010, 734; Scheipers/Linn, Ønderungen des § 8c KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, 

Ubg 2010, 8; Schmiel, § 8c KStG in der Kritik: Ungleichmåßigkeit der Besteuerung 

durch Verlustverrechnungsbeschrånkungen beim Mantelkauf und anderen 

AnteilsÅbertragungen, BB 2010, 151; StÅmper, Das Schicksal steuerlicher Verlustvortråge 

in Anwachsungsfållen, GmbHR 2010, 129; Wittkowski/Hielscher, Ønderungen des § 8c 

KStG durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz, DB 2010, 11; DÇrr, Wachstumsbeschleunigung 

durch den neuen § 8c KStG, NWB 2010, 184; Bron, Verlustnutzungsrestriktionen 

des § 8c KStG und erbschaft- und schenkungsteuerlich motiviertes Stimmrechtspooling, 

FR 2010, 208; Franz, Enge oder weite Auslegung der „Konzernklausel“ in 

§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG?, BB 2010, 991; Watermeyer, Ønderungen des § 8c KStG ab VZ 

2010, GmbH-StB 2010, 132; Haßa/Gosmann, Zweifelsfragen zu Konzernklausel und Verschonungsregel 

des § 8c KStG, DB 2010, 1198; Felten, Erbschaft- und schenkungsteuerlich 

motivierte Poolvertråge als Verlustfalle?, DStR 2010, 1261; de Weerth, Die Sanierungsklausel 

des § 8c KStG und europåisches Beihilferecht, DB 2010, 1205; Breuninger/ 


| 

61


Ernst, Der Beitritt eines rettenden Investors als (stiller) Gesellschafter und der „neue“ § 8c 

KStG – Droht jetzt das Ende der Sanierungsklausel durch das EU-Beihilfeverbot?, 

GmbHR 2010, 561; Roser, Quantitative Verlusterhaltung nach § 8c Abs. 1 Såtze 6-8 KStG 

– Rettung vor dem „Abgrund“ oder selbst ein Abgrund?, EStB 2010, 265; Neyer, Verlustnutzung 

nach unterjåhrigem Anteilserwerb: Verwertungsverbot und Verschonungsregeln, 

DStR 2010, 1600; Kroniger/Braun, Nåmlichkeit von Anteilen bei mehrfachen Ûbertragungsvorgången 

nach § 8c KStG, BB 2010, 2336; Heinz, Steuereffiziente Verlustnutzung 

als Bestandteil einer steuerzentrierten Sanierungsberatung, FR 2010, 1134; Waitz, 

Disquotale Gewinnverteilung als Kompensation fÅr den Wegfall von ertragsteuerlichen 

Verlustvortrågen durch Gesellschafterwechsel bei einer GmbH, BB 2010, 2535; Altrichter/Herzberg, 

Steuerliche Verlustvortråge: Der FÅnf-Jahres-Zeitraum iS des § 8c KStG, 

GmbHR 2010, 801; Brinkmann, Die Stille-Reserven-Klausel des § 8c KStG – bisherige gesetzliche 

Regelung und Ønderungen durch das JStG 2010, Ubg 2011, 94; Suchanek/Jansen, 

Ønderungen bei der Stille-Reserven-Klausel des § 8c KStG durch das Jahressteuergesetz 

2010, GmbHR 2011, 174; Wagner, § 8c KStG: Verschonungsregelung bei stillen Reserven, 

DB 2010, 2751; Neyer, Die Konzernklausel fÅr den Verlustabzug – Problembereiche 

der Verschonungsregel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG, GmbHR 2010, 1132; Wagner, 

Zweifelsfragen zur Anwendbarkeit der Konzernklausel des § 8c KStG, PIStB 2011, 45; Eilers/Schwan, 

StrukturÅberlegungen zu Secondary Buy-outs, DB 2011, 837; Knipping, Der 

sachliche Anwendungsbereich des § 8c KStG, Konzern 2011, 25; Tschesche/Hofmann, 

Die BerÅcksichtigung von Minderheitsaktionåren im Rahmen des § 8c KStG bei der Verschmelzung 

bÇrsennotierter Aktiengesellschaften, BB 2011, 279; Eisgruber/Schaden, 

Vom Sinn und Zweck des § 8c KStG – Ein Beitrag zur Auslegung der Norm, Ubg 2010, 73; 

RÇdder/von Freeden, Stille Reserven fÅr Zwecke des § 8c KStG bei unmittelbarem und 

zugleich mittelbarem (mehrstufigem) Beteiligungserwerb, Ubg 2010, 551; MÇhlenbrock, 

Perspektiven der Verlustnutzung bei KÇrperschaften und deren Anteilseignern, Ubg 

2010, 256; Stollenwerk/Scherff, Verwertung steuerlicher Verlustvortråge trotz schådlichen 

Beteiligungserwerbs, GmbH-StB 2011, 76; GrÇger, Verlustnutzung in Folge eines 

Sanierungserwerbs in 2010, BB 2010, 2926; Ehmann, Beihilferechtliche Zulåssigkeit des 

§ 8c Abs. 1a KStG, DStR 2011, 5; DÇrr, Steuerliche Sanierung gescheitert: EU-Kommission 

kippt § 8c Abs. 1a KStG, NWB 2011, 690; DrÅen, Die Sanierungsklausel des § 8c KStG als 

europarechtswidrige Beihilfe, DStR 2011, 289; Marquart, Die MÇglichkeit der Verlustverrechnung 

als selektive BegÅnstigung sanierungsbedÅrftiger Unternehmen?, IStR 2011, 

im Erscheinen. 

Verwaltungsanweisung: BMF, Schr. v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 

2008, 736 

aa) Gesetzeszweck/Grenzen der teleologischen Auslegung/wirtschaftliche 

Bedeutung 

100 Die Ersetzung des § 8 Abs. 4 KStG durch § 8c KStG erfolgte, um eine „einfachere 

und zielgenauerer Verlustabzugsbeschrånkung“ zu erreichen (BT- 

Drucks. 16/4841, 74 und 75 ff.). Der Vorschrift des § 8c KStG soll nach der GesetzesbegrÅndung 

(BT-Drucks. 16/4841, 76) der Gedanke zugrunde liegen, 

dass sich die wirtschaftliche Identitåt einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche 

Engagement eines anderen Anteilseigners åndere. Hierdurch entsteht 

der unzutreffende Eindruck, dass der AnknÅpfungspunkt des § 8c KStG dem 

des § 8 Abs. 4 KStG entspricht. Dies widerspricht zum einen der Rechtsprechung 

des BFH zu § 8 Abs. 4 KStG, wonach die wirtschaftliche Identitåt der 

KÇrperschaft im Wesentlichen durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr 

verfÅgbares BetriebsvermÇgen, aber grundsåtzlich nicht durch ihre Gesellschafter 

bestimmt wird (vgl. Anm. 209). Zum anderen verdeckt die Formulierung 

der GesetzesbegrÅndung, dass § 8c KStG mit dem ursprÅnglichen Anliegen 

des § 8 Abs. 4 KStG, den vom Gesetzgeber als missbråuchlich angesehe- 

62 

| 

Kleinheisterkamp


nen Handel mit Verlustvortrågen zu unterbringen (s. Anm. 210), nichts mehr 

gemein hat: Der von § 8c KStG sanktionierte Erwerb einer Beteiligung von 

mehr als 25 % bzw. 50 % der Anteile an einer KÇrperschaft durch einen Erwerber 

ist – selbst bei pauschalierender Betrachtung – keinesfalls missbråuchlich. 

§ 8c KStG ist damit eine reine Fiskalzwecknorm zur Gegenfinanzierung der 

UntStReform 2008 (Reitsam in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, Unt- 

StRefG, § 8c KStG Rn. 6 f; RÇdder, Beihefter zu DStR 2007, Heft 40, 12). Der 

rein fiskalische Charakter der Norm zeigt sich mE auch daran, dass der mehrfachen 

Kritik des Bundesrates im Gesetzgebungsverfahren des Unt- 

StRefG 2008, dass „fÅr wirtschaftlich sinnvolle Transaktionen HÅrden aufgestellt“ 

werden, „die zur Abwehr des Handels mit Verlustmånteln unnÇtig 

sind“, keinerlei Beachtung geschenkt wurde (s. dazu auch Anm. 121; Gleiches 

galt fÅr die erneute Kritik des Bundesrates in dessen Stellungnahme zum 

JStG 2009, s. BR-Drucks. 545/08, 49; zur ebenfalls unberÅcksichtigt gebliebenen 

Kritik der Sachverståndigen im Rahmen der Çffentlichen AnhÇrung im Finanzausschuss 

zum UntStRefG 2008 vgl. von Freeden in Schaumburg/RÇdder, 

Unternehmensteuerreform 2008, MÅnchen 2007, S. 523). 

Ein Åber diesen Fiskalzweck hinausgehender objektivierter, dh. im Gesetzeswortlaut 

des § 8c KStG angedeuteter Wille des Gesetzgebers war mE – zumindest 

bis zur Ønderung der Norm durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz 

– nicht bestimmbar. Dies gilt zunåchst fÅr die Ûberlegung, dass das Gesetz den 

Erwerb von Anteilen an einer KÇrperschaft als AnknÅpfungspunkt fÅr den Untergang 

von Verlustvortrågen wåhlt, weil Verlustvortråge der KÇrperschaft 

wirtschaftlich betrachtet ihren Anteilseignern zugute kommen mit der Folge, 

dass von diesem Vorteil grundsåtzlich nur derjenige Gesellschafter profitieren 

soll, der wirtschaftlich auch die Nachteile aus dem Verlust erlitten hat (vgl. 

dazu Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 11). Wenngleich dieser Gedanke 

nahe liegt, wurde er nicht konsequent umgesetzt. Dies zeigt sich u.a. 

daran, dass die Vorschrift bei einer AnteilsÅbertragung wirtschaftlich auch die 

in der Gesellschaft verbleibenden, unbeteiligten Gesellschafter trifft (s. auch 

Anm. 103) und im Ûbrigen Åber den Tatbestand der StimmrechtsÅbertragung 

auch Sachverhalte erfasst, bei denen sich nur die Stimmrechtsverhåltnisse åndern 

(dazu Anm. 112 f.). Schließlich låsst sich § 8c KStG mE auch nicht dahingehend 

interpretieren, dass AnknÅpfungspunkt fÅr den Verlustuntergang die 

mit der gesellschaftsrechtlichen Stellung verbundene MÇglichkeit zur Beherrschung 

der Gesellschaft sei (so MeiÌsel/Bokeloh, BB 2008, 808; åhnlich 

Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 172 

[186]; Zerwas/FrÇhlich, DStR 2007, 1933, die eine Einflussnahme auf die Willensbildung 

der KÇrperschaft als ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal ansehen). 

Dagegen spricht u.a., dass die vom Gesetzgeber gewåhlte 25 %-Grenze 

gerade keinen beherrschenden Einfluss auf die Gesellschaft begrÅndet und 

im Åbrigen auch noch unter der – im Hinblick auf die geringe Hauptversammlungspråsenz 

bei bÇrsennotierten Unternehmen – ohnehin schon niedrigen 

30 %-Grenze des Kontrollerwerbs nach § 29 Abs. 2 WpÛG liegt (Wiese, 

DStR 2007, 741 [744]). Die Norm stellte vielmehr – zumindest bis zu ihrer Ønderung 

durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz – eine reine Verlustvernichtungsregelung 

dar, die die Eingehung oder Erweiterung eines wirtschaft- 


| 

63 

101


lichen Engagements zum Anlass nahm, die Verlustverrechnung zu versagen 

(vgl. auch Breuninger/Schade, Ubg 2008, 261, vgl. auch BFH v. 26.8.2010 – I B 

49/10, BFH/NV 2010, 2356: nicht ohne weiteren Missbrauchsvermeidungszweck). 

Dies machte eine teleologische Auslegung der Norm grundsåtzlich 

unmÇglich (zutreffend Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897; zum gleichgelagerten 

Problem bei § 8 Abs. 4 KStG vgl. Anm. 210). Aufgrund der gesetzgeberischen 

Nachbesserungen im Wachstumsbeschleunigungsgesetz (EinfÅhrung 

der sog. Konzernklausel in § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (s. Anm. 184a ff.) 

sowie der sog. Verschonungsregelung in § 8c Abs. 1 Såtze 6 bis 9 KStG (s. 

Anm. 199 ff.)) bewegt sich die Vorschrift jedoch „in Richtung Missbrauchsvermeidung“ 

(so zu Recht Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11 [15]; Sistermann/ 

Brinkmann, DStR 2009, 2633 [2635]; weitergehend Breuninger/Ernst, GmbHR 

2010, 561 [561 f.]; Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 [76 f.]; Eisgruber zitiert bei 

Viskorf, DStR 2010, Beihefter zu Heft 7, 1 [2]), wonach die Vorschrift aufgrund 

dieser Ausnahmen nunmehr erkennbar (wieder) als Mantelkaufregelung den 

Handel mit Verlustvortråge zu unterbinden beabsichtigt; vgl. dazu kritisch 

Bien/Wagner, BB 2009, 2626 [2630]). 

102 Die Vorschrift des § 8c KStG ist steuersystematisch mit Blick auf das Trennungsprinzip 

nicht zu rechtfertigen, denn die wirtschaftliche Leistungsfåhigkeit 

und SteuerwÅrdigkeit der KÇrperschaft wird nicht durch ihren Anteilseignerkreis 

determiniert. Vgl. zu der hieraus resultierenden systematischen und 

rechtspolitischen Kritik insbesondere Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 5 ff. Auch die im Schrifttum (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG 

Rz. 15; DÇtsch/Pung, DB 2008, 1703) gezogenen Parallelen zum Kriterium der 

Unternehmeridentitåt bei Personengesellschaften gehen fehl: § 10a Satz 4, 5 

GewStG stellt bei Personengesellschaften auf die Identitåt des Unternehmers 

ab mit der Folge, dass bei dessen Ausscheiden der Fehlbetrag anteilig entfållt. 

An die Stelle dieser Åbertragerbezogenen Sichtweise setzt § 8c KStG eine erwerberbezogene 

Betrachtung, indem die Vereinigung von mehr als 25 % bzw. 

50 % der Anteile in der Hand eines Erwerberkreises sanktioniert wird, und bezieht 

darÅber hinaus auch mittelbare Anteilserwerbe ein. Schließlich låsst § 8c 

KStG – auch insoweit anders als § 10a GewStG – den Verlustvortrag bei einem 

Erwerb von nicht mehr als 25% unberÅhrt, wåhrend es beim Erwerb von mehr 

als 50 % zu einem vollståndigen Untergang såmtlicher Fehlbetråge kommt 

(vgl. zu weiteren Unterschieden Wehrheim/Haussmann, StuW 2008, 317 

[320 f.]). Die einzige Gemeinsamkeit beider Vorschriften besteht darin, dass jeweils 

Rechtsfolgen an Vorgånge auf Anteilseignerebene geknÅpft werden. 

Dies sollte mE nicht zum Anlass einer gemeinsamen systematischen Einordnung 

genommen werden. 

103 Wirtschaftlich treffen die Rechtsfolgen des § 8c KStG – neben dem Erwerber, 

der sich hierauf aber ggf. (zB durch eine Kaufpreisanpassung) einstellen kann 

– vor allem die nicht am schådlichen Beteiligungserwerb beteiligten Gesellschafter. 

Diese kÇnnen sich nur durch eine entsprechende Anpassung des Gesellschaftsvertrag 

schÅtzen (vgl. Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 4; dazu 

mit Formulierungsbeispiel Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 

2008, 172 [194 f.]). Bei bÇrsennotierten Unternehmen dÅrften 

entsprechende Vereinbarung zwar grundsåtzlich ausgeschlossen sein 

64 

| 

Kleinheisterkamp


(vgl. Wiese, DStR 2007, 741 [745]), allerdings ist auch hier eine Verpflichtung 

des Anteilserwerbers zum Ausgleich der aus dem Verlustuntergang resultierenden 

finanziellen Nachteile durchaus denkbar (so beispielsweise bei der 

Ûbernahme der Continental AG durch die Schaeffler Gruppe, vgl. die Pressemitteilung 

der Continental AG v. 21.8.2008). 

bb) Verfassungsrechtliche Aspekte 

In der Literatur wird § 8c KStG zum Teil fÅr verfassungswidrig gehalten. BegrÅndet 

wird dies damit, dass die Vorschrift in willkÅrlicher Weise in das ob- 

104 

jektive Nettoprinzip als Ausprågung des Leistungsfåhigkeitsprinzips eingreife 

und damit gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verstoße (Suchanek 

in HHR, § 8c KStG Anm. 5 mwN; Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 

2008, 172 [201]; Schwedhelm, GmbHR 2008, 404; 

Lenz/Ribbrock, BB 2007, 587; Lenz, Ubg 2008, 24 [25]; Hans, FR 2007, 775 

[779 ff.]; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 [869 f.]; kritisch auch Gosch/Roser, 

KStG, 2. Aufl. 2009, § 8c Rz. 26 unter Hinweis auf die verfassungsrechtlichen 

Anforderungen an einen zulåssigen Systemwechsel gemåß BVerfG v. 

9.12.2008 – 2 BvL 1-2/07 und 1-2/08, FR 2009, 74 = DStR 2008, 2460 (Pendlerpauschale); 

vgl. auch Sedemund/Fischenich, BB 2008, 535 [536 f.] sowie Suchanek/Jansen, 

GmbHR 2009, 412 [417]: strukturelles Vollzugsdefizit aufgrund 

Einbeziehung mittelbarer Anteilserwerbe im Ausland; s. aber auch Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 11: nicht schlechthin sachwidrig; zur allgemeinen 

verfassungsrechtlichen Zulåssigkeit einer Beschrånkung der Verlustnutzung 

s. Anm. 13 ff.). 

Auch werden im Hinblick auf die erforderliche Normenklarheit Bedenken an 105 

der Verfassungskonformitåt des § 8c KStG geåußert. Dem ist nicht zuzustimmen. 

Zwar sind die Tatbestandsmerkmale zum Teil juristisch unpråzise und – 

wohl auch bewusst – unscharf formuliert, jedoch jeweils einer Auslegung zugånglich. 

Dies gilt insbesondere fÅr den Tatbestand des „vergleichbaren Sachverhalts“ 

(dazu Anm. 166 ff.; wie hier Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 28; 

aA Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 

172 [194]; Hans, FR 2007, 775 [780 f.]). 


(1) PersÇnlicher Anwendungsbereich 

Die Vorschrift des § 8c KStG ist auf unbeschrånkt steuerpflichtige KÇrperschaften 

und auf (im Inland veranlagte) beschrånkt steuerpflichtige KÇrper- 

106 

schaften anwendbar. Die Finanzverwaltung bejaht darÅber hinaus ihre Anwendbarkeit 

auf Personenvereinigungen und VermÇgensmassen iS des § 1 

Abs. 1 KStG und will dadurch auch Anstalten und Stiftungen dem Anwendungsbereich 

des § 8c KStG unterwerfen (vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 1). Das widerspricht dem Gesetzeswortlaut 

(Lang, DStZ 2008, 549 [549 f.]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 18; Suchanek, GmbHR 2008, 292; ders. in HHR, § 8c KStG Anm. 10 mwN; 

vgl. auch FG Nds. v. 12.11.2009 – 6 K 31/09, EFG 2010, 577 – Rev. I R 112/09, 


| 

65


das eine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG aF auf Anstalten des Çffentlichen 

Rechts mangels mitgliedschaftlich ausgelegter Organisationsform ablehnt). 

Auch die Annahme eines vergleichbaren Sachverhalts wird zumindest dann 

ausscheiden, wenn die betreffenden KÇrperschaftsteuersubjekte keine Anteilseigner 

bzw. Beteiligten haben (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 18, 64; fÅr eine Einbeziehung von Anstalten und Stiftungen Åber die Annahme 

eines vergleichbaren Sachverhalts aber van Lishaut, FR 2008, 789 

[790]). 

107 

(2) Schådlicher Beteiligungserwerb 

§ 8c KStG setzt voraus, dass innerhalb eines Zeitraums von fÅnf Jahren mittelbar 

oder unmittelbar mehr als 25 % (Satz 1) bzw. mehr als 50 % (Satz 2) des gezeichneten 

Kapitals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der 

Stimmrechte an einer KÇrperschaft an einen Erwerber oder diesem nahe stehende 

Personen Åbertragen werden oder dass ein vergleichbarer Sachverhalt 

vorliegt. Derartige Ûbertragungen bzw. vergleichbare Sachverhalte definiert 

das Gesetz aus dem Blickwinkel des Erwerbers als schådlichen Beteiligungserwerb. 

(a) Gegenstand der Ûbertragung 

108 Anders als § 8 Abs. 4 KStG knÅpft § 8c Abs. 1 KStG nicht an die Ûbertragung 

von „Anteilen“ (zur Auslegung dieses Begriffs vgl. Anm. 216 ff.) an, sondern 

enthålt eine Aufzåhlung von Rechten, deren Erwerb tatbestandsmåßig sein 

kann. Dem Gesetzgeber ging es offenbar darum, mit einer mÇglichst breit gefåcherten 

Terminologie såmtliche Rechtsbeziehungen zwischen KÇrperschaft 

und Anteilseigner zu erfassen und dadurch insbesondere eine Umgehung der 

Vorschrift durch Trennung von Verwaltungs- und VermÇgensrechten zu vermeiden 

(Hans, FR 2007, 775). Im einzelnen soll die Ûbertragung der folgenden 

Positionen erfasst sein: 

109 – Gezeichnetes Kapital 

Gezeichnetes Kapital ist nach der Legaldefinition des § 272 Abs. 1 Satz 1 

HGB das Kapital, auf das die Haftung der Gesellschafter fÅr Verbindlichkeiten 

der Kapitalgesellschaft gegenÅber den Glåubigern beschrånkt ist. Da 

das gezeichnete Kapital nicht Åbertragbar ist, kann mit der gesetzlichen Formulierung 

sinnvollerweise nur die Ûbertragung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, 

dh. der insbesondere durch Aktien und Geschåftsanteile vermittelten 

Beteiligung am gezeichneten Kapital, gemeint sein. Die Bezugnahme 

auf das gezeichnete Kapital dÅrfte damit im Wesentlichen der zu § 8 

Abs. 4 KStG von der hM vertretenen Auslegung des Anteilsbegriffs entsprechen; 

auch dort wurde verlangt, dass der „Anteil“ eine Beteiligung am 

Nennkapital der Gesellschaft vermittelt (vgl. Anm. 216). Das Gesetz verlangt 

nicht, dass die Beteiligung am gezeichneten Kapital auch Stimmrechte 

verleiht, so dass insbesondere auch die Ûbertragung stimmrechtsloser Vorzugsaktien 

tatbestandsmåßig sein kann (s. Anm. 113). 

66 

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Kleinheisterkamp


– Mitgliedschaftsrechte 

110 

Mitgliedschaftsrechte sind (ebenso wie Beteiligungsrechte, vgl. Anm. 111) 

in erster Linie die fÅr die Ûbertragung maßgebende BezugsgrÇße bei KÇrperschaften, 

die kein gezeichnetes Kapital haben. Als Mitgliedschaftsrechte 

erfasst sind beispielsweise die Rechte aus der Mitgliedschaft in einem 

Verein, einem VVaG, einer Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft oder 

einer SCE. Allerdings kann es bei Vereinen nur dann zu einer Ûbertragung 

von Mitgliedschaftsrechten kommen, wenn § 38 Satz 1 BGB abbedungen ist 

(vgl. § 40 BGB); im Falle eines Ein- und Austritts von Vereinsmitgliedern 

liegt allenfalls ein vergleichbarer Sachverhalt vor (van Lishaut, FR 2008, 789 

[793]). 

DarÅber hinaus wird der Betriff des Mitgliedschaftsrechts (wie auch der des 

Beteiligungsrechts) zivilrechtlich als Oberbegriff fÅr die in der Mitgliedschaft 

vereinigten Rechte verwandt (vgl. zB § 38 Satz 2 BGB, § 243 Abs. 4 

Satz 1 AktG, § 342 Abs. 1 Satz 3 HGB). Diese Mitgliedschaftsrechte werden 

Åblicherweise in Verwaltungsrechte (insbesondere Teilnahmerecht, Einsichts- 

und Auskunftsrecht, Stimmrecht, ggf. Anfechtungsrecht) und VermÇgensrechte 

(insbesondere Gewinnbezugsrecht, Recht auf LiquidationserlÇs, 

Bezugsrecht bei Ausgabe neuer Anteile) eingeteilt. Nach nationalem 

Recht kÇnnen diese Rechte als akzessorischer Bestandteil der Mitgliedschaft 

gesellschaftsrechtlich (steuerlich gilt ggf. § 41 Satz 1 AO) grundsåtzlich 

nicht gesondert Åbertragen werden (sog. Abspaltungsverbot). Daher 

stellt sich die Frage, ob die Ûbertragung von Mitgliedschaftsrechten bei Kapitalgesellschaften 

einen Anwendungsbereich haben kann, der Åber denjenigen 

der Ûbertragung der Beteiligung am gezeichneten Kapital hinausgeht. 

Denkbar wåre dies beispielsweise bei einer Ûbertragung von Anteilen, 

die – gemessen an der Beteiligung am Nominalkapital – Åberproportional 

Mitgliedschaftsrechte vermitteln. In diesem Fall ließe sich erwågen, bei 

der Ermittlung der Åbertragenen Quote nicht auf die Beteiligung am Nennkapital 

abzustellen, sondern auf die weitergehende Ûbertragung von Mitgliedschaftsrechten 

(s. zur åhnlichen Problematik bei Stimmrechten 

Anm. 112 und Anm. 145). 

Bei einer derart weiten Auslegung wåre jedoch die gesonderte Nennung 

von Stimmrechten in der Aufzåhlung tauglicher Ûbertragungsgegenstånde 

iS des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ÅberflÅssig. In der Literatur wird daher mE zurecht 

vertreten, dass der Begriff des Mitgliedschaftsrechts (und des Beteiligungsrechts) 

ausschließlich die Funktion hat, die Anwendung der Vorschrift 

auf andere KÇrperschaften als Kapitalgesellschaften abzudecken. 

Daher hat eine Ûbertragung von Mitgliedschaftsrechten grundsåtzlich keinen 

eigenståndigen Anwendungsbereich gegenÅber der Ûbertragung der 

Beteiligung selbst, dh. insbesondere bei Kapitalgesellschaften ist sie bedeutungslos 

(vgl. BlÅmich/Brandis, § 8c KStG, Rz. 40; Sistermann/Brinkmann, 

BB 2008, 1928 [1929]; MeiÌsel/Bokeloh, BB 2008, 808 [809]; Benz/Rosenberg 

in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 172 [175]). Demnach 

ist beispielsweise bei der Ûbertragung von Anteilen mit Vorzugsrechten (zB 

einem Dividendenvorzug) grundsåtzlich nur auf die Beteiligung am gezeichneten 

Kapital abzustellen (s. Anm. 145). Ausnahmen gelten allerdings 


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67


bei Anteilen mit Mehrstimmrechten, da das Stimmrecht in der Aufzåhlung 

des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ausdrÅcklich erwåhnt ist (vgl. die Beispiele bei 

Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 

172 [176]). Auch die Finanzverwaltung scheint dieser engen Auslegung zu 

folgen (vgl. van Lishaut, FR 2008, 789 [792]). 

111 – Beteiligungsrechte 

Mit dem Begriff der Beteiligungsrechte wird (gleichbedeutend mit dem Begriff 

der Mitgliedschaftsrechte, s. Anm. 110) die BezugsgrÇße fÅr KÇrperschaften 

geschaffen, die nicht Åber ein gezeichnetes Kapital verfÅgen 

(Suchanek, GmbHR 2008, 292 [293]). DarÅber hinaus wird der Begriff – wie 

auch der Begriff der Mitgliedschaftsrechte – gemeinhin verwandt, um die 

Rechte eines Gesellschafters zu umschreiben, die sich aus seiner Gesellschafterstellung 

ergeben (Hans, FR 2007, 775 [776] mwN; vgl. auch BFH 

v. 10.8.2005 – VIII R 26/03, DStR 2005, 1807: „in den eingezogenen Aktien 

verkÇrperte Beteiligungsrechte“). Ein eigenståndiger Anwendungsbereich 

gegenÅber der Ûbertragung der Beteiligung an der KÇrperschaft selbst 

kommt dem Begriff allerdings nicht zu. Die zu den Mitgliedschaftsrechten 

gemachten AusfÅhrungen gelten entsprechend (s. Anm. 110). 

Von Teilen der Literatur werden demgegenÅber unter den Begriff des Beteiligungsrechts 

solche Rechte subsumiert, die denen der Beteiligung am gezeichneten 

Kapital bzw. den Mitgliedschaftsrechten vergleichbar sind. Danach 

sollen – anders als noch bei § 8 Abs. 4 KStG (vgl. Anm. 217) – insbesondere 

Genussrechte iS des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG als Beteiligungsrechte anzusehen 

sein (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 21; åhnlich DÇtsch 

in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 37: vergleichbarer Sachverhalt), 

obwohl diese keine gesellschaftsrechtliche Position vermitteln (ablehnend 

daher Neumann, GmbH-StB 2007, 249; Roser, DStR 2008, 1561 [1563]). Das 

BMF sieht in der Ûbertragung beteiligungsåhnlicher Genussrechte einen 

vergleichbaren Sachverhalt (dazu nåher bei Anm. 168). 

112 – Stimmrechte 

Stimmrechte sind privatrechtlich Teil der mit der Gesellschafterstellung verbundenen 

Verwaltungsrechte (s. Anm. 110). Nach nationalem Recht kÇnnen 

sie gesellschaftsrechtlich (steuerlich gilt ggf. § 41 Satz 1 AO) grundsåtzlich 

nicht dauerhaft von der Beteiligung abgespalten werden (Abspaltungsverbot; 

zum Sonderfall des Nießbrauchs s. Anm. 118). Auch die Zurechnung 

von Stimmrechten nach § 22 WpHG beruht grundsåtzlich nicht auf einer 

StimmrechtsÅbertragung. Einer eigenståndigen Bedeutung gegenÅber AnteilsÅbertragungen 

kommt dem Tatbestand der StimmrechtsÅbertragung 

daher zunåchst nur bei einer Ûbertragung von Anteilen mit Mehrstimmrechten 

zu (Viskorf/Michel, DB 2007, 2561; s. Anm. 144). DemgegenÅber 

wird beim Abschluss von Stimmrechtsvereinbarungen, Stimmrechtsbindungen 

sowie bei einem Stimmrechtsverzicht mangels einer Ûbertragung 

(dazu Anm. 118 aE) allenfalls ein vergleichbarer Sachverhalt vorliegen 

(Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 35; vgl. auch BlÅmich/Brandis, 

§ 8c KStG, Rz. 45; Roser, DStR 2008, 77 [78]; dazu Anm. 169). 

68 

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Kleinheisterkamp


Nach dem Gesetzeswortlaut sind die Voraussetzungen eines schådlichen Beteiligungserwerbs 

erfÅllt, wenn eine der genannten Positionen Åbertragen 

wird. Es ist daher insbesondere nicht erforderlich, dass die Åbertragene Beteiligung 

am Nennkapital auch Stimmrechte verleiht, denn mit der Nennung der 

Stimmrechte wollte der Gesetzgeber den Tatbestand offensichtlich nicht einschrånken, 

sondern erweitern. Daher kann beispielsweise auch eine Ûbertragung 

stimmrechtsloser Vorzugsanteile schådlich sein (Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8c KStG Rz. 20, 65; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 36; 

BlÅmich/Brandis, § 8c KStG, Rz. 40; Reitsam in Breithecker/FÇrster/FÇrster/ 

Klapdor, UntStRefG, § 8c KStG Rn. 40 f.; aA zB Lang in Ernst & Young, § 8c 

Rz. 18.2; aA zB Lenz, Ubg 2008, 24 [26]; Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl. 2008, 

§ 8c Rz. 11). Eine teleologische Reduktion der Vorschrift kåme insoweit nur 

dann in Betracht, wenn man – entgegen der hier vertretenen Auffassung 

(s. Anm. 101) – davon ausginge, dass der Gesetzgeber die MÇglichkeit der Beherrschung 

der KÇrperschaft als AnknÅpfungspunkt fÅr den Untergang der 

Verlustvortråge sieht. 

Grundsåtzlich nicht von § 8c KStG erfasst ist beispielsweise die BegrÅndung 

oder Ûbertragung von nicht beteiligungsåhnlichen Genussrechten, Darlehen 

(auch wenn sie partiarisch oder eigenkapitalersetzend sind oder unter § 8b 

Abs. 3 Satz 4 ff. KStG fallen), stillen Gesellschaften und Unterbeteiligungen 

(soweit es nicht zum Ûbergang wirtschaftlichen Eigentums hinsichtlich der fÅr 

§ 8c KStG tatbestandlichen Beteiligungsrechte kommt) sowie Bezugsrechten. 

In den genannten Fållen liegt jeweils grundsåtzlich auch kein vergleichbarer 

Sachverhalt vor. Dazu im einzelnen Anm. 167 ff. 

(b) Begriff der Ûbertragung 

Eine Ûbertragung bzw. ein Erwerb liegt nach Auffassung des BMF vor, wenn 115 

das wirtschaftliche Eigentum durch Rechtsgeschåft unter Lebenden Åbergeht, 

wobei der Rechtsgrund der Ûbertragung unbeachtlich ist (BMF v. 

4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 6, 13; DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 44 ff.; aA Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 27; Reitsam in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, UntStRefG, 

§ 8c KStG Rn. 43: Wechsel der zivilrechtlichen Inhaberschaft). Dies widerspricht 

der vom BFH zu § 8 Abs. 4 KStG entwickelten zivilrechtlichen Betrachtungsweise 

(BFH v. 20.8.2003 – I R 81/02, BStBl. II 2004, 614). Vgl. dazu und zu 

den Auswirkungen auf die Anwendung des § 39 AO (insbesondere bei der 

Vereinbarungstreuhand und bei Ûbertragungen auf Personengesellschaften) 

Anm. 221 ff. 

Da das BMF auf das wirtschaftliche Eigentum abstellt, ist es konsequent, bei 116 

vermÇgensverwaltenden, nicht gewerblich geprågten Personengesellschaften 

eine anteilige Zurechnung an deren Gesellschafter nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 

AO vorzunehmen (so BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 

2008, 736, Tz. 24; zu Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften, die als Personengesellschaft 

organisiert sind, vgl. Anm. 185 ff.). Die Tatsache, dass die 

Gesellschafter der Personengesellschaft zusammen einen gemeinsamen 

Zweck verfolgen (§ 705 BGB), scheint nach Auffassung des BMF in diesem 


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69 

113 

114


Fall offenbar irrelevant zu sein. Daher kÇnnen die Gesellschafter mE nicht allein 

aufgrund ihres Zusammenschlusses als einander nahestehende Personen 

oder Erwerber mit gleichgerichteten Interessen angesehen werden (dazu insbesondere 

Anm. 134 ff.; aA DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG 

Rz. 30). Bedeutung hat dies insbesondere fÅr Fondsgesellschaften (dazu 

Klemt, DB 2008, 2100 [2101 f.]), die in der Regel als vermÇgensverwaltende 

Personengesellschaften organisiert sind. 

117 Nicht von § 8c KStG erfasst sein soll nach Auffassung des BMF der Ûbergang 

der Beteiligung durch Erbfall (insoweit liegt schon keine Ûbertragung vor) sowie 

durch unentgeltliche Erbauseinandersetzung, dies allerdings jeweils nur, 

wenn der Erwerber eine natÅrliche Person ist. Wenn der BegÅnstigte eine juristische 

Person oder Personengesellschaft ist oder wenn die Erbauseinandersetzung 

(in auch nur geringem Umfang) entgeltlich erfolgt, kann nach dem 

Wortlaut des BMF-Schreibens ein schådlicher Beteiligungserwerb vorliegen 

(BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 4; kritisch 

Thonemann, DB 2008, 2156; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 29; 

zur abweichenden Rechtslage bei § 8 Abs. 4 KStG, vgl. dazu Anm. 219). Die 

gleichen Grundsåtze wendet das BMF auf die vorweggenommenen Erbfolge 

an: Diese soll nur dann nicht von § 8c KStG erfasst sein, wenn natÅrliche Personen 

vollståndig unentgeltlich erwerben (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 4). 

118 Da der Ûbergang des wirtschaftlichen Eigentums die Ûbertragung der umfassenden 

Herrschaftsbefugnisse am zu Åbertragenen Recht voraussetzt, liegt 

eine Ûbertragung in der Regel nur dann vor, wenn dem Erwerber die Rechtsposition 

in einer Weise eingeråumt wird, dass er sie aus eigenem Recht und unabhångig 

vom Ûbertragenden ausÅben kann. Keine Ûbertragung liegt daher 

vor, wenn lediglich Erwerbsrechte hinsichtlich der Anteile etc. begrÅndet werden, 

wie zB bei der Einråumung einer Option zum Erwerb einer Beteiligung 

(DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 38). Dies kann zu Gestaltungen 

eingesetzt werden, den Zeitpunkt der AnteilsÅbertragung bzw. des Ûbergangs 

der schådlichen Quote zu verlagern (vgl. auch van Lishaut, FR 2008, 789 

[794], der aber auf § 42 AO hinweist). Mangels eines Ûbergangs des Vollrechts 

stellt auch die BegrÅndung oder Ûbertragung einer dinglichen Belastung keine 

Ûbertragung dar. Daher ist insbesondere die Verpfåndung von Anteilen unschådlich 

(DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 44 f.). Gleiches sollte 

fÅr die Bestellung eines Nießbrauchs gelten, und zwar selbst dann, wenn 

man davon ausgeht, dass dem Nießbraucher – bei entsprechender Ausgestaltung 

des Nießbrauchs – das Stimmrecht aus den belasteten Anteilen bei BeschlÅssen 

Åber laufende Angelegenheiten zusteht (s. dazu BFH v. 1.3.1994 – 

VIII R 35/92, BStBl. II 1995, 241). Eine StimmrechtsÅbertragung ist hierin mE 

deshalb nicht zu sehen, da dem Nießbraucher dort keine Stimmrechte zustehen, 

wo es um die Substanz des Rechts, dh. den Kernbereich der Mitgliedschaft 

geht (vgl. Bayer in MÅnchener Kommentar zum AktG, 3. Aufl. 2008, 

§ 16 Rn. 28 mwN). Schließlich stellen auch Stimmrechtsvereinbarungen, 

Stimmrechtsbindungen sowie ein Stimmrechtsverzicht keine Ûbertragung 

dar, da es nicht zum Ûbergang des Stimmrechts kommt (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 35; zur Frage, ob ein vergleichbarer Sachverhalt 

70 

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Kleinheisterkamp


vorliegt, s. Anm. 169). Zum Ûbergang von Anteilen durch gesellschaftsoder 

umwandlungsrechtliche Maßnahmen s. Anm. 171. 

Der Ûbergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach Auffassung des BMF 

auch fÅr die Bestimmung des Zeitpunkts des Erwerbs maßgebend (BMF v. 

4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 13). Dies soll auch 

bei der Umwandlung des Anteilseigners der VerlustkÇrperschaft gelten (dazu 

Anm. 171), dh. nach Auffassung des BMF scheidet ein steuerlicher RÅckbezug 

des Beteiligungserwerbs beispielsweise nach § 2 UmwStG aus (BMF v. 

4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 15; aA Schumacher/HagebÇke, 

DB 2008, 493; DÇtsch/Pung, DB 2008, 1703 [1705 f.]; Schick/ 

Franz, DB 2008, 1987 [1992 f.]; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 [1932]; 

differenzierend DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 49). Bei KapitalerhÇhungen 

(dazu Anm. 160 ff.) soll – entsprechend dem zivilrechtlichen 

Entstehen der neuen Anteile – auf die Eintragung ins Handelsregister abzustellen 

sein (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, 

Tz. 14 unter Hinweis auf BFH v. 14.3.2006 – VIII R 49/04, BStBl. II 2006, 746). 

Zum Zeitpunkt des Ûbergangs wirtschaftlichen Eigentums beim Unternehmenskauf 

vgl. Kleinheisterkamp/Schell, DStR 2010, 833. 

119 

(c) Mittelbare und unmittelbare Ûbertragung 

Anders als § 8 Abs. 4 KStG (vgl. Anm. 218, Anm. 285 f.) sanktioniert § 8c KStG 120 

auch mittelbare Ûbertragungen. Dies gilt ungeachtet der Långe der Beteiligungskette 

und auch dann, wenn unmittelbar Anteile an einer auslåndischen 

Gesellschaft Åbertragen werden (DÇtsch/Pung, DB 2008, 1703 [1706]; DÇtsch 

in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 52 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 37 f.; aA Lang, DStZ 2007, 652 [656]; kritisch auch Gosch/Roser, 

KStG, 2. Aufl. 2009, § 8c Rz. 63). Dies kann zu Vollzugsdefiziten fÅhren (Sedemund/Fischenich, 

BB 2008, 535 [536 f.]). 

Grundsåtzlich kÇnnen – und zwar bei Beteiligungserwerben bis zum 121 

31.12.2009 uneingeschrånkt – auch AnteilsÅbertragungen im Konzern zu einem 

schådlichen Beteiligungserwerb fÅhren (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 11; ebenso die Auslegung des § 8 

Abs. 4 KStG vgl. Anm. 225). Das gilt nach dem Gesetzeswortlaut eindeutig fÅr 

Fålle, in denen die unmittelbare Beteiligung Åbertragen wird, und zwar auch 

dann, wenn durch VerkÅrzung der Beteiligungskette an die Stelle einer mittelbaren 

Beteiligung eine unmittelbare Beteiligung tritt (Neumann/Stimpel, 

GmbHR 2007, 1194 [1200]: Verånderung des wirtschaftlichen Engagements). 

Der Gesetzgeber hatte eine Konzernklausel zunåchst ausdrÅcklich abgelehnt 

(s. aber Anm. 184a ff. zur sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG). 

Auch wurde der vom Bundesrat unterbreitete Vorschlag (vgl. BR- 

Drucks. 220/07, 21; BT-Drucks. 16/5377, Anlage 5, S. 34) zunåchst nicht umgesetzt, 

die Anwendung des § 8c KStG bei mittelbaren Erwerben „zielsicher zu 

begrenzen“ und solche mittelbare Anteilserwerbe unberÅcksichtigt zu lassen, 

bei denen Anteile an einer KÇrperschaft Åbertragen werden, deren gemeiner 

Wert deutlich hÇher ist als der gemeine Wert der mittelbar Åbertragenen Ver- 


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71


122 

lustkÇrperschaft (s. aber Anm. 199 ff. zur sog. Verschonungsregelung des § 8c 

Abs. 1 Satz 6-8 KStG). Dem Vorschlag lag der Gedanke zugrunde, dass in derartigen 

Fållen offensichtlich kein Handel mit Verlustvortrågen im Vordergrund 

steht. Er wurde mit der BegrÅndung abgelehnt, dass seine Umsetzung 

wegen der dann erforderlichen Unternehmensbewertungen „administrativ 

aufwåndig“ wåre (vgl. BT-Drucks. 16/4841, 76; BT-Drucks. 220/07, 126). Gerade 

im Hinblick auf die tatbestandliche BerÅcksichtigung såmtlicher Beteiligungsebenen 

oberhalb der VerlustkÇrperschaft und die ebenfalls mit dem 

UntStRefG eingefÅhrte Escape-Klausel im Rahmen der Zinsschranke wirkt 

der Hinweis auf den Verwaltungsaufwand geradezu zynisch. Dem Gesetzgeber 

ging es, wie Frotscher zutreffend feststellt, allein darum, den Verfall von 

Verlustvortrågen in grÇßtmÇglichem Umfang sicherzustellen (Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 46). 

In der Literatur wurde allerdings – auch fÅr Beteiligungserwerbe vor dem 

1.1.2010 (fÅr Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 s. Anm. 184a ff.) – diskutiert, 

ob Ønderungen mittelbarer Beteiligungsverhåltnisse, die ohne Einfluss 

auf die durchgerechnete mittelbare Beteiligung der Konzernspitze sind, 

Åberhaupt tatbestandsmåßig sind. Das Vorliegen eines schådlichen Beteiligungserwerbs 

wird hier zum Teil mit dem Argument verneint, dass weder unmittelbar 

noch mittelbar Anteile Åbertragen werden (Suchanek in HHR, § 8c 

KStG Anm. 22; Lang, DStR 2008, 549 [553]; Benz/Rosenberg in Blumenberg/ 

Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 172 [180]; vgl. auch Ballwieser/Frase, 

BB 2009, 1502 [1505]; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 [1932]: kein „Erwerb“ 

einer mittelbaren Beteiligung bei up- oder down-stream Verschmelzungen 

auf einer Åbergeordneten Beteiligungsebene). Dies betrifft insbesondere 

den Fall der VerkÅrzung der Beteiligungskette, bei dem bisweilen auch eine 

teleologische Reduktion des § 8c KStG vorgeschlagen wird, da es bei wirtschaftlicher 

Betrachtungsweise zu keinem neuen Engagement eines anderen, 

fremden Dritten komme (Schick/Franz, DB 2008, 1987 [1989]; Dieterlen/Winkler, 

GmbHR 2007, 815 [816]; åhnlich Lenz, Ubg 2008, 24 [26], jeweils auch unter 

Hinweis auf die BFH-Rechtsprechung zur Anteilsverstårkung im GrESt- 

Recht). Aber auch bei einer Verlångerung der Beteiligungskette wird ein Beteiligungserwerb 

„zumindest dann“ verneint, wenn eine reine Holdinggesellschaft 

zwischengeschaltet wird und dies nicht zu einer operativen 

Verånderung der Konzernstruktur fÅhrt (Lang, DStR 2008, 549 [553 f.]). 

Die Finanzverwaltung hat – vor EinfÅgung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG 

(s. Anm. 184a ff.) – auch in den genannten Fållen eine „Ausnahme“ von der 

Anwendung des § 8c KStG abgelehnt (vgl. BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 11; ebenso DÇtsch/Pung, DB 2008, 

1703 [1707]; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 56 ff.; Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 42), und zwar offenbar nach umfangreicher, 

auch politischer Diskussion und „mit deutlicher Mehrheit“ (van Lishaut, 

FR 2008, 789 [795]). Rechtspolitisch ist diese Sichtweise der Finanzverwaltung 

zu kritisieren. Im Hinblick auf den Wortlaut der Norm war mE indes – vor EinfÅgung 

des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (s. Anm. 184a ff.) – wie folgt zu differenzieren: 

FÅhrt die konzerninterne Umstrukturierung dazu, dass eine (Konzern-) 

72 

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Kleinheisterkamp


Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar an der Verlustgesellschaft beteiligt 

wird, die vor der Umstrukturierung noch nicht an der Verlustgesellschaft beteiligt 

war, so kann ein schådlicher Beteiligungserwerb vorliegen. Dies betrifft 

beispielsweise den Fall der Verlångerung der Beteiligungskette oder eine (unmittelbare 

oder mittelbare) Ûbertragung der Beteiligung auf eine Schwestergesellschaft 

des Anteilseigners. Eine teleologische Reduktion ist in diesen Fållen 

mE grundsåtzlich nicht mÇglich (s. Anm. 101), zumal das wirtschaftliche 

Engagement eines vorher nicht beteiligten Erwerbers begrÅndet wird. Erfolgt 

die Umstrukturierung demgegenÅber in der Weise, dass Anteile an einem mittelbaren 

Gesellschafter der Verlustgesellschaft innerhalb der Beteiligungskette 

auf einen Erwerber Åbergehen, der bereits vor der Ûbertragung mittelbar an 

der VerlustkÇrperschaft beteiligt war (dh. VerkÅrzung der Beteiligungskette 

ohne Ûbertragung der unmittelbaren Beteiligung), ist es mE sachgerecht und 

vom Wortlaut her naheliegend, das Vorliegen eines Erwerbs einer mittelbaren 

Beteiligung an der Verlustgesellschaft zu verneinen, soweit sich die durchgerechnete 

mittelbare Beteiligungsquote des (vermeintlichen) Erwerbers im 

Hinblick auf die Verlustgesellschaft nicht erhÇht hat: Zwar liegt eine Ûbertragung 

der vom Ûbertragenden gehaltenen mittelbaren Beteiligung an der VerlustkÇrperschaft 

vor, diese kann jedoch in dem Umfang nicht zu einem mittelbaren 

Erwerb bezogen auf die Verlustgesellschaft fÅhren, in dem der potentielle 

Erwerber bereits mittelbar an der Verlustgesellschaft beteiligt war. Es 

gibt insoweit folglich keinen vom Gesetzeswortlaut geforderten „Erwerber“ 

der mittelbaren Beteiligung an der VerlustkÇrperschaft. 

Zur (konzerninternen) Umstrukturierung der (unmittelbaren oder mittelbaren) 

Beteiligung an der Verlustgesellschaft durch Vorgånge, die in den Anwendungsbereich 

des UmwStG fallen vgl. Anm. 171. 

S. zu der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz fÅr schådliche Beteiligungserwerbe 

nach dem 31.12.2009 (vgl. § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG) eingefÅhrten 

sog. Konzernklausel des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG Anm. 184a ff. 

FÅr Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) bestehen keine Sonderregelungen. 

Daher kann die Ûbertragung aus dem Gesamthands- in das 

SonderbetriebsvermÇgen ebenso schådlich sein wie der Erwerb von mehr als 

25 % der Anteile an der VerlustkÇrperschaft durch eine Mitunternehmerschaft, 

an der die bisherigen Gesellschafter der VerlustkÇrperschaft beteiligt 

sind (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 11). 

Die steuerliche Transparenz der Personengesellschaft ist insoweit – wie schon 

bei § 8 Abs. 4 KStG (Anm. 221) – unbeachtlich (kritisch Dieterlen/Winkler, 

GmbHR 2007, 815 [817]). Ein mittelbarer Beteiligungserwerb kann folglich 

auch durch den Erwerb eines Mitunternehmeranteils erfolgen, wenn die Mitunternehmerschaft 

unmittelbar oder mittelbar an der VerlustkÇrperschaft beteiligt 

ist. GehÇren die Anteile an der VerlustkÇrperschaft demgegenÅber zum 

SonderbetriebsvermÇgen der bisherigen Mitunternehmer, stellt der Erwerb eines 

Gesamthandsanteils keinen mittelbaren Erwerb der Anteile an der VerlustkÇrperschaft 

dar (Lang, DStZ 2008, 549 [554]). Zur Behandlung vermÇgensverwaltender 

Personengesellschaften vgl. Anm. 116. 


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73 

123 

123a 

124


125 

126 

(d) Person des Erwerbers/Erwerberkreis 

Erwerber kann jede natÅrliche Person, juristische Person oder Mitunternehmerschaft 

sein (BMF-Schreiben v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, 

BStBl. I 2008, 736, Tz. 24). Unerheblich ist, ob und in welchem Umfang der Erwerber 

bereits an der VerlustkÇrperschaft beteiligt ist. Die VerlustkÇrperschaft 

selbst kann – etwa beim Erwerb eigener Anteile – nicht Erwerberin iS des § 8c 

KStG sein (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 23: kein wirtschaftlicher 

Ûbergang von Verlustvortrågen auf andere Gesellschafter), allerdings kann 

der Erwerb eigener Anteile als ein vergleichbarer Sachverhalt anzusehen sein 

(s. Anm. 175). 

Schådlich ist nur der Erwerb durch einen (einzigen) Erwerber, wozu gemåß 

§ 8c Abs. 1 Satz 3 KStG auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten 

Interessen zåhlt, oder durch diesem nahe stehende Personen (sog. Erwerberkreis). 

Die Ûbertragung von bis zu 25% auf mehrere einander nicht nahestehende 

Erwerber ohne gleichgerichtete Interessen ist daher unschådlich. 

127 

128 

(aa) Nahe stehende Personen 

Die Auslegung des Begriffs der „nahe stehenden Person“ ist nach allgemeinen 

Grundsåtzen vorzunehmen. Die Vorschrift des § 1 Abs. 2 AStG findet mangels 

einer speziellen Verweisung – wie beispielsweise in § 8a Abs. 3 KStG – keine 

Anwendung findet (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 48; BlÅmich/ 

Brandis, § 8c KStG, Rz. 51; aA Zerwas/FrÇhlich, DStR 2007, 1933 [1934]; MeiÌsel/Bokeloh, 

BB 2008, 808 [812]). 

Das BMF will zur BegrÅndung des „Nahe Stehens“ auf die zum Recht der verdeckten 

GewinnausschÅttung entwickelten Grundsåtze zurÅckgreifen (BMF 

v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 25 unter Hinweis 

auf Abschn. 36 KStH 2006 „Nahe stehende Person – Kreis der nahe stehenden 

Personen“; zustimmend Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 26). Nach 

Abschn. 36 KStH 2006 „Nahe stehende Person – Kreis der nahe stehenden Personen“ 

soll zur BegrÅndung des Nahestehens grundsåtzlich jede familienrechtliche, 

gesellschaftsrechtliche, schuldrechtliche oder auch rein tatsåchliche 

Beziehung eines Gesellschafters der Kapitalgesellschaft zu einer anderen 

Person genÅgen, die den Schluss zulåsst, sie habe die Vorteilszuwendung 

der Kapitalgesellschaft an die andere Person beeinflusst. Dass die Hinweise 

die Vorteilszuwendung in den Mittelpunkt der Betrachtung stellen, erklårt 

sich aus dem Regelungsziel des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG, Vorteilszuwendungen 

der Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner steuerlich zu erfassen. Wenn der 

Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft „seine“ Kapitalgesellschaft zur Zuwendung 

von Vorteilen veranlasst, macht es hiernach keinen Unterschied, ob 

der Vorteil ihm oder einer ihm nahestehenden Person zukommt. Im Rahmen 

des § 8c KStG spielt dieser Gesichtspunkt keine Rolle, so dass dem Verweis im 

BMF-Schreiben auf Abschn. 36 KStH 2006 nicht entnommen werden kann, 

auf welchen Umstand die zwischen dem Erwerber und der ihm potentiell nahe 

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Kleinheisterkamp


stehenden Person bestehende Beziehung RÅckschlÅsse zulassen soll. Daher 

sind die zur Bestimmung des nahe verdeckten GewinnausschÅttung entwickelten 

Kriterien insoweit nicht ohne weiteres auf § 8c KStG Åbertragbar 

(Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 48). 

Mit der Einbeziehung nahe stehender Personen in den Erwerberkreis verfolgte 

der Gesetzgeber offenbar den Zweck, eine Umgehung des § 8c KStG durch 

formale Aufspaltungen des Erwerbs auf mehrere Personen zu vermeiden (s. 

dazu auch Anm. 132). Legt man diesen Gesichtspunkt der Auslegung zugrunde 

und berÅcksichtigt ferner, dass nach dem Gesetzeszweck stets der Erwerber 

im Vordergrund steht und die nahe stehenden Personen „diesem“ Erwerber 

nahe stehen mÅssen, so ist mit Frotscher zu fordern, dass wirtschaftlich betrachtet 

ein Erwerb durch einen Erwerber vorliegen muss (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 49 f.): Wåhrend formal mehrere Erwerbe(r) 

vorliegen, handelt es sich wirtschaftlich um das Engagement nur einer Person 

(des Haupterwerbers), wåhrend die anderen Personen im Interesse dieser Person 

auftreten. Die in Abschn. 36 KStH genannten Beziehungen familienrechtlicher, 

gesellschaftsrechtlicher, schuldrechtlicher oder tatsåchlicher Art mÅssen 

daher den RÅckschluss darauf zulassen, dass diese anderen Personen im 

Zeitpunkt ihres Erwerbs im wirtschaftlichen Interesse des Haupterwerbers 

handeln. Frotscher (aaO.) formuliert zutreffend, dass der (formale) Erwerb 

durch die nahestehenden Personen aus sich allein heraus nicht verståndlich 

erscheint, sondern erst verståndlich wird, wenn man die Beziehung zwischen 

dem Haupterwerber und den nahe stehenden Personen bei der Betrachtung 

berÅcksichtigt. Fehlt es daher an einem Haupterwerber, zB weil die jeweiligen 

Personen ihr Verhalten abstimmen, aber jeder im eigenen Interesse handelt, 

sind die Personen einander nicht nahestehend; allerdings kann in diesem Fall 

ein Gruppe von Erwerbern iS des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG vorliegen (dazu 

Anm. 132 ff.). 

Ob die zwischen dem Haupterwerber und den weiteren Personen bestehenden 

Beziehungen den RÅckschluss zulassen, dass diese Personen im Interesse 

des Haupterwerbers handeln, ist eine Frage des Einzelfalls. Dies kann beispielsweise 

zu bejahen sein, wenn die anderen Personen fÅr Rechnung des 

Haupterwerbers handeln (ohne dass dieser wirtschaftliches Eigentum erlangt). 

Frotscher (in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 51) zieht als Auslegungshilfe 

mE zutreffend die Fålle der Stimmrechtszurechnung nach § 30 WpÛG heran. 

Hierzu gehÇren insbesondere Fålle, bei denen Anteile an der Verlustgesellschaft 

durch eine vom (Haupt-)Erwerber beherrschte Kapitalgesellschaft 

erworben werden. Allerdings genÅgt eine Beteiligung von mehr als 25 % an 

der erwerbenden Kapitalgesellschaft – mangels Anwendbarkeit des § 1 Abs. 2 

AStG – nicht, die Kapitalgesellschaft zu einer nahe stehenden Person zu machen. 

Maßgebender Zeitpunkt fÅr die Beurteilung des Nahestehens ist der des jeweiligen 

Erwerbs (ebenso van Lishaut, FR 2008, 789 [798]: folgerichtig bei Anlegung 

der Grundsåtze zu § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Dies folgt mE bereits daraus, 

dass der Erwerb durch das Nahestehen veranlasst sein muss. 


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129 

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134 

(bb) Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten Interessen 

Nach § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG gilt auch eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten 

Interessen als ein Erwerber. Mit dieser erst gegen Ende des Gesetzgebungsverfahrens 

aufgenommenen Erweiterung soll die Norm ausweislich 

der GesetzesbegrÅndung gegen „Umgehungsgestaltungen“ in Form sog. 

QuartettlÇsungen abgesichert werden, bei denen zB vier einander nicht nahestehende 

Personen abgestimmt jeweils 25% der Anteile an der VerlustkÇrperschaft 

erwerben, „um eine Anwendung des § 8c KStG zu vermeiden“ (so ausdrÅcklich 

BT-Drucks. 16/5491, 53; vgl. auch BR-Drucks. 220/07, 20; nach der 

GesetzesbegrÅndung soll allerdings eine gemeinsame Beherrschung der Verlustgesellschaft 

bereits Indiz fÅr gleichgerichtete Interessen sein). Dieser gesetzgeberische 

Wille der Sanktionierung von Umgehungen ist durch das Regel-Ausnahme-Verhåltnis 

des Grundtatbestandes (Erwerb durch einen Erwerber) 

zu Satz 3 mE hinreichend deutlich zum Ausdruck gekommen und ist daher 

im Rahmen einer systematischen und teleologischen Auslegung des 

Satzes 3 der Norm zu berÅcksichtigen (zu den Grenzen einer teleologischen 

Auslegung im Åbrigen vgl. Anm. 101). Daher ist die Vorschrift gegenÅber dem 

Grundtatbestand der Såtze 1 und 2 eine eng auszulegende Ausnahmevorschrift. 

Von einem Erwerb durch einen (Haupt-)Erwerber und diesem nahe stehende 

Personen unterscheiden sich Erwerbe durch Personen mit gleichgerichteten 

Interessen mE dadurch, dass nahe stehende Personen nach der hier vertretenen 

Konzeption jeweils im Interesse des Haupterwerbers handeln (s. 

Anm. 129), wåhrend gleichgerichtete Interessen iS des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG 

jeweils eigene wirtschaftliche Interessen der Erwerber sind. Eine dem Haupterwerber 

nahe stehende Person (iS des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG) kann mE daher 

keine mit diesem gleichgerichteten Interessen iS des § 8c Abs. 1 Satz 3 

KStG haben. Ein Konkurrenzverhåltnis von Satz 1, 2 und Satz 3 stellt sich daher 

grundsåtzlich nicht (vgl. aber Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 46: Satz 3 

ist gegenÅber dem Grundtatbestand der Såtze 1 und 2 subsidiår). 

Nach Auffassung des BMF ist von einer Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten 

Interessen regelmåßig auszugehen, wenn eine Abstimmung zwischen 

den Erwerbern stattgefunden hat. Die Verfolgung eines gemeinsamen 

Zwecks iS des § 705 BGB soll zur BegrÅndung gleichgerichteter Interessen 

ausreichen (anders offenbar bei vermÇgensverwaltenden Personengesellschaften, 

vgl. Anm. 116), aber nicht Voraussetzung sein. Nach Auffassung des 

BMF soll es allerdings nicht erforderlich sein, dass sich die gleichgerichteten 

Interessen auf den Erhalt des Verlustvortrags der KÇrperschaft richten (BMF v. 

4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 27). Als Beispiel 

fÅhrt das BMF-Schreiben an, dass die Erwerber zur einheitlichen Willensbildung 

zusammenwirken. In Ûbereinstimmung mit der GesetzesbegrÅndung 

(s. Anm. 132) soll auch die gemeinsame Beherrschung der KÇrperschaft ein Indiz 

gleichgerichteter Interessen sein, wobei das BMF auf Abschn. 36 KStH 

2006 „Beherrschender Gesellschafter – gleichgerichtete Interessen“ verweist 

(BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 27). 

76 

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Kleinheisterkamp


Die AusfÅhrungen des BMF Åberzeugen nicht. Aufgrund der Verschiedenheit 135 

der Zielrichtungen von § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG einerseits (Vermeidung von VermÇgensverschiebungen 

zugunsten des Gesellschafters) und § 8c Abs. 1 Satz 3 

KStG andererseits (Vermeidung einer Umgehung des Erwerbs durch „einen“ 

Erwerber) ist es mE kaum mÇglich, RÅckschlÅsse aus dem Recht der verdeckten 

GewinnausschÅttungen fÅr Zwecke des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG zu ziehen 

(Reitsam in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, UntStRefG, § 8c KStG Rn. 28; 

Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl. 2008, § 8c Rz. 17). DarÅber hinaus schließt 

Abschn. 36 KStH 2006 aus dem Zusammenwirken von Gesellschaftern mit 

gleichgerichteten Interessen auf eine beherrschende Stellung und nicht, wie 

das BMF, aus der gemeinsamen Beherrschung auf das Vorliegen gleichgerichtete 

Interessen. Schließlich erlåutert Abschn. 36 KStH 2006 den Begriff des 

gleichgerichteten Interesses lediglich fÅr den Sonderfall der Zubilligung von 

Tantiemen und setzt ihn im Ûbrigen voraus. Daher låsst der Verweis auf 

Abschn. 36 KStH 2006 nur vage Vermutungen zu, beispielsweise ob das BMF 

bereits das wirtschaftliche Interesse auf Tantiemebezug als gleichgerichtetes 

Interesse fÅr Zwecke des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG ansehen mÇchte (vgl. Lang, 

DStZ 2008, 549 [558]), dem Rechtsanwender ist hiermit jedoch nicht geholfen. 

Das gilt auch fÅr die weiteren AusfÅhrungen in Tz. 27 des BMF-Schreibens 

(zutreffend Roser, DStR 2008, 1561 [1565]: Leerformel), denen sich mE nur entnehmen 

låsst, dass eine gemeinsame Zweckverfolgung, ein Zusammenwirkung 

zur einheitlichen Willensbildung oder eine gemeinsame Beherrschung 

ggf. tatbestandsmåßig sein kann. Worauf diese Zweckverfolgung bzw. das gemeinsame 

Interesse gerichtet sein muss, ob die Beherrschung punktuell oder 

umfassend sein muss oder vielleicht sogar die bloße MÇglichkeit der Beherrschung 

ausreichen kann und ob und welche weiteren Voraussetzungen hinzutreten 

mÅssen, bleibt offen. 

Ausgangspunkt der Auslegung des Abs. 1 Satz 3 muss mE sein, dass § 8c 136 

Abs. 1 Satz 3 KStG eine eng auszulegende Ausnahmevorschrift zur Vermeidung 

von Umgehungen ist (s. Anm. 132). Da der Grundtatbestand des § 8c 

Abs. 1 Satz 1, 2 KStG die Beschrånkung des Verlustabzugs an die BegrÅndung 

bzw. ErhÇhung des – wie auch immer gearteten – wirtschaftlichen Engagements 

eines Erwerbers knÅpft, kann Satz 3 mE nur Umgehungs-Sachverhalte 

erfassen, bei denen zwar formal mehrere Erwerbe vorliegen, diese Erwerbe 

aber aufgrund des Interessengleichlaufs ein einheitliches wirtschaftliches Engagement 

darstellen. 

Bezugspunkt der gleichgerichteten Interessen muss mE die unternehmerische 

Tåtigkeit der VerlustkÇrperschaft sein. Das jedem Beteiligungserwerb in- 

137 

newohnende Interesse an wirtschaftlicher WertschÇpfung, das stets auch darauf 

gerichtet ist, dass die Gesellschaft ihre Verlustvortråge mÇglichst umfassend 

nutzen kann, ist fÅr sich genommen nicht ausreichend, den Tatbestand 

des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG zu erfÅllen. Anderenfalls wÅrde das Erfordernis 

des Erwerbs durch einen Erwerber ins Leere laufen und damit die Grundkonzeption 

des Satz 1 durch den – nur zur Vermeidung von Umgehung eingefÅgten 

– Satz 3 zunichte gemacht (vgl. van Lishaut, FR 2008, 789 [799]; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 87 f.; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 47; 

Reitsam in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, UntStRefG, § 8c KStG Rn. 28). 


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77


In der Literatur wird mit Blick auf die GesetzesbegrÅndung sogar gefordert, 

dass die gleichgerichteten Interessen – zumindest Åberwiegend – auf den Erhalt 

und die Nutzung der Verlustvortråge der Gesellschaft gerichtet sein mÅssen 

(Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 47; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 

1928 [1934] mwN; Lang, DStZ 2008, 549 [558]; dies. in Ernst & Young, § 8c 

Rz. 84.4; aA BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, 

Tz. 27; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 86a). 

138 Von einer Gleichrichtung der Interessen ist mE nur dann auszugehen, wenn 

die unternehmerische Tåtigkeit der VerlustkÇrperschaft den Erwerbern – unter 

BerÅcksichtigung ihrer ggf. unterschiedlichen BeteiligungshÇhe – in åhnlicher 

Weise zugute kommt. Ein einheitliches wirtschaftliches Engagement 

liegt dabei nur dann vor, wenn die Erwerber im Zeitpunkt des Erwerbs (vgl. 

Anm. 141) vereinbaren, koordiniert unternehmerisch auf die Gesellschaft 

einzuwirken, dh. insbesondere ihre Stimmrechte – soweit gesellschaftsrechtlich 

zulåssig – in unternehmerischen Fragen und bei der Besetzung der GeschåftsfÅhrung 

der Gesellschaft einheitlich auszuÅben (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 87; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 47: konkrete 

Abreden, die auf eine Poolung der Interessen ausgerichtet sind; Streck/Olbing, 

KStG, 7. Aufl. 2008, § 8c Rz. 17: gleichgerichtetes Interesse muss auf die 

dauerhafte und abgestimmte Beeinflussung der KÇrperschaft gerichtet sein). 

Die bei einem Zusammenwirken aller Gesellschaft immer gegebene MÇglichkeit 

zur Beherrschung der Gesellschaft reicht demgegenÅber nicht aus, einen 

Interessengleichlauf zu begrÅnden (Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 85; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 87 f.). 

139 Ein Indiz fÅr das Vorliegen gleichgerichteter Interessen kann der Abschluss 

von Stimmbindungsvertrågen sein, die nicht nur punktueller Natur sind. 

Auch Beteiligungsvereinbarungen zwischen den Erwerbern, nach der diese 

sich bezÅglich der AusÅbung ihres Stimmrechts in der Gesellschafterversammlung 

(im voraus) umfassend abstimmen und darauf hinwirken, dass die 

Verlustgesellschaft ihr operatives Geschåft entsprechend den Vorgaben eines 

von den Gesellschaftern aufgestellten Businessplans umstrukturiert, kann 

gleichgerichtete Interessen begrÅnden (vgl. Benz/Rosenberg in Blumenberg/ 

Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 172 [185]). Entscheidend ist dabei mE 

die vorherige umfassende inhaltliche Abstimmung der Gesellschafter in unternehmerischen 

und personellen Fragen; die bloße Einråumung gegenseitiger 

Vorkaufsrechte, Vinkulierungen und Mitverkaufsrechte und -pflichten reicht 

demgegenÅber nicht (Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 

2008, 172 [185]). Auch der bloße Zusammenschluss von Investoren 

in einer vermÇgensverwaltenden Personengesellschaft genÅgt nicht (vgl. 

dazu bereits Anm. 116: Bruchteilsbetrachtung). Indizielle Bedeutung fÅr das 

Vorliegen gleichgerichteter Interessen kann es auch haben, wenn die Erwerber 

in Gesellschafterversammlungen tatsåchlich stets einheitlich abstimmen. 

Allerdings ist dieses Indiz widerlegbar, denn die gemeinsame Beherrschung 

kann stets nur das Mittel der Durchsetzung von Interessen sein, wåhrend 

gleichgerichtete Interessen auf eine (bestimmte) wirtschaftliche Zielerreichung 

gerichtet sein mÅssen (vgl. Roser, DStR 2008, 77 [79]). Ein weiteres Indiz 

kann sein, dass das Zusammenwirken von Gesellschaftern besondere Berichts- 

78 

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Kleinheisterkamp


pflicht ausgelÇst werden (IAS 24.5, DRUCKS. 13) oder ein besonderer Schutz 

der anderen Gesellschafter begrÅndet wird (§§ 30 WpÛG, 22 WpHG; „Grundsåtze 

des acting in concert“, vgl. Roser, DStR 2008, 1561 [1565 f.]). Auch eine 

einheitliche Vertretung verschiedener Erwerber beim Erwerb zu denselben 

rechtlichen wie wirtschaftlichen Konditionen und verbunden mit einer gemeinsamen 

Finanzierung des Kaufpreises kann ein Indiz fÅr eine Abstimmung 

der Erwerber sein. Stets kommt es aber auf den Einzelfall an. 

Fehlt es an einer vorherigen umfassenden inhaltlichen Abstimmung zåhlen 140 

mE Co-Investoren und Beteiligte eines Management-Beteiligungsprogrammes 

nicht zum Erwerberkreis; das bloße Interesse an der Wertsteigerung der 

VerlustkÇrperschaft reicht fÅr sich genommen nicht aus, gleichgerichtete Interessen 

iS des § 8c Abs. 1 Satz 3 KStG zu begrÅnden. Bei Joint-Venture-Partnern 

einer Verlustgesellschaft wird es auf den jeweiligen Einzelfall ankommen: 

Soweit die Partner jeweils eigene operative Zwecke im Hinblick auf die 

von ihnen beherrschte Verlustgesellschaft verfolgen und ihr Verhalten im Hinblick 

auf die Verlustgesellschaft nicht (umfassend) abgestimmt haben, liegen 

mE keine gleichgerichteten Interessen vor (åhnlich Reitsam in Breithecker/ 

FÇrster/FÇrster/Klapdor, UntStRefG, § 8c KStG Rn. 29). Grenzfålle kÇnnen 

sich demgegenÅber ergeben, wenn bei Joint Ventures oder in Sanierungsfållen 

(dazu Anm. 204) die Erwerber in schuldrechtlichen Vertrågen Rahmenbedingungen 

fÅr das gemeinsame Halten der Beteiligungen regeln. Schließlich 

sollte mE auch die Poolung von Anteilen fÅr Zwecke des § 13 b Abs. 1 Nr. 3 

Satz 2 ErbStG unschådlich sein, wenn die Gesellschafter sich lediglich darauf 

beschrånken, ihr Stimmrecht gegenÅber nicht gebundenen Gesellschaftern – 

nach vorheriger Abstimmung unter den gepoolten Gesellschaftern – einheitlich 

auszuÅben, ohne jedoch in der Poolvereinbarung bereits umfassende inhaltliche 

Vorgaben fÅr die Stimmabgabe zu machen (Bron, FR 2010, 208 [211]; 

Elicker/Zillmer, BB 2009, 2620; Felten, DStR 2010, 1261 [1264 ff.]; kritisch auch 

Honert/Obser, BB 2009, 1161; aA wohl DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c 

KStG Rz. 40). 

Hinsichtlich des Zeitpunktes, zu dem das Vorliegen gleichgerichteter Interessen 

zu beurteilen ist, ist auf den Zeitpunkt des in Frage stehenden Betei- 

141 

ligungserwerbs abzustellen (DÇtsch/Pung, DB 2008, 1703 [1708]; Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 93). Die Bildung einer Erwerbergruppe nach 

vorangegangenem Erwerb ist daher grundsåtzlich unschådlich, dh. ein Beteiligungserwerb 

unterhalb der Schådlichkeitsgrenzen wird nicht dadurch 

schådlich, dass der Erwerber spåter Mitglied einer Erwerbergruppe iS des § 8c 

Abs. 1 Satz 3 KStG wird (von Freeden in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 

2008, MÅnchen 2007, S. 533). Scheidet ein Erwerber innerhalb 

des FÅnf-Jahres-Zeitraums aus dem Erwerberkreis aus, sind dessen Erwerbe 

bei der Ermittlung der Schådlichkeitsquote dieses Erwerberkreises (fortan) 

nicht (mehr) zu berÅcksichtigen (vgl. Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 

[1933]). 

Nach dem Gesetzeswortlaut gilt eine Gruppe von Erwerbern mit gleichgerichteten 

Interessen als ein Erwerber. Daher wird in der Literatur vertreten, dass 

142 

Ûbertragungen zwischen diesen Personen irrelevant seien (Frotscher in Frot- 


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scher/Maas, § 8c KStG Rz. 86; Reitsam in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, 

UntStRefG, § 8c KStG Rn. 30; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 [1933 f.]; 

aA Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194 [1198]; DÇtsch in DÇtsch/Jost/ 

Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 63; BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, 

BStBl. I 2008, 736, Tz. 22 B4). HierfÅr spricht, dass definitionsgemåß bereits ein 

einheitliches wirtschaftliches Engagement der Beteiligten vorliegt, das sich 

durch weitere Ûbertragung zwischen diesen Personen nicht veråndern kann. 

Allerdings fÅhrte diese Auslegung dazu, dass aufgrund von § 8c Abs. 1 Satz 3 

KStG oftmals gÅnstigere Rechtsfolgen eintreten, als sich nach dem Grundfall 

ergeben. Ob eine solche Auslegung mit der Zweckrichtung des § 8c Abs. 1 

Satz 3 KStG und dessen Charakter als Ausnahmevorschrift (s. Anm. 132) vereinbar 

ist, erscheint fraglich. 

(e) Ûbertragung von mehr als 25 % bzw. mehr als 50 % 

143 Der Beteiligungserwerb ist nur dann als schådlich anzusehen, wenn er (zusammen 

mit weiteren Erwerben innerhalb des maßgebenden FÅnf-Jahres- 

Zeitraums, dazu Anm. 152 ff.) zu einem Ûberschreiten der maßgeblichen 

Schådlichkeitsgrenzen von 25% (bzw. 50 %) fÅhrt. Abhångig vom Gegenstand 

der Ûbertragung bezieht sich die Schådlichkeitsgrenze auf die Beteiligung am 

Nennkapital, an den Mitgliedschafts- bzw. Beteiligungsrechten oder den 

Stimmrechten. Dabei ist nach Auffassung des BMF grundsåtzlich auf die Ûbertragung 

abzustellen, die die weitestgehende Anwendung des § 8c KStG erlaubt 

(BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 5). 

Wenn damit lediglich gemeint sein soll, dass § 8c KStG anwendbar ist, wenn 

seine Tatbestandsvoraussetzungen vorliegen (vgl. das Beispiel bei Anm. 145), 

ist dem zuzustimmen, ansonsten nicht. Im Einzelnen: 

144 – Werden Anteile Åbertragen, die keine Vorzugsrechte vermitteln, ist allein 

auf die Beteiligung am gezeichneten Kapital (unabhångig davon, ob dieses 

eingezahlt ist) abzustellen, wobei die durch eigene Anteile der VerlustkÇrperschaft 

vermittelte Beteiligung vom Nennkapital abzuziehen ist (vgl. 

auch BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 7; 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 67, 56; ebenso die hM zu § 8 

Abs. 4 KStG, vgl. Anm. 230). 

145 – Werden Anteile Åbertragen, die mit weitergehenden disquotalen Vorzugsrechten 

ausgestattet sind, ist zu differenzieren: 

Nach der hier vertretenen Auffassung (Anm. 110 f.) hat die MitÅbertragung 

von (disquotalen) Mitgliedschaftsrechten grundsåtzlich keinen eigenståndigen 

Anwendungsbereich. Hieraus folgt, dass zB Vorzugsdividendenrechte 

bei der Ermittlung der Åbertragenen Quote unberÅcksichtigt bleiben 

(BlÅmich/Brandis, § 8c KStG, Rz. 55). 

Eine Ausnahme gilt nur fÅr die Ûbertragung von Anteile mit Mehrstimmrechten. 

Werden solche Anteile Åbertragen, liegt sowohl eine Ûbertragung 

der Beteiligung am Nennkapital als auch eine (weitergehende) Ûbertragung 

von Stimmrechten vor, die jeweils getrennt voneinander zu beurteilen 

sind. Soweit daher Anteile Åbertragen werden, die mehr als 25 % der 

Stimmrechte in der Gesellschafterversammlung vermitteln, liegt ein schåd- 

80 

| 

Kleinheisterkamp


licher Beteiligungserwerb auch dann vor, wenn die Åbertragene Beteiligung 

am Nennkapital 25 % nicht Åbersteigt (vgl. BlÅmich/Brandis, § 8c KStG, 

Rz. 55; Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl. 2008, § 8c Rz. 28; Sistermann/Brinkmann, 

BB 2008, 1928 [1929]). Bestehen neben Stammaktien auch stimmrechtslose 

Vorzugsaktien, ist bei der Ermittlung der Quote der Åbertragenen 

Anteile fÅr die Stammaktien grundsåtzlich nur auf das stimmberechtigte 

Kapital und fÅr die (stimmrechtslosen) Vorzugsaktien auf das gesamte 

Stammkapital abzustellen. Dies wird in der Literatur zum Teil mit dem Argument 

kritisiert, dass die Betrachtung der Stimmrechte nur dort einen eigenståndigen 

Anwendungsbereich hat, wo die anderen BezugsgrÇßen nicht 

oder nicht in entsprechendem Maße Åbertragen werden; daher sei bei der 

Ûbertragung von Stammaktien das gesamte Grundkapital der Gesellschaft 

(einschließlich stimmrechtsloser Vorzugsaktien) einzubeziehen (Suchanek, 

GmbHR 2008, 292 [293]; vgl. auch Centrale fÅr GmbH Dr. Otto Schmidt, 

GmbHR 2008, 421 [423]). 

Beispiel (nach BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 8): 

Die Anteile der A-AG entfallen zu 70 % auf Stammaktien und zu 30 % auf stimmrechtslose 

Vorzugsaktien. Es werden 10 %-Punkte der Vorzugsaktien (entspricht 10 % des 

Grundkapitals) und 14%-Punkte der Stammaktien (entspricht 14% des Grundkapitals 

und 20 % der Stimmrechte) Åbertragen. § 8c KStG ist nicht einschlågig, da nur 24% 

des gezeichneten Kapitals und nur 20 % der Stimmrechte Åbertragen wurden (vgl. 

BMF aaO.). Werden demgegenÅber zusåtzlich zu den Stammaktien – beispielsweise 

durch eine Stimmrechtsvereinbarung (vgl. Anm. 169) – noch (weitere) 30,1% der 

Stimmrechte Åbertragen, liegt ein der Ûbertragung von insgesamt 50,1% der Stimmrechte 

vergleichbarer Sachverhalt vor, und der Verlustvortrag der A-AG ginge in voller 

HÇhe unter (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 63). 

Sieht man die Ûbertragung von beteiligungsåhnlichen Genussrechten als tatbestandsmåßig 

an (dazu Anm. 111 und Anm. 195), ist insoweit auf die Betei- 

146 

ligung am Gewinn und LiquidationserlÇs abzustellen (Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8c KStG Rz. 67). 

Bei mittelbaren Ûbertragungen ist auf die durchgerechnete Beteiligungsquote 

an der VerlustkÇrperschaft abzustellen (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

147 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 12), und zwar auch dann, wenn hinsichtlich 

der Åbertragenen unmittelbaren Beteiligung isoliert betrachtet kein 

schådlicher Beteiligungserwerb vorliegt, dh. die nach Satz 1 bzw. Satz 2 

schådlichen Quoten insoweit nicht Åberschritten sind (aA Suchanek/Herbst, 

FR 2007, 863 [864 f.]; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 23, 41: teleologische 

Reduktion; Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl. 2008, § 8c Rz. 32). 

Nicht eindeutig ist demgegenÅber, wie die durchgerechnete Beteiligungsquote 

zu berechnen ist, wenn auf den verschiedenen Beteiligungsebenen unter- 

148 

schiedliche „Beteiligungsrechte“ bestehen oder auf einer hÇheren Beteiligungsebene 

(lediglich) ein vergleichbarer Sachverhalt erfÅllt ist. Bei der Ermittlung 

der Quote der mittelbar erworbenen BezugsgrÇße kommt auf den verschiedenen 

Beteiligungsebenen mE nur eine BerÅcksichtigung solcher 

BezugsgrÇßen in Betracht, die auch unmittelbar erworben wurden. 

Beispiel: 

Die A-GmbH ist zu 50 % am Stammkapital der V-GmbH (Verlustgesellschaft) beteiligt, 

ihr stehen allerdings aufgrund von Mehrstimmrechten 60 % der Stimmrechte an der 


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81


V-GmbH zu. Såmtliche Anteile an der A-GmbH werden von A gehalten, der die A-GmbH 

zudem Åber ein beteiligungsåhnliches Genussrecht, das eine Beteiligung in HÇhe von 

50 % am Gewinn und LiquidationserlÇs der A-GmbH vermittelt, finanziert hat. A Åbertrågt 

dieses Genussrecht auf E. 

WÅrde man argumentieren, dass die unmittelbare Ûbertragung von 50 % (der durch das 

Genussrecht vermittelten Beteiligung am Gewinn und LiquidationserlÇs) auf Ebene der 

A-GmbH zu einer mittelbaren Ûbertragung von 60 % (der Stimmrechte) bei der V-GmbH 

fÅhrt, låge mit Blick auf die V-GmbH ein schådlicher Beteiligungswerb in HÇhe von 50 % 

mal 60 % = 30 % vor. Das ist jedoch abzulehnen: Eine „Durchrechnung der Beteiligungsquoten“ 

kann mE immer nur im Hinblick auf dieselbe BezugsgrÇße erfolgen. Im Beispiel 

wåre daher die durch die BezugsrechtsÅbertragung ausgelÇste mittelbare Ûbertragung 

der Beteiligung am Gewinn und LiquidationserlÇs der V-GmbH zu berechnen. Diese wird 

durch die Beteiligung der A-GmbH am Stammkapital der V-GmbH vermittelt, so dass 

mittelbar nur 50 % mal 50 % Åbertragen werden und kein schådlicher Beteiligungserwerb 

vorliegt. Eine mittelbare Ûbertragung von Stimmrechten liegt demgegenÅber 

nicht vor, da die Genussrechte auf Ebene der A-GmbH keine Stimmrechte vermitteln. 

149 Liegen sowohl unmittelbare als auch mittelbare Ûbertragungen vor, sind diese 

– entgegen des auch insoweit unpråzisen Gesetzeswortlauts (mittelbar 

„oder“ unmittelbar) – nach hM zusammenzurechnen (Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8c KStG Rz. 40; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 70). 

Wird allerdings mit einer unmittelbaren Ûbertragung einer VerlustkÇrperschaft 

gleichzeitig im Erwerberkreis auch eine mittelbare Ûbertragung verwirklicht, 

soll bei der Ermittlung der Åbertragenen Quote grundsåtzlich nur 

die unmittelbare Beteiligung berÅcksichtigt werden (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - 

S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 22; vgl. dazu die Erlåuterung von 

MÇhlenbrock in RÇdder/MÇhlenbrock, Ubg 2008, 595 [602]; s. auch DÇtsch/ 

Pung, DB 2008, 1703 [1710]; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG 

Rz. 41). 

150 Nach dem Gesetzwortlaut kann die mehrfache Ûbertragung des nåmlichen 

Anteils grundsåtzlich zu einer mehrfachen Anwendung des § 8c KStG fÅhren 

(BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 22; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 30; anders im Rahmen des § 8 Abs. 4 

KStG, vgl. Anm. 233; gegen eine Anwendung des § 8c KStG, wenn die KÇrperschaft 

zwischen den Ûbertragungen Gewinne erzielt Reitsam in Breithecker/ 

FÇrster/FÇrster/Klapdor, UntStRefG, § 8c KStG Rn. 80 f.). Dies gilt auch bei 

Ûbertragungen innerhalb desselben Erwerberkreises (soweit man diese als 

tatbestandlich ansieht, s. Anm. 142; vgl. auch BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 22: jeweiliger quotaler Untergang der 

Verluste, wenn eine Tochtergesellschaft 30 % der Anteile an der Verlust-Enkelgesellschaft 

erwirbt und die Anteile anschließend an die Muttergesellschaft 

abtritt; s. aber auch Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194 [1198]: keine 

Mehrfachzåhlung desselben Anteils innerhalb desselben Erwerberkreises 

fÅr Zwecke der Berechnung der 50 %-Grenze nach Satz 2, wenn der Åbertragene 

Anteil die 50 %-Grenze nicht Åbersteigt; Kroniger/Braun, BB 2010, 2336). 

Eine teleologische Reduktion der Vorschrift kommt auch bei einer Mehrfach- 

Åbertragung mE grundsåtzlich nicht in Betracht (dazu allgemein Anm. 101 

und sogleich Anm. 151). 

151 Eine teleologische Reduktion der Vorschrift erscheint jedoch ggf. erwågenswert, 

soweit der Erwerber weder wirtschaftlich an den Verlustvortrågen par- 

82 

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Kleinheisterkamp


tizipieren noch Kontrolle Åber die Gesellschaft ausÅben kann. Dies kann insbesondere 

bei bestimmten „Durchgangserwerben“ der Fall sein (Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 30, 58; vgl. auch Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl. 

2008, § 8c Rz. 58 fÅr den Fall der RÅckabwicklung des ursprÅnglichen Erwerbsvorgangs). 

Den Forderungen im Schrifttum folgend, hålt das BMF den 

Zwischenerwerb durch eine Emissionsbank im Rahmen eines BÇrsenganges 

iS des § 1 Abs. 1 Satz 2 Nr. 10 KWG fÅr unbeachtlich (BMF-Schreiben v. 

4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 6; fÅr eine teleologische 

Reduktion Groß/Klein, AG 2007, 896; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 28; vgl. auch DÇrr, NWB 31/2007, Fach 4, 5181 [5195]; Beußer, DB 

2007, 1549 [1550])). Dies wird allerdings nur dann relevant, wenn die Emissionsbank 

Åberhaupt wirtschaftliches Eigentum erlangt (dazu Wild/Sustmann/Papke, 

DStR 2008, 851). Offen bleibt, wie die Finanzverwaltung andere 

Zwischenerwerbe behandeln will, die allein aus abwicklungstechnischen 

GrÅnden erfolgen (vgl. Roser, DStR 2008, 1561 [1563]). 

(f) Zusammenrechnung von Erwerben innerhalb eines FÅnf-Jahres-Zeitraums 

Ein schådlicher Beteiligungserwerb liegt nur dann vor, wenn die maßgebenden 

Quoten innerhalb eines Zeitraums von fÅnf Jahren erworben werden. Ob 

152 

zwischen den Erwerben ein sachlicher Zusammenhang besteht, ist – anders 

als im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG (vgl. Anm. 277 ff.) – grundsåtzlich unbeachtlich 

(vgl. aber Anm. 159 bei Vorliegen eines Gesamtplanes zwischen den 

Ûbertragungen). 

Mehrere Erwerbe kÇnnten nach dem Gesetzeswortlaut ggf. selbst dann zusammengerechnet 

werden, wenn die durch einen Erwerb erworbene Quote 

153 

im Zeitpunkt der weiteren Erwerbe nicht mehr vorhanden ist (beispielsweise 

weil die zunåchst erworbene Beteiligung vor dem nåchsten Erwerb bereits 

wieder veråußert wurde). Allerdings spricht die erwerberbezogene Sichtweise 

der Norm ebenso wie die AnknÅpfung an die BegrÅndung oder Erweiterung 

des wirtschaftlichen Engagements eines Erwerbers (Anm. 100 f.) mE gegen 

eine solche Auslegung. Eine erworbene Quote sollte mE nur dann mit Folgeerwerben 

zusammengerechnet werden, wenn sie im Zeitpunkt der Folgeerwerbe 

noch zu einer Vereinigung von 25% (bzw. 50 %) der Anteile bzw. 

Stimmrechte in der Hand eines Erwerberkreises fÅhren kann, d.h. wenn der 

von § 8c KStG sanktionierte „Erfolg“ (wirtschaftliches Engagement von mehr 

als 25% bzw. 50 %) eintreten kann (s. aber Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 74a: sachliche Unbilligkeit, die nach § 163 AO zu korrigieren ist). 

Beispiel: 

A erwirbt im Jahr 01 eine Beteiligung von 20 % an der Verlustgesellschaft, die er im Jahr 

02 an einen Dritten veråußert. Im Jahr 03 erwirbt A 15% der Anteile an der Verlustgesellschaft. 

– Da A im Jahr 03 nicht mehr als 25% der Anteile hålt, liegt mE kein Fall des § 8c 

Abs. 1 Satz 1 KStG vor, da der „Erfolg“ des Erwerbs (wirtschaftliches Engagement von 

mehr als 25%) nicht eingetreten ist. 

FÅr jeden Erwerberkreis ist ein gesonderter FÅnf-Jahres-Zeitraum zugrunde 154 

zu legen. Der (jeweilige) FÅnf-Jahres-Zeitraum beginnt mit jedem (unmittel- 


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83


baren oder mittelbaren) Beteiligungserwerb an der VerlustkÇrperschaft durch 

den betreffenden Erwerberkreis von neuem. Daher kann es fÅr jeden Erwerberkreis 

zu mehreren, sich Åberschneidenden Zeitråumen kommen (fließende 

Frist, vgl. auch Anm. 233 zu § 8 Abs. 4 KStG). Ob zu Beginn des FÅnf-Jahres- 

Zeitraums ein Verlustvortrag der (spåteren) VerlustkÇrperschaft vorhanden 

ist, spielt nach den Gesetzeswortlaut keine Rolle (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 17; s. aber Altrichter-Herzberg, 

GmbHR 2010, 799: Fristbeginn erst nach Entstehung eines Verlusts; s. auch 

Anm. 203). AnteilsÅbertragungen vor dem 1.1.2008 bleiben unberÅcksichtigt, 

vgl. Anm. 99. 

155 Der FÅnf-Jahres-Zeitraum endet nach fÅnf Zeitjahren. Die Fristberechnung 

erfolgt nach § 108 Abs. 1 AO iVm. §§ 187 ff. BGB. Allerdings finden § 108 

Abs. 3 AO, § 193 BGB keine Anwendung. Eine Verlångerung der Frist ist in 

keinem Fall denkbar, auch nicht unter Heranziehung des Gesamtplangedankens 

(ebenso van Lishaut, FR 2008, 789 [797]). 

156 Wird durch einen Erwerberkreis innerhalb eines FÅnf-Jahres-Zeitraums die 

25 %-Grenze des Satzes 1 Åberschritten mit der Folge, dass es zu einem quotalen 

Untergang nicht genutzter Verluste kommt (dazu Anm. 201), beginnt fÅr 

diesen Erwerberkreis mit dem nåchsten Beteiligungserwerb grundsåtzlich ein 

neuer FÅnf-Jahres-Zeitraum iS des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG (BMF v. 4.7.2008 – 

IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 18). Einmal berÅcksichtigte 

Anteilserwerbe kÇnnen daher im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG – anders 

als im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG (vgl. Anm. 157) – nicht zusammen 

mit weiteren Ûbertragungen AnknÅpfungspunkt fÅr eine (nochmalige) quotale 

Versagung der Verlustnutzung sein. Es kommt somit zu einem Sanktionsverbrauch. 

Ausnahmen kÇnnen allenfalls dann gelten, wenn dem Beteiligungserwerb, 

der zum Ûberschreiten der 25 %-Grenze fÅhrt, und dem ihm 

nachfolgenden Beteiligungserwerb ein schådlicher Gesamtplan zugrunde 

liegt (dazu Anm. 159). Dies will die Finanzverwaltung widerlegbar vermuten, 

wenn die Erwerbe innerhalb eines Jahres erfolgen (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 19). 

Beispiel: 

Werden an einen Erwerber 26% der Anteile an der VerlustkÇrperschaft im Jahr 01 und 

weitere 24% im Jahr 03 Åbertragen, so gehen im Jahr 01 26% der Verluste unter. Zu einem 

Untergang weiterer 24% kommt es grundsåtzlich nicht, da hinsichtlich der bereits berÅcksichtigten 

26% ein Sanktionsverbrauch eingetreten ist mit der Folge, dass im Jahr 03 

eine neuer FÅnf-Jahres-Zeitraums fÅr Zwecke des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG beginnt, fÅr 

den die 25%-Schwelle (noch) nicht Åberschritten ist. Wåren die Erwerbe demgegenÅber 

in umgekehrter Reihenfolge erfolgt (dh. Erwerb von 24% in 01 und von 26% in 03), fÅhrte 

dies im Jahr 03 zu einem Untergang von 50 % der Verluste. 

157 DemgegenÅber hat der Eintritt der Rechtsfolge des Satzes 1 aufgrund des 

Wortlautes von § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG („unabhångig von Satz 1“) keine Auswirkungen 

auf die Beurteilung der Frage, ob die 50 %-Grenze des Satzes 2 

Åberschritten ist. Daher ist § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG ein eigener FÅnf-Jahres- 

Zeitraum zugrunde zu legen, dh. der quotale Verlustuntergang nach Satz 1 

lÇst keinen neuen FÅnf-Jahres-Zeitraum fÅr Zwecke des Satzes 2 KStG aus 

(BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 20). Erwerbsvorgånge, 

die im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG berÅcksichtigt 

84 

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Kleinheisterkamp


worden sind, werden daher im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nochmals 

berÅcksichtigt, und zwar auch dann, wenn sie bereits die Rechtsfolge des § 8c 

Abs. 1 Satz 1 KStG ausgelÇst haben. Nur wenn (auch) die 50 %-Grenze des 

Satzes 2 Åberschritten wird, beginnt fÅr den betreffenden Erwerberkreis ein 

neuer FÅnf-Jahres-Zeitraum iS des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG (so BMF v. 4.7.2008 

– IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 20), der allerdings fÅr den 

betreffenden Erwerberkreis regelmåßig nicht zur nochmaligen Tatbestandsverwirklichung 

fÅhren kann, da dieser Erwerberkreis bereits mehr als 50 % erworben 

hat (ablehnend daher Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 74). 

Beispiel: 

Ein Erwerber erwirbt 26% der Anteile im Jahr 01 und weitere 25% der Anteile im Jahr 03. 

Dadurch kommt es im Jahr 01 zu einem Untergang von 26% der Verluste, und es beginnt 

fÅr Zwecke des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ein neuer FÅnf-Jahres-Zeitraum. Hingegen låuft 

der im Jahr 01 begonnene FÅnf-Jahres-Zeitraum fÅr Zwecke des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG 

unabhångig hiervon weiter (kein Sanktionsverbrauch). Daher wird im Jahr 03 die 50 

%-Schwelle des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG Åberschritten und der im Jahr 03 verbleibende 

Verlust (vgl. Anm. 202) geht vollståndig unter. 

Aus dem Zusammenspiel der unterschiedlichen FÅnf-Jahres-Zeitråume und 158 

dem durch § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG ausgelÇsten Sanktionsverbrauch ergeben 

sich – vorbehaltlich § 42 AO (dazu Anm. 159) – gewisse GestaltungsmÇglichkeiten. 

Wer bis zu 50 % der Anteile an einer VerlustkÇrperschaft zu erwerben 

beabsichtigt, sollte den Erwerb, wie im Beispiel bei Anm. 156 dargestellt, in 

Tranchen vornehmen. Aber auch wenn ein Erwerb von 100 % der Anteile geplant 

ist, kann es sich – soweit wirtschaftlich vertretbar – ggf. empfehlen, zunåchst 

nur einen Teil (maximal 50 %) der Anteile zu erwerben und bis zum Erwerb 

der weiteren Anteile fÅnf Jahre verstreichen zu lassen. Der Erwerb der 

weiteren Anteile kann dabei ggf. durch Put- und Call-Optionen abgesichert 

werden, wobei zu beachten ist, dass dies weder zum Ûbergang des wirtschaftlichen 

Eigentums fÅhren noch einen vergleichbarer Sachverhalt auslÇsen darf 

(s. dazu Anm. 178 und Anm. 184). Hierdurch kann unter Umstånden die Anwendung 

des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG vollståndig vermieden werden (Erwerb 

von zweimal 50 % im Abstand von mehr als fÅnf Jahren) oder – abhångig von 

der erwarteten Ertragslage der Verlustgesellschaft und unter BerÅcksichtigung 

der Mindestbesteuerung – zumindest ein Teil der Verluste bis zum Eintritt 

der Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG genutzt werden (Erwerb von 

zunåchst weniger als 50 % und Erwerb der restlichen Anteile nach Verbrauch 

der verbliebenen Verluste). 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung gilt eine Mehrzahl von Erwerben als 159 

ein Erwerb, wenn ihnen ein Gesamtplan zugrunde liegt (BMF v. 4.7.2008 – IV 

C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 19; vgl. auch Lang, DStZ 2008, 

549 [556]: Gesamtplan zu bejahen, wenn bereits beim ersten AnteilsÅbergang 

die weiteren Ûbertragungen auf den identischen Erwerberkreis explizit oder 

latent feststehen). Dies sei widerleglich zu vermuten, wenn die Erwerbe innerhalb 

eines Jahres erfolgen. In der Literatur wird demgegenÅber die Auffassung 

vertreten, dass die aufeinanderfolgende Ûbertragung von Anteilen unter 

Beachtung der gesetzlichen Schwellenwerte und Zeitgrenzen keinen Gestaltungsmissbrauch 

darstellen kann (zB BlÅmich/Brandis, § 8c KStG, Rz. 49). Insbesondere 

wird argumentiert, dass der Gesamtplangedanke angesichts der ty- 


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85


pisierenden Regelung des § 8c KStG nicht herangezogen werden kann: „Wer 

mit dem Gedanken der Typisierung Hårten rechtfertigen will, sollte auch typisierungsbedingte 

Gestaltungsvorteile hinnehmen“ (so ausdrÅcklich van Lishaut, 

FR 2008, 789 [797]); åhnlich Pohl, GmbHR 2009, 132 [134 f.]). 

(3) KapitalerhÇhungen 

160 Nach § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG steht eine KapitalerhÇhung der Ûbertragung 

„des gezeichneten Kapitals“ gleich, soweit sie zu einer Verånderung der Beteiligungsquoten 

am Kapital der KÇrperschaft fÅhrt. Der Anlass der KapitalerhÇhung 

ist irrelevant, so dass auch KapitalerhÇhungen im Rahmen von Umwandlungsmaßnahmen 

erfasst sind (s. dazu auch Anm. 170 f.). Nach Auffassung 

der Finanzverwaltung soll § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG darÅber hinaus – entgegen 

dem anderslautenden Gesetzeswortlaut – auch den Fall erfassen, dass 

nicht das Kapital, sondern andere Beteiligungsrechte „erhÇht“ werden (vgl. 

BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 9, 5); Åberzeugender, 

wenngleich ohne Auswirkung auf das Ergebnis, wåre in solchen 

Fållen die Annahme eines vergleichbaren Sachverhalts. 

161 Die KapitalerhÇhung fÅhrt zu einem schådlichen Beteiligungserwerb, wenn 

nach der KapitalerhÇhung entweder ein neu hinzutretender Erwerberkreis 

zu mehr als 25 % an der VerlustkÇrperschaft beteiligt ist oder ein bereits beteiligter 

Erwerberkreis – aufgrund einer disquotalen KapitalerhÇhung – zu mehr 

als 25 % hÇher beteiligt ist als vor der KapitalerhÇhung (enger offenbar BMF v. 

4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 9; dazu Lang, 

DStZ 2008, 549 [552]). Zu Einzelheiten vgl. auch die zu § 8 Abs. 4 KStG entwickelten 

Grundsåtze (Anm. 288 f.). 

162 Bei der PrÅfung, ob es durch die KapitalerhÇhung zu einer tatbestandlichen 

Verschiebung von Beteiligungsquoten kommt, ist grundsåtzlich auf die Beteiligung 

am Nominalkapital vor und nach der KapitalerhÇhung abzustellen. 

Dies gilt mE auch dann, wenn es durch die KapitalerhÇhung zu Wertverschiebungen 

zwischen den Gesellschaftern kommt, beispielsweise weil ein Gesellschafter 

im Zuge der KapitalerhÇhung eine geringere Beteiligung am Nominalkapital 

eingeråumt bekommt, als ihm aufgrund seiner Einlage wertmåßig 

zustehen wÅrde. Ein hierdurch ausgelÇstes Ûberspringen stiller Reserven beurteilt 

sich nach allgemeinen Regeln, kann mE jedoch grundsåtzlich nicht die 

Rechtsfolgen des § 8c KStG auslÇsen (ebenso Neumann/Stimpel, 

GmbHR 2007, 1194 [1199 f.]). 

163 Da § 8c KStG auch mittelbare Ûbertragungen erfasst, sollen auch KapitalerhÇhungen 

bei (unmittelbaren oder mittelbaren) Anteilseignern der VerlustkÇrperschaft 

einzubeziehen sein (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, 

BStBl. I 2008, 736, Tz. 10). Dies ist mit dem Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 4 

KStG, der darauf abstellt, dass die KapitalerhÇhung zu einer Verånderung der 

Beteiligungsquoten am Kapital „der KÇrperschaft“ (dh. der VerlustkÇrperschaft) 

fÅhrt, nicht zu vereinbaren (Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 

[1931]). Allerdings liegt in solchen Fållen mE die Annahme eines vergleichbaren 

Sachverhalts nahe, da man wohl nicht argumentieren kann, dass § 8c 

Abs. 1 Satz 4 KStG fÅr KapitalerhÇhungen eine lex specialis darstellt. 

86 

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Kleinheisterkamp


Beim Zusammentreffen einer KapitalerhÇhung mit frÅheren Anteilserwerben 

ist die HÇhe des insgesamt vorliegenden Anteilserwerbs auf Grundlage 

des zu diesem Zeitpunkt jeweils bestehenden Nennkapitals zu ermitteln (Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 97; aA BlÅmich/Brandis, § 8c KStG, 

Rz. 46). Allerdings beseitigt eine KapitalerhÇhung nicht die Rechtsfolgen vorrangegangener 

schådlicher Beteiligungserwerbe. 

Beispiele (in Anlehnung an Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 97): 

(1) Die A-GmbH, deren Alleingesellschafter A ist, verfÅgt Åber ein Stammkapital von 

EUR 1 Mio. A Åbertrågt im Jahr 01 10 % der Geschåftsanteile auf E. Im Jahr 03 wird das 

Kapital der A-GmbH um EUR 1 Mio. auf EUR 2 Mio. erhÇht. Von den neuen Stammeinlagen 

Åbernehmen A EUR 600.000 und E EUR 400.000. 

Im Jahr 01 liegt ein – isoliert betrachtet unschådlicher – Anteilserwerb durch E iHv 10 % 

vor. Die KapitalerhÇhung im Jahr 03 steht einer Ûbertragung von 20 % des gezeichneten 

Kapitals auf E gleich (§ 8c Abs. 1 Satz 4 KStG). Es wåre unzutreffend, das Vorliegen eines 

schådlichen Beteiligungserwerbs aufgrund einer Addition der von E erworbenen Quoten 

(10 % im Jahr 01 und 20 % im Jahr 03) zu bejahen. Denn im Ergebnis erwarb E eine Beteiligung 

von EUR 500.000 entsprechend 25 % des nach der KapitalerhÇhung insgesamt 

EUR 2 Mio. umfassenden Nennkapitals. Der Beteiligungserwerb Åberschritt daher nicht 

die Schådlichkeitsgrenze des Satzes 1. 

(2) Die A-GmbH, deren Alleingesellschafter A ist, verfÅgt Åber ein Stammkapital von 

EUR 1 Mio. A Åbertrågt im Jahr 01 40 % der Geschåftsanteile auf E. Im Jahr 03 wird das 

Kapital der A-GmbH um EUR 1 Mio. auf EUR 2 Mio. erhÇht. Von den neuen Stammeinlagen 

Åbernehmen A EUR 900.000 und E EUR 100.000. 

Im Jahr 01 liegt ein schådlicher Beteiligungserwerb iS des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vor, der 

zu einem quotalen Untergang der Verlustvortråge in HÇhe von 40 % fÅhrt. Hieran åndert 

die Tatsache nichts, dass E nach der KapitalerhÇhung – wie in Fall (1) – nur zu 25 % an der 

A-GmbH beteiligt ist. 

(4) Vergleichbare Sachverhalte 

Auch solche Sachverhalte fÅhren zu einem (quotalen) Untergang des Verlustvortrags, 

die der Ûbertragung von 25 % (bzw. 50 %) „des gezeichneten Kapi- 

165 

tals, der Mitgliedschaftsrechte, Beteiligungsrechte oder der Stimmrechte“ an 

einen Erwerberkreis vergleichbar sind. Diese wohl bewusst unscharfe Formulierung 

(so Beußer, DB 2007, 1549 [1551]) wurde offenbar aus Sorge vor Umgehungen 

aufgenommen (vgl. auch Wiese, DStR 2007, 741 [742]: im Rahmen der 

Eingriffsverwaltung unzulåssige Angstklausel). 

Da § 8c KStG – anders als § 8 Abs. 4 KStG – nicht mehr die Ønderung der wirtschaftlichen 

Identitåt einer KÇrperschaft sanktioniert (s. Anm. 100 f.), ist die 

166 

Vergleichbarkeit des Sachverhalts ausschließlich an den in Satz 1 genannten 

Ûbertragungen zu messen (vgl. Lang, DStZ 2008, 549 [551]). Ein Sachverhalt 

ist vergleichbar, wenn der potentielle Erwerber wirtschaftlich eine Stellung erlangt, 

die der des Erwerbers einer der in Satz 1 genannten Rechten entspricht, 

ohne dass das wirtschaftliche Eigentum an diesem Recht Åbergeht. Erforderlich 

ist damit ein Typenvergleich der vom potentiellen Erwerber erlangten 

Rechtsstellung mit der des Erwerbers wirtschaftlichen Eigentums der in Satz 1 

genannten BezugsgrÇßen (vgl. Reitsam in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, 

UntStRefG, § 8c KStG Rn. 39). Da ein solcher Typenvergleich mÇglich ist, 

verstÇßt die Sanktionierung von „vergleichbaren Sachverhalten“ mE nicht gegen 

den Bestimmtheitsgrundsatz (s. Anm. 105). 


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87 

164


167 Anlass fÅr die PrÅfung der Vergleichbarkeit kann bestehen, wenn zwar eine 

Abrede oder Rechtsånderung hinsichtlich einer der in Satz 1 genannten 

Rechtsposition vorliegt, es hierdurch aber nicht zu einer „Ûbertragung“ 

kommt, oder wenn zwar eine Ûbertragung vorliegt, das Åbertragene Recht 

aber in Satz 1 nicht genannt ist (vgl. auch Suchanek in HHR, § 8c KStG 

Anm. 28). Im Einzelnen werden die folgenden Fålle als vergleichbarer Sachverhalt 

diskutiert (vgl. ergånzend die in Anm. 287 ff. dargestellten Fålle): 

168 – Ob die Ûbertragung von (beteiligungsåhnlichen) Genussrechten iS des § 8 

Abs. 3 Satz 2 KStG einen vergleichbarer Sachverhalt darstellt, wird unterschiedlich 

beurteilt (bejahend BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, 

BStBl. I 2008, 736, Tz. 7; Reitsam in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, 

UntStRefG, § 8c KStG Rn. 41; ablehnend Lang, DStR 2008, 549 [551]; Suchanek, 

GmbHR 2008, 292 [294]). Beteiligungsåhnliche Genussrechte sind mE 

mit der Beteiligung am gezeichneten Kapital vergleichbar, da sie durch die 

Teilhabe am Gewinn und LiquidationserlÇs vergleichbare VermÇgensrechte 

vermitteln. Das Fehlen jeglicher Verwaltungsrechte (insbesondere Stimmrechte) 

ist unschådlich, wenn man auch die Ûbertragung stimmrechtsloser 

(Vorzugs-)Anteile dem Anwendungsbereich des § 8c KStG unterwirft (dazu 

Anm. 113). 

169 – Ob und unter welchen Voraussetzungen der Abschluss von Stimmrechtsvereinbarungen 

oder Stimmrechtsbindungen oder die Vereinbarung eines 

Stimmrechtsverzicht einen vergleichbaren Sachverhalt darstellt, wird unterschiedlich 

beurteilt (bejahend BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 7; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 61; Suchanek/Herbst, FR 2007, 863 [867] sowie Suchanek in HHR, 

§ 8c KStG Anm. 30 (fÅr den dauerhaften Stimmrechtsverzicht in einer zweigliedrigen 

KÇrperschaft); ablehnend Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 

[1930]; Hans, FR 2007, 775 [777] (fÅr den Verzicht auf die AusÅbung von Gesellschaftsrechten); 

differenzierend Suchanek, GmbHR 2008, 292 [294]: 

Stimmrechtsverzicht ja, Stimmbindung bzw. Stimmrechtsvereinbarung 

nein). BerÅcksichtigt man, dass eine dingliche Ûbertragung von Stimmrechten 

aufgrund des Abspaltungsverbots in der Regel nicht mÇglich ist 

(Anm. 112), låsst sich der Aufnahme der Tatbestandsvariante der „Ûbertragung 

von Stimmrechten“ in Abs. 1 Satz 1 mE nur die Bedeutung beimessen, 

dass der Gesetzgeber solche Sachverhalte einbeziehen wollte, bei denen einem 

anderen als dem Anteilseigner im wirtschaftlichen Ergebnis (wenn 

auch ggf. nur schuldrechtlich) ein Einfluss auf die VerlustkÇrperschaft eingeråumt 

wird, der dem eines Inhabers von mehr als 25 % bzw. 50 % der 

Stimmrechte entspricht. Dies kann mE – abhångig vom jeweiligen Einzelfall, 

insbesondere vom konkreten Inhalt der Vereinbarung – bei einem 

Stimmrechtsverzicht oder einer umfassenden Stimmrechtsbindung (beispielsweise 

in der Form einer Verpflichtung zur Abstimmung entsprechend 

den Weisungen des BegÅnstigten) der Fall sein. Maßgebend wird aber immer 

der konkrete Inhalt der getroffenen Vereinbarung sein. So kÇnnen 

punktuelle Stimmbindungen oder die Verpflichtung mehrerer Gesellschafter 

zur bloßen Koordination ihrer Stimmabgabe (beispielsweise Poolvereinbarungen 

zur Abstimmung entsprechend dem Mehrheitsbeschluss eines 

88 

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Kleinheisterkamp


Familienstammes) mE keinen vergleichbaren Sachverhalt begrÅnden. Vgl. 

zum Abschluss eines Poolvertrags fÅr Zwecke des § 13b Abs.1 Nr. 3 Satz 2 

ErbStG auch Hannes/von Freeden, Ubg 2008, 624. 

Im Schrifttum wird eine Vergleichbarkeit mit der von Satz 1 vorausgesetzten 

„Ûbertragung“ von Stimmrechten demgegenÅber zum Teil mit dem Argument 

verneint, dass derartige schuldrechtliche Vereinbarungen nie dazu 

fÅhren kÇnnen, dass der Rechtsinhaber dauerhaft von der Wahrnehmung 

seiner Rechte ausgeschlossen wird, der (vermeintliche) „Erwerber“ mithin 

keine gesicherte Rechtsposition erlangen kÇnne (Viskorf/Michel, DB 2007, 

2561 [2564]; Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 [1930]; Lang, DStR 2008, 

549 [552]). Bei einem solchen Normverståndnis håtte die Erwåhnung von 

Stimmrechten in Satz 1 nur Bedeutung fÅr die Ermittlung der Schådlichkeitsquote 

bei der Ûbertragung von Mehrstimmrechtsanteilen (dazu 

Anm. 145). 

Liegt eine Ûbertragung von Anteilen vor, bei der (auch unter BerÅcksichtigung 

etwaiger Mehrstimmrechte) die Schådlichkeitsgrenzen nicht Åberschritten 

sind, scheidet die (zusåtzliche) Annahme eines vergleichbaren 

Sachverhalts mE grundsåtzlich aus. Daher wåre es beispielsweise unschådlich, 

wenn – zB im Zusammenhang mit der Ûbertragung einer 20 %-Beteiligung 

– die Mehrheitserfordernisse fÅr Abstimmungen insoweit veråndert 

werden, dass dem Erwerber faktisch ein Vetorrecht eingeråumt wird, zB 

durch EinfÅhrung qualifizierter Mehrheitserfordernisse oder des Einstimmigkeitsprinzips 

(vgl. Viskorf/Michel, DB 2007, 2561 [2562 f.]; BlÅmich/ 

Brandis, § 8c KStG, Rz. 55; Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 

2008, 172 [176 f.]). Ebenso wenig kann ein vergleichbarer 

Sachverhalt daraus abgeleitet werden, dass einem Erwerber aufgrund 

der Pråsenz in der Hauptversammlung faktisch ein hÇherer Stimmrechtsanteil 

zusteht. 

– Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll ein vergleichbarer Sachverhalt 

vorliegen, wenn bei einer Umwandlung auf die VerlustkÇrperschaft sowie 

bei Einbringungen in die VerlustkÇrperschaft als aufnehmende Gesellschaft 

das Kapital der VerlustkÇrperschaft erhÇht wird (BMF v. 4.7.2008 – IV 

C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 7). Zutreffend, wenngleich 

ohne Auswirkung auf das Ergebnis, erscheint es, derartige Fålle unter § 8c 

Abs. 1 Satz 4 KStG zu subsumieren (Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 

[1930]; nach Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 27, 34 liegt eine 

Ûbertragung vor; ebenso Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 27). 

Ein vergleichbarer Fall kann allerdings bei einer Mutter-Tochter-Verschmelzung 

auf die Verlustgesellschaft vorliegen, wenn die Åbertragende 

Muttergesellschaft zu mehr als 25% an der Verlustgesellschaft beteiligt ist, 

da in diesem Fall die Anteile an der Verlustgesellschaft auf den bzw. die Gesellschafter 

der Ûbertragerin Åbergehen. Dies gilt allerdings nur, soweit 

man Ûbertragungen innerhalb der Beteiligungskette Åberhaupt als tatbestandlich 

ansieht (dazu Anm. 121 f.). DemgegenÅber kann die Verschmelzung 

einer 100 %igen Tochtergesellschaft der Verlustgesellschaft 

auf die Verlustgesellschaft mangels Anteilsgewåhrung (§ 54 Abs. 1 Nr. 1 

UmwG) nicht zur Anwendung des § 8c KStG fÅhren. Auch eine Umwand- 


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170


171 

172 

173 

174 

lung der Verlustgesellschaft als Åbertragende Gesellschaft ist nicht von § 8c 

KStG erfasst (vgl. aber §§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, § 15 Abs. 3 

UmwStG). 

Die Finanzverwaltung, die den Anwendungsbereich des § 8c KStG nicht 

nur auf KÇrperschaften beschrånken will (s. Anm. 106), bejaht einen vergleichbaren 

Fall auch bei der Fusion von Anstalten des Çffentlichen Rechts, 

soweit hierdurch bei der aufnehmenden Anstalt des Çffentlichen Rechts mit 

nicht genutzten Verlusten ein Tråger Beteiligungsrechte an der Anstalt hinzu 

erwirbt (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 

736, Tz. 7; aA Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 30). 

– Der AnteilsÅbergang durch Umwandlung des (unmittelbaren oder mittelbaren) 

Anteilseigners der VerlustkÇrperschaft kann einen vergleichbaren 

Sachverhalt darstellen (vgl. zu § 8 Abs. 4 KStG Anm. 290), wenn und soweit 

man eine entsprechende rechtsgeschåftliche Ûbertragung der Beteiligung 

als tatbestandsmåßig ansieht (dazu Anm. 121 f.). 

Dies soll selbst dann gelten, wenn bei Umwandlungen der Åbernehmende 

Rechtstråger gemåß §§ 4 Abs. 2 Satz 1, 12 Abs. 3 UmwStG in die steuerliche 

Rechtsstellung des Åbertragenden Rechtstrågers eintritt (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 45; zweifelnd Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 

1194 [1200]). Anders als noch fÅr § 8 Abs. 4 KStG enthålt das BMF-Schreiben 

(offenbar bewusst, vgl. MÇhlenbrock in RÇdder/MÇhlenbrock, Ubg 

2008, 595 [597]) keine Ausnahmen fÅr mittelbare Anteilseignerwechsel innerhalb 

verbundener Unternehmen im Rahmen einer Verschmelzung oder 

Einbringung zu Buchwerten (fÅr eine Einschrånkung mit Blick auf Tz. 28 

des BMF, Schreibens v. 16.4.1999 (s. Anm. 291) Neumann/Stimpel, 

GmbHR 2007, 1194 [1200]). 

– Ein Formwechsel des Anteilseigners der VerlustkÇrperschaft iS des § 190 

Abs. 1 UmwG oder ein vergleichbarer auslåndischer Vorgang (dazu DorfmÅller, 

IStR 2009, 411 [413]) bewirkt keine mittelbare Ûbertragung der Anteile 

an einer nachgeordneten KÇrperschaft (BMF v. 4.7.2008 IV C 7 - S 2745 

- a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 11) und stellt auch keinen vergleichbarer 

Sachverhalt dar. Dies gilt nicht nur fÅr den (steuerlich unbeachtlichen) 

Formwechsel einer KÇrperschaft in eine KÇrperschaft anderer Rechtsform, 

sondern auch fÅr den Formwechsel einer KÇrperschaft in eine Personengesellschaft 

(und umgekehrt). 

– Unter Hinweis auf die Unschådlichkeit des Formwechsels wird bei der Aufnahme 

einer gewerblichen Tåtigkeit durch bzw. bei der gewerblichen Prågung 

einer zuvor nur vermÇgensverwaltenden, nicht gewerblich geprågten 

Personengesellschaft in der Literatur eine Anwendbarkeit des § 8c KStG 

verneint, soweit es nicht zu einem Rechtstrågerwechsel kommt (Lang, DStZ 

2008, 549 [555]; van Lishaut, FR 2008, 789 [797]). Gleiches gilt fÅr den umgekehrten 

Fall der Aufgabe jeglicher gewerblicher Tåtigkeit bzw. der gewerblichen 

Entprågung einer Personengesellschaft. 

– Auch der AnteilsÅbergang durch Anwachsung einer Personengesellschaft 

(Mitunternehmerschaft) kann grundsåtzlich schådlich sein (Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 59; MÇhlenbrock in RÇdder/MÇhlenbrock, 

90 

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Kleinheisterkamp


Ubg 2008, 595 [598]; zur Kritik bei einer bloßen VerkÅrzung der Beteiligungskette 

vgl. Anm. 121 f.). Ausnahmen sollten mE zumindest dann gelten, 

wenn die Anwachsung durch das Ausscheiden eines kapitalmåßig 

nicht beteiligten Gesellschafters ausgelÇst wird (vgl. OFD Berlin 

v. 19.7.2002 – St 122 - S 2241 - 2/02, DStR 2002, 1811; van Lishaut, FR 2008, 

789 [795]; weitergehend Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897 [902]: unschådlich 

im Umfang der Beteiligung an der Personengesellschaft). Geht 

das VermÇgen einer Personengesellschaft, die keine Mitunternehmerschaft 

ist, durch Anwachsung Åber, liegt nur insoweit eine Ûbertragung vor, 

als dem verbleibenden Gesellschafter die Anteile an der VerlustkÇrperschaft 

nicht schon vor der Anwachsung gemåß § 39 AO zuzurechnen waren 

(Sistermann/Brinkmann, BB 2008, 1928 [1932]; dies., DStR 2008, 897 [902]). 

– Der Erwerb eigener Anteile oder die Einziehung von Anteilen durch die 175 

VerlustkÇrperschaft stellt einen vergleichbaren Sachverhalt dar, wenn sich 

hierdurch die Beteiligungsquoten åndern (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 7; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 56; vgl. auch Anm. 220 zur gleichgelagerten Problematik bei § 8 

Abs. 4 KStG; zur Schaffung und Einziehung von Anteilen mit Mehrstimmrechten 

vgl. Viskorf/Michel, DB 2007, 1561 [2562]; gegen die Annahme eines 

vergleichbaren Sachverhalts Lang, DStR 2007, 652 [655]; Sistermann/ 

Brinkmann, BB 2008, 1928 [1930]; dies., DStR 2008, 897 [899 f.]). Erfolgt der 

Erwerb eigener Anteile nur vorÅbergehend und aus „AbwicklungsgrÅnden“, 

beispielsweise um kurzfristig neue Gesellschafter aufzunehmen, 

wåre eine teleologische Reduktion der Vorschrift sachgerecht (vgl. 

Anm. 151). 

– Quotenverånderungen im Hinblick auf die durch die Beteiligung vermittelten 

VermÇgens- bzw. Verwaltungsrechte kÇnnen sich auch durch Satzungs- 

176 

ånderungen bei der VerlustkÇrperschaft ergeben, beispielsweise durch 

Vereinbarung einer disquotalen Gewinnverteilungsabrede. In der Literatur 

werden derartige Maßnahmen, die lediglich reflexiv zu einer Quotenverånderung 

fÅhren, grundsåtzlich nicht als vergleichbarer Sachverhalt angesehen 

(so generell Sistermann/Brinkmann, DStR 2008, 897 [900]). BegrÅndet 

wird dies zum Teil damit, dass in § 8c Abs. 1 Satz 4 KStG ausdrÅcklich 

nur Quotenverånderungen durch KapitalerhÇhung geregelt sind und diese 

Vorschrift anderenfalls entbehrlich sei, wenn die KapitalerhÇhung (oder die 

sonstige gesellschaftsrechtliche Maßnahme) bereits als ein der AnteilsÅbertragung 

vergleichbarer Fall anzusehen wåre. 

– Die Ûbertragung von Bezugsrechten ist grundsåtzlich nicht mit der Ûbertragung 

von Anteilen vergleichbar, da Bezugsrechte lediglich ein Recht auf 

177 

den Erwerb einer Beteiligung vermitteln (vgl. zu § 8 Abs. 4 KStG Anm. 217; 

Lang, DStR 2008, 549 [551 f.]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 24; 

ebenso nun auch DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 38). 

– Der Erwerb oder die BegrÅndung einer Kauf- oder Verkaufsoption ist nicht 178 

mit einem Anteilserwerb vergleichbar, soweit es nicht ausnahmsweise zum 

Ûbergang wirtschaftlichen Eigentums kommt (vgl. von Freeden in Schaumburg/RÇdder, 

Unternehmensteuerreform 2008, MÅnchen 2007, S. 534). 


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91


179 – Der Abschluss eines Beherrschungsvertrags stellt keinen vergleichbaren 

Sachverhalt dar (Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 30; Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 35). Insbesondere ist keine Vergleichbarkeit mit 

einer StimmrechtsÅbertragung gegeben, da die Stimmrechte der Mitgesellschafter 

unberÅhrt bleiben und nur das GeschåftsfÅhrungsorgan der VerlustkÇrperschaft 

Weisungen des herrschenden Unternehmens Folge leisten 

muss (§ 308 Abs. 2 AktG). Auch der Abschluss eines GewinnabfÅhrungsvertrags 

ist fÅr Zwecke des § 8c KStG unschådlich. 

180 – Ein (personeller) Wechsel in der GeschåftsfÅhrung kann nicht zur Anwendbarkeit 

des § 8c KStG fÅhren (Viskorf/Michel, DB 2007, 2561 [2563]). 

181 – Eine hybride Finanzierung der VerlustkÇrperschaft oder der Erwerb von 

strukturierten Finanzinstrumenten, die die Verlustgesellschaft emittiert 

hat, stellt grundsåtzlich keinen vergleichbaren Sachverhalt dar, soweit die 

Finanzierung nicht so ausgestaltet ist, dass sie – beispielsweise åhnlich den 

beteiligungsåhnlichen Genussrechten – typische Charakteristika von Anteilen 

aufweist (vgl. auch Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 30; vgl. auch 

von Freeden in Schaumburg/RÇdder, Unternehmensteuerreform 2008, 

MÅnchen 2007, S. 534: EinzelfallprÅfung erforderlich). Gleiches gilt fÅr den 

Erwerb von (typischen) Gewinnobligationen oder Wandelanleihen. Bei 

Wandelanleihen kann es daher grundsåtzlich erst mit AusÅbung des Wandlungsrechts 

zu einem schådlichen Beteiligungserwerb kommen. Auch die 

Gewåhrung bzw. der Erwerb von Forderungen aus partiarischen Darlehen, 

Finanzplankrediten oder eigenkapitalersetzenden bzw. in den Anwendungsbereich 

des § 8b Abs. 3 Satz 4 ff. KStG fallenden Darlehen ist grundsåtzlich 

unschådlich. 

182 – Ob die BegrÅndung einer (atypisch) stillen Gesellschaft einen vergleichbaren 

Sachverhalt darstellt, wird unterschiedlich beurteilt (ablehnend Breuninger/Ernst, 

GmbHR 2010, 561 [566]; Suchanek in HHR, § 8c KStG 

Anm. 30: der stille Gesellschafter erwerbe steuerlich kein Beteiligungsrecht 

an der VerlustkÇrperschaft, sondern an einer Mitunternehmerschaft; ablehnend 

nun auch DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 38; differenzierend 

MÇhlenbrock in RÇdder/MÇhlenbrock, Ubg 2008, 595 [599]: allenfalls 

bei atypisch stillen Gesellschaften auf Ebene des unmittelbaren oder 

mittelbaren Anteilseigners). Zu den sich hieraus ggf. ergebenden GestaltungsmÇglichkeiten 

s. Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, 561. 

183 – Die Ûbertragung bzw. BegrÅndung der Beteiligung des persÇnlich haftenden 

Gesellschafters einer KGaA ist nicht mit der Ûbertragung von Anteilen 

vergleichbar (van Lishaut, FR 2008, 789 [793]: die rechtsformbedingten Unterschiede 

hinsichtlich GeschåftsfÅhrungsbefugnis und Vertretung fÅhren 

nicht zu Anwendung des § 8c KStG; Kollruss/Weißert/Ilin, DStR 2009, 88). 

184 Nach Auffassung der Finanzverwaltung soll auch die Kombination verschiedener 

Sachverhalte zu einem schådlichen Beteiligungserwerb fÅhren kÇnnen 

(BMF v. 4.7.2008 IV C 7 - S 2745 - a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 7 mit Verweis 

auf BFH v. 22.10.2003 – I R 18/02, BStBl. II 2004, 468). Offenbar will das 

BMF Åber den Verweis auf das Urteil des BFH v. 22.10.2003 solche Fålle erfassen, 

in denen die schådlichen Beteiligungsquoten nicht Åberschritten sind, der 

92 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 184–184b § 10a 

Anteilseigner aber wirtschaftlich eine Stellung erlangt, die der eines zu mehr 

als 25% bzw. 50 % Beteiligten vergleichbar ist (zur åhnlichen Problematik im 

Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG vgl. Anm. 292 ff.). Es ist damit zu rechnen, dass 

die Finanzverwaltung insbesondere solche Vorgånge aufgreifen wird, in denen 

eine (fÅr sich genommen unschådliche) AnteilsÅbertragung mit der Einråumung 

von Optionen und/oder Satzungsånderungen und/oder (hybriden) 

Finanzierungen der Verlustgesellschaft zusammentrifft (vgl. auch Lang, DStR 

2008, 549 [552]). 

(5) Nichtvorliegen eines schådlichen Beteiligungserwerbs bei bestimmten 

konzerninternen Erwerben, § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG (sog. Konzernklausel) 

Gemåß der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 

(BGBl. I 2009, 3950 = BStBl. I 2010, 2) eingefÅgten sog. Konzernklausel des 

§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG liegt ein schådlicher Beteiligungserwerb nicht vor, 

wenn an dem Åbertragenden und an dem Åbernehmenden Rechtstråger dieselbe 

Person zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt ist. Die Vorschrift 

ist gemåß § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG auf schådliche Beteiligungserwerbe 

nach dem 31.12.2009 anzuwenden (s. auch Anm. 184q). Ausweislich der GesetzesbegrÅndung 

(BT-Drucks. 17/15, 19) sollen durch die Regelung „alle Umstrukturierungen, 

die ausschließlich innerhalb eines Konzerns vorgenommen 

werden, an dessen Spitze zu 100 Prozent eine einzelne Person oder Gesellschaft 

steht“, privilegiert werden. Die sog. Konzernklausel soll auf Fålle beschrånkt 

sein, „in denen die Verschiebung von Verlusten auf Dritte ausgeschlossen 

ist.“ Der Gesetzeswortlaut setzt diesen Gedanken indes nur unzureichend 

um, und es ist zudem bedauerlich, dass der Gesetzgeber im Umwandlungssteuerrecht 

keine dieses Regelungsziel umsetzende 

Parallelregelung getroffen hat. 

184a 


(aa) Ûbertragender und Åbernehmender Rechtstråger 

Da der Grundtatbestand des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG auf die Ûbertragung wirtschaftlichen 

Eigentums abstellt (s. Anm. 115, 119), kann Rechtstråger iS des 

184b 

§ 8c Abs. 1 Satz 5 KStG jeder sein, der Inhaber wirtschaftlichen Eigentums 

sein und dieses daher „Åbertragen“ und „Åbernehmen“ kann. Trotz der Verwendung 

der umwandlungs(steuer)rechtlichen Begriffe „Åbertragender“ und 

„Åbernehmender“ Rechtstråger (vgl. §§ 3 Abs. 1, 122b UmwG) ist nicht auf 

das umwandlungs(steuer)rechtliche Begriffsverståndnis abzustellen, sondern 

davon auszugehen, dass der Gesetzgeber mit dieser Formulierung den Grundfall 

der Ûbertragung von Anteilen vom Ûbertrager auf den Ûbernehmer umschreiben 

wollte (Bien/Wagner, BB 2010, 923 [924]; BB 2009, 2626 [2628]; Wittkowski/Hielscher, 

DB 2010, 11 [13]). Auch bei Umwandlungsvorgången ist daher 

der Åbernehmende und Åbertragende Rechtstråger unabhångig von der 

umwandlungs(steuer)rechtlichen Einordnung zu bestimmen (vgl. dazu Beispiel 

(4) bei Anm. 184g). Als Åbernehmender und Åbertragender Rechtstråger 


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93

§ 10a Anm. 184b–184e Gewerbeverlust 

184c 

184d 

kommen inlåndische und auslåndische (natÅrliche und juristische) Personen 

sowie VermÇgensmassen und Personengesellschaften in Betracht, wobei bei 

vermÇgensverwaltenden, nicht gewerblich geprågten Personengesellschaften 

anteilig auf deren Gesellschafter abzustellen ist (s. dazu Anm. 116; aA. 

Bien/Wagner, BB 2010, 923; DÇrr, NWB 2009, 184 [186]: zivilrechtliche Betrachtung). 

Auch natÅrliche Personen kÇnnen zwar grundsåtzlich Åbertragende bzw. 

Åbernehmende Rechtstråger sein, jedoch kann insoweit das weitere Tatbestandsmerkmal, 

dass dieselbe Person an dem Åbertragenden bzw. Åbernehmenden 

Rechtstråger beteiligt ist (dazu Anm. 184e ff.), nicht erfÅllt sein. In der 

Literatur wird eine solche „Einschrånkung“ der Konzernklausel zum Teil abgelehnt. 

Da der Sinn und Zweck der Konzernklausel darin bestehe, alle Umstrukturierungen 

zu begÅnstigen, bei denen es nicht zu einem VerlustÅbergang 

auf einen Dritten kommt (s. Anm. 184a), und es zudem dem allgemeinen 

Verståndnis im Konzernrecht entspreche, dass auch natÅrliche Personen an 

der Spitze eines Konzerns stehen kÇnnen, sind nach dieser Auffassung auch 

natÅrliche Personen taugliche Rechtstråger fÅr Zwecke der Konzernklausel 

(Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 [79]; Scheunemann/Dennisen/Behrens,BB 

2010, 23 [25]; DÇrr, NWB 2009, 184 [186]; Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 120). 

Die Rechtstråger sind Åbertragend bzw. Åbernehmend iS der Vorschrift bei 

såmtlichen von § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG erfassten Beteiligungserwerben und 

vergleichbaren Sachverhalten, dh. unabhångig davon, ob Anteile oder Stimmrechte 

erworben werden, der betreffende Erwerb entgeltlich oder unentgeltlich, 

durch Einzel- oder Gesamtrechtsnachfolge, derivativ oder im Wege der 

KapitalerhÇhung, durch einen Erwerber, mehrere nahestehende Personen 

oder eine Erwerbergruppe erfolgt (vgl. zu Einzelfållen Franz, BB 2010, 991 

[993]). 

184e 

(bb) Beteiligung „derselben Person“ am Åbertragendem und Åbernehmenden 

Rechtstråger 

Voraussetzung fÅr die Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG ist eine (mittelbare 

oder unmittelbare) Beteiligung „derselben Person“ am Åbertragenden 

und Åbernehmenden Rechtstråger. Als „Person“ iS der Vorschrift kommen unstreitig 

zumindest solche Rechtstråger in Betracht, die gemåß § 8c Abs. 1 

Satz 1, 2 KStG erwerben kÇnnen, dh. neben natÅrlichen Personen und KÇrperschaften 

auch VermÇgensmassen und Mitunternehmerschaften (Scheunemann/Dennisen/Behrens, 

BB 2010, 23 [26 f.]; Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 108 ff.; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 59b). 

Umstritten ist allerdings, ob bei Personengesellschaften, die keine Mitunternehmerschaften 

sind, entsprechend der zivilrechtlichen Betrachtung auf die 

Gesellschaft oder entsprechend der Bruchteilsbetrachtung auf deren Gesellschafter 

abzustellen ist. Hier wird in der Literatur bisweilen eine zivilrechtliche 

Betrachtung befÅrwortet (Franz, BB 2010, 991 [997]; Scheunemann/Dennisen/ 

Behrens, BB 2010, 23 [26 f.]; Frey/MÅckl, GmbHR 2010, 71 [72]; Watermeyer, 

GmbH-StB 2010, 132 [134]; ebenso wohl Bien/Wagner, BB 2010, 923 [925]; aA 

94 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 184e–184g § 10a 

wohl DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 59b, 30 und DÇrr, NWB 

2009, 184 [189]: Parallelwertung zur Erwerbereigenschaft, da „dieselbe Person“ 

nichts anderes ist als ein mittelbarer Erwerber). Dies entspricht der Rechtsprechung 

des BFH zu § 8 Abs. 4 KStG aF. (s. Anm. 221). Folgt man dem, so 

wåre der Begriff der „Person“ anders auszulegen als der des (Åbertragenden 

bzw. Åbernehmenden) „Rechtstrågers“, was gewisse Gestaltungsspielråume 

erÇffnete (dazu Beispiel (2) bei Anm. 184g). 

Da das Gesetz auf „dieselbe Person“ abstellt, wåren MehrmÅtterkonstruktionen 

nach dem Wortlaut nicht begÅnstigt. Danach reichte es nicht aus, wenn 

184f 

dieselben Personen im gleichen Beteiligungsverhåltnis am Åbertragenden 

und Åbernehmenden Rechtstrågern beteiligt sind, obwohl es auch in diesem 

Fall nicht zu einer wirtschaftlichen Ûbertragung von Verlusten kommt (Bien/ 

Wagner, BB 2009, 2627 [2629]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 106). Nicht begÅnstigt wåren daher insbesondere Ûbertragungen an oder 

durch die Konzernspitze. Leitbild der Konzernklausel ist somit eine Anteils- 

Åbertragung zwischen Schwestergesellschaften mit einem Alleingesellschafter 

in einem (mindestens) dreistufigen Konzernaufbau, da neben der Verlustgesellschaft 

und dem Åbertragenden und Åbernehmenden Rechtstråger zusåtzlich 

noch „dieselbe Person“ an dem Åbertragenden und Åbernehmenden 

Rechtstrågern zu 100 % beteiligt sein muss. Das Fehlen einer BegÅnstigung 

bei AnteilsÅbertragungen unter Beteiligung der Konzernspitze wird in der Literatur 

Åberwiegend als unbewusste LÅcke angesehen, die aufgrund des gesetzgeberischen 

Willens (s. Anm. 184a) im Wege einer teleologischen Auslegung 

bzw. Analogie zu schließen sei, wenn eine Verschiebung von Verlusten 

auf Dritte ausgeschlossen ist (Eisgruber/Schaden, Ubg 2010, 73 [78]; Eisgruber 

zitiert nach Viskorf, DStR 2010, Beihefter zu Heft 7, 1 [2]; Scheipers/Linn, Ubg 

2010, 9; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633; DÇrr, NWB 2009, 184 [188]; 

Neyer, BB 2010, 1055 [1057]; Franz, BB 2010, 991 [998 f.]; Haßa/Gosmann,DB 

2010, 1198 [1199]; Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, 561 [563]; Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 107; aA DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c 

KStG Rz. 59h; Bien/Wagner, BB 2010, 923 [930 f.]; Lang in Ernst & Young, § 8c 

Rz. 120 ff.). 

Beispiele: 

184g 

(1) Konzernspitze ist die bÇrsennotierte A-AG, deren Anteile sich zum Teil im Streubesitz 

befinden. Die A-AG ist zu 100 % an der X-GmbH und 60 % an einer Verlust-GmbH beteiligt. 

Ûbertrågt die A-AG die Verlust-GmbH an die X-GmbH, wåre dies aufgrund der Beteiligung 

von mehr als einer Person am Åbertragenden Rechtstråger (A-AG) nicht vom 

Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG erfasst. Die Åberwiegende Literatur bejaht jedoch 

eine Anwendung der Konzernklausel (s. Anm. 184f). 

(2) Wie (1), jedoch ist Konzernspitze die AB-GmbH, die von A und B gehalten wird. Auch 

in diesem Fall wåre die Konzernklausel nach dem Gesetzeswortlaut nicht anwendbar. 

Ginge man jedoch davon aus, dass als „dieselbe Person“ aufgrund einer zivilrechtlichen 

Betrachtung auch eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft in Betracht kommt 

(dazu Anm. 184e), ließe sich ein schådlicher Beteiligungserwerb vermeiden, wenn zunåchst 

A und B ihre Beteiligung an der AB-GmbH auf eine vermÇgensverwaltende, nicht 

gewerbliche geprågte Personengesellschaft als neue Konzernspitze Åbertragen (hierin 

sollte kein schådlicher Beteiligungserwerb liegen, da das wirtschaftliche Eigentum bei A 

und B verbleibt, s. Anm. 116), und erst danach die AB-GmbH die Verlust GmbH an die 

X-GmbH Åbertrågt. 


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95

§ 10a Anm. 184g–184j Gewerbeverlust 

184h 

184i 

(3) (nach Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8 [9 ff.]): Konzernspitze ist die bÇrsennotierte A-AG, 

die je 100 % der Anteile an der B-GmbH und der C-GmbH hålt. Die B-GmbH hålt die Verlust-GmbH. 

Sollen die Anteile an der B-GmbH auf die C-GmbH Åbertragen werden, ist 

die Konzernklausel nach dem Gesetzeswortlaut aufgrund der Beteiligung von mehr als 

einer Person am Åbertragenden Rechtstråger (A-AG) nicht anwendbar. Vom Gesetzeswortlaut 

erfasst wåre jedoch eine Gestaltung, bei der die B-GmbH die Verlustgesellschaft 

zunåchst auf die C-GmbH Åbertrågt, die A-AG sodann die Beteiligung an der B-GmbH in 

die C-GmbH einbringt, und anschließend die C-GmbH die Anteile an der Verlustgesellschaft 

zurÅck auf die B-GmbH Åbertrågt. 

(4) Konzernspitze ist die bÇrsennotierte A-AG, die 100 % der Anteile an der B-GmbH hålt. 

Die B-GmbH ist alleinige Gesellschafterin der C-GmbH ist, die såmtliche Anteile an der 

Verlust-GmbH hålt. Zur VerkÅrzung der Beteiligungskette sollen B-GmbH und C-GmbH 

verschmolzen werden: Bei einer Mutter-Tochter-Verschmelzung der B-GmbH auf die 

C-GmbH gehen die Anteile an der C-GmbH ohne Durchgangserwerb auf die A-AG Åber, 

an der nicht nur eine Person zu 100 % beteiligt ist (vgl. Sistermann/Brinkmann, DStR 

2009, 2633 [2634]; Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8 [10 f.]); dass umwandlungs(steuer)rechtlich 

die B-GmbH Åbertragender und die C-GmbH Åbernehmender Rechtstråger ist, steht 

dem mE nicht entgegen (s. Anm. 184b). Wird demgegenÅber die C-GmbH auf die 

B-GmbH verschmolzen, findet § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG Anwendung, da in diesem Fall die 

B-GmbH (auch fÅr Zwecke des § 8c KStG) Åbernehmender Rechtstråger ist. 

Die jeweils zu 100 % beteiligte Person muss nicht selbst Konzernspitze sein, 

dh. an ihr kÇnnen eine oder mehrere Personen beteiligt sein. Somit genÅgt es, 

wenn auf eine Ebene des Konzerns eine Person existiert, die am Åbertragenden 

und Åbernehmenden Rechtstråger zu jeweils 100 % beteiligt ist (Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 108). 

Unklar ist, ob auch dann von einer 100 %-Beteiligung „derselben“ Person ausgegangen 

werden kann, wenn die Beteiligung durch mehrere nahestehende 

Personen oder eine Gruppe von Personen mit gleichgerichteten Interessen 

gehalten wird. Nach dem Wortlaut ist dies nicht der Fall, und auch aus § 8c 

Abs. 1 Satz 3 KStG låsst sich wohl nichts anderes ableiten, da die Gleichstellung 

der Erwerbergruppe hier nur mit einem Erwerber iS der Såtze 1 und 2 erfolgt. 

Hieran dÅrfte die Tatsache, dass die beteiligte Person zugleich immer 

auch mittelbarer Erwerber ist, wohl nichts åndern. Selbst wenn der schådliche 

Beteiligungserwerb durch nahestehende Personen oder eine Erwerbergruppe 

mit gleichgerichteten Interessen erfolgt, kÇnnen daher die nahestehenden 

Personen bzw. Mitglieder der Erwerbergruppe wohl nicht als „eine“ Person 

angesehen werden. § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG wåre in solchen Fållen somit nur 

anwendbar, wenn „eine“ Person an jeder nahestehenden Person bzw. an jedem 

Mitglied der Erwerbergruppe beteiligt ist (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 116; Franz, BB 2010, 991 [999]; aA Lang in Ernst & Young, § 8c 

Rz. 124.2 f.). 

(cc) Beteiligung von jeweils 100 % 

184j Dieselbe Person muss am Åbertragenden und Åbernehmenden Rechtstråger 

„zu jeweils 100 % mittelbar oder unmittelbar beteiligt“ sein. Liegen unmittelbare 

und mittelbare Beteiligungen vor, sind diese mE trotz des ungenauen 

Wortlauts zusammenzurechnen (Frey/MÅckl, GmbHR 2010, 71 [72]; Franz,BB 

2010, 991 [995]; Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11 [13]; vgl. auch bereits 

Anm. 149). Das Gesetz verlangt eine Beteiligung von 100 %, dh. jede noch sei 

96 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 184j–184n § 10a 

geringe Beteiligung einer anderen Person ist schådlich, eine Bagatellgrenze 

existiert nicht (kritisch de lege ferenda Frey/MÅckl, GmbHR 2010, 71 [72]). Irrelevant 

ist demgegenÅber die HÇhe der Beteiligung an der VerlustkÇrperschaft 

und ob diese vollumfånglich oder nur teilweise Åbertragen wird (Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 104). 

Maßgebend ist die Beteiligung am gezeichneten Kapital, wobei auf das wirtschaftliche 

Eigentum an den diese Beteiligung vermittelnden Anteilen abzu- 

184k 

stellen ist. Ist ein gezeichnetes Kapital nicht vorhanden, ist die Beteiligung am 

VermÇgen (bei Kreditanstalten des Çffentlichen Rechts), dem Geschåftsguthaben 

(bei Genossenschaften), den Mitgliedschaftsrechten (bei Vereinen) bzw. 

den sonstigen Beteiligungsrechten maßgebend (Franz, BB 2010, 991 [994 f.]). 

Die HÇhe der Stimmrechte oder sonstigen Beteiligungs- oder Mitgliedschaftsrechte 

ist ohne Bedeutung, da § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG– anders als Ab- 

184l 

satz 1 Satz 1, 2 – auf diese nicht abstellt (ebenso Franz, BB 2010, 991 [994]; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 113). Dies gilt mE auch dann, wenn die 

Schådlichkeit eines Erwerbs der Stimmrechte infrage steht (ebenso Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 113). HierfÅr spricht nicht nur der insoweit 

eindeutige Gesetzeswortlaut und ein Vergleich von Satz 5 mit Satz 1, sondern 

auch der gesetzgeberische Wille (s. Anm. 184a). Denn die Verteilung der 

Stimmrechte ist fÅr die Frage, ob Verluste wirtschaftlich auf einen Dritten Åbergehen, 

unbeachtlich. 

Bestehen beteiligungsåhnliche Genussrechte und sieht man deren Erwerb als 184m 

tatbestandsmåßig an (dazu Anm. 111 und Anm. 195), stellt sich die Frage, ob 

das Genussrechtskapital bei der Ermittlung der BeteiligungshÇhe zu berÅcksichtigen 

ist. FÅr die Frage, ob beim Erwerb von beteiligungsåhnlichen Genussrechten 

die Schådlichkeitsgrenzen des § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG Åberschritten 

sind, wird auf die Beteiligung am Gewinn und LiquidationserlÇs abgestellt 

(s. Anm. 146). Dies sowie die Tatsache, dass beteiligungsåhnliche Genussrechte 

wirtschaftlich als Beteiligung eines Dritten an den Verlusten der 

VerlustkÇrperschaft einordnen lassen, kÇnnte es nahe legen, die fÅr § 8c Abs. 1 

Satz 5 KStG maßgebende Beteiligung unter Einbeziehung des Genussrechtskapitals 

zu bestimmen (so Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 121). 

Auf Grundlage dieser Auffassung wåre § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG allerdings 

schon dann unanwendbar, wenn ein Nichtgesellschafter beteiligungsåhnliche 

Genussrechte am Åbertragenden und Åbernehmenden Rechtstråger hålt. Mit 

dem Gesetzeswortlaut ist diese Ansicht mE nur schwer zu vereinbaren. 

Bei der Berechnung der HÇhe einer mittelbaren Beteiligung gelten keine Besonderheiten. 

Eine mittelbare Beteiligung von 100 % liegt daher nur vor, wenn 

184n 

såmtliche die Beteiligung vermittelnde Rechtstråger von „derselben Person“ 

jeweils zu 100 % gehalten werden. Wird die Beteiligung Åber Personengesellschaften 

vermittelt, kommt es insoweit auf die Beteiligung am Gewinn und 

Auseinandersetzungsgutaben (sog. vermÇgensmåßige Beteiligung) an, dh. 

die Beteiligung eines am VermÇgen nicht beteiligten Gesellschafters (wie beispielsweise 

einer Komplementår-GmbH einer GmbH & Co. KG) steht der Annahme 

einer 100 %-Beteiligung des vermÇgensmåßig allein beteiligten Gesellschafters 

nicht entgegen (Franz, BB 2010, 991 [995]; Scheunemann/Denni- 


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97

§ 10a Anm. 184n–184q Gewerbeverlust 

184o 

sen/Behrens, BB 2010, 23 [26]; Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11 [13]; Bien/ 

Wagner, BB 2010, 923 [925 f.]). 

Die jeweils 100 %ige Beteiligung muss im Zeitpunkt des (schådlichen) Beteiligungserwerbs 

nach § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG bzw. – wenn bei gestaffelten 

Erwerben die Unbeachtlichkeit des konkreten Einzelerwerbs in Frage steht – 

dem jeweiligen Erwerbstatbestand vorliegen (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 114; zu gestaffelten Erwerben s. auch Anm. 184p). Maßgebend 

ist der Zeitpunkt, zu dem das wirtschaftliche Eigentum Åbergeht. Da die Konzernklausel 

keine Vor- oder Nachhaltefristen vorsieht, ist ein Herabsinken 

der Beteiligungsquote nach oder eine Aufstockung der Beteiligung vor dem 

Beteiligungserwerb grundsåtzlich unschådlich (vgl. Franz, BB 2010, 991 

[996]). Die steuerliche RÅckwirkung von Umwandlungsvorgången ist zu berÅcksichtigen, 

da die Frage, ob eine 100 %-Beteiligung besteht, die Zurechnung 

von VermÇgen betrifft. Dem steht weder § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG entgegen 

(dazu Anm. 199o) noch die die Verechnung des Ûbertragungsgewinn 

betreffende Vorschrift des § 2 Abs. 4 UmwStG (Franz, BB 2010, 991 [995]; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 117; vgl. jedoch Anm. 119 zur Auffassung 

der Finanzverwaltung, wonach im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG 

ein steuerlicher RÅckbezug des Anteilserwerbs ausscheidet). 

(b) Rechtsfolge 

184p Die Vorschrift stellt eine Ausnahme zu såmtlichen, nach Maßgabe des Grundtatbestandes 

des § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG schådlichen Beteiligungserwerben 

dar: Unter den Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG liegt entgegen 

§ 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG kein schådlicher Beteiligungserwerb vor. Der 

konkrete Erwerb ist weder fÅr sich genommen noch zusammen mit anderen, 

zeitlich vorausgehenden oder nachfolgenden Erwerben schådlich. Wenn im 

Zeitpunkt des Ûbergang des wirtschaftlichen Eigentums (dazu Anm. 1847o) 

die Voraussetzungen des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG vorliegen, wird der Beteiligungserwerb 

daher fÅr Zwecke der Zusammenrechnung mit frÅheren und 

spåteren Erwerbsakten fÅr Zwecke der Anwendung des § 8c Abs. 1 KStG 

ignoriert (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 127; DÇtsch in DÇtsch/ 

Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 59a f.; Bien/Wagner, BB 2010, 923 [927 f.]; Frey/ 

MÅckl, GmbHR 2010, 71 [73]; Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 125.2). Bei gestaffelten 

Erwerben innerhalb des FÅnf-Jahres-Zeitraums bedeutet dies insbesondere, 

dass ein Wegfall der Voraussetzungen der Konzernklausel vor einem 

der Erwerbe nicht dazu fÅhrt, dass die zuvor erfolgten Erwerbe mit 

diesem zusammengerechnet werden und dadurch einen schådlichen Beteiligungserwerb 

auslÇsen kÇnnen. Denn § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG verlangt nicht, 

dass die Beteiligung „derselben Person“ im Zeitpunkt des Ûberschreitens der 

Schådlichkeitsgrenze vorliegt (aA DÇrr, NWB 2009, 184 [192] unter Hinweis 

auf den unterschiedlichen Wortlaut des § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG einerseits und 

des § 8c Abs. 1a KStG andererseits). 

184q Die Vorschrift ist gemåß § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG auf schådliche Beteiligungserwerbe 

nach dem 31.12.2009 anzuwenden. Liegen bei einer schrittweisen 

Ûbertragung von Anteilen Erwerbsakte sowohl vor dem 1.1.2010 als auch 

98 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 184q–197 § 10a 

nach dem 31.12.2009, sind gemåß § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG iVm. § 34 Abs. 7b 

Satz 2 KStG nur diejenigen fÅr Zwecke des § 8c Abs. 1 KStG unbeachtlich, die 

nach dem 31.12.2009 erfolgen. Werden daher beispielsweise 31 % der Anteile 

vor dem 1.1.2010 erworben und weitere 30 % nach dem 31.12.2009, sind 31 % 

der Verluste nicht mehr abziehbar, es kommt jedoch nicht zu einem (weiteren 

und vollståndigen) Verlustuntergang, da die der Anteilserwerb nach dem 

31.12.2009 gemåß § 8c Abs. 1 Satz 5 KStG nicht zu berÅcksichtigen ist. Maßgebend 

ist dabei der Ûbergang des wirtschaftlichen Eigentums (dazu 

Anm. 184o, 115 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 103). 

dd) Ausnahmen vom Untergang des Verlustvortrags 

(1) Besonderheiten bei Erwerben unter Beteiligung von Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften 

(§ 8c Abs. 2 KStG) 

Die durch das MoRaKG (s. Anm. 99) eingefÅgte Vorschrift des § 8c Abs. 2 185 

KStG sollte eine punktuelle Ausnahme vom Verlustabzugsverbot nach Abs. 1 

darstellen. Danach sollte ein nach § 8c Abs. 1 KStG nicht abziehbarer Verlust 

bei bestimmten Erwerben unter Beteiligung von Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaften 

zeitlich gestreckt anteilig abgezogen werden kÇnnen, soweit er 

auf stille Reserven des steuerpflichtigen inlåndischen BetriebsvermÇgens der 

Zielgesellschaft entfållt. Die Vorschrift trat jedoch nicht in Kraft, da die Europåische 

Kommission in ihr eine mit dem Gemeinsamen Markt unvereinbare 

Beihilfe sah (s. Anm. 99). Das galt uneingeschrånkt auch fÅr die Anwendung 

des § 8c Abs. 2 KStG idF des MoRaKG im Rahmen der Gewerbesteuer. Der 

Auffassung von Roser (EStB 2010, 265), der die Stille-Reserven-Klausel des 

MoRaKG als fÅr die Gewerbesteuer beachtlich ansieht, ist mE nicht zu folgen. 

Zwar weist Roser zurecht darauf hin, dass Art. 8 Abs. 2 MoRaKG lediglich das 

Inkrafttreten der Regelung des Art. 4 MoRaKG, nicht aber die des Art. 5 Mo- 

RaKG von einer Entscheidung der Kommission abhångig gemacht hat. Art. 5 

MoRaKG betrifft aber die durch die Ønderung des § 36 Abs. 9 GewStG angeordnete 

eingeschrånkte Weitergeltung des § 8 Abs. 4 KStG aF (dazu 

Anm. 323). RÅckschlÅsse auf die Anwendung des § 8c Abs. 2 KStG idF des 

MoRaKG lassen sich hieraus mE nicht ableiten. 

Einstweilen frei. 

186–196 

(2) Finanzmarkstabilisierungsfondsgesetz 

Nach § 14 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes zur Errichtung eines Finanzmarktstabilisierungsfonds 

(Finanzmarkstabilisierungsfondsgesetz – FMStFG) v. 

17.10.2008 (BGBl. I 2008, 1982), zuletzt geåndert durch Art. 10 des BÅrgerentlastungsgesetz 

Krankenversicherung v. 16.7.2009 (BGBl. I 2009, 1959 = 

BStBl. I 2009, 782), sind § 8c KStG und § 10a letzter Satz GewStG bei Erwerb 

von Stabilisierungselementen durch den Finanzmarktstabilisierungsfonds 

oder deren RÅckÅbertragung durch den Fonds nicht anzuwenden. Gleiches 

gilt gemåß § 14 Abs. 3 Satz 2 FMStFG fÅr den Erwerb von Stabilisierungselementen 

oder deren RÅckÅbertragung durch eine andere inlåndische Gebiets- 


| 

99 

197


198 

kÇrperschaft oder eine von dieser errichteten, mit dem Fonds vergleichbaren 

Einrichtung, wenn die Stabilisierungsmaßnahmen innerhalb der in § 13 Abs. 1 

FMStFG genannten Frist durchgefÅhrt werden. Ebenso ist § 14 Abs. 3 Satz 1 

FMStFG auf Maßnahmen iS des RettungsÅbernahmegesetzes entsprechend 

anzuwenden (vgl. § 14 Abs. 3 Satz 3 FMStFG). Rettungsmaßnahmen auslåndicher 

Staaten, die zu einem mittelbaren Beteiligungserwerb an der deutschen 

VerlustkÇrperschaft fÅhren, sind nicht begÅnstigt (vgl. Berg, IStR 2009, 156 

[158 f.]: sowohl europarechtlich als auch nach den Diskriminierungsverboten 

in DBA sehr bedenklich; zu Rechtsfolgen einer etwaigen Europarechtswidrigkeit 

vgl. Berg, IStR 2009, 459). 

Die Beschrånkung auf eine „RÅckÅbertragung“ låsst sich mE wohl nur so interpretieren, 

dass nur die Ûbertragung an den ursprÅnglichen Inhaber der Stabilisierungselemente 

begÅnstigt ist. Bei einem originåren Erwerb von Stabilisierungselementen 

(zB im Rahmen einer KapitalerhÇhung) wåre daher eine 

BegÅnstigung der spåteren Ûbertragung wohl grundsåtzlich ausgeschlossen 

(abgesehen vom Fall des AktienrÅckkaufs oder ggf. einer Einziehung der im 

Rahmen der KapitalerhÇhung geschaffenen Anteile, vgl. dazu auch Gocksch/ 

GrÇger/Schenke, DB 2008, 2668 [2669 f.]). In der Literatur wird daher gefordert, 

§ 14 Abs. 3 FMStFG so auszulegen, dass jede Veråußerung durch den 

SoFFin privilegiert ist (Rodewald, BB 2009, 356). 

199 

(3) Fortbestehen des Verlustabzugs in HÇhe der stillen Reserven, § 8c Abs. 1 

Såtze 6-8 KStG (sog. Verschonungsregelung) 

Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz v. 22.12.2009 (BGBl. I 2009, 

3950 = BStBl. I 2010, 2) wurde § 8c Abs. 1 KStG um die sog. Verschonungsregelung 

der Såtze 6 bis 8 erweitert, die gemåß § 34 Abs. 7b Satz 2 KStG erstmals 

auf schådliche Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2009 anwendbar ist. Zur 

Ønderung der Verschonungsregelung durch das JStG 2010 (Ønderung des 

§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG und EinfÅgung eines neuen § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG) 

mit Wirkung vom VZ 2010 s. Anm. 99. Nach der Verschonungsreglung kann 

ein nicht abziehbarer nicht genutzter Verlust abweichend von Satz 1 und 

Satz 2 abgezogen werden, soweit er die (anteiligen) im Inland steuerpflichtigen 

stillen Reserven des BetriebsvermÇgens der KÇrperschaft nicht Åbersteigt. 

Die Grundidee der Neuregelung geht auf den durch das MoRaKG eingefÅgten, 

aber wegen der versagten Genehmigung durch die EU-Kommission nicht 

in Kraft getretenen § 8c Abs. 2 KStG (dazu Anm. 185) zurÅck. Sie soll offenbar 

berÅcksichtigen, dass die stillen Reserven auch vor dem Beteiligungserwerb 

håtten realisiert und mit bestehenden Verlustvortrågen – unter Beachtung der 

Beschrånkungen der sog. Mindestbesteuerung (Anm. 355) – verrechnet werden 

kÇnnen (zum mÇglichen Hintergrund der Verschonungsregelung vgl. 

Bien/Wagner, BB 2009, 2627 [2630]; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 

[2635]). Die genauen gesetzgeberischen Motive sind jedoch nicht eindeutig, 

da die GesetzesbegrÅndung lediglich davon spricht, dass bei einem auf vorhandene 

stille Reserven begrenzten Verlustabzug kein zusåtzliches Verlustverrechnungspotential 

Åbergeht (BT-Drucks. 17/15, 19). 

100 

| 

Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 199a–199e § 10a 


Ungeachtet des Vorliegens eines schådlichen Beteiligungserwerbs låsst § 8c 199a 

Abs. 1 Satz 6 KStG den Verlustabzug zu, soweit der Verlust die im Zeitpunkt 

des schådlichen Beteiligungserwerbs vorhandenen und im Inland steuerpflichtigen 

stillen Reserven des BetriebsvermÇgens der KÇrperschaft nicht 

Åbersteigt. Stille Reserven sind in § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG definiert als der Unterschiedsbetrag 

zwischen dem (anteiligen) Eigenkapital der KÇrperschaft 

und dem auf dieses Eigenkapital jeweils entfallenden gemeinen Wert der Anteile 

an der KÇrperschaft, soweit diese im Inland steuerpflichtig sind. Diese Definition 

gilt allerdings nur, wenn das Eigenkapital der KÇrperschaft nicht negativ 

ist. Im Falle eines negativen Eigenkapitals bestimmt der durch das JStG 

2010 neu eingefÅgte § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG, dass stille Reserven der Unterschiedsbetrag 

zwischen dem (anteiligen) Eigenkapital und dem diesem Anteil 

entsprechenden gemeinen Wert des BetriebsvermÇgens der KÇrperschaft 

sind. 

(aa) Ermittlung des maßgeblichen Eigenkapitals 

Gemåß § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG ist auf das in der steuerlichen Gewinnermittlung 

ausgewiesene Eigenkapital der VerlustkÇrperschaft abzustellen, dh. re- 

199b 

gelmåßig auf das in der Steuerbilanz ausgewiesene bzw. – wenn die KÇrperschaft 

keine Steuerbilanz aufstellt – auf das ausgehend von der Handelsbilanz 

unter BerÅcksichtigung steuerlicher Gewinnermittlungsvorschriften nach 

§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV ermittelte Eigenkapital (DÇrr, NWB 2010, 184 [195]; 

Frey/MÅckl, GmbHR 2010, 71 [75]). Zu Einzelheiten vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 132 f. Gleiches gilt fÅr Zwecke des § 8c Abs. 1 

Satz 8 KStG, dh., auch hier kommt es allein auf das steuerliche Eigenkapital 

an. 


199c 

(bb) Ermittlung des gemeinen Werts der Anteile bzw. des 

BetriebsvermÇgens 

Wenn das Eigenkapital der KÇrperschaft nicht negativ ist, sind die stillen Reserven 

dadurch zu ermitteln, dass dem (anteiligen) Eigenkapital der Verlust- 

199d 

kÇrperschaft der „auf dieses Eigenkapital jeweils entfallende“ gemeine Wert 

der Anteile an der KÇrperschaft gegenÅberzustellen ist, „soweit diese im Inland 

steuerpflichtig sind“. Abzustellen ist somit nicht auf die Differenz zwischen 

den Verkehrs- und Buchwerten der WirtschaftsgÅter des BetriebsvermÇgens 

der KÇrperschaft, was § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG nahe legen wÅrde, sondern 

auf die Differenz zwischen dem Wert der Anteile und dem maßgeblichen 

Eigenkapital der KÇrperschaft. 

Der gemeine Wert der Anteile ist gemåß § 9 Abs. 2 BewG der Preis, der im gewÇhnlichen 

Geschåftsverkehr bei einer Veråußerung zu erzielen wåre. Er låsst 

199e 

sich beim Erwerb der Anteile im Wege des Kaufs regelmåßig aus dem Kaufpreis 

ableiten (§ 11 Abs. 2 BewG; BT-Drucks. 17/15, 19; vgl. aber auch Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 135: Kaufpreis unbeachtlich, soweit bei 


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101

§ 10a Anm. 199e–199h Gewerbeverlust 

der Kaufpreisfindung ein Steuervorteil aus den Verlusten berÅcksichtigt wurde). 

Ist ein Kaufpreis nicht vorhanden oder entspricht dieser nicht dem Drittvergleichspreis 

(und ist daher fÅr die von § 11 Abs. 2 BewG geforderte Wertableitung 

untauglich), ist zur Ermittlung des gemeinen Werts eine Unternehmensbewertung 

erforderlich. Diese hat mE nach den allgemeinen Grundsåtzen 

des § 11 Abs. 2 Satz 2 BewG zu erfolgen, da das Gesetz keine 

anderweitigen Anhaltspunkte gibt (vgl. auch Sistermann/Brinkmann, DStR 

2009, 2633 [2636]; Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 130.5: aus VereinfachungsgrÅnden 

Wertermittlung nach dem sog. OFD-Leitfaden zur Bewertung von 

Anteilen an Kapitalgesellschaften fÅr ertragsteuerliche Zwecke, dazu OFD 

Rheinland v. 15.11.2007 – S 2244 - 1008 - St 14, GmbHR 2008, 112). 

199f Fållt der unmittelbare Beteiligungserwerb zugleich mit einem mittelbaren Beteiligungserwerb 

zusammen und sind daher die stillen Reserven mehrerer 

Stufen zu ermitteln, sieht die GesetzesbegrÅndung (BT-Drucks. 17/15, 19) vor, 

dass die Summe der stillen Reserven der Tochter-Kapitalgesellschaften nicht 

hÇher sein darf als die stillen Reserven der Anteile an der erworbenen Mutter- 

Kapitalgesellschaft. Dies ist insbesondere dann relevant, wenn die Muttergesellschaft 

Åber keinerlei stillen Reserven verfÅgt, zB weil sie, nicht aber ihre 

Tochtergesellschaften, Åber ein hohes Eigenkapital verfÅgt oder weil sie 

(auch) Beteiligungen an Gesellschaften mit stillen Lasten hålt. Die von der GesetzesbegrÅndung 

geforderte Einschrånkung ist abzulehnen. Sie ist weder 

sachgerecht noch im Gesetzeswortlaut angedeutet (ablehnend auch RÇdder/ 

von Freeden, Ugb 2010, 551 [553]; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 

[2636]; Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8 [14 f.]; Lang in Ernst & Young, § 8c 

Rz. 132). 

199g Ist das steuerliche Eigenkapital der KÇrperschaft negativ, sind die stillen Reserven 

abweichend von § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG nicht durch einen Vergleich 

des (anteiligen) Eigenkapitals mit dem Anteilswert zu ermitteln, sondern gemåß 

§ 8c Abs. 1 Satz 8 KStG dadurch, dass dem (anteiligen) Eigenkapital der 

VerlustkÇrperschaft der „diesem Anteil entsprechende“ gemeine Wert des BetriebsvermÇgens 

der KÇrperschaft gegenÅber zu stellen ist. Diese Regelung 

wurde durch das JStG 2010 eingefÅhrt mit dem Ziel, aus Sicht des Gesetzgebers 

unerwÅnschte Verlustnutzungen zu verhindern, die sich aus der typisierten 

Ermittlung der stillen Reserven durch § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG ggf. håtten 

ergeben kÇnnen (vgl. BT-Drucks. 17/3549, 25; dazu Suchanek/Jansen, 

GmbHR 2010, 174 [176]). 

199h Der gemeine Wert des BetriebsvermÇgens låsst sich zum einen durch eine 

Einzelbewertung såmtlicher (bilanzierte und nicht bilanzierte) WirtschaftsgÅter 

ermitteln, bei der mE auch ein originårer Firmenwert zu berÅcksichtigen 

ist (Wagner, DB 2010, 2751 [2753]; Suchanek/Jansen, GmbHR 2011, 174 [177]). 

Zum anderen sollte der Wert des BetriebsvermÇgens mE auch aus einer Unternehmensbewertung 

oder sogar aus einem etwaigen Anteilskaufpreis ableitbar 

sein (insoweit zweifelnd Suchanek/Jansen, GmbHR 2011, 174 [177]; ablehnend 

BT-Drucks. 17/3549, 25), wenn man diese Werte nicht schematisch Åbertrågt, 

sondern berÅcksichtigt, dass der Verlustvortrag kein Wirtschaftsgut des 

BetriebsvermÇgens ist und daher beispielsweise ein Kaufpreis, der (auch) fÅr 

102 

| 

Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 199h–199k § 10a 

den Verlustvortrag gezahlt wird, bei der Ableitung des Werts des BetriebsvermÇgens 

entsprechend angepasst wird (s. dazu auch Wagner, DB 2010, 2751 

[2753]). 

(cc) BerÅcksichtigung von stillen Reserven nur bei inlåndischer Steuerpflicht 

§ 8c Abs. 1 Satz 6 KStG stellt auf die „im Inland steuerpflichtigen“ stillen Reserven 

des BetriebsvermÇgens der KÇrperschaft ab. Zudem definiert § 8c Abs. 1 

199i 

Satz 6 KStG den Begriff der stillen Reserven – bei nicht negativem Eigenkapital 

der KÇrperschaft – als den Unterschiedsbetrag zwischen dem Eigenkapital 

der KÇrperschaft und dem gemeinen Wert der Anteile an der KÇrperschaft, 

„soweit diese im Inland steuerpflichtig sind“. Das Demonstrativpronomen 

„diese“ bezieht sich dabei auf die stillen Reserven als Subjekt des Satzes, nicht 

auf die Anteile (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 139, DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 76n: wÅrde sich „diese“ auf die Anteile 

beziehen, liefe § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG regelmåßig leer, da die Anteile bzw. 

ihre Veråußerung gemåß § 8b Abs. 2 KStG im Inland gerade nicht steuerpflichtig 

ist). Obgleich bei der Ermittlung der HÇhe stillen Reserven zunåchst nicht 

auf die WirtschaftsgÅter der KÇrperschaft abgestellt wird (s. Anm. 199d), sind 

die EinzelwirtschaftsgÅter somit gleichwohl fÅr die Begrenzung der BerÅcksichtigungsfåhigkeit 

der stillen Reserven relevant. Dies gilt auch fÅr Zwecke 

des § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG, dh. bei negativem Eigenkapital der VerlustkÇrperschaft: 

Zwar enthålt § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG – anders als § 8c Abs. 1 Satz 7 KStG 

– keine Einschrånkung, dass die stillen Reserven im Inland steuerpflichtig sein 

mÅssen, jedoch folgt diese Beschrånkung aus der Grundregel des § 8c Abs. 1 

Satz 6 KStG (ebenso Wagner, DB 2010, 2751 [2753 f.]; Brinkmann, Ubg 2011, 

94 [99]). 

Ob eine inlåndische Steuerpflicht besteht, beurteilt sich danach, ob der Gewinn 

aus einer Veråußerung der WirtschaftsgÅter, die die stillen Reserven 

199j 

enthalten, im Inland steuerpflichtig wåre. FÅr eine Steuerpflicht im Inland ist 

es nach hM nicht ausreichend, dass dem Grunde nach ein deutsches Besteuerungsrecht 

besteht, wie beispielsweise bei inlåndischen EinkÅnften iS der beschrånkten 

Steuerpflicht. Vielmehr sollen stille Reserven nur solcher WirtschaftsgÅter 

zu berÅcksichtigen sein, bei deren Veråußerung ein Veråußerungsgewinn 

nicht steuerfrei gestellt ist. Erforderlich ist somit eine Steuerpflicht 

dem Grunde und der HÇhe nach. Keine inlåndische Steuerpflicht soll 

daher wegen § 8b Abs. 2 KStG grundsåtzlich bei stillen Reserven in Anteilen 

an Kapitalgesellschaften bestehen (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 139, DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 76n; RegBegr DT- 

Drucks. 17/15, 19; aA Bien/Wagner, BB 2009, 2627 [2629]; Sistermann/Brinkmann, 

DStR 2009, 2622 [2636]; Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23 

[28]; Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, 561 [565]; Lang in Ernst & Young, § 8c 

Rz. 134: 5 % der stillen Reserven seien wegen § 8b Abs. 3 KStG zu berÅcksichtigen). 

Daher kommt eine Erhaltung von Verlustvortrågen nach § 8c Abs. 1 Satz 6 199k 

KStG insbesondere bei Organtråger-Holdinggesellschaften regelmåßig nicht 


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103

§ 10a Anm. 199k–199l Gewerbeverlust 

199l 

in Betracht, da der Verlustvortrag wåhrend der Organschaft auf Ebene des Organtrågers 

entsteht, wåhrend die stillen Reserven oftmals Åberwiegend in den 

(operativen) Beteiligungen ruhen. Der Untergang des Verlustvortrags ließe 

sich hiernach nur vermeiden, wenn die Organgesellschaft vor dem Beteiligungserwerb 

auf den Organtråger verschmolzen wird (vgl. auch Scheipers/ 

Linn, Ubg 2010, 8 [15]). Dieses Ergebnis wird Åberwiegend kritisiert, ua. auch 

deshalb, da der Gewinn aus einer Realisierung stiller Reserven der Organgesellschaft 

vor dem Beteiligungserwerb auf Ebene des Organtrågers mit dessen 

Verlustvortrågen håtte verrechnet werden kÇnnen (Bien/Wagner, BB 2009, 

2626 [2631]; s. dazu auch Anm. 199). Entsprechend der Verwaltungspraxis zur 

Zurechnung von BetriebsvermÇgen im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG aF (s. 

Anm. 245) fordert die hM daher, nicht auf die stillen Reserven in den Anteilen 

an den Organgesellschaften abszustellen, sondern auf die in den WirtschaftsgÅtern 

der Organgesellschaften ruhenden stillen Reserven (Bien/Wagner, BB 

2009, 2626 [2631]; Scheunemann/Dennisen/Behrens, BB 2010, 23 [28 f.]; Frey/ 

MÅckl, GmbHR 2010, 71 [76]; DÇrr, NWB 2010, 184 [196 f.]; Breuninger/Ernst, 

GmbHR 2010, 561 [565]; Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 136.1; Brendt in Erle/ 

Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 8c Rz. 72; vgl. auch Sistermann/Brinkmann, 

DStR 2009, 2633 [2636): „sachgerecht“; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 140: „sinnvoll“), und zwar ungeachtet der HÇhe der Beteiligung des 

Organtrågers an der Organgesellschaft (Frey/MÅckl, GmbHR 2010, 71 [76)). 

Folgt man dem, kann es empfehlenswert sein, im Wirtschaftsjahr des schådlichen 

Beteiligungserwerbs eine Organschaft zu begrÅnden. Dass die Organschaft 

in diesem Fall bereits fÅr den Zeitraum vor Eintragung des GewinnabfÅhrungsvertrags 

gilt, fÅhrt nicht zur Anwendung des § 8c Abs. 1 Satz 9 

KStG (Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, 561 [565]). 

Bei der hier relevanten entsprechenden Anwendung des § 8c KStG fÅr Zwecke 

der Gewerbesteuer ist auf die gewerbesteuerpflichtigen stillen Reserven 

abzustellen (s. bereits Anm. 199h; DÇrr, NWB 2010, 184 [196]). Daher ist zum 

einen das Territorialitåtsprinzip der Gewerbesteuer zu beachten, wonach der 

Gewerbebetrieb nur insoweit der Gewerbesteuer unterliegt, als er im Inland 

betrieben wird (vgl. § 9 Nr. 3 GewStG; BFH v. 7.6.2005 – VIII R 72/02, BFH/NV 

06, 363). Folglich sind stille Reserven in WirtschaftsgÅtern auslåndischer Betriebsståtten 

auch dann unberÅcksichtigt zu lassen, wenn kein Doppelbesteuerungsabkkommen 

besteht bzw. ein solches die Anrechnungsmethode 

vorsieht (Wittkowski/Hielscher, DB 2010, 11 [16]; vgl. auch Haßa/Gosmann, 

DB 2010, 1198 [1202]); insoweit fÅhrte die Streichung der Beschrånkung auf 

„inlåndisches BetriebsvermÇgen“ durch das JStG 2010 fÅr Gewerbesteuerzwecke 

nicht zu einer Ausdehnung des Anwendungsbereichs der Norm. Zum 

anderen sind stille Reserven in WirtschaftsgÅtern inlåndischer Mitunternehmerschaften 

aufgrund § 9 Nr. 2 GewStG bei der Ermittlung der stillen Reserven 

des Mitunternehmers nicht zu berÅcksichtigen (Frey/MÅckl, 

GmbHR 2010, 71 [77]; Wagner, DB 2010, 2751 [2756 f.]; DÇtsch in DÇtsch/Jost/ 

Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 76m). Zur PrÅfung der Verschonungsregel im Rahmen 

der entsprechenden Anwendung des § 8c KStG auf Fehlbetråge einer 

Mitunternehmerschaft, die einer KÇrperschaft als Mitunternehmerin zuzurechnen 

sind, vgl. Anm. 84b. 

104 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 199m–199p § 10a 

(dd) Anteilige bzw. vollståndige BerÅcksichtigung der stillen Reserven 

Abhångig davon, ob der schådliche Beteiligungserwerb nach der Grundregel 

des § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG zu einem anteiligen oder vollståndigen Untergang 

nicht abziehbarer Verluste fÅhren wÅrde, fließt das anteilige bzw. gesamte 

Eigenkapital der VerlustkÇrperschaft in die Vergleichsrechnung zur Ermittlung 

der stillen Reserven ein. Gleiches gilt fÅr den gemeinen Wert der Anteile 

(§ 8c Abs. 1 Satz 7 KStG) bzw. den gemeinen Wert des BetriebsvermÇgens 

(§ 8c Abs. 1 Satz 8 KStG), da die Vergleichsrechnung lediglich den „auf dieses 

Eigenkapital jeweils entfallenden“ gemeinen Wert der Anteile bzw. den „diesem 

Anteil entsprechenden“ gemeinen Wert des BetriebsvermÇgens berÅcksichtigt. 

Bei der Vergleichsrechnung sind daher Eigenkapital und gemeiner 

Wert der Anteile bzw. des BetriebsvermÇgens jeweils mit dem gleichen Prozentsatz 

zu berÅcksichtigen. 

199m 

(ee) Zeitpunkt der Ermittlung 

Die Ermittlung der stillen Reserven erfolgt nach dem Wortlaut des § 8c Abs. 1 199n 

Satz 6 KStG zum Zeitpunkt des schådlichen Beteiligungserwerbs. Bei einem 

unterjåhrigem Erwerb ist zur Ermittlung des (anteiligen) Eigenkapitals daher 

regelmåßig die Aufstellung einer Zwischenbilanz erforderlich. Aufgrund der 

hiermit verbundenen praktischen Schwierigkeiten wird in der Literatur eine 

Schåtzung auf Basis des letzten Jahresabschlusses fÅr ausreichend angesehen 

(Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 154) oder aus VereinfachungsgrÅnden 

zugelassen, das Vorjahres-Eigenkapital um den durch ZwÇlftelung 

ermittelten anteiligen laufenden Gewinn bzw. Verlust des Folgejahres fortzuschreiben 

(DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 76f.; Bien/Wagner, 

BB 2009, 2627 [2631]; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 2633 [2636]; 

Scheipers/Linn, Ubg 2010, 8 [13]; vgl. auch Anm. 372). 

Liegt der schådliche Beteiligungserwerb in einer (Sach-) KapitalerhÇhung (s. 199o 

Anm. 160 ff.) und kommt es durch die KapitalerhÇhung zu einer ErhÇhung 

der stillen Reserven (zB im Falle einer SachkapitalerhÇhung gegen Einbringung 

eines Teilbetreibs, wenn die aufnehmende Gesellschaft das Åbergehende 

VermÇgen gemåß § 20 UmwStG mit dem Buchwert ansetzt), dann soll nach 

DÇtsch die ErhÇhung der stillen Reserven eine juristische Sekunde nach dem 

Anteilserwerb erfolgen und damit im Rahmen des § 8c Abs. 1 Satz 6 KStG 

nicht zu berÅcksichtigen sein (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG 

Rz. 76k). Dies ist nicht nachvollziehbar, da Sacheinlagen vollståndig zu leisten 

sind, bevor die Anmeldung der KapitalerhÇhung zum Handelsregister erfolgen 

kann (§ 7 Abs. 3 GmbHG, § 36a Abs. 2 AktG; Roser, EStB 2010, 265) und 

fÅr Zwecke des § 8c KStG die neuen Anteile erst mit ihrer gesellschaftsrechtlichen 

Entstehung als erworben gelten (s. Anm. 119). 

Gemåß § 8c Abs. 1 Satz 9 KStG ist bei der Ermittlung der stillen Reserven das 199p 

BetriebsvermÇgen zu berÅcksichtigen, das der KÇrperschaft ohne steuerliche 

RÅckwirkung (dh. insbesondere ohne Anwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG) 

zuzurechnen ist. Die gesetzliche Regelung betrifft vor allem Umwandlungen, 

an denen die Verlust-KÇrperschaft beteiligt ist und bei denen in der Zeit zwi- 


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105

§ 10a Anm. 199p–199s Gewerbeverlust 

schen dem steuerlichen Ûbertragungsstichtag und der Eintragung der Umwandlung 

ins Handelsregister ein schådlicher Beteiligungserwerb erfolgt. Bei 

Anwendung des § 2 Abs. 1 UmwStG wåre das im Zuge der Umwandlung Åbergehende 

VermÇgen (einschließlich etwaiger hierin ruhender stiller Reserven) 

der Verlust-KÇrperschaft schon zuzurechnen (Verlust-KÇrperschaft als aufnehmender 

Rechtråger) bzw. noch zuzurechnen (Verlust-KÇrperschaft als 

Åbertragender Rechtstråger). Gerade im letzten Fall kann die Regelung des 

§ 8c Abs. 1 Satz 9 KStG daher auch zugunsten des Steuerpflichtigen wirken 

(zB wenn dem Anteilserwerb eine steuerlich rÅckwirkende Ausgliederung eines 

Teilbetriebs der VerlustkÇrperschaft nachfolgt). Im Ergebnis fÅhrt der Ausschluss 

der steuerlichen RÅckwirkung dazu, dass in Umwandlungsfållen der 

handelsrechtliche VermÇgensÅbergang fÅr die Ermittlung der stillen Reserven 

maßgebend ist: Liegt der schådliche Beteiligungserwerb nach diesem Zeitpunkt, 

sind die VermÇgenseffekte der Umwandlung zu berÅcksichtigen, da 

dann die Zurechnung nicht mehr auf einer steuerlichen RÅckwirkung beruht 

(Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 147). 


199q Die Vorschrift stellt eine Ausnahme zu såmtlichen, nach der Grundvorschrift 

des § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG schådlichen Beteiligungserwerben dar, die 

nach dem 31.12.2009 stattfinden (§ 34 Abs. 7b Satz 2 KStG). Soweit die nach 

§ 8c Abs. 1 Satz 7 bzw. Satz 8 KStG ermittelten stillen Reserven der Verlust- 

KÇrperschaft mindestens dem nach § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG nicht abziehbare 

Verlust entsprechen, bleibt der Verlust nutzbar. 

199r Beispiel (nach Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 149): 

Die A-AG erwirbt 40 % der Anteile an der Verlust-GmbH zu einem Kaufpreis von 100. 

Die Verlust-GmbH weist ein Eigenkapital von 80 und Verluste von 200 aus. Da eine Beteiligung 

von 40 % erworben wurde, ordnet § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG einen Untergang der 

Verluste in HÇhe von 40 % von 200, dh. 80 an. Hinsichtlich dieser 80 ist ein Verlustabzug 

gemåß § 8c Abs. 1 Satz 6 ff. KStG weiterhin mÇglich, soweit der Verlust die anteiligen stillen 

Reserven nicht Åbersteigt. Anteilige stille Reserven sind gemåß § 8c Abs. 1 Satz 7 

KStG der Unterschiedsbetrtag zwischen dem anteiligen Eigenkapital (hier 40 % von 80 = 

32) und dem hierauf entfallenden gemeinen Wert der erworbenen Anteile (hier 100), d.h. 

100-32 = 68. Daher ist trotz des schådlichen Beteiligungserwerbs ein Verlustabzug in 

HÇhe von 68 weiterhin mÇglich, dh. im Beispiel sind gemåß § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG Verluste 

in HÇhe von 12 nicht mehr abziehbar. 

199s Die fortbestehende Abzugsfåhigkeit des Verlusts åndert jedoch nichts daran, 

dass der zugrunde liegende Erwerb als solcher ein schådlicher Beteiligungserwerb 

iS des § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG ist. Daher kann ein Erwerb, der nach 

Satz 6 nicht zum Verlustuntergang fÅhrt, zusammen mit spåteren Erwerben 

zum Untergang von Verlusten fÅhren. Bedeutung hat dies beispielsweise 

dann, wenn zunåchst – bei Vorhandensein ausreichender stiller Reserven – 

30 % erworben werden und anschließend innerhalb von fÅnf Jahren weitere 

30 % hinzuerworben werden, ohne dass zu diesem spåteren Zeitpunkt ausreichend 

stille Reserven vorhanden sind. In diesem Fall kåme es zwar im Zeitpunkt 

des ersten Erwerbs nicht zu einem anteiligen, mit Ûberschreiten der 

50 %-Grenze jedoch zu einem vollståndigen Verlustuntergang (vgl. Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 130). Anders liegt der Fall jedoch mE dann, 

106 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 199s–200b § 10a 

wenn nach dem Ûberschreiten der 25 % Grenze (bei Vorhandensein stiller Reserven) 

innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist vom gleichen Erwerber(kreis) weitere 

Anteile hinzuerworben werden, dieser Hinzuerwerb jedoch zusammen mit 

dem Vorerwerb die 50 %-Grenze nicht Åbersteigt. Denn hinsichtlich dieses Erwerberkreises 

ist es aufgrund des Ûberschreitens der 25 %-Grenze zu einem 

Sanktionsverbrauch gekommen (s. Anm. 156). 

(4) Sanierungsklausel 

Durch das BÅrgerentlastungsgesetz Krankenversicherung v. 16.7.2009 

(BGBl. I 2009, 1959 = BStBl. I 2009, 782) wurde nach § 8c Abs. 1 KStG ein neuer 

Abs. 1a angefÅgt. Danach ist fÅr die Anwendung des Abs. 1 ein Beteiligungserwerb 

zum Zwecke der Sanierung des Geschåftsbetriebs der KÇrperschaft 

unbeachtlich. Die Vorschrift wurde „zur Beseitigung der globalen Finanz- und 

Wirtschaftskrise“ eingefÅgt und soll „vergleichbar dem insolvenzrechtlichen 

Sanierungsprivileg (§ 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG aF, § 39 Abs. 4 Satz 2 InsO) 

das freiwillige Engagement des Neugesellschafters belohnen“ (BT- 

Drucks. 16/13429, 50). Die Regelung war gemåß § 34 Abs. 7c KStG zunåchst 

fÅr den EZ 2008 und auf AnteilsÅbertragungen anwendbar, die nach dem 

31.12.2007 und vor dem 1.1.2010 stattfanden. Durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz 

v. 22.12.2009 (BGBl. I 2009, 3950 = BStBl. I 2010, 2) wurde die 

zeitliche Beschrånkung auf AnteilsÅbertragungen vor dem 1.1.2010 aufgehoben. 

Die Sanierungsklausel ist (derzeit) nicht anwendbar: Mit Beschluss vom 

26.1.2011 hat die Europåische Kommission entschieden, dass § 8c Abs. 1a 

KStG mit dem Binnenmarkt unvereinbar ist (s. Anm. 99). Hiergegen hat die 

Bundesrepublik Deutschland vor dem Europåischen Gericht Nichtigkeitsklage 

erhoben, die jedoch keine aufschiebende Wirkung hat. Aufgrund des vorangegangenen 

PrÅfverfahrens der EU-Kommission nach Artikel 108 Abs. 2 

AEUV hatte die Finanzverwaltung die Vorschrift bereits zuvor nicht mehr angewendet, 

vgl. BMF, Schr. v. 30.4.2010 – IV C 2 - S 2745-a/08/10005/002, 

BStBl. I 2010, 482. 


Gemåß § 8c Abs. 1a Satz 1 KStG ist fÅr die Anwendung des Abs. 1 ein Beteiligungserwerb 

zum Zwecke der Sanierung des Geschåftsbetriebs der KÇrperschaft 

unbeachtlich. 

200 

200a 

(aa) Beteiligungserwerb 

Die Sanierungsklausel knÅpft an einen Beteiligungserwerb an. Erfasst werden 

såmtliche Sachverhalte, die fÅr sich genommen oder in Zusammenrechnung 

mit anderen Erwerben innerhalb der FÅnf-Jahres-Frist einen schådlichen Beteiligungserwerb 

darstellen kÇnnen, dh. neben dem unmittelbaren und mittelbaren 

Erwerb von Anteilen auch der unmittelbare und mittelbare Erwerb von 

Mitgliedschaftsrechten, Beteiligungsrechten und Stimmrechten sowie Kapi- 


| 

107 

200b

§ 10a Anm. 200b–200e Gewerbeverlust 

talerhÇhungen und die ErfÅllung vergleichbarer Sachverhalte (OFD MÅnster 

und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 3; 

MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [690]; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453; 

Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 2173 [2174]; Suchanek/Herbst, Ubg 

2009, 525 [526]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 181; DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 106; Suchanek in HHR, § 8c KStG 

Anm. 59a). 

(bb) Beteiligungserwerb „zum Zweck der Sanierung“ 

200c Der Beteiligungserwerb muss zum Zweck der Sanierung erfolgen, dh. – nach 

der Legaldefinition des § 8c Abs. 1a Satz 2 KStG – zum Zweck (der DurchfÅhrung) 

einer Maßnahme, die darauf gerichtet ist, die Zahlungsunfåhigkeit oder 

Ûberschuldung zu verhindern oder zu beseitigen und zugleich die wesentlichen 

Betriebsstrukturen zu erhalten. 

(aaa) Verhinderung/Beseitigung der Zahlungsunfåhigkeit oder Ûberschuldung 

200d Ob der Beteiligungserwerb darauf gerichtet ist, die Zahlungsfåhigkeit oder 

Ûberschuldung zu verhindern oder zu beseitigen, bestimmt sich anhand der 

sog. Sanierungsabsicht (im engeren Sinne). Da der Beteiligungserwerb als solcher 

keine Sanierung bewirken kann, ist eine mittelbare Kausalitåt ausreichend, 

dh. der Beteiligungserwerb muss ein Element des beabsichtigten Sanierungskonzeptes 

sein (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 180). 

Nicht erforderlich ist, dass die Sanierung der alleinige Zweck des Beteiligungserwerbs 

ist (Fey/Neyer, DB 2009, 1368). 

Die Sanierungsabsicht muss sich in der ErfÅllung der folgenden Sanierungskriterien 

manifestieren: 

200e – SanierungsbedÅrftigkeit: Nach der GesetzesbegrÅndung (BT-Drucks. 

16/13429, 50 f.) kann ein Beteiligungserwerb (nur dann) zum Zweck der Sanierung 

erfolgen, wenn er zum bzw. nach dem Zeitpunkt des Eintritts der 

„Krise“ nach den Grundsåtzen des Eigenkapitalersatzrechts vor MoMiG 

stattfindet (ebenso OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 

- St 131, DStR 2010, 929, Tz. 4, die zur Bestimmung des Krisenbeginns auf 

die Grundsåtze des BMF, Schr. v. 8.6.1999 – IV C 2 - S 2244 - 12/99, DStR 

1999, 1151 abstellen). Auf Anteilserwerbe vor diesem Zeitpunkt soll die Sanierungsklausel 

nicht anwendbar sein (OFD MÅnster und Rheinland 

v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, Tz. 4, DStR 2010, 929; DÇtsch in DÇtsch/ 

Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 113). 

Diese Auffassung wird in der Literatur mE zu Recht als zu restriktiv kritisiert 

(vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 186; Cortez/Brucker, BB 

2010, 734 [736]; Suchanek/Herbst, Ubg 2009, 525 [527]; Suchanek in HHR, 

§ 8c KStG Anm. 59c; s. auch Breuninger/Ernst, GmbHR 2010, 561 [564]: frÅhes 

Krisenstadium ausreichend; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453 

[1454]: Beteiligungserwerb innerhalb von 12 Monaten vor der Krise privilegiert). 

Denn das Gesetz definiert als Sanierung ua. auch Maßnahmen, die 

108 

| 

Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 200e § 10a 

darauf gerichtet sind, die Zahlungsunfåhigkeit bzw. Ûberschuldung zu verhindern, 

und es fehlen Anhaltspunkte dafÅr, dass dies ausschließlich erst 

nach dem Beginn der Krise (nach dem Eigenkapitalersatzrecht vor MoMiG) 

geschehen kann. Zudem war im Rahmen der Auslegung sowohl des § 3 

Nr. 66 EStG aF als auch des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG aF anerkannt, dass ein 

Schulderlass bzw. eine BetriebsvermÇgenszufÅhrung (bereits) dann „zum 

Zwecke der Sanierung“ vorgenommen werden konnte, wenn die KÇrperschaft 

sanierungsbedÅrftig war (s. zu § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG aF Anm. 306 f. 

sowie fÅr § 3 Nr. 66 EStG aF BFH v.16.5.2002 – IV R 11/01, BStBl. II 2002, 

854). Hiervon war bereits dann auszugehen, wenn das Unternehmen ohne 

die BetriebsvermÇgenszufÅhrung iS des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG aF objektiv 

ex ante nicht rentabel fortgefÅhrt werden konnte (s. zu § 8 Abs. 4 Satz 3 

KStG aF Anm. 307) bzw. ohne die Sanierung die fÅr eine erfolgreiche WeiterfÅhrung 

des Betriebs und die Abdeckung der bestehenden Verpflichtungen 

erforderliche Betriebssubstanz nicht erhalten werden kÇnnte (s. zu § 3 

Nr. 66 EStG aF BFH v.16.5.2002 – IV R 11/01, BStBl. II 2002, 854; zu den maßgebenden 

Beurteilungskriterien vgl. OFD Hannover v. 11.2.2009 – S 2140 - 8 

- StO 241, DStR 2009, 532). Auf das Vorliegen dieser SanierungsbedÅrftigkeit 

sollte mE auch im Rahmen des § 8c Abs. 1a KStG abgestellt werden, wobei 

aufgrund der in § 8c Abs. 1a KStG verwendeten insolvenzrechtlichen 

Begriffe der Zahlungsunfåhigkeit bzw. Ûberschuldung mE danach zu fragen 

ist, ob ohne die beabsichtigten Sanierungsmaßnahmen (dazu 

Anm. 200f) der Eintritt der genannten InsolvenzgrÅnde objektiv droht, dh. 

derart wahrscheinlich ist, dass Maßnahmen zum Erhalt des Unternehmens 

erforderlich scheinen (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 186). 

Eine so verstandene SanierungsbedÅrftigkeit kann dabei nach Auffassung 

einer in der Literatur vertretenen Meinung auch dann vorliegen, wenn zwar 

die Passiva die Aktiva der KÇrperschaft fÅr Zwecke des Ûberschuldungsstatus 

Åbersteigen, eine FortfÅhrung der KÇrperschaft jedoch Åberwiegend 

wahrscheinlich ist mit der Folge, dass es gemåß § 19 Abs. 2 Satz 1 InsO nicht 

zur Insolvenz kommt (vgl. Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453 [1454]; 

Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 158; aA Neumann/Stimpel, Konzern 2009, 

409 [411]: bei positiver FortfÅhrungsprognose kann Beteiligungserwerb 

nicht zur Verhinderung oder Beseitigung einer Ûberschuldung erfolgen). 

Das ist mE zumindest dann zutreffend, wenn die positive FortfÅhrungsprognose 

auf den im Zusammenhang mit dem Beteiligungserwerb beabsichtigten 

Sanierungsmaßnahmen beruht (vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 188). WÅrde man in einem solchen Fall davon ausgehen, dass aufgrund 

einer positiven FortfÅhrungsprognose die Sanierungsklausel unanwendbar 

wåre, liefe dies darauf hinaus, dass die Sanierungsklausel – zumindest 

hinsichtlich des Tatbestandsmerkmals der Ûberschuldung – meist leerliefe: 

Denn bei positiver FortfÅhrungsprognose wåre § 8c Abs. 1a KStG hiernach 

unanwendbar, wåhrend es bei negativer FortfÅhrungsprognose 

oftmals an der weiteren Voraussetzung der Sanierungsfåhigkeit (dazu 

Anm. 200f) fehlte (vgl. auch MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [692]). Øhnliches 

gilt mE in Konstellationen, bei denen die KÇrperschaft mit Gesellschafterdarlehen 

mit vertraglichem RangrÅcktritt finanziert ist. Auch soweit diese 


| 

109

§ 10a Anm. 200e–200f Gewerbeverlust 

200f 

im insolvenzrechtlichen Ûberschuldungsstatus nicht zu berÅcksichtigen 

sind, ist mE von einer SanierungsbedÅrftigkeit auszugehen, wenn die KÇrperschaft 

darlegt, dass sie lediglich Åber weitere Gesellschafterdarlehen imstande 

ist, ihren Finanzierungsbedarf zu decken. Anderenfalls wåre der Gesellschafter 

gezwungen, die Ûberschuldung „kÅnstlich“ herbeizufÅhren, 

indem er – soweit Åberhaupt rechtlich mÇglich – den RangrÅcktritt widerruft 

bzw. die neuen Darlehen ohne RangrÅcktritt gewåhrt. 

– Sanierungsfåhigkeit und -eignung: In wÇrtlicher Anlehnung an das Urteil 

des BGH v. 21.11.2005 (BGH v. 21.11.2005 – II ZR 277/03, NJW 2006, 1283) 

zu § 32a Abs. 3 Satz 3 GmbHG aF, der einen Anteilserwerb „in der Krise [...] 

zum Zwecke der Ûberwindung der Krise“ voraussetzte, formuliert die GesetzesbegrÅndung 

(BT-Drucks. 16/13429, 50 f.), dass ein Beteiligungserwerb 

zum Zwecke der Sanierung voraussetzt, dass die KÇrperschaft nach 

der pflichtgemåßen Einschåtzung eines objektiven Dritten im Augenblick 

des Anteilserwerbs sanierungsfåhig ist und die fÅr ihre Sanierung konkret 

in Angriff genommenen Maßnahmen zusammen objektiv geeignet sind, die 

Gesellschaft in Åberschaubarer Zeit durchgreifend zu sanieren. Ob die Sanierung 

demgegenÅber tatsåchlich erfolgreich ist, ist unbeachtlich (BT- 

Drucks. 16/13429, 51). Dem ist zuzustimmen. Die gleichen Voraussetzungen 

bestanden fÅr die Anwendung des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG aF (dazu 

Anm. 308 ff.) sowie des § 3 Nr. 66 EStG aF (dazu BFH v.16.5.2002 – IV R 

11/01, BStBl. II 2002, 854 mwN). 

Sanierungseignung liegt allgemein vor, wenn die jeweils beabsichtigen 

Maßnahmen objektiv geeignet erscheinen, das sanierungsbedÅrftige Unternehmen 

vor dem Zusammenbruch zu bewahren (s. Anm. 308). Mit Blick 

auf die vom Gesetz verwendeten insolvenzrechtlichen Begriffe muss die 

Eignung einer Maßnahme mE konkret daran gemessen werden, ob sie die 

Zahlungsunfåhigkeit bzw. Ûberschuldung nachhaltig beseitigen oder verhindern 

kann (vgl. BT-Drucks. 16/13429, 50 f., 77; vgl. aber auch OFD MÅnster 

und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 6: 

„aus der Krise fÅhren“). Als Maßnahmen kommen såmtliche Handlungen in 

Betracht, die auf die Verhinderung oder Abwendung der Zahlungsunfåhigkeit 

bzw. Ûberschuldung ausgerichtet sind, wie beispielsweise Maßnahmen 

zur Kostenreduzierung, Umstrukturierung der geschåftlichen Tåtigkeit 

oder zur Erschließung von Finanzierungsquellen (OFD MÅnster und Rheinland 

v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 7; Neumann/ 

Stimpel, Konzern 2009, 409 [410]). Nicht erforderlich ist, dass der erwerbende 

Gesellschafter einen eigenen Finanzierungsbeitrag leistet (OFD MÅnster 

und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 7; 

Neumann/Stimpel, Konzern 2009, 409 [410]) oder dass die Maßnahmen das 

inlåndische BetriebsvermÇgen der KÇrperschaft betreffen. Ein Erwerb zum 

Zwecke der Sanierung soll nach Auffassung der OFD MÅnster und Rheinland 

allerdings grundsåtzlich nicht mehr vorliegen, wenn die Sanierungsmaßnahmen 

spåter als ein Jahr nach dem Anteilserwerb ergriffen werden 

(OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 

2010, 929, Tz. 7). Mehr als eine Indizwirkung fÅr die Zweckrichtung des Beteiligungserwerbs 

kann dem zeitlichen Zusammenhang zwischen Betei- 

110 

| 

Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 200f–200j § 10a 

ligungserwerb und Sanierungsmaßnahmen mE jedoch nicht beigemessen 

werden. 

Ob die Sanierungskriterien vorliegen, beurteilt sich anhand einer Prognose, 

die regelmåßig auf Grundlage eine dokumentierten Sanierungsplans erfolgen 

wird (BT-Drucks. 16/13429, 51; zum Soll-Inhalt: IDW S6, IDW-FN 2009, 578 sowie 

DÇrr NWB 2009, 2050 [2054]). Zwingend ist dies jedoch nicht, dh. die KÇrperschaft 

kann die Sanierungsabsicht auch anderweitig nachweisen, wie beispielsweise 

durch einen (den Glåubigern vorgelegten und von diesen akzeptierten) 

Plan, der darstellt, wie die Ertragsfåhigkeit des Unternehmens wieder 

hergestellt werden kann (Janssen, DStR 2003, 1057) oder durch einen Insolvenzplan 

(MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [693]). Das Gesetz enthålt keine Beschrånkungen, 

wie die KÇrperschaft ihrer insoweit bestehenden Darlegungslast 

(s. dazu Anm. 392) nachkommen kann. 

Die Sanierungsabsicht (im engeren Sinne) muss im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs 

vorliegen. Bei schrittweisen Beteiligungserwerben, die zusammengerechnet 

die 25 %- bzw. 50 %-Grenze Åberschreiten, ist mE auf den 

jeweiligen Beteiligungserwerb abzustellen, dh. nicht erst auf den Beteiligungserwerb, 

mit dem die Schådlichkeitsgrenze Åberschritten wird. Dies ergibt 

sich mE daraus, dass die Sanierungsklausel „Beteiligungserwerbe“ fÅr 

unbeachtlich erklårt und damit nicht an das Vorliegen eines schådlichen Beteiligungserwerbs 

anknÅpft (s. auch Anm. 200w). 

(bbb) Maßnahme zum Erhalt der wesentlichen Betriebsstrukturen 

Der Beteiligungserwerb muss ferner – iS einer mittelbaren Kausalitåt (s. 200i 

Anm. 200d) – darauf gerichtet sein, die wesentlichen Betriebsstrukturen zu erhalten. 

Von einer Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen – und damit 

mE auch von einer entsprechenden Zweckrichtung des Erwerbs – ist gemåß 

§ 8c Abs. 1a Satz 3 KStG auszugehen, wenn eine der dort genannten, nachfolgend 

nåher beschriebenen „Voraussetzungen“ vorliegt (BT-Drucks. 16/13420, 

51; zur Auslegung des unklaren Wortlauts s. auch Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 197 ff.). 

– Befolgung einer Betriebsvereinbarung mit Arbeitsplatzregelung (§ 8c 200j 

Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 KStG): Betriebsvereinbarungen sind formgebundene 

Vereinbarung zwischen Arbeitgeber und Betriebsrat, die gemåß § 77 Abs. 4 

BetrVG normative, dh. unmittelbar zwingende Wirkung auf die Arbeitsverhåltnisse 

haben. Der Wortlaut des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 KStG enthålt keine 

Vorgabe zum Mindestinhalt der Betriebsvereinbarung oder zum Kreis 

der von der Betriebsvereinbarung erfassten Arbeitnehmer. Anders als noch 

in der Stellungnahme des Bundesrats v. 3.4.2009 gefordert (BR-Drucks. 

168/09, 28), wird insbesondere nicht die Befolgung einer Betriebsvereinbarung 

„zum Erhalt von Arbeitsplåtzen“ vorausgesetzt. Auch die Befolgung 

einer Betriebsvereinbarung, die einen Arbeitsplatzabbau beinhaltet, reicht 

daher aus (MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [694]; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, 

DStR 2009, 2173 [2175]; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 59j). Eine 

Anwendung des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 KStG soll nach Auffassung der 

OFD MÅnster und Rheinland allerdings nur dann in Betracht kommen, 


| 

111 

200g 

200h

§ 10a Anm. 200j–200k Gewerbeverlust 

200k 

wenn in dem von dieser Betriebsvereinbarung betroffenen Geschåftsbereich 

mehr als die Hålfte aller sozialversicherungspflichtigen Arbeitnehmer 

der KÇrperschaft (zuzÅglich der Arbeitnehmer ihrer etwaigen Organgesellschaften) 

tåtig ist (OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 

1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 13). 

Nach Åberwiegender Auffassung muss die Betriebsvereinbarung im Zusammenhang 

mit dem Beteiligungserwerb abgeschlossen werden, da sonst 

der Beteiligungserwerb nicht auf die Erhaltung der Betriebsstrukturen gerichtet 

sein kann (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 202; Lang, 

DStZ 2009, 751 [754]: enger zeitlicher Zusammenhang; Suchanek in HHR, 

§ 8c KStG Anm. 59k: Abschluss der Betriebsvereinbarung innerhalb eines 

Jahres vor oder nach dem Beteiligungserwerb). Die GesetzesbegrÅndung 

sieht es als ausreichend an, wenn die Betriebsvereinbarung (nach dem Beteiligungserwerb) 

im Rahmen der Umsetzung von Sanierungsmaßnahmen 

abgeschlossen wird (BT-Drucks. 16/13429, 51; ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 202). Auch vor dem maßgeblichen Beteiligungserwerb 

geschlossene Vereinbarung, die im zeitlichen Zusammenhang mit 

dem Beteiligungserwerb stehen, sollten jedoch genÅgen (Ortmann-Babel/ 

Bolik/Gageur, DStR 2009, 2173 [2175]; vgl. aber auch OFD MÅnster und 

Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 15: bei 

vor dem Beteiligungserwerb abgeschlossener Vereinbarung „kann eine 

nach dem Beteiligungserwerb geschlossene Anschlussvereinbarung diesen 

sachlichen Zusammenhang herstellen“). 

Statt einer Betriebsvereinbarung sollten auch Arbeitsplatzregelungen im 

Rahmen eines Tarifvertrags bzw. eines Sozialplans iS von § 112 Abs. 1 

Satz 2 BetrVG ausreichen (vgl. OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 

2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 13; vgl. DÇrr, NWB 2010, 184 [200] 

sowie fÅr den Sozialplan MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [694]). Ein Sozialplan 

hat gemåß § 112 Abs. 1 Satz 3 BetrVG die Wirkung einer Betriebsvereinbarung, 

und das BAG behandelt ihn in ståndiger Rechtsprechung als „Betriebsvereinbarung 

besonderer Art“ (vgl. Annuß in Richardi, Betriebsverfassungsgesetz, 

11. Aufl., § 112 Rz. 171 mwN). 

VerfÅgt die betreffende KÇrperschaft Åber keinen Betriebsrat, kommt der 

Abschluss einer Betriebsvereinbarung nicht in Betracht. Derartigen Unternehmen 

bleibt daher grundsåtzlich nur die ErfÅllung des § 8c Abs. 1a Satz 3 

Nr. 2 oder 3 KStG (Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 168). Nach Auffassung 

der OFD MÅnster und Rheinland (OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 

– S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 14) kann die KÇrperschaft gleichwohl 

mit ihren Arbeitnehmern individuelle Vereinbarungen treffen, die den 

Anforderungen des §8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 KStG entsprechen, wenn von 

diesen Vereinbarungen mehr als die Hålfte der sozialversicherungspflichtigen 

Arbeitnehmer betroffen sind. Welchen Inhalt diese Vereinbarung haben 

sollen, lassen die OFD MÅnster und Rheinland offen. 

– Kein wesentliches Abschmelzen der Lohnsumme (§ 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 2 

KStG): Von einer Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen ist auch 

auszugehen, wenn die Summe der maßgebenden jåhrlichen Lohnsummen 

der KÇrperschaft innerhalb von fÅnf Jahren nach dem Beteiligungserwerb 

112 

| 

Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 200k–200l § 10a 

400 Prozent der Ausgangslohnsumme nicht unterschreitet. Die FÅnf-Jahres-Frist 

beginnt im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs, dh. mit dem Ûbergang 

des wirtschaftlichen Eigentums. Bei sukzessiven Beteiligungserwerben 

ist der Lohnsummenvergleich mE bezÅglich jedes einzelnen Beteiligungserwerbs 

anzustellen, da die Sanierungsklausel auch unschådliche 

Beteiligungserwerbe fÅr unbeachtlich erklårt (Sistermann/Brinkmann, 

DStR 2009, 1453 [1455]; s. auch Anm. 200w). FÅr die Ermittlung der Ausgangslohnsumme 

findet § 13a Abs. 1 Satz 3 und 4 und Abs. 4 ErbStG entsprechende 

Anwendung, dh. Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche 

Lohnsumme der letzten fÅnf vor dem Beteiligungserwerb endenden 

Wirtschaftsjahre. Nach dem Gesetzeswortlaut sind auch ArbeitslÇhne solcher 

Unternehmensteile zu berÅcksichtigen, die innerhalb von fÅnf Jahren 

vor dem Beteiligungserwerb veråußert oder stillgelegt wurden (kritisch Sistermann/Brinkmann, 

DStR 2009, 1453 [1455] mit dem zutreffenden Hinweis, 

dass im Einzelfall sogar LohnerhÇhungen bzw. Neueinstellungen erforderlich 

sein kÇnnen, um das Lohnsummenkriterium zu erfÅllen). Auch Lohnsummen 

auslåndischer Betriebsteile der Verlustgesellschaft sowie unmittelbarer 

und mittelbarer Beteiligungen von mehr als 25 % sind in die Vergleichsrechnung 

einzubeziehen (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 209; kritisch Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 2173 [2176]). 

Da § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 auch § 13a Abs. 1 Satz 4 ErbStG fÅr entsprechend 

anwendbar erklårt, ist die Anwendung des Lohnsummenkriteriums 

ausgeschlossen, wenn die Ausgangslohnsumme null Euro betrågt oder der 

Betrieb nicht mehr als 20 Beschåftigte hat. In der Literatur (Fey/Neyer, DB 

2009, 1368 [1373]; Trossen, GmbH-StB 2009, 227 [229]; Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 207; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 59m) 

wird die Auffassung vertreten, dass in diesem Fall auf eine Erhaltung der 

wesentlichen Betriebsstrukturen insgesamt verzichtet werden kann, dh. die 

Sanierungsklausel schon bei Vorliegen der Sanierungsabsicht im engeren 

Sinne (s. Anm. 200d ff.) erfÅllt sei. Dies wird ua. damit begrÅndet, dass eine 

Anwendung des § 8c Abs. 1a Nr. 1 KStG in dieser Situation oftmals ebenfalls 

ausgeschlossen sein dÅrfte und ein Zwang zur ErfÅllung des § 8c Abs. 1a 

Nr. 3 KStG unverhåltnismåßig sei (aA. OFD MÅnster und Rheinland 

v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 18: Tatbestandsmerkmal 

der Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen kann in diesem 

Fall nur Åber § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 1 oder Nr. 3 KStG erfÅllt werden; 

ebenso Neumann/Stimpel, Konzern 2009, 409 [413]; Lang, DStZ 2009, 751 

[754]; Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 175; s. auch MÅckl/Remplik, FR 2009, 

689 [695]). 

– ZufÅhrung wesentlichen BetriebsvermÇgens durch Einlagen (§ 8c Abs. 1a 200l 

Satz 3 Nr. 3 KStG): Von einer Erhaltung der wesentlichen Betriebsstrukturen 

ist schließlich auch dann auszugehen, wenn der KÇrperschaft durch Einlagen 

wesentliches BetriebsvermÇgen zugefÅhrt wird. Eine wesentliche BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

liegt vor, wenn der KÇrperschaft innerhalb von 

zwÇlf Monaten nach dem Beteiligungserwerb neues BetriebsvermÇgen zugefÅhrt 

wird, das mindestens 25 % des in der Steuerbilanz zum Schluss des 

vorangehenden Wirtschaftsjahrs enthaltenen AktivvermÇgens entspricht. 


| 

113

§ 10a Anm. 200l Gewerbeverlust 

Wird nur ein Anteil an der KÇrperschaft erworben, dh. bei einem Beteiligungserwerb 

von weniger als 100 %, ist nur der entsprechende Anteil des 

AktivvermÇgens zuzufÅhren. 

Erforderlich ist eine BetriebsvermÇgenszufÅhrung durch Einlagen. Nach 

allgemeinen Grundsåtzen sind Einlagen durch das Gesellschaftsverhåltnis 

veranlasste Zuwendungen bilanzierungsfåhiger VermÇgensvorteile durch 

einen Gesellschafter oder eine ihm nahe stehende Person (vgl. BFH v. 

23.2.2005 – I R 44/04, BStBl II 2005, 522). Nicht ausdrÅcklich genannt sind 

BetriebsvermÇgenszufÅhrungen durch Umwandlungsvorgånge, bei der 

die VerlustkÇrperschaft Åbernehmender Rechtstråger ist (zB Verschmelzungen 

oder Spaltungen auf die VerlustkÇrperschaft). Diese Vorgånge sind mE 

wie Einlagen zu behandeln, sofern sie ohne die Sondervorschriften des 

UmwStG wie (verdeckte) Einlagen besteuert wÅrden und (daher) die gleiche 

Wirkung haben (vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 213 f.; ggf. weitergehend OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 

2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 22: Einlage in HÇhe der ErhÇhung 

des steuerlichen Eigenkapitals der Åbernehmenden KÇrperschaft; Neyer, 

BB 2009, 2284 [2287]; Neyer, BB 2010, 1055 [1061]; Suchanek in HHR, § 8c 

KStG Anm. 59n). Nicht begÅnstigt ist daher mE die Tochter-Mutter-Verschmelzung 

auf die VerlustkÇrperschaft, da ungeachtet der Frage, ob eine 

BetriebsvermÇgenszufÅhrung vorliegt, jedenfalls keine solche „durch Einlagen“ 

erfolgt (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 214; weitergehend 

offenbar OFD MÅnster und Rheinland aaO.). Die VermÇgenszufÅhrung 

durch Gewåhrung von Fremdkapital genÅgt nicht (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 212). Dies gilt auch fÅr mit einem RangrÅcktritt 

versehene Gesellschafterdarlehen. Anders kann dies nur in Fållen des § 5 

Abs. 2a EStG sein, wenn die Verbindlichkeit nicht zu passivieren ist (DÇtsch 

in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 124). Die erstmalige BegrÅndung 

des deutschen Besteuerungsrechts stellt zwar gemåß § 4 Abs. 1 Satz 7 KStG 

eine Einlage dar, jedoch dÅrfte keine hierdurch bewirkte BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

vorliegen (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 215; aA Ziegenhagen/Thewes, BB 2009, 2116 [2119]). AusdrÅcklich 

der BetriebsvermÇgenszufÅhrung durch Einlagen gleichgestellt ist gemåß 

§ 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 Satz 4 KStG der Erlass von Verbindlichkeiten 

durch den Erwerber oder eine diesem nahestehenden Person, soweit die 

Verbindlichkeiten werthaltig sind. Auch der Erlass gegen Besserungsschein 

ist ein Erlass iS der Vorschrift. Ein etwaiges „Wiederaufleben“ der Verbindlichkeit 

ist nur dann schådlich, wenn es binnen drei Jahren erfolgt (§ 8c 

Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 Såtze 5, 6 KStG). 

Nach wohl hM sind nur Einlagen des Erwerbers (sowie der ihm nahestehenden 

Personen und anderer Personen desselben Erwerberkreises) zu berÅcksichtigen 

(OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 

131, DStR 2010, 929, Tz. 26; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG 

Rz. 124; MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [700]; Neyer, BB 2009, 2284 [2287]; 

Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 59n; vgl. auch Neumann/Stimpel, Konzern 

2009, 409 [414], die sogar fordern, dass Einlagen eines Erwerbers, der 

seine bereits bestehende Beteiligung aufstockt, nur insoweit zu berÅcksich- 

114 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 200l § 10a 

tigen sind, als sie rechnerisch auf die hinzuerworbenen Anteile entfallen). 

Dies soll sich aus der fÅr den Erlass von Verbindlichkeiten ausdrÅcklichen 

Regelung in § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 Satz 4 KStG ergeben. Folgte man dem, 

so wåren insbesondere Sanierungsbeitråge in Form von Einlagen der Altgesellschafter 

nicht zu berÅcksichtigen. Nach dem Wortlaut sind jedoch – abgesehen 

vom Sonderfall des Forderungsverzichts – såmtliche BetriebsvermÇgenszufÅhrungen 

in Form von Einlagen begÅnstigt. HierfÅr sprechen 

auch Sinn und Zweck der Vorschrift, Unternehmenssanierungen nicht zu 

behindern, sowie die Tatsache, dass Alt- und Neugesellschafter gleichermaßen 

von einem Verlustuntergang betroffen wåren (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 219). 

Das zugefÅhrte VermÇgen muss mindestens 25 % des in der Steuerbilanz 

zum Schluss des vorangehenden Wirtschaftsjahrs enthaltenen AktivvermÇgens 

entsprechen. Wird nur ein Anteil an der KÇrperschaft erworben, dh. 

bei einem Beteiligungserwerb von weniger als 100 %, ist nur der entsprechende 

Anteil des AktivvermÇgens zuzufÅhren. Bei einem Erwerb von beispielsweise 

80 % der Anteile ist daher nur eine VermÇgenszufÅhrung von 

20 % erforderlich. Eine „Ûbersanierung“ wird – anders als bei § 8 Abs. 4 

KStG aF (Anm. 314 f.) – nicht sankioniert. Auch sieht der Wortlaut grundsåtzlich 

keine Behaltefrist vor, dh. vorbehaltlich schådlicher Leistungen der 

Kapitalgesellschaft nach § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 Satz 5 KStG ist es nicht erforderlich, 

dass das zugefÅhrte BetriebsvermÇgen der KÇrperschaft Åber einen 

bestimmten Zeitraum auch tatsåchlich zur VerfÅgung steht (Ortmann- 

Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 2173 [2177]; Sistermann/Brinkmann, DStR 

2009, 1453 [1456)). 

FÅr die Ermittlung, ob die BetriebsvermÇgenszufÅhrung mindestens 25 % 

des AktivvermÇgens der KÇrperschaft entspricht, gilt folgendes: Aufgrund 

der Bezugnahme auf das bilanzierte AktivvermÇgen ist mE davon auszugehen, 

dass das bestehende VermÇgen den gesamten, mit ihrem steuerlichen 

Buchwert bewerteten, in der Steuerbilanz bilanzierten Aktiva (dh. Anlageund 

UmlaufvermÇgen) der KÇrperschaft entspricht (OFD MÅnster und 

Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 20; 

MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [698]; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 

3. Aufl. 2010, § 8c Rz. 94; Suchanek/Herbst, Ubg 2009, 525 [530]; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 222; aA Neumann/Stimpel, Konzern 2009, 

409 [413); Lang, DStZ 2009, 751 [755]; Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 181; 

DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 124: Umfang und Bewertung 

der Aktiva sind wie im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG aF vorzunehmen, 

dh. maßgeblich sind die Teilwerte der (bilanzierten und nicht bilanzierten) 

WirtschaftsgÅter des AktivvermÇgens). Nicht bilanzierte WirtschaftsgÅter 

sind daher ebenso wenig zu erfassen wie Bilanzierungshilfen und aktive 

Rechnungsabgrenzungsposten (vgl. zu Einzelheiten Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8c KStG Rz. 221; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 59a). Mitunternehmeranteile 

sind mit dem gespiegelten Kapitalkonto in Ansatz zu bringen 


2010, 929, Tz. 20: positiv gespiegeltes Kapitalkonto). GehÇren zum BetriebsvermÇgen 

Beteiligungen an Organgesellschaften oder Personengesell- 


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115

§ 10a Anm. 200l Gewerbeverlust 

schaften, ist unklar, ob die Finanzverwaltung deren BetriebsvermÇgen – wie 

bei § 8 Abs. 4 KStG aF (s. Anm. 245 f.) – einbezieht. 

Die Bewertung der Einlage erfolgt nach wohl hM ebenfalls mit dem in der 

Steuerbilanz anzusetzenden Wert, dh. bei Sacheinlagen nach §§ 20, 21 

UmwStG entweder mit dem Buch- oder Zwischenwert oder mit dem gemeinen 

Wert und bei Einlagen nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG mit dem Teilwert 


2010, 929, Tz. 23; MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [698]; Ortmann-Babel/Bolik/ 

Gageur, DStR 2009, 2173 [2177]; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, 

§ 8c Rz. 94; aA Neyer, BB 2009, 2284 [2285]; Neyer, BB 2010, 1055 [1061]; 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 223 f.: Teilwert, da bei steuerlichen 

Wahlrechten ansonsten ggf. eine Gewinnrealisierung erforderlich ist, 

um den Anwendungsbereich der Sanierungsklausel zu erÇffnen; Suchanek/ 

Herbst, Ubg 2009, 525 [530 f.]; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 5959o: 

stets gemeiner Wert, um effektive Stårkung des BetriebsvermÇgens der zu 

sanierenden KÇrperschaft darzustellen). 

Die VermÇgenszufÅhrung hat innerhalb von zwÇlf Monaten nach dem Beteiligungserwerb 

(sog. ZufÅhrungszeitraum) zu erfolgen. Sie kann sukzessiv 

erfolgen, muss aber vor Ablauf des ZufÅhrungszeitraums abgeschlossen 

sein. Der Zeitpunkt der ZufÅhrung entspricht aufgrund der gemåß § 8c 

Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG anzustellenden bilanziellen Betrachtung mE dem 

der bilanziellen Erfassung des eingelegten Wirtschaftsgutes, so dass grundsåtzlich 

auf den Ûbergang des wirtschaftlichen Eigentums am zugefÅhrten 

BetriebsvermÇgen abzustellen ist (vgl. Neyer, BB 2009, 2284 [2286]; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 217; Suchanek in HHR, § 8c KStG 

Anm. 59n; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 124). Auf den tatsåchlichen 

Zufluss kommt es – anders als bei § 27 Abs. 1 KStG – somit nicht 

an, so dass auch ausstehende Einlagen BerÅcksichtigung finden sollten, soweit 

die Einlageforderung zu aktivieren ist (Suchanek in HHR, § 8c KStG 

Anm. 59n; MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [700]; kritisch Neyer, BB 2009, 2284 

[2287]; aA OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, 

DStR 2010, 929, Tz. 24; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 212, 217: 

tatsåchliche Einlageleistung maßgebend). Eine steuerliche RÅckwirkung 

(zB aufgrund § 2 Abs. 1 UmwStG) ist mE zu berÅcksichtigen, da die Sondervorschriften 

des § 8c Abs. 1 Satz 8 KStG und des § 2 Abs. 4 UmwStG nicht 

anwendbar sind (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 213, 217; aA 

OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 

929, Tz. 25: Zeitpunkt der zivilrechtlichen Wirksamkeit der Umwandlungsmaßnahme 

entscheidend). 

Nach dem Gesetzeswortlaut muss die BetriebsvermÇgenszufÅhrung dem 

Beteiligungserwerb nachfolgen. Offene Fragen ergeben sich insbesondere 

dann, wenn der schådliche Beteiligungserwerb in einer die Beteiligungsquoten 

åndernden KapitalerhÇhung liegt. Hier entstehen die Mitgliedschaftsrechte 

mit der Eintragung der Satzungsånderung ins Handelsregister. 

Voraussetzung der Anmeldung der Handelsregistereintragung ist jedoch, 

dass die Mindesteinlage ordnungsgemåß geleistet wurde. In der Literatur 

wird in diesem Fall eine Einlage vor der KapitalerhÇhung als fÅr 

116 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 200l § 10a 

Zwecke der Sanierungsklausel ausreichend angesehen (MÅckl/Remplik, 

FR 2009, 689 [699]; Neyer, BB 2009, 2284 [2287]; Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8c KStG Rz. 218 (teleologische Reduktion); ebenso OFD MÅnster 

und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 28: 

ausreichend, wenn Einlage nach dem KapitalerhÇhungsbeschluss erfolgt 

und KapitalerhÇhung innerhalb Jahresfrist eingetragen wird). 

Finden mehrere Beteiligungserwerbe innerhalb des FÅnf-Jahres-Zeitraums 

des Abs. 1 statt, ist nach dem Gesetzeswortlaut der ZufÅhrungszeitraum 

fÅr jeden Beteiligungserwerb gesondert zu ermitteln, und zwar unabhångig 

davon, ob der einzelne Beteiligungserwerb schådlich ist oder nicht. 

In der Literatur wird jedoch zum Teil die Auffassung vertreten, dass der ZufÅhrungszeitraum 

erst mit Ûberschreiten der 25 %- bzw. 50 %-Grenze beginnt 

(Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 216; DÇtsch in DÇtsch/ 

Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 124; vgl. die Beispiele bei Neyer, BB 2009, 

2284 [1186]). 

Gemåß § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 Satz 5 KStG mindern Leistungen der Kapitalgesellschaft, 

die innerhalb von drei Jahren nach der ZufÅhrung des neuen 

BetriebsvermÇgens (sog. Verbleibenszeitraum) erfolgen, den Wert des 

zugefÅhrten BetriebsvermÇgens. Wird aufgrund dieser Minderung die erforderliche 

MindestzufÅhrung unterschritten, ist Satz 1 nicht mehr anzuwenden. 

Verfahrensrechtlich findet in diesem Fall § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 

AO Anwendung. Der Verbleibenszeitraum entspricht drei Zeitjahren, die 

taggenau zu berechnen sind (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG 

Rz. 128, Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 216). 

Leistungen iS der Vorschrift sind in Anlehnung an § 27 Abs. 1 Satz 3 KStG 

såmtliche Auskehrungen an Gesellschafter bzw. nahestehende Personen, 

die ihre Ursache im Gesellschaftsverhåltnis haben, dh. insbesondere offene 

und verdeckte GewinnausschÅttungen, KapitalrÅckzahlungen, die Auskehrung 

von LiquidationserlÇsen sowie Auszahlungen auf beteiligungsåhnliche 

Genussrechte (vgl. MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [699]; Lang, DStZ 

2009, 751 [756]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 229), aber auch 

MehrabfÅhrungen einer Organgesellschaft, die ihre Ursache in vorvertraglicher 

Zeit haben (Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 2173 [2177]; 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 231). Hinsichtlich des Zeiptunktes 

der Leistung stellt die hM – wie bei § 27 KStG – auf den VermÇgensabfluss 

bei der KÇrperschaft ab (MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [699] mwN). 

Ûbernimmt der Erwerber nicht die Gesamtheit der Anteile, stellt sich die 

Frage, ob Leistungen der KÇrperschaft an Altgesellschafter ebenfalls zu 

berÅcksichtigen sind. In der Literatur wird zum Teil die Auffassung vertreten, 

dass nur Leistungen an den Erwerber selbst zu berÅcksichtigen sind (so 

Neyer, BB 2009, 2284 [2287 f.]; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 59r). Allerdings 

spricht der Gesetzeswortlaut, das Fehlen einer Satz 3 vergleichbaren 

Anordnung in Satz 5 sowie Sinn und Zweck der Vorschrift, nur solche 

VermÇgenszufÅhrungen zu privilegieren, bei denen das VermÇgen nachhaltig 

bei der KÇrperschaft verbleibt, dafÅr, dass es unerheblich ist, an wen 

die Leistungen erbracht werden (OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 

– S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 29; Lang, DStZ 2009, 751 [756]; 


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117

§ 10a Anm. 200l–200p Gewerbeverlust 

Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453 [1456]; Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8c KStG Rz. 229; vgl. auch die GesetzesbegrÅndung BT- 

Drucks. 16/13429, 51). Diese Ansicht erscheint inbesondere dann folgerichtig, 

wenn man davon ausgeht, dass im Rahmen der BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

Einlagen sowohl des Erwerbers als auch der Altgesellschafter zu 

berÅcksichtigen sind. 

Der Verbleibenszeitraum beginnt mit „der ZufÅhrung des neuen BetriebsvermÇgens“. 

Nach dem Gesetzeswortlaut wåre bei sukzessiven BetriebsvermÇgenszufÅhrungen 

auf den Tag der jeweiligen ZufÅhrung abzustellen. 

Im Schrifttum wird demgegenÅber zum Teil auf den Tag abgestellt, an dem 

die Einlagen die erforderliche Quote von 25 % (bzw. die nach Satz 3 entsprechend 

niedrigere Quote) erreichen (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 232; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 127a: PraktikabilitåtsgrÅnde). 

(ccc) Nichtvorliegen einer Sanierung bei wirtschaftlicher NeugrÅndung 

(§ 8c Abs. 1a Satz 4 KStG) 

200m Gemåß § 8c Abs. 1a Satz 4 KStG liegt eine Sanierung dann nicht vor, wenn die 

KÇrperschaft ihren Geschåftsbetrieb im Zeitpunkt des Beteiligungserwerbs 

bereits im Wesentlichen eingestellt hat oder innerhalb eines Zeitraumes von 

fÅnf Jahren nach dem Beteiligungserwerb ein Branchenwechsel erfolgt. Vgl. 

zu diesem Kriterium bei der PrÅfung des § 8 Abs. 4 KStG aF Anm. 309 f. Dem 

liegt der Gedanke zugrunde, dass die Sanierungsklausel dann nicht anwendbar 

sein soll, wenn nur noch der leere Mantel einer unternehmenslosen KÇrperschaft 

vorhanden ist. Ausweislich der GesetzesbegrÅndung (BT-Drucks. 

16/13429, 51) knÅpft das Gesetz dabei an die Rechtsprechung des (BGH v. 

7.7.2003 – II ZB 4/02, BGHZ 155, 318) an, wonach die Ausstattung einer unternehmenslosen 

Kapitalgesellschaft mit einem neuen Geschåftsbetrieb wirtschaftlich 

als NeugrÅndung anzusehen ist. 

200n Hinsichtlich des Zeitpunkts des Beteiligungserwerbs ist bei gestaffelten Beteiligungserwerben 

nach dem Gesetzeswortlaut mE nicht auf das Ûberschreiten 

der nach § 8c Abs. 1 Satz 1, 2 KStG maßgebenden Schwellenwerte abzustellen, 

sondern auf den einzelnen Erwerb (vgl. dazu Anm 200h; aA DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 130: maßgebend ist Tag des schådlichen 

Beteiligungserwerbs). 

200o Von einer Einstellung des Geschåftsbetriebs ist erst dann auszugehen, wenn 

die KÇrperschaft keine ins Gewicht fallende werbende Tåtigkeit mehr ausÅbt 

und das Unternehmen wirtschaftlich nicht mehr aktiv erscheint (BFH v. 

5.6.2007 – I R 9/06, BStBl. II 2008, 988; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 240 ff. mwN). 

200p Ein Branchenwechsel liegt vor, wenn der neue Geschåftsbetrieb der KÇrperschaft 

in keiner wirtschaftlich gewichtbaren Weise an den bisherigen Geschåftsbetrieb 

anknÅpft (BGH v. 7.7.2003 – II ZB 4/02, BGHZ 155, 318). Abzustellen 

ist dabei auf die tatsåchliche wirtschaftliche Tåtigkeit der KÇrperschaft. 

118 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 200p–200s § 10a 

Indizien fÅr einen Branchenwechsel kÇnnen der Wechsel des Unternehmensgegenstand, 

des Kundenstamms oder des BetriebsvermÇgens sein (BFH v. 

13.8.1997 – I R 89/96, BStBl. II 1997, 829; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 244). 

(ddd) Besonderheiten bei mittelbarem Beteiligungserwerb 

Die Sanierungsklausel ist auf Beteiligungserwerbe zum Zwecke der Sanierung 

des Geschåftsbetriebs „der KÇrperschaft“ anwendbar. Stellt der unmittelbare 

Beteiligungserwerb an der Obergesellschaft zugleich auf der Ebene einer 

nachgeordneten Untergesellschaft einen mittelbaren Beteiligungserwerb 

dar, ist fraglich, zum Zwecke der Sanierung welcher Gesellschaft der Beteiligungserwerb 

zu erfolgen hat. In der GesetzesbegrÅndung heißt es einerseits, 

dass ein Beteiligungserwerb zu Sanierungszwecken auf der Ebene der Obergesellschaft 

auch auf den nachgelagerten Stufen den dadurch ausgelÇsten 

mittelbaren Beteiligungserwerb begÅnstigt. Andererseits wird ausgefÅhrt, 

dass stets auf der Ebene, auf der die Verluste erhalten bleiben sollen, eine Sanierung 

erfolgen muss (BT-Drucks. 16/13429, 51). 

Mit der Formulierung „der KÇrperschaft“ ist mE diejenige KÇrperschaft gemeint, 

deren Verluste nach dem Grundtatbestand des § 8c Abs. 1 KStG untergehen 

wÅrden. Daher sind nach dem Gesetzeswortlaut die Voraussetzungen 

der Sanierungsklausel tatbestandlich auf Ebene jeder KÇrperschaft zu prÅfen, 

bei denen ein Verlustuntergang in Frage steht. Danach wåre die Sanierungsklausel 

bei einem mittelbaren Beteiligungserwerb beispielsweise nur dann 

auf die Untergesellschaft anwendbar ist, wenn der Beteiligungserwerb zum 

Zwecke der Sanierung (auch) der Untergesellschaft erfolgt (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 246 f.; Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 195 ff.; ebenso 

OFD MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 

929, Tz. 8: Voraussetzung der Sanierungsklausel eigenståndig auf Ebene der 

nachgelagerten Kapitalgesellschaft zu prÅfen). Eine teleologische Auslegung 

spricht jedoch mE dafÅr, dass ein Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung 

einer Gesellschaft (zB der Obergesellschaft) zumindest dann zur Privilegierung 

auch såmtlicher dadurch ausgelÇster Beteiligungserwerbe (zB der 

mittelbaren Beteiligungserwerbe an den Untergesellschaften) fÅhrt, wenn lediglich 

die in Sanierungsabsicht erworbene Gesellschaft sanierungsbedÅrftig 

ist. Sinn und Zweck der Sanierungsklausel ist die BegÅnstigung von Unternehmenssanierungen 

bzw. – wie die GesetzesbegrÅndung es formuliert (s. 

Anm. 200) – die Belohnung des freiwilligen Engangement des Neugesellschafters. 

Dieser Gesetzeszweck ist mE im Wortlaut hinreichend angedeutet 

(zu diesem Erfordernis einer teleologischen Auslegung s. Anm. 210). Legt man 

ihn zugrunde, wåre § 8c Abs. 1a Satz 1 KStG mE in diesem Fall so lesen, dass 

ein Beteiligungserwerb zum Zwecke der Sanierung „der KÇrperschaft“ fÅr die 

Anwendung des Absatzes 1 auch fÅr die hierdurch ausgelÇsten anderen (mittelbaren) 

Beteiligungserwerbe unbeachtlich ist (vgl. auch Altrichter-Herzberg, 

GmbHR 2009, 466 [469]; Sistermann/Brinkmann, DStR 2009, 1453 [1454]; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, 

DStR 2009, 2173 [2177)). 


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119 

200r 

200s

§ 10a Anm. 200t–200v Gewerbeverlust 

200t Es lassen sich die folgenden Fallgruppen unterscheiden: 

– Ist nur die Obergesellschaft, nicht aber die Untergesellschaft sanierungsbedÅrftig, 

fÅhrt ein Erwerb der Anteile an der Obergesellschaft zum Zwecke 

deren Sanierung nach dem Gesetzeswortlaut dazu, dass die Verlustvortråge 

der Untergesellschaft untergehen (ebenso Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8c KStG Rz. 248 mit Kritik de lege ferenda). Eine teleologische Auslegung 

spricht jedoch mE fÅr den Erhalt der Verlustvortråge auch der 

Untergesellschaft (s. Anm. 200s). 

– Gleiches gilt im umgekehrten Fall, wenn die Anteile an der Obergesellschaft 

erworben werden, um die Untergesellschaft zu sanieren, die Obergesellschaft 

jedoch nicht sanierungsbedÅrftig ist. Hier gehen nach dem Gesetzeswortlaut 

(nur) die Verlustvortråge der Obergesellschaft unter (aA 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 249: Untergang der Verlustvortråge 

beider Gesellschaften). Bei teleologischer Auslegung fÅhrt eine Sanierung 

der Untergesellschaft mE jedoch auch zum Erhalt der Verlustvortråge 

der Obergesellschaft (vgl. auch DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG 

Rz. 132: Sanierungsklausel ggf. sowohl auf Ober- wie Untergesellschaft anwendbar, 

da Erwerb der Anteile an Obergesellschaft bezogen auf beide Gesellschaften 

mit Sanierungsabsicht). 

– Sind demgegenÅber Ober- und Untergesellschaft sanierungsbedÅrftig, 

kann es nach dem Gesetzeswortlaut nur dann zur Erhaltung der Verlustvortråge 

beider Gesellschaften kommen, wenn die Åbrigen Voraussetzungen 

der Sanierungsklausel auf beiden Ebenen erfÅllt werden (zB indem der 

Obergesellschaft durch Einlagen wesentliches BetriebsvermÇgen zugefÅhrt 

wird und diese das BetriebsvermÇgen an ihre Tochtergesellschaft weiterreicht, 

sog. mittelbare Sanierung, vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 247; weitergehend Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 

2173 [2178]; vgl. auch Roser, FR 2009, 937 [942]). Dies erscheint mE auch aufgrund 

des Sinn und Zwecks der Sanierungsklausel sachgerecht. 

200u Das Gesetz sieht keine Ausnahmen fÅr den Fall vor, dass die Obergesellschaft 

Organtrågerin der von ihr gehaltenen Gesellschaften ist. Gleichwohl soll nach 

Auffassung der OFD MÅnster und Rheinland der gesamte Organkreis als der 

zu sanierende Geschåftsbetrieb iS des § 8c Abs. 1a KStG anzusehen sein (OFD 

MÅnster und Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, 

Tz. 9). Danach wåre das Vorliegen einer Betriebsvereinbarung, die Erhaltung 

der Lohnsumme sowie die ZufÅhrung wesentlichen BetriebsvermÇgens mit 

Blick auf den Organkreis zu prÅfen (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c 

KStG Rz. 128b). 

200v Ist eine KÇrperschaft an einer Personengesellschaft beteiligt, muss zum Erhalt 

der Verlustvortråge der KÇrperschaft nach Auffassung der OFD MÅnster 

und Rheinland (v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 10) 

nicht nur der Geschåftsbereich der KÇrperschaft selbst, sondern auch der der 

Personengesellschaft saniert werden, wenn auch die Personengesellschaft ein 

Sanierungsfall ist. Die OFD-VerfÅgung hat offenbar den Fall vor Augen, dass 

die KÇrperschaft an einer Verlust-Personengesellschaft beteiligt ist, und es 

durch die Ergebniszurechnung nach §§ 15, 15a EStG zu einer Entstehung 

120 

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Kleinheisterkamp

Gewerbeverlust Anm. 200v–201 § 10a 

nicht genutzter Verluste bei der KÇrperschaft gekommen ist. Hier fordern die 

OFD offenbar eine Sanierung der Verlustquelle. Dem Gesetzeswortlaut låsst 

sich dies jedoch nicht entnehmen. FÅr die hier relevante entsprechende Anwendung 

des § 8c KStG auf gewerbesteuerliche Fehlbetråge ist zudem zu beachten, 

dass die Fehlbetråge solche der Mitunternehmerschaft sind, so dass 

die Diskussion fÅr Gewerbesteuerzwecke kaum praktische Relevanz haben 

dÅrfte. Zum Erhalt der Fehlbetråge der Mitunternehmerschaft s. Anm. 84c. 


Liegen die Voraussetzungen der Sanierungsklausel vor, ist der Beteiligungserwerb 

fÅr die Anwendung des Abs. 1 „unbeachtlich“. Ein solcher Beteiligungserwerb 

wird daher bei der PrÅfung, ob die Grenze von 25 % oder 50 % 

Åberschritten ist, nicht mitgezåhlt, dh. er fÅhrt auch zusammen mit spåteren 

Erwerben, bei denen die Voraussetzungen des Sanierungsprivilegs nicht vorliegen, 

nicht zu einem schådlichen Beteiligungserwerb (OFD MÅnster und 

Rheinland v. 30.3.2010 – S 2745 - 1007 - St 131, DStR 2010, 929, Tz. 2; Neumann/Stimpel, 

Konzern 2009, 409; MÅckl/Remplik, FR 2009, 689 [690]; Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, 

DStR 2009, 2173 [2174]; Brendt in Erle/Sauter, 

KStG, 3. Aufl. 2010, § 8c Rz. 82; Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 204). Dies ergibt 

sich ohne weiteres aus dem Wortlaut, der an einen „Beteiligungserwerb“ 

anknÅpft, nicht an einen „schådlichen Beteiligungserwerb“ (Sistermann/ 

Brinkmann, DStR 2009, 1453 [1453 f.]; zur Parallelproblematik im Rahmen der 

anders formulierten sog. Konzernklausel vgl. Anm. 184p). 

Gemåß § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG idF des JStG 2009 ist § 8 Abs. 4 KStG aF weiter 

anwendbar, wenn mehr als die Hålfte der Anteile an einer Kapitalgesellschaft 

innerhalb eines Zeitraums von fÅnf Jahren Åbertragen werden, der vor dem 

1.1.2008 beginnt, und der Verlust der wirtschaftlichen Identitåt vor dem 

1.1.2013 eintritt (s. Anm. 99). Da die Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 

KStG (dazu Anm. 303 ff.) und die des § 8c Abs. 1a KStG nicht aufeinander abgestimmt 

sind (insbesondere hinsichtlich des Merkmals der Ûbersanierung, 

vgl. Anm. 200n einerseits und Anm. 314 andererseits), kann die fÅr Zwecke 

des § 8c Abs. 1a Satz 3 Nr. 3 KStG erforderliche BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

unter Umstånden einen Verlustuntergang nach § 8 Abs. 4 KStG aF bewirken. 

Dies verstÇßt gegen den Grundsatz der Widerspruchsfreiheit von Gesetzen (s. 

dazu Ortmann-Babel/Bolik/Gageur, DStR 2009, 2173 [2178]; aA DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 116). 

ee) Rechtsfolge 

In den Fållen des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG (dh. bei einem Erwerb von mehr als 

25% aber nicht mehr als 50 % der maßgebenden BezugsgrÇße durch einen Erwerberkreis 

innerhalb des FÅnf-Jahres-Zeitraums) sind die nicht genutzten 

Verluste „insoweit“, dh. quotal entsprechend der HÇhe des schådlichen Beteiligungserwerbs 

nicht mehr „abziehbar“. Die Rechtsfolgen knÅpfen an den Erwerb 

durch den jeweiligen Erwerberkreis an, so dass zwei getrennte Anwendungsfålle 

des § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG vorliegen, wenn innerhalb der (jeweili- 


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121 

200w 

200x 

201


gen) FÅnf-Jahres-Zeitråume jeweils mehr als 25% der Anteile an zwei Erwerber 

Åbertragen werden, die nicht zum gleichen Erwerberkreis gehÇren (vgl. 

DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 73). 

202 In den Fållen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG (dh. bei einem Erwerb von mehr als 

50 % der maßgebenden BezugsgrÇße durch einen Erwerberkreis innerhalb 

des FÅnf-Jahres-Zeitraums) geht der nicht genutzte Verlust vollståndig unter. 

Hiervon sind grundsåtzlich såmtliche Verluste betroffen, die im Wirtschaftsjahr 

des Ûberschreitens der 50 %-Grenze bestehen (vgl. das Beispiel in Tz. 30 

des BMF, Schr. v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736; 

ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 81; Suchanek in HHR, § 8c 

KStG Anm. 42; Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 61 ff.; DÇtsch in DÇtsch/Jost/ 

Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 77; BlÅmich/Brandis, § 8c KStG, Rz. 57; Streck/Olbing, 

KStG, 7. Aufl. 2008, § 8c Rz. 68). Im Schrifttum wird demgegenÅber bei 

zeitlich gestreckten Erwerben zum Teil die Ansicht vertreten, dass bei Ûberschreiten 

der 50 %-Grenze nur derjenige Verlust (rÅckwirkend) untergeht, der 

im Zeitpunkt des Ûberschreitens der 25%-Grenze bereits vorhanden war, mit 

der Folge, dass die in der Zwischenzeit entstandenen Verluste erhalten bleiben 

(Reitsam in Breithecker/FÇrster/FÇrster/Klapdor, UntStRefG, § 8c KStG 

Rz. 87 ff.; Zerwas/FrÇhlich, DStR 2007, 1933 [1937]; Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, 

Unternehmensteuerreform 2008, 172 [192 f.]). BegrÅndet wird 

diese Ansicht damit, dass Satz 2 von dem „bis zum schådlichen Beteiligungserwerb“ 

nicht genutzten Verlust spricht und Satz 1 als schådlichen Beteiligungserwerb 

das Ûberschreiten der 25%-Grenze definiert. 

Beispiel: 

Im Jahr 01 werden 26% und im Jahr 03 weitere 25% der Anteile auf einen Erwerber Åbertragen. 

Im Jahr 02 und 03 erwirtschaftet die Gesellschaft Verluste. Unstreitig gehen im 

Jahr 01 zunåchst 26% der Verluste nach § 8c Abs. 1 Satz 1 KStG verloren. WÅrde man die 

Rechtsfolgen des § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG nun zeitlich auf das Ûberschreiten der 

25%-Grenze zurÅckbeziehen, ginge im Jahr 03 rÅckwirkend der Verlust des Jahres 01 

vollståndig verloren mit der Folge, dass die Veranlagungen der Jahre 02 und 03 nach 

§ 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu åndern wåre. Allerdings wÅrde § 8c Abs. 1 Satz 2 KStG 

nach dieser Auffassung nicht zu einem Untergang der Verluste der Jahre 02 und 03 fÅhren. 

203 Der Tatbestand des § 8c Abs. 1 KStG ist erst mit Ûberschreiten der jeweiligen 

Schådlichkeitsgrenze erfÅllt. Hinsichtlich des im Zeitpunkt des schådlichen 

Beteiligungserwerbs bestehenden Verlustes differenziert das Gesetz nicht danach, 

wann dieser entstanden ist. Nach dem Gesetzeswortlaut ist es bei einem 

zeitlich gestreckten Erwerb insbesondere nicht erforderlich, dass die zu addierenden 

Einzelerwerbe zu einer Zeit erfolgen, zu der die KÇrperschaft nicht genutzte 

Verluste aufweist (so auch BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, 

BStBl. I 2008, 736, Tz. 23; vgl. auch Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG 

Rz. 77). Dies kann dazu fÅhren, dass der gesamte Verlustvortrag untergeht, obwohl 

seit dem Jahr der Verlustentstehung nur ein Zwerganteil Åbertragen 

wurde (kritisch Lang in Ernst & Young, § 8c Rz. 76; Neyer, BB 2007, 1415 

[1419]). Ob eine teleologische Reduktion der Vorschrift mÇglich ist, ist umstritten 

(s. Anm. 101; åhnlich DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8c KStG Rz. 74, 

aA Lang, DStZ 2007, 652 [659]; Altrichter-Herzberg, GmbHR 2010, 799; 

GmbHR 2008, 857 [858 ff.]; Benz/Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unterneh- 

122 

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Kleinheisterkamp


mensteuerreform 2008, 172 [188]; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 21; BlÅmich/Brandis, 

§ 8c KStG, Rz. 50). Jedenfalls lassen sich aus dem zu § 8 Abs. 4 

KStG 1996 ergangenen BFH-Urteil v. 5.6.2007 (BFH v. 5.6.2007 – I R 9/06, 

BStBl. II 2008, 988; dazu Anm. 326), wonach Verluste zwischen AnteilsÅbertragung 

und BetriebsvermÇgenszufÅhrung nicht vom Abzugsverbot erfasst sind, 

mE keine Folgerungen ableiten. Der BFH begrÅndet seine Auffassung damit, 

dass § 8 Abs. 4 KStG 1996 den missbråuchlichen Verlusthandel unterbinden 

will. Hiervon kann bei § 8c KStG keine Rede sein (s. Anm. 100). 

Beispiel: 

Im Jahr 01 kauft ein Erwerber 50 % der Anteile an einer Gesellschaft, bei der keinerlei 

Verlustvortråge bestehen. Die Gesellschaft erleidet im Jahr 04 einen Verlust. Im Jahr 05 

erwirbt der Anteilseigner einen weiteren (Mini-)Anteil an der Gesellschaft. Das dadurch 

ausgelÇste Ûberschreiten der 50 %-Grenze fÅhrt nach dem Gesetzeswortlaut dazu, dass 

der gesamte Verlust verloren geht, obwohl sich die Beteiligungsverhåltnisse seit Verlustentstehung 

nur marginal veråndert haben. 

Anders als § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG enthielt § 8c KStG zunåchst keine Sanierungsklausel. 

Die GesetzesbegrÅndung (BT-Drucks. 16/4841, 76; BR-Drucks. 

204 

220/07, 126) sowie das BMF-Schreiben (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 

2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 34) verweisen vielmehr auf den sog. 

Sanierungserlass (BMF, Schr. v. 27.3.2003 – IVA 6 - S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, 

240; s. dazu Anm. 348; zur Vereinbarkeit des Sanierungserlasses mit dem 

Grundsatz der Gesetzmåßigkeit der Verwaltung vgl. BFH v. 14.7.2010 – 

X R 34/08, FR 2010, 1099 = BeckRS 2010, 24004112). Dies war rechtspolitisch 

zu kritisieren, zum einen, da der Gesetzgeber die Reparatur des Gesetzes nicht 

der Finanzverwaltung Åberlassen sollte, wenn er die LÅckenhaftigkeit seines 

Werkes von Anfang an erkennt, zum anderen, da der Sanierungserlass lediglich 

solche Gewinne von der Besteuerung verschont, die durch einen Forderungserlass 

entstehen. Sonstige Mehrsteuern, die nach dem Gesellschafterwechsel 

durch erfolgreiche Sanierungsmaßnahmen entstehen, blieben aufgrund 

des Untergangs des Verlustvortrags voll steuerpflichtig. Daher blieb 

eine Anwendung des Sanierungserlasses weit hinter der Sanierungsklausel 

des § 8 Abs. 4 KStG zurÅck. FÅr Beteiligungserwerbe nach dem 31.12.2007 

sieht der durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz eingefÅgte § 8c 

Abs. 1a KStG inzwischen eine Sanierungsklausel vor (dazu Anm. 200 ff.), die 

jedoch nach der Entscheidung der Europåischen Kommission eine unzulåssige 

Beihilfe darstellt und daher (zumindest bis zur Entscheidung Åber die hiergegen 

gerichtete Nichtigkeitsklage) unanwendbar ist (s. Anm. 99, 200). 

Nicht erfasst vom Abzugsverbot des § 8c KStG sind Verluste, die nach dem 205 

schådlichen Beteiligungserwerb durch die Wiedereinbuchung einer Forderung 

entstehen, die vor dem Beteiligungserwerb gegen Besserungsschein erlassen 

wurde (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 82 f.; Pohl, DB 2008, 

1531: idR auch kein Missbrauch von GestaltungsmÇglichkeiten). Es ist jedoch 

zu befÅrchten, dass die Finanzverwaltung an ihrer zu § 8 Abs. 4 KStG entwickelten 

gegenteiligen Auffassung (vgl. Anm. 301) auch im Anwendungsbereich 

des § 8c KStG festhålt, denn die Versagung des Betriebsausgabenabzugs 

bei Wiedereinbuchung der Forderung hing nicht mit dem im Rahmen 

des § 8 Abs. 4 KStG maßgebenden Tatbestandsmerkmal der ZufÅhrung neuen 


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123


BetriebsvermÇgens zusammen (Neumann/Stimpel, GmbHR 2007, 1194 

[1201]; MÇhlenbrock in RÇdder/MÇhlenbrock, Ubg 2008, 595 [606]). 

206 Zur DurchfÅhrung und KÅrzung des Gewerbeertrags bei unterjåhrigem Beteiligungserwerb 

s. Anm. 371 ff. 

207 Seit dem JStG 2009 sind einer Nutzung der gemåß § 8c KStG untergehenden 

Verluste durch rÅckwirkende Umwandlungsmaßnahmen, deren Umwandlungsstichtag 

vor dem schådlichen Beteiligungserwerb liegt, durch § 2 Abs. 4 

UmwStG Grenzen gesetzt (dazu im einzelnen RÇdder/SchÇnfeld, DStR 2009, 

560). 

d) Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG im Einzelnen 

Schrifttum: Singbartl/DÇtsch/Hundt, Die Ønderungen des KStG durch das Steuerreformgesetz 

1990 (Teil I), DB 1988, 1767; HÇrger/Kemper, Mantelkauf bei Kapitalgesellschaften, 

DStR 1989, 15; HÇrger/Kemper, Mantelkauf bei Kapitalgesellschaften, DStR 1990, 

539; Thiel, Mantelkauf oder Sanierung – Zur Auslegung des § 8 Abs. 4 KStG, 1990, 

GmbHR 1990, 223; Fichtelmann, Die Bedeutung des § 8 Abs. 4 KStG im Rahmen der Verschmelzung 

von Gesellschaften mit beschrånkter Haftung, GmbHR 1990, 305; MÅller- 

Gatermann, Sanierung und Mantelkauf – ein Widerspruch?, DStR 1991, 597; Roser, Einbeziehung 

mittelbarer Ønderungen im Gesellschafterbestand bei der Beurteilung des 

Verlustvortrages?, DB 1994, 1213; Rosenbach/Zieren, StrukturÅberlegungen zur Mantelkaufproblematik, 

DB 1996, 1643; Orth, Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform: 

Zu den Einschrånkungen der Verlustabzugsberechtigung von Kapitalgesellschaften 

durch § 8 Abs. 4 KStG nF und § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG nF, DB 1997, 2242; FÅger/Rieger, 

Das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform – rÅckwirkende 

Ønderungen im EStG, KStG und UmwStG, DStR 1997, 1427; Prinz, Neue Rechtsprechung 

zum „Mantelkauf“ – Bedeutung und Gestaltungsaspekte des BFH-Urteils v. 13.8.1997 – I 

R - 89/96, DStR 1997, 1963; Kreckl, Verlustabzug im KÇrperschaftsteuerrecht, DStZ 1997, 

765; Prinz, Verlustnutzung bei Verschmelzung nach dem „Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform“, 

FR 1997, 881; Roser, Ønderung der Verlustvortragsnutzung im 

Rahmen der Unternehmensteuerreform, GmbHR 1997, 886; KÇhler/Kuster, Zur Nutzung 

kÇrperschaftsteuerlicher Verlustvortråge in Organschaftsfållen, BB 1998, 2401; HÇrger/ 

Endres, Verlustnutzung beim Mantelkauf, DB 1998, 335; Eilers/Wienands, Konzerninterne 

Restrukturierung im Licht des neuen § 8 Abs. 4 KStG, FR 1998, 828; Dieterlen/Schaden, 

Die Erweiterung des § 8 Abs. 4 KStG (Mantelkauf) um eine gesetzliche Fiktion des 

Verlusts der wirtschaftlichen Identitåt, BB 1998, 820; Breuninger/Frey, Erste Anmerkungen 

zum Entwurf des BMF-Schreibens zur Anwendung von § 8 Abs. 4 KStG nF und § 12 

Abs. 3 Satz 2 UmwStG nF, GmbHR 1998, 866; FÅger/Rieger, Der zeitliche Anwendungsbereich 

von § 8 Abs. 4 KStG und § 50c Abs. 11 EStG, DStR 1998, 1153; KrÇner, Ûberlegungen 

zur Verlustnutzung vor dem Hintergrund des Erlassentwurfs zu §§ 8 Abs. 4 KStG und 

12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG, DStR 1998, 1495; Cloppenburg/Strunk, Der Erlassentwurf zur 

Verlustnutzung nach § 8 Abs. 4 KStG sowie § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG – Eine erste kritische 

WÅrdigung, BB 1998, 2446; Cloppenburg/Strunk, Erlass zu § 8 Abs. 4 KStG und § 12 

Abs. 3 Satz 2 UmwStG, BB 1999, 1095; Neumann, Verlustabzugsbeschrånkung beim 

Mantelkauf, FR 1999, 682; DÇtsch, KÇrperschaftsteuerlicher Verlustabzug-Anwendung 

von § 8 Abs. 4 KStG und § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG – Anmerkungen zu dem Anwendungsschreiben 

des BMF v. 16.4.1999, DB-Beilage 8/1999; HÅbner/Schaden, Die formelle 

Verfassungswidrigkeit der §§ 8 Abs. 4 KStG und 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG sowie einiger 

anderer Normen – Oder: Warum der Gesetzgeber nicht so hektisch sein sollte, DStR 1999, 

2093; Roser, HeilungsmÇglichkeiten beim Mantelkauf, GmbHR 1999, 27; Witt/Kahl, Verschårfte 

Regelung zur Verlustnutzung beim Mantelkauf (§ 8 Abs. 4 KStG), GmbHR 1999, 

511; HÇrger/Endres, KÇrperschaftsteuerlicher Verlustabzug, GmbHR 1999, 569; DÅll/ 

Fuhrmann, Erwerb der Anteile einer Kapitalgesellschaft und anschließende Verschmelzung 

auf die Muttergesellschaft – das Zusammenspiel von § 8 Abs. 4 KStG und §12 Abs. 3 

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Kleinheisterkamp


Satz 2 UmwStG, DStR 2000, 1166; Dieterlen/Strnad, §8 Abs. 4 KStG – VermÇgenszufÅhrung 

Åber Tochtergesellschaften nach dem BMF-Schreiben vom 16.04.1999, GmbHR 

2000, 260; Neyer, Verlustnutzung nach Identitåtswechsel, BB 2001, 173; Heßler/Mosebach, 

Verlustabzug bei Start-up-Unternehmen, DStR 2001, 813; Kraft, § 8 Abs. 4 KStG – 

Totengråber zahlreicher „dot.coms“ ?, DB 2001, 112; KÇhler, Erwiderung und Replik zu 

dem Beitrag von Kraft, DB 2001, 112: § 8 Abs. 4 KStG – Totengråber zahlreicher 

„dot.coms“?, DB 2001, 1057; -sch, Wirtschaftliche Identitåt beim sog. Mantelkauf iS 

von§ 8 Abs. 4 KStG – Anmerkung zu BFH, Urteil v. 8.8.2001 – I R 29/00, DStR 2001, 1976; 

Herzberg, Ausgewåhlte Fragen zur Einschrånkung der Verlustnutzung nach § 8 Abs. 4 

KStG, DStR 2001, 553; RÇdder/Metzner, Verlustverbrauchsfolge bei Anwendung des § 8 

Abs. 4 KStG auf Altfålle, DStR 2001, 560; Janssen, Die Behandlung des Mantelkaufs nach 

§ 8 Abs. 4 KStG – eine Fallstudie unter besonderer BerÅcksichtigung eines Branchenwechsels, 

DStR 2001, 837; Roser, Weitere Unklarheiten beim Mantelkauf, GmbHR 2001, 

1153; Frotscher, Zur „ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens“ nach § 8 Abs. 4 KStG – Anmerkungen 

zum BFH-Urteil vom 8.8.2001 – I R 29/00, DStR 2002, 10; Herzberg, Der Begriff 

des BetriebsvermÇgens iS des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG, DStR 2002, 1290; Frey/Weißgerber, 

Die neue Gegenståndlichkeit des BFH bei der Verlustnutzung, GmbHR 2002, 135; 

Biermann/Rau, VergleichsgrÇßen bei der ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens nach § 8 

Abs. 4 KStG, GmbHR 2002, 509; Neumann, Einschrånkung des Verlustabzugs bei Kapitalgesellschaften 

nach § 8 Abs. 4 KStG, § 12 Abs. 3 UmwStG und § 15 Abs. 4 UmwStG, 

StB 2002, 246, 292; Siegels/Krauß, Verlustabzug bei sukzessiver und mehrfacher Ûbertragung 

von Geschåftsanteilen?, GmbHR 2002, 828; Neyer, Die gegenståndliche Betrachtungsweise 

bei PrÅfung der wirtschaftlichen Identitåt gemåß § 8 Abs. 4 KStG, BB 2002, 

754; Neyer, Verlustabzug nach AnteilsÅbertragung im Konzern, BB 2003, 73; RÇdder,§8 

Abs. 4 KStG ist gescheitert – grundlegende Ønderungen sind unabdingbar, StbJb. 

2002/2003, 307; Berg/Schmich, Die Anwendung von § 8 Abs. 4 KStG bei AnteilsÅbertragungen 

im Konzern im Licht derjÅngsten Rechtsprechung, DB2003, 1291; Winter, Abzug 

von GmbH-Verlusten im Zusammenhang mit Gesellschafterwechsel und Verschmelzung, 

GmbHR 2003, 318; KÇhler, § 8 Abs. 4 KStG: Verlust der wirtschaftlichen Identitåt 

nur bei Åberwiegender ZufÅhrung von „neuem“ BetriebsvermÇgen, DStR 2003, 1011; 

Gosch, Neue Antworten und LÇsungsansåtze des BFH zu den Verlustabzugsbeschrånkungen 

des § 8 Abs. 4 KStG – Anmerkungen zum BFH-Urteil v. 20.8.2003 – I R 61/01, 

DStR 2003, 1917; Herzig/Wagner, Einschrånkung der VerlustberÅcksichtigung bei Kapitalgesellschaften, 

DStR 2003, 225; Neyer, Direkter und indirekter Gesellschafterwechsel, 

BB 2004, 2379; Neu/Watermeyer, Steuerlicher Handlungsbedarf zum Jahreswechsel 

2004/2005 (Teil II), DStR 2004, 2128; Bacmeister, Verlust der wirtschaftlichen Identitåt 

und Bestandskraft der Verlustfeststellung, DStR 2004, 841; DÅll/Fuhrmann/Eberhard, 

Aktuelles Beratungs-Know-how mittelståndische Kapitalgesellschaften, DStR 2004, 844; 

Neu, Wirtschaftliche Identitåt und Verlustverrechnung, EFG 2004, 1398; Orth, Zur „wirtschaftlichen 

Identitåt“ einer Kapitalgesellschaft iS des § 8 Abs. 4 KStG, FR 2004, 613; 

Bock, Telos und Tatbestand des § 8 Abs. 4 KStG – Ist die Vorschrift wirklich gescheitert?, 

GmbHR 2004, 221; Lehner (Hrsg.), Verluste im nationalen und Internationalen Steuerrecht, 

2004; Hans, Verhindert § 8 Abs. 4 KStG die BerÅcksichtigung von Verlustvortrågen 

einer Åbertragenden KÇrperschaft bei der aufnehmenden KÇrperschaft nach einer Verschmelzung?, 

FR 2005, 907; DÇtsch, Abzugsbeschrånkung fÅr kÇrperschaftsteuerliche 

und gewerbesteuerliche VerlustabzÅge nach § 8 Abs. 4 KStG iVm § 10a GewStG, FS 

Wassermeyer, 2005, 113; Lenz/Behnes, VermÇgensumschichtungen als ZufÅhrung neuen 

BetriebsvermÇgens iS des § 8 Abs. 4 KStG, BB 2005, 2219; Kluger/LÇhr, Internationaler 

Mantelkauf, DB 2005, 791; Kaeser, Der „Mantelkauf“ – ein Fall fÅr die Altkleidersammlung?, 

DStR 2005, 349; Grube/Altrichter-Herzberg, Aktuelles im Bereich von steuerlichen 

Verlustvortrågen bei KÇrperschaften im Zusammenhang mit § 8 Abs. 4 KStG, GmbHR 

2005, 284; LÅttge/Kuck, Verlustabzugsbeschrånkung nach § 8 Abs. 4 KStG in Verschmelzungsfållen 

mit anschließendem Pflichtangebot nach § 35 Abs. 2 WpÛG?, DStR 2006, 

925; Engers, Schådlicher Gesellschafterwechsel iS von § 8 Abs. 4 KStG beim Zusammentreffen 

von kapitalveråndernden Maßnahmen und AnteilsÅbertragungen, BB 2006, 743; 

Stahlschmidt, Die wirtschaftliche Identitåt beim Verlustabzug der Kapitalgesellschaft 

nach § 8 Abs. 4 KStG, BB 2006, 913; Krupske, Úffnung statt Sperre? Auf der Suche nach 


| 

125


einer AlternativlÇsung zu § 8 Abs. 4 KStG, GmbHR 2006, 741; Biermann/Wacke, Verlust 

der wirtschaftlichen Identitåt gem. § 8 Abs. 4 KStG im Rahmen der beschrånkten Steuerpflicht, 

GmbHR 2007, 129; Rombey/Imschweiler, Erwerb von Beteiligungen durch Verlustgesellschaften 

– Grenzen des § 8 Abs. 4 KStG und Plådoyer fÅr eine Neuregelung, 

DStR 2007, 321; Neu/MÅller, Update zu ausgewåhlten Fragen der nationalen und internationalen 

Verlustnutzung, GmbH-StB 2007, 11; Korn, Steuerliche Charakterisierung von 

RÅckflÅssen aus Besserungsscheinen und Ûbertragung des Geschåftsanteils, GmbHR 

2007, 624; Sauerland, KÇrperschaftsteuerlicher Verlustabzug bei Verlustentstehung zwischen 

Anteilseignerwechsel und BetriebsvermÇgenszufÅhrung, DStZ 2007, 461; Breuninger/Frey/Schade, 

Erwerb neuen BetriebsvermÇgens bei innenfinanzierten Anschaffungen 

und Branchenwechsel, GmbHR 2007, 1163; Tiedchen, Das Merkmal der „ZufÅhrung 

neuen BetriebsvermÇgens“ in § 8 Abs. 4 KStG, FR 2008, 201; Prokscha, Aktuelle Rechtsprechung 

zu § 8 Abs. 4 KStG, BB 2008, 310; Fey/Neyer, Kriterien der schådlichen BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

gemåß § 8 Abs. 4 KStG auch nach der Unternehmensteuerreform 

zu beachten – Bestandsaufnahme nach den BFH-Urteilen vom 5.6.2007 – I R 106/05 

und I R 9/06, GmbHR 2008, 693; DÇrr, Mantelkaufregelung 1997 zum Teil verfassungswidrig, 

NWB 2009, 692. 

Verwaltungsanweisung: BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 

455. 

aa) Gesetzeszweck/Grenzen der teleologischen Auslegung 

208 Der Gesetzeszweck des § 8 Abs. 4 KStG ist in der Literatur umstritten. Ûberwiegend 

wird die Vorschrift als spezielle Missbrauchsvorschrift angesehen: 

Es soll verhindert werden, dass neuen Anteilseignern die MÇglichkeit verschafft 

wird, einer Verlustkapitalgesellschaft durch gestalterische Nutzung ertragbringendes 

BetriebsvermÇgen zuzufÅhren und dadurch eine Besteuerung 

der Ertråge des zugefÅhrten BetriebsvermÇgens zu umgehen (KrÇner, DStR 

1998, 1495 [1496]; Bock, GmbHR 2004, 221 [225]; vgl. auch Cloppenburg/ 

Strunk, BB 1998, 2446 [2447]; Neyer, BB 2004, 2379 [2380 f.]; Kaeser, DStR 

2005, 349 [351]; Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 Rz. 18; 

Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 403, 413; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 

3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4 KStG aF/Anh § 8c KStG Rz. 10). Andere interpretieren 

die Norm als ein zusåtzliches Tatbestandsmerkmal fÅr den Verlustabzug von 

KÇrperschaften mit der Folge, dass die wirtschaftliche Identitåt im KÇrperschaftsteuerrecht 

mit der Unternehmensidentitåt im Gewerbesteuerrecht korrespondiert 

(grundlegend Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 182a; zustimmend 

Gosch, DStR 2003, 1917 [1918]; DÇtsch in FS Wassermeyer, 113 

[118 f.]; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 25). 

209 Nach Auffassung des BFH (vgl. BFH v. 20.8.2003 – I R 61/01 und I R 81/02, 

BStBl. II 2004, 616 und 614; jeweils noch zu § 8 Abs. 4 KStG aF) ist es in erster 

Linie Ziel des § 8 Abs. 4 KStG, den Handel mit GmbH-Månteln und vortragsfåhigen 

Verlusten zu unterbinden. Aus diesem Grund stelle das Gesetz auch 

auf Ønderungen der Beteiligungsverhåltnisse an der KÇrperschaft ab und verlasse 

damit den PersÇnlichkeitsbereich der KÇrperschaft, obgleich sich die 

wirtschaftliche Identitåt einer KÇrperschaft als Rechtsperson „in erster Linie 

durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfÅgbares BetriebsvermÇgen, 

nicht durch ihre Gesellschafter“ bestimmt (BFH aaO). Auch wenn der 

BFH als Regelungsziel die Unterbindung des Handels mit Verlustvortrågen 

126 

| 

Kleinheisterkamp


ansieht, lehnte er in seinen Urteilen vom 20.8.2003 eine an diesem Regelungsziel 

orientierte Auslegung ab, soweit dem der Wortlaut der Norm entgegensteht: 

So sei die Forderung nach wirtschaftlicher Identitåt zwar „in gewisser 

Weise Ausdruck der wirtschaftlichen Betrachtungsweise, dies jedoch verknÅpft 

mit bestimmten tatbestandlichen (formalen) Vorgaben“. Daher erkennt 

der BFH Úffnungs- oder Konzernklauseln nicht an und hålt es fÅr unbeachtlich, 

aus welchem Grund die AnteilsÅbertragung erfolgt: 

„Wåre es der Wille des Gesetzgebers gewesen, derartige Ûberlegungen und Absichten 

fÅr den Verlust der wirtschaftlichen Identitåt iS des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 1991 als bedeutsam 

anzusehen, håtte er dies im Gesetz zum Ausdruck bringen mÅssen. Das ist jedoch 

– zugunsten wie zuungunsten der betreffenden KÇrperschaft und ihrer Anteilseigner 

– unterblieben, ebenso wie es hiernach nicht darauf ankommt, ob die an den Transaktionen 

Beteiligten subjektiv tatsåchlich mit Verlusten ,handeln’ wollen. Das Gesetz bietet 

deshalb auch keine Handhabe fÅr eine auf derartige ,Handelssachverhalte’ 

teleologisch eingeschrånkte Auslegung der Regelungsvoraussetzungen.“ (BFH v. 

20.8.2003 – I R 81/02, BStBl. II 2004, 614). 

Aus dieser Ausblendung der Motive der Beteiligten wurde mE zutreffend abgeleitet, 

dass der BFH § 8 Abs. 4 KStG in den zitierten Entscheidungen nicht 

als Missbrauchsvorschrift ansah (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG 

Rz. 182a; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 25) bzw. aus einem 

etwaigen Missbrauchscharakter keine Folgerungen fÅr die Auslegung 

der Norm ableitete. Vor dem Hintergrund der AusfÅhrungen des BFH im Urteil 

v. 14.3.2006 (BGH v. 14.3.2006 – I R 8/05, BStBl. II 2007, 602 = BB 2006, 1426 m. 

Anm. Behrens) muss dieser Befund aber korrigiert werden. Denn nach Auffassung 

des BFH begrenze die Vorschrift den Verlustabzug „letztlich, um missbråuchlichen 

Gestaltungen vorzubeugen; dass die Regelungsfolgen darÅber 

hinausgehen und allgemein wirken, widerspricht dem nicht“ (s. Anm. 210; 

ebenso BFH v. 28.5.2008 – I R 87/07, DStR 2008, 2107; v. 24.11.2009 – I R 56/09, 

GmbHR 2010, 654; v. 1.7.2009 – I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838: vor allem Unterbindung 

des Handels mit vortragsfåhigen Verlusten; s. auch BFH v. 

12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494: Missbrauchsvermeidungszweck). Allerdings 

soll dieser Missbrauch – entgegen einer in der Literatur vertretenen Auffassung 

(s. Anm. 208) – nicht darin liegen, dass Ertrags- und damit Verlustverrechnungspotential 

in die Gesellschaft verlagert wird. Vielmehr sollen Åber 

das Tatbestandsmerkmal des neuen BetriebsvermÇgens nach dem Urteil des 

BFH v. 5.6.2007 (I R 106/07, DStR 2007, 1765 = BB 2007, 2218 m. Anm. Behrens; 

ebenso BFH v. 29.4.2008 – I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965 = GmbHR 2008, 1225 

m. Anm. Bock; vgl. auch BFH v. 24.11.2009 – I R 56/09, GmbHR 2010, 654) „jegliche 

Ønderungen der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung 

des BetriebsvermÇgens erfasst werden [...], die deswegen fÅr den Verlust 

der wirtschaftlichen Identitåt heranzuziehen sind, da sie typischerweise 

darauf schließen lassen, dass bei der AnteilsÅbertragung letztlich nicht der Geschåftsbetrieb 

in seiner bisherigen Form erworben werden sollte“ (BFH aaO). 

Die AusfÅhrungen des BFH insbesondere in seinen Urteilen vom 20.8.2003 210 

(BFH v. 20.8.2003 – I R 61/01 und I R 81/02, BStBl. II 2004, 616 und 614) verdeutlichen 

mE die Grenzen einer teleologischen Auslegung des § 8 Abs. 4 KStG: 

FÅr die Auslegung einer Gesetzesbestimmung ist der in dieser zum Ausdruck 

kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich 


| 

127


aus dem Wortlaut des Gesetzes und dem Sinnzusammenhang ergibt. Die Entstehungsgeschichte 

einer Vorschrift ist fÅr die Auslegung nur insofern bedeutsam, 

als sie die Richtigkeit einer nach den angegebenen Grundsåtzen ermittelten 

Auslegung beståtigt oder Zweifel behebt, die auf dem angegebenen Weg 

nicht ausgeråumt werden kÇnnen. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der 

Auslegung nur insoweit berÅcksichtigt werden, als er im Gesetz selbst einen 

hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat (vgl. BVerfG v. 16.12.1981 – 1 

BvR 898/79 ua., BVerfGE 59, 128 [153] mwN). Auch wenn mit der EinfÅhrung 

des § 8 Abs. 4 KStG ursprÅnglich das Ziel verfolgt wurde, die Mantelkauf- 

Rechtsprechung zu kodifizieren, um einen vom Gesetzgeber als missbråuchlich 

angesehenen Handel mit Verlustvortrågen zu unterbinden, geht § 8 Abs. 4 

KStG nach seiner Verschårfung durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform 

weit darÅber hinaus. Die Vorschrift erfasst nunmehr 

auch operativ tåtige Verlustunternehmen und differenziert nicht, ob die Anteile 

auf einen oder mehrere Erwerber Åbertragen werden, ob der Anteilserwerb 

zu einer (vorher nicht bestehenden, qualifizierten) EinflussnahmemÇglichkeit 

des Erwerber auf die Gesellschaft fÅhrt, aus welchen GrÅnden die Anteils- 

Åbertragung erfolgt, ob ein Entgelt gezahlt wird oder – abgesehen vom Sanierungsfall 

– warum die Kapitalgesellschaft ihren Geschåftsbetrieb mit Åberwiegend 

neuem BetriebsvermÇgen fortfÅhrt. Der objektivierte Wille des Gesetzgebers 

liegt daher nicht (mehr) in der Kodifizierung der Mantelkauf-Rechtsprechung, 

so dass der (heutige) objektive Regelungszweck des § 8 Abs. 4 

KStG unklar ist (vgl. nur RÇdder, StbJb. 2002/2003, 307 mwN; Gosch, DStR 

2003, 1917 [1919]: Missbrauchsvermeidungszweck „nur noch in Spurenelementen 

latent vorhanden“; Lenz/Behnes, BB 2005, 2219 [2221]; vgl. aber auch 

BFH v. 14.3.2006 – I R 8/05, DStR 2006, 1076 sowie dazu Anm. 209 aE). Daher 

ist mE eine Auslegung der Tatbestandsmerkmale des § 8 Abs. 4 KStG „im 

Lichte der Mantelkauf-Rechtsprechung“ weder zugunsten noch zuungunsten 

des Steuerpflichtigen mÇglich (aA beispielsweise Neyer, BB 2001, 173). Vor 

diesem Hintergrund ist der in den Urteilen v. 20.8.2003 (I R 61/01 und I R 81/02, 

BStBl. II 2004, 616 [614]) zu § 8 Abs. 4 KStG aF entwickelte positivistische Ansatz 

des BFH, den Regelungsanlass nur zu berÅcksichtigen, soweit er im Gesetzeswortlaut 

hinreichend zum Ausdruck kommt, dogmatisch nicht angreifbar. 

Soweit das vom Wortlaut vorgezeichnete Auslegungsergebnis als sachwidrig 

empfunden wird, ist der Gesetzgeber aufgerufen, seinen Willen eindeutig 

zu formulieren (vgl. auch Gosch, DStR 2003, 1917 [1918]: Es kann nicht 

Sache der Rechtsprechung sein, jegliche Normdefizite und -schieflagen in Eigenregie 

und extra legem auszumerzen). 

bb) Verfassungsrechtliche Aspekte 

211 Nach Ûberzeugung des BFH (BFH v. 22.8.2006 – I R 25/06, BFH/NV2006, 2376 

= FR 2007, 39 m. Anm. Pezzer und Hans = GmbHR 2006, 1277 m. Anm. Bock) 

verstÇßt die Neuregelung des § 8 Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung 

der Unternehmenssteuerreform gegen das Demokratieprinzip in Gestalt 

des Parlamentsvorbehalts (Art. 20 Abs. 3, 76 Abs. 1 GG), weil die Ønderung 

auf einen Einigungsvorschlag des Vermittlungsausschusses zurÅckzufÅhren 

ist, der den Rahmen des vom Bundestag beschlossenen Anrufungsbegehrens 

128 

| 

Kleinheisterkamp


und des ihm zugrunde liegenden Gesetzgebungsverfahrens Åberschritten 

hat. Die Rechtslage deckt sich nach Auffassung des BFH insofern uneingeschrånkt 

mit jener betreffend die ebenfalls durch das Gesetz zur Fortsetzung 

der Unternehmenssteuerreform erfolgte Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 

UmwStG aF (s. den Normenkontrollantrag in BFH v. 18.7.2001 – I R 38/99, 

BStBl. II 2002, 27). Hinsichtlich § 12 Abs. 2 UmwStG aF hat das BVerfG im Urteil 

v. 15.1.2008 (BVerfG v. 15.1.2008 – 2 BvL 12/01, DStR 2008, 556) die vom 

BFH in seinem Normenkontrollantrag vertretenen Rechtsauffassung geteilt, 

dass die Streichung des § 12 Abs. 2 Satz 4 UmwStG aF wegen Verstoßes gegen 

das Demokratieprinzip in Gestalt des Parlamentsvorbehalts mit dem GG unvereinbar 

ist. Das BVerfG hielt die Regelung jedoch trotz des festgestellten 

Verfassungsverstoßes fÅr gÅltig, weil es an der nÇtigen Evidenz des Verfassungsverstoßes 

fehlte. Obgleich das Urteil § 12 Abs. 2 UmwStG aF betrifft, 

sieht sich der BFH aufgrund der identischen verfassungsrechtlichen Rechtsfrage 

auch fÅr die parallele Regelungslage nach § 8 Abs. 4 KStG an die Entscheidung 

des BVerfG gebunden (s. BFH v. 29.4.2008 – I R 91/05, BFH/NV 

2008, 1965 = GmbHR 2008, 1225 m. Anm. Bock; v. 27.8.2008 – I R 78/01, DStR 

2009, 158). 

Im Schrifttum werden darÅber hinaus Bedenken an der materiellen Verfassungsmåßigkeit 

des § 8 Abs. 4 KStG wegen einer inhaltlichen Unbestimmtheit 

der verwandten Rechtsbegriffe geåußert (vgl. Orth, FR 2004, 613 [619]). 

Die in Anm. 97 dargestellte Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH 

zum zeitlichen Anwendungsbereich der durch das Gesetz zur Fortsetzung der 

Unternehmenssteuerreform verschårften Fassung des § 8 Abs. 4 KStG fÅhrt zu 

einer Ungleichbehandlung von KÇrperschaften, die ihre wirtschaftliche Identitåt 

– gemessen an § 8 Abs. 4 KStG nF – erstmals im Kalenderjahr 1997 bis zum 

6. August verloren haben (Verlustabzug im EZ 1997 noch mÇglich), und solchen, 

die ihre Identitåt nach denselben Maßståben bereits in den Vorjahren 

verloren hatten (kein Verlustabzug mehr mÇglich). Hierin sieht der BFH einen 

Verstoß gegen Art. 3 GG und hat die Frage dem BVerfG zur Entscheidung vorgelegt 

(BFH v. 8.10.2008 – I R 95/04, DStR 2009, 161 = GmbHR 2009, 263 m. 

Anm. Bock). DemgegenÅber stellt die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG keinen 

Verstoß gegen das RÅckwirkungsverbot dar (vgl. BFH v. 27.8.2008 – I R 78/01, 

DStR 2009, 158 = GmbHR 2009, 267 m. Anm. Bock; FG KÇln v. 8.2.2001 – 13 K 

6016/00, EFG 2001, 991 – Rev. I R 53/01; vgl. zur Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 

KStG idF des Steuerreformgesetz 1990 BFH v. 11.2.1998 – I R 81/97, BStBl. II 

1998, 485). 

212 

213 


Der Begriff der wirtschaftlichen Identitåt ist nicht definiert. Der sog. Hauptanwendungsfall 

des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG bestimmt lediglich, dass wirtschaftliche 

Identitåt insbesondere dann nicht vorliegt, wenn mehr als 50 % der 

Anteile an der Kapitalgesellschaft Åbertragen werden und die Kapitalgesellschaft 

ihren Geschåftsbetrieb mit Åberwiegend neuem BetriebsvermÇgen fortfÅhrt 

oder wieder aufnimmt (s. Anm. 215 ff.). Die wirtschaftliche Identitåt kann 


| 

129 

214


aber auch in anderen, nicht von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG erfassten Sachverhalten 

fehlen (s. Anm. 281 ff.). 

215 

(1) Hauptanwendungsfall des Verlusts der wirtschaftlichen Identitåt, § 8 

Abs. 4 Satz 2 KStG 

Der Hauptanwendungsfall des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG ist nur auf Kapitalgesellschaften 

anwendbar (vgl. BFH v. 13.8.1997 – I R 89/96, BStBl. II 1997, 829). 

Sind bei anderen KÇrperschaften die weiteren Voraussetzungen des Satz 2 erfÅllt, 

ist die Generalklausel des Satzes 1 einschlågig (s. Anm. 281). 

§ 8 Abs. 4 Satz 2 KStG erfordert eine Ûbertragung von mehr als 50 % der Anteile 

an der Kapitalgesellschaft (s. Anm. 216 ff.) und die FortfÅhrung oder Wiederaufnahme 

des Geschåftsbetriebs der Kapitalgesellschaft mit Åberwiegend 

neuem BetriebsvermÇgen (s. Anm. 236 ff.). DarÅber hinaus muss zwischen 

AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung ein sachlicher und 

zeitlicher Zusammenhang bestehen (s. Anm. 277 ff.). 

(a) Ûbertragung von mehr als 50 % der Anteile 

(aa) Anteilsbegriff 

216 Der Hauptanwendungsfall setzt voraus, dass „mehr als die Hålfte der Anteile“ 

Åbertragen werden. Anteile an der Kapitalgesellschaft sind nach hM nur solche, 

die eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung am Nennkapital der Gesellschaft 

vermitteln (Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 445; Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8 KStG Rz. 185; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1262; 

Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG Rz. 1413; BlÅmich/Rengers, §8 

KStG Rz. 930). Dazu gehÇren Aktien bei der AG bzw. KGaA sowie Geschåftsanteile 

bei der GmbH. 

217 Die von der weiteren Legaldefinition des § 17 Abs. 1 Satz 3 EStG grundsåtzlich 

ebenfalls umfassten Genussscheine oder åhnlichen Beteiligungen und Anwartschaften 

(insbesondere Bezugsrechte) auf solche Beteiligungen, unterfallen 

nach hM nicht dem Anteilsbegriff des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG, da sie gesellschaftsrechtlich 

kein Nennkapital darstellen (Schloßmacher in HHR, § 8 KStG 

Anm. 445; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 185; Lang in Ernst & 

Young, § 8 KStG Rz. 1262.1; aA DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 

KStG Rz. 49, 51; vgl. auch MÅller-Gatermann, DStR 1991, 597 [600]). Aus dem 

gleichen Grund ist die Beteiligung des persÇnlich haftenden Gesellschafters 

an einer KGaA fÅr § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG nicht relevant (Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8 KStG Rz. 185; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG 

Rz. 53; aA Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4 KStG aF/Anh 

§ 8c KStG Rz. 45). 

218 Anteile an der Kapitalgesellschaft sind nach den Entscheidungen des BFH v. 

20.8.2003 (I R 61/01und I R 81/02, BStBl. II 2004, 616 [614]) nur unmittelbare 

Beteiligungen (zustimmend Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1291.0.1). 

Mittelbare AnteilsÅbertragungen, dh. die Ûbertragung von Anteilen an der 

(Groß-)Muttergesellschaft der Verlustgesellschaft, unterfallen weder dem Re- 

130 

| 

Kleinheisterkamp


gelbeispiel des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG noch sind sie mit diesem wirtschaftlich 

vergleichbar (s. Anm. 285 f.). Eine Gleichstellung von unmittelbaren und mittelbaren 

Beteiligungen kommt nach Ansicht des BFH nicht Betracht, da es 

hierzu einer ausdrÅcklichen gesetzlichen Regelung bedurft håtte und auch 

der Gesetzeszweck eine solche Einbeziehung nicht gebietet. Die Finanzverwaltung 

hat die Entscheidungen im BStBl. verÇffentlicht; Tz. 28 des BMF- 

Schreibens v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 ist insoweit 

Åberholt (OFD MÅnchen v. 21.10.2004 – S 2745 - 17 St 42, DStR 2005, 380). 

(bb) Ûbertragung von Anteilen 

Eine AnteilsÅbertragung liegt bei jedem entgeltlichen oder unentgeltlichen 219 

rechtsgeschåftlichen Ûbergang von Anteilen vor (vgl. BMF, Schr. v. 16.4.1999 – 

IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 3). AnteilsÅbergånge durch Erbfall 

einschließlich der Erbauseinandersetzung sind von § 8 Abs. 4 KStG nicht erfasst. 

Hingegen ist § 8 Abs. 4 KStG bei Ûbertragungen im Wege der vorweggenommenen 

Erbfolge uneingeschrånkt anwendbar (BMF, Schr. v. 16.4.1999, 

aaO, Tz. 4; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 186; DÇtsch in DÇtsch/ 

Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 50; aA Schloßmacher in HHR, § 8 KStG 

Anm. 446; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1263.1). 

Zum Ûbergang von Anteilen durch gesellschaftsoder umwandlungsrechtliche 

Maßnahmen s. Anm. 287 ff. 

Der Erwerb eigener Anteile durch die Kapitalgesellschaft erfÅllt nicht den Tatbestand 

des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG. Da eigene Anteile bei der Bestimmung der 

220 

Beteiligungsquoten außer Betracht bleiben (s. Anm. 230), ist es allerdings 

denkbar, dass sich die von einem Dritten ohne Ûberschreiten der 50 %-Grenze 

erworbene Beteiligung an der Gesellschaft auf Åber 50 % erhÇht. Dieser Vorgang 

fållt grundsåtzlich nicht unter § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG. Im Schrifttum wird 

allerdings die Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG bejaht, wenn der Erwerb 

der eigenen Anteile wirtschaftlich mit dem vorangegangenen Anteilserwerb 

zusammenhångt (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 185). 

Der BFH beurteilt das Vorliegen einer AnteilsÅbertragung formal anhand einer 

zivilrechtlichen Betrachtungsweise (BFH v. 20.8.2003 – I R 81/02, BStBl. II 

221 

2004, 614; v. 27.8.2008 – I R 78/01, DStR 2009, 158). Daher soll eine AnteilsÅbertragung 

grundsåtzlich auch dann vorliegen, wenn die Anteile zivilrechtlich 

auf eine Personengesellschaft Åbergehen. Nach Auffassung des BFH ist es in 

diesem Zusammenhang unbeachtlich, „dass die Personengesellschaft aus ertragsteuerlicher 

Sicht als ,transparent’ behandelt wird und die Beteiligung an 

der Untergesellschaft den Gesellschaftern der Obergesellschaft anteilig unmittelbar 

zugerechnet wird (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO)“ (BFH v. 20.8.2003 – I R 

81/02, aaO). Diese AusfÅhrungen waren indem vom BFH entschiedenen Fall 

mE nicht (unmittelbar) veranlasst, da dort der Altgesellschafter (I-GmbH) der 

Kapitalgesellschaft die Anteile auf eine Personengesellschaft (H-KG) Åbertragen 

hatte, an der er nicht beteiligt war; alleiniger Kommanditist der H-KG sowie 

Alleingesellschafter der Komplementårin war vielmehr JS, der an der 

I-GmbH mittelbar Åber eine AG beteiligt war. Gleichwohl låsst sich den AusfÅhrungen 

entnehmen, dass der BFH eine AnteilsÅbertragung wohl auch bei 


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131


Ûbergang von Anteilen auf eine Personengesellschaft bejahen will, und zwar 

selbst insoweit, als der (die Anteile Åbertragende) Altgesellschafter am VermÇgen 

der Personengesellschaft beteiligt ist (so nun BFH v. 27.8.2008 – I R 

78/01, DStR 2009, 158; ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 185a; 

Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1263.0.1, 1291.6 ff.; ablehnend Schloßmacher 

in HHR, § 8 KStG Anm. 447). Dies hatte der BFH in seinem vorherigen 

Beitrittsaufforderungsbeschluss an das BMF v. 4.9.2002 (I R 78/01, BFH/NV 

2003, 348) betreffend die mittlerweile entschiedene (vgl. BFH v. 27.8.2008 – I R 

78/01, DStR 2009, 158) Revision gegen das Urteil des FG Ba.-WÅrtt. v. 

26.7.2001 (6 K 358/00, EFG 2002, 863: Ûbergang neuer Anteile auf eine beteiligungsidentische 

KG; dazu Gosch, DStR 2003, 1917 [1919]) noch offen gelassen. 

222 Im Urteil v. 20.8.2003 verneinte der BFH nicht den Tatbestand des § 39 Abs. 2 

Nr. 2 AO, der voraussetzt, dass eine getrennte Zurechnung an die Gesellschafter 

der Personengesellschaft „fÅr die Besteuerung erforderlich“ ist, sondern erachtete 

die Tatsache, dass die Personengesellschaft ertragsteuerlich transparent 

ist, dh. die Rechtsfolge der Vorschrift, fÅr Zwecke des § 8 Abs. 4 KStG 

als unbeachtlich. Folgerichtig mÅsste auch die Ûbertragung von Anteilen auf 

eine vermÇgensverwaltende Personengesellschaft, die keine Mitunternehmerschaft 

ist, ungeachtet der Beteiligungsquote des Altgesellschafters als AnteilsÅbertragung 

angesehen werden. Damit stellt sich die Frage, ob die Zurechnungsvorschrift 

des § 39 AO generell, dh. auch in den Fållen des § 39 

Abs. 2 Nr. 1 AO, unbeachtlich sein soll. Dies håtte zur Folge, dass auch die zivilrechtliche 

Ûbertragung der Anteile auf einen Treuhånder, der die Anteile 

treuhånderisch fÅr den Ûbertragenden hålt (Erwerbstreuhand), ebenso wie 

die AuflÇsung der Treuhand durch RÅckÅbertragung der Anteile schådlich 

wåre. Umgekehrt wåre die BegrÅndung einer Vereinbarungstreuhand mangels 

zivilrechtlicher Anteilsabtretung nicht als AnteilsÅbertragung anzusehen. 

223 Das Urteil v. 20.8.2003 låsst mE eine tragfåhige BegrÅndung vermissen, aus 

welchem Grund § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO als allgemeine Vorschrift nicht anwendbar 

sein soll. Der Wortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG gibt hierfÅr nichts her. 

Denn eine AnteilsÅbertragung setzt zumindest den Ûbergang der Inhaberschaft 

an den Anteilen voraus, was mE mangels spezieller Vorschriften grundsåtzlich 

nach § 39 AO zu beurteilen ist (ebenso Simon in Heckschen/Simon, 

Umwandlungsrecht, § 13 Rz. 22; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 

KStG Rz. 51; vgl. auch Orth, FR 2004, 613 [625]; aA Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8 KStG Rz. 186, 191c: Bei Ûbertragung nur des wirtschaftlichen Eigentums 

ist die Generalklausel des Satzes 1 zu prÅfen). Bei Abtretung von Anteilen 

unter Beteiligung von Personengesellschaften wÅrde sich somit erst im 

Rahmen der Anwendung des § 39 AO die Frage stellen, ob die zivilrechtliche 

Anteilsabtretung auch fÅr Zwecke des § 8 Abs. 4 KStG als AnteilsÅbertragung 

zu werten ist (normspezifische Auslegung des § 39 AO). Die Antwort hierauf 

hångt von der Tatbestandsvoraussetzung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO ab, ob die 

Zurechnung an die Gesellschafter „fÅr die Besteuerung erforderlich“ ist. DemgegenÅber 

wåre in den Fållen des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO eine AnteilsÅbertragung 

mE immer nur insoweit zu bejahen, als sich die steuerliche Zurechnung 

132 

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Kleinheisterkamp


der Anteile an der Kapitalgesellschaft åndert. Die BegrÅndung bzw. AuflÇsung 

einer Erwerbstreuhand wåre mithin nicht als AnteilsÅbertragung anzusehen, 

wohl aber die BegrÅndung bzw. AuflÇsung einer Vereinbarungstreuhand. 

Folgt man dagegen der zivilrechtlichen Betrachtungsweise des BFH, findet § 8 

Abs. 4 Satz 2 KStG grundsåtzlich keine Anwendung bei Ûbertragung von Gesellschaftsanteilen 

an einer Personengesellschaft, die zivilrechtliche Inhaberin 

der Anteile an der Kapitalgesellschaft ist. Unbeachtlich wåre, ob die Personengesellschaft 

eine Mitunternehmerschaft oder vermÇgensverwaltende 

Personengesellschaft ist (ebenso Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG 

Rz. 185a). Ebenso wenig låge eine AnteilsÅbertragung vor, wenn Anteile an 

der Kapitalgesellschaft steuerlich SonderbetriebsvermÇgen einer Personengesellschaft 

werden, ohne dass die Anteile zivilrechtlich Åbertragen werden 

(Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 185a). 

AnteilsÅbertragungen im Konzern sind nicht begÅnstigt. Eine im Gesetzentwurf 

zum StVergAbG noch enthaltene, aber nicht Gesetz gewordene (dazu 

Herzig/Wagner, DStR 2003, 225 [230]) Úffnungs- oder Konzernklausel lehnt 

der BFH ausdrÅcklich ab (s. Anm. 209). Ob es in einer mehrstufigen Beteiligungskette 

zu Ønderungen im Anteilseignerkreis oberhalb des (unmittelbaren) 

Gesellschafters der Kapitalgesellschaft kommt, wird daher weder zugunsten 

noch zuungunsten des Steuerpflichtigen berÅcksichtigt (zur Kritik 

vgl. Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 185a mwN). Auch die VerkÅrzung 

der Beteiligungskette durch Umgestaltung einer mittelbaren Beteiligung 

zu einer unmittelbaren stellt unter Zugrundelegung der BFH-Auffassung eine 

schådliche AnteilsÅbertragung dar (Bock, GmbHR 2004, 128 [129]; ebenso bereits 

BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 28 

Satz 2; aA FG Berlin v. 3.9.2002 – 7 K 7227/01, GmbHR 2003, 237; MÅller-Gatermann, 

DStR 1991, 597 [602]). FÅr eine teleologische Reduktion des Tatbestandes 

in den genannten Fållen Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 185. 

Sonderregelungen fÅr die Ûbertragung von Beteiligungen an Organgesellschaften 

bestehen nicht. Gleichwohl werden im Schrifttum Veråußerungsvorgånge 

innerhalb des Organkreises – in Anlehnung an die zur BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

vertretene Einheitsbetrachtung (s. Anm. 245) – zum Teil als 

unschådlich angesehen (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG 

Rz. 53; Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG Rz. 1417). 

Die nach Auffassung des BFH bestehende grundsåtzliche Maßgeblichkeit der 

zivilrechtlichen Betrachtung muss mE auch fÅr die Bestimmung des Zeitpunkts 

der AnteilsÅbertragung gelten. Abzustellen ist auf die zivilrechtliche 

Wirksamkeit des dinglichen Ûbertragungsakts. Die RÅckbeziehung von 

Rechtsfolgen fÅr Ertragsteuerzwecke ist mE unbeachtlich. Zu Besonderheiten 

s. Anm. 293. 

(cc) Ermittlung der 50 %-Grenze 

Ob mehr als die Hålfte der Anteile Åbertragen werden, bemisst sich ausschließlich 

nach dem Nennkapital der Kapitalgesellschaft (aA BMF, Schr. v. 

228 

16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 3: „grundsåtzlich“; 


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133 

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229 

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231 

dazu DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 44). Ob die Anteils- 

Åbertragung einen beherrschenden Einfluss des Erwerbers begrÅndet, ist 

nach dem Gesetzeswortlaut irrelevant (vgl. Neumann, StB 2002, 246 [247 f.]; 

kritisch ua. KrÇner, DStR 1998, 1495 [1496]). Soweit der Erwerber allerdings 

durch die AnteilsÅbertragung keine EinflussnahmemÇglichkeit auf die Kapitalgesellschaft 

erlangt, kann es im Einzelfall ggf. am erforderlichen sachlichen 

Zusammenhang zwischen AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

fehlen (s. Anm. 277 ff.). 

Das Gesetz bestimmt keinen Zeitpunkt, an dem die 50 %-Grenze Åberschritten 

sein muss. Auch unterjåhrige Beteiligungsschwankungen, die spåter wieder 

rÅckgångig gemacht werden, kÇnnen daher schådlich sein (DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 47; aA Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 

2009, § 8 KStG Rz. 1417 iVm. § 8c KStG Rz. 56). 

Bei der Ermittlung der 50 %-Grenze sind eigene Anteile der Kapitalgesellschaft 

nicht zu berÅcksichtigen, dh. der Umfang der Åbertragenen Anteile bemisst 

sich nach dem Verhåltnis dieser Anteile zu dem Betrag des um die eigenen 

Anteile gekÅrzten Nennkapitals der Kapitalgesellschaft (vgl. BMF, Schr. v. 

16.4.1999, aaO, Tz. 3; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 48; 

s. Anm. 220). 

Weicht der Anteil am Nennkapital vom Stimmrecht ab, ist die Beteiligung am 

Nennkapital maßgebend (Prinz, DStR 1997, 1963 [1964]; Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8 KStG Rz. 185; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1262.3; aA 

Thiel GmbHR 1990, 223 [225 f.]; MÅller-Gatermann, DStR 1991, 597 [600]). § 8 

Abs. 4 Satz 2 KStG stellt auf die Hålfte der Anteile und nicht – wie beispielsweise 

§ 7 Abs. 2 AStG – auf die Hålfte der „Anteile oder der Stimmrechte“ ab 

(Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 445). Die im Gesetzentwurf zum StVergAbG 

als maßgeblich bestimmte Stimmrechtsmehrheit ist nicht Gesetz geworden 

(dazu Herzig/Wagner, DStR 2003, 225 [229]). Werden – ohne entsprechende 

Ûbertragung der Beteiligung am Nennkapital – mehr als 50 % der Stimmrechte 

Åbertragen, will die Finanzverwaltung „in Ausnahmefållen“ die Generalklausel 

des Satzes 1 anwenden (dazu s. Anm. 294). 

(dd) Schrittweise AnteilsÅbertragung und AnteilsÅbertragungen an verschiedene 

Erwerber 

232 Eine schådliche AnteilsÅbertragung liegt nach Auffassung der Finanzverwaltung 

grundsåtzlich vor, wenn insgesamt mehr als 50 % der Anteile Åbertragen 

werden. Unerheblich soll sein, in wie vielen Erwerbsvorgången sich die Ûbertragung 

vollzieht, ob die Anteile auf einen oder mehrere Erwerber Åbertragen 

werden und wer Erwerber der Anteile ist. Auch eine AnteilsÅbertragung zwischen 

Altgesellschaftern kann daher schådlich sein (vgl. BMF, Schr. v. 

16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 5; BFH v. 17.5.2010 – I 

R 57/09, BFH/NV 2010, 1859; zur frÅheren Nichtanwendung der Mantelkauf- 

Rechtsprechung durch die Finanzverwaltung bei Anteilserwerb durch einen 

bereits maßgeblich beteiligten Gesellschafter vgl. Autenrieth, DStZ 1987, 203 

[205]). Eine als schådlich eingestufte AnteilsÅbertragung setzt auch nicht vo- 

134 

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Kleinheisterkamp


raus, dass der Erwerber durch sie zu mehr als 50 % an der Verlustgesellschaft 

beteiligt ist. 

Vollzieht sich die AnteilsÅbertragung in mehreren Schritten, rechnet die Finanzverwaltung 

grundsåtzlich såmtliche Ûbertragungen zusammen, die in- 

233 

nerhalb eines Zeitraums von fÅnf Zeitjahren erfolgen; nur die mehrfache 

Ûbertragung desselben Anteils soll unbeachtlich sein (BMF, Schr. v. 16.4.1999, 

aaO, Tz. 5, 6). Dabei soll jeder Ûbertragungsakt einen neuen FÅnf-Jahres-Zeitraum 

in Gang setzen, so dass es zu mehreren, sich ggf. Åberschneidenden Betrachtungszeitråumen 

kommen kann (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 

Abs. 4 KStG Rz. 47, 62: „fließende“ Frist). Da das Gesetz insoweit nicht differenziert, 

wåre es auf Grundlage der Verwaltungsauffassung denkbar, dass ein 

neuer FÅnf-Jahres-Zeitraum in Gang gesetzt wird, nachdem es bereits zu einem 

schådlichen Anteilserwerb gekommen ist (dagegen Janssen, DStR 2001, 

837). 

Die Zusammenrechnung von Anteilserwerben innerhalb eines FÅnf-Jahres- 234 

Zeitraums findet im Gesetz keine StÅtze (hieran hat auch die Formulierung der 

Ûbergangsregelung des § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG nichts geåndert, s. Anm. 99) 

und ist sachlich nicht gerechtfertigt. Dort, wo der Gesetzgeber eine Zusammenrechnung 

verschiedener Ûbertragungsakte innerhalb eines bestimmten 

Zeitraums fÅr erforderlich hålt, ist die Zusammenrechnung ausdrÅcklich angeordnet 

(vgl. zB § 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG; §§ 1 Abs. 2 a Satz 1, 5 Abs. 3 

GrEStG). Fehlt eine vergleichbare Regelung, bedarf die Zusammenrechnung 

verschiedener Erwerbsakte einer besonderen Rechtfertigung, die mE nicht 

schon dann vorliegt, wenn die Ûbertragungen zufållig innerhalb von fÅnf Jahren 

erfolgen. Eine Zusammenrechnung kommt vielmehr nur dann in Betracht, 

wenn die einzelnen Erwerbsakte sachlich zusammenhången, beispielsweise 

weil sie auf einem einheitlichen Plan der Beteiligten beruhen (Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 185b; åhnlich Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 

§ 13 Rz. 26; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1266.3 f.) 

oder weil bei Abschluss des ersten Geschåfts die wesentlichen Bedingungen 

der weiteren Geschåfte vereinbart werden (HÇrger/Kemper, DStR 1989, 15 

[17]). Die zeitliche Abfolge der Einzelakte mag Indizwirkung fÅr einen sachlichen 

Zusammenhang haben, auch insofern ist eine Frist von fÅnf Jahren aber 

zu lang (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 185b: maximal zwei Jahre; 

zustimmend Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 449). Vgl. darÅber hinaus 

zum erforderlichen Zusammenhang zwischen AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

Anm. 277 ff. 

Voneinander unabhångige Erwerbsvorgånge Åber die BÇrse sind grundsåtzlich 

nicht zusammenzurechnen. Ein sachlicher Zusammenhang liegt mE aller- 

235 

dings vor, wenn ein Erwerber sukzessive Aktien mit dem Ziel zukauft, die 

Mehrheit an der Gesellschaft zu erlangen. Gleiches gilt wohl auch dann, wenn 

der Erwerber nach Abgabe eines Pflichtangebotes gemåß § 29 WpÛG die Aktienmehrheit 

erwirbt (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG 

Rz. 46). Bejahte man die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG auch bei 

sachlich nicht zusammenhångenden Erwerbsvorgången, stellte sich bei bÇrsennotierten 

Gesellschaften die verfahrensrechtliche Frage, wann von einer 


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135


Ûbertragung von mehr als 50 % der Anteile ausgegangen werden kann, dazu 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 186; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/ 

Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 46. Stellungnahmen der Finanzverwaltung zur Behandlung 

von Erwerbsvorgången Åber die BÇrse liegen nicht vor. Zu Besonderheiten 

im Zusammenhang mit der BÇrseneinfÅhrung von sog. Start-up- 

Unternehmen vgl. Heßler/Mosebach, DStR 2001, 813; Kraft, DB 2001, 112; 

KÇhler/Kraft, DB 2001, 1057. 

(b) FortfÅhrung oder Wiederaufnahme des Geschåftsbetriebs mit Åberwiegend 

neuem BetriebsvermÇgen 

(aa) BetriebsvermÇgen 

(aaa) Beschrånkung auf AktivvermÇgen (AnlagevermÇgen) 

236 BetriebsvermÇgen ist nach hM das AktivvermÇgen der Kapitalgesellschaft 

(vgl. BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 9; 

Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 451; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 

KStG Rz. 188; ebenso im Ausgangspunkt der BFH, s. Anm. 237; kritisch DÇtsch 

in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 67). BegrÅndet wird dies ua. damit, 

dass ansonsten bei Åberschuldeten Kapitalgesellschaften bereits die ZufÅhrung 

geringer Werte als ZufÅhrung Åberwiegend neuen BetriebsvermÇgens 

anzusehen wåre (vgl. Thiel, GmbHR 1990, 223 [226], auch mit Hinweisen 

auf die Entstehungsgeschichte). 

237 Auch der BFH lehnte von Anfang an eine Einbeziehung der Passiva der Gesellschaft 

ab (vgl. BFH v. 13.8.1997 – I R 89/96, BStBl. II 1997, 829; zuletzt beståtigt 

durch BFH v. 5.6.2007 – I R 9/06, BStBl. II 2008, 988). In seiner Entscheidung 

vom 8.8.2001 – I R 29/00 (BStBl. II 2002, 392; s. dazu den inzwischen aufgehobenen 

Nichtanwendungserlass des BMF v. 17.6.2002 – IV A 2 - S 2745 - 

8/02, BStBl. I 2002, 629 – aufgehoben durch BMF v. 4.12.2008 – IV C 7 - S 

2745/07/10003, BStBl. I 2008, 1033, dazu sogleich) engte der BFH den BetriebsvermÇgensbegriff 

durch die Verwendung des Klammerzusatzes „(des 

AnlagevermÇgens)“ weiter auf das AnlagevermÇgen der Gesellschaft ein. 

WirtschaftsgÅter des UmlaufvermÇgens blieben danach fÅr den Hauptanwendungsfall 

außer Betracht. Dass die AusfÅhrungen im Urteil v. 8.8.2001 – I R 

29/00 aaO in diesem Sinne zu verstehen waren (zweifelnd Frotscher, DStR 

2002, 10 [12]; Neyer, BB 2002, 754 [756]; vgl. demgegenÅber -sch, DStR 2001, 

1976), konnte nach den AusfÅhrungen im Beitrittsaufforderungsbeschluss v. 

19.12.2001 (BFH v. 19.12.2001 – I R 58/01, BStBl. II 2002, 395; vgl. auch BFH v. 

26.5.2004 – I R 112/03, BStBl. II 2004, 1085), in dem der BFH es als entscheidungserheblich 

bezeichnete, ob Darlehensmittel „neu zugefÅhrtes AnlagevermÇgen 

darstellen“, nicht mehr zweifelhaft sein. Die Frage war hiernach lediglich, 

ob der BFH an seiner Auffassung festhålt, da er der im Schrifttum geåußerten 

Kritik (Anm. 238) grundsåtzliche Bedeutung beigemessen hatte. 

Wåhrend der BFH diese Frage in seinem Urteil BFH v. 26.5.2004 (I R 112/03, 

BStBl. II 2004, 1085) mangels Entscheidungserheblichkeit noch offen ließ, 

fÅhrte er im Urteil BFH v. 5.6.2007 (I R 9/06, BStBl. II 2008, 988 = BB 2008, 31 m. 

Anm. Altrichter-Herzberg) aus, dass in das zu betrachtende AktivvermÇgen 

136 

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Kleinheisterkamp


„jedenfalls dann“ auch das UmlaufvermÇgen einzubeziehen sei, „wenn es zu 

einer Ønderung des Unternehmensgegenstands (Branchenwechsel) gekommen 

ist und deshalb die WirtschaftsgÅter des UmlaufvermÇgens prågend 

sind.“ Der BFH begrÅndet seine Auffassung damit, dass die von § 8 Abs. 4 

KStG geforderte wirtschaftliche Identitåt nicht nur vom AnlagevermÇgen eines 

Unternehmens bestimmt werde, sondern ebenfalls durch dessen UmlaufvermÇgen. 

Auch wenn zum UmlaufvermÇgen nur WirtschaftsgÅter gehÇren, 

die nicht dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschåftsbetrieb zu dienen (vgl. 

§ 247 Abs. 2 HGB), kann dennoch den dort erfolgenden Verånderungen „jedenfalls 

im Falle eines Branchenwechsels“ wesentliche Bedeutung fÅr das Gepråge 

eines Unternehmens zukommen (BFH aaO.; vgl. auch FG Berlin-Brandenburg 

v. 6.5.2009 – 12 K 8142/06 B, DStRE 2009, 1384, rkr.: UmlaufvermÇgen 

nur bei Branchenwechsel maßgebend; FG Berlin-Brandenburg v. 14.1.2009 – 

12 K 8489/05 B, EFG 2009, 683); BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494: 

steuerliche Qualifikation als Anlage- oder UmlaufvermÇgen ist grundsåtzlich 

irrelevant, jedoch sind solche Mehrungen des UmlaufvermÇgens aus dem Tatbestand 

auszuklammern, die sich als Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens 

mit nåmlichem BetreibsvermÇgen darstellen bzw. sich auf ein nicht die 

wirtschaftliche Identitåt prågendes UmlaufvermÇgen beziehen; vgl. auch FG 

MÅnchen v. 22.10.2010 – 7 K 1793/08, rkr., BeckRS 2011, 94058: ZufÅhrung von 

Barmitteln grundsåtzlich unschådlich). Die Finanzverwaltung wendet die Entscheidung 

Åber den entschiedenen Einzelfall hinaus an (BMF v. 4.12.2008 – IV 

C 7 - S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, 1033). 

Die ursprÅngliche Beschrånkung des BetriebsvermÇgensbegriffs auf das AnlagevermÇgen 

wurde im Schrifttum Åberwiegend abgelehnt. Eingewandt 

238 

wurde zum einen, dass eine Beschrånkung auf das AnlagevermÇgen nicht 

vom Gesetzeswortlaut gedeckt sei (Frotscher, DStR 2002, 10 [12]; Biermann/ 

Rau, GmbHR 2002, 509 [513]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 188a; 

Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4 KStG aF/Anh § 8c KStG 

Rz. 72). Zum anderen wurde vorgebracht, eine Beschrånkung auf das AnlagevermÇgen 

sei mit Sinn und Zweck des § 8 Abs. 4 KStG unvereinbar. Denn sie 

ermÇgliche es, der Gesellschaft nach einem schådlichen Anteilseignerwechsel 

flÅssige Mittel in beliebiger HÇhe zuzufÅhren, ohne den Hauptanwendungsfall 

zu verwirklichen. DarÅber hinaus benachteilige die NichtberÅcksichtigung 

des UmlaufvermÇgens Unternehmen, die (branchenbedingt) mit wenig 

AnlagevermÇgen arbeiten (Frotscher, DStR 2002, 10 [12]; Neyer, BB 2002, 754 

[757]; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1273.1.2.1). 

Die Einwånde gegen die Rechtsprechung waren mE nicht zwingend. Das AnlagevermÇgen 

stellt ebenso wie das AktivvermÇgen eine Teilmenge des Be- 

239 

triebsvermÇgens iS der §§ 5 Abs. 1, 6 Abs. 1 Satz 1 EStG (als WirtschaftsgÅter 

zu bilanzierende Aktiva und Passiva) bzw. eine Erweiterung des BetriebsvermÇgensbegriffs 

des § 4 Abs. 1 EStG (Eigenkapital) dar. Eine Betrachtung sowohl 

des AktivvermÇgens als auch des AnlagevermÇgens ist mE daher vom 

mÇglichen Wortsinn des Gesetzes gedeckt (ebenso Herzberg, DStR 2002, 1290 

[1291]; BFH v. 5.6.2007 – I R 106/05, BStBl. II 2008, 986: Begriff des BetriebsvermÇgens 

låsst unterschiedliche Deutungen zu; aA BFH v. 5.6.2007 – I R 9/06, 

BStBl. II 2008, 988: mit dem Begriff des BetriebsvermÇgens ist eine generelle 


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137


Einschrånkung auf das AnlagevermÇgen nicht zu vereinbaren). Auch teleologische 

Erwågungen sprechen mE nicht gegen ein Abstellen allein auf das AnlagevermÇgen: 

Folgt man der in den Urteilen v. 20.8.2003 (I R 61/01 und I R 

81/02, BStBl. II 2004, 616 [614]) vertretenen Auffassung des BFH, dass Ønderungen 

der wirtschaftlichen Identitåt ungeachtet der Motive der Beteiligten zu 

einer Versagung des Verlustabzugs fÅhren (s. Anm. 209), ist mE entscheidend 

darauf abzustellen, dass die wirtschaftliche Identitåt einer Kapitalgesellschaft 

in erster Linie durch ihren Unternehmensgegenstand und ihr verfÅgbares BetriebsvermÇgen 

bestimmt wird (vgl. BFH v. 20.8.2003 – I R 61/01, BStBl. II 2002, 

616; kritisch Orth, FR 2004, 613 [621 f.]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG 

Rz. 184). Identitåtsstiftende Funktion hat grundsåtzlich allein das AnlagevermÇgen, 

da nur das AnlagevermÇgen dazu bestimmt ist, dauernd dem Geschåftsbetrieb 

zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB). DemgegenÅber hat das UmlaufvermÇgen 

aufgrund seiner Zweckbestimmung, geringeren Verweildauer und 

den eher zufålligen Schwankungen, denen es unterliegt, grundsåtzlich keine 

das Unternehmen prågende Funktion (Herzberg, DStR 2002, 1290 [1291]; 

Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG Rz. 1431; åhnlich Lenz/Behnes,BB 

2005, 2219 [2222]; DÇtsch in FS Wassermeyer, 2005, 113 [126 ff.]; DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 77: abzustellen ist auf prågendes 

VermÇgen). Im Rahmen der von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG angestellten typisierenden 

Betrachtung kann sich die wirtschaftliche Identitåt einer Gesellschaft daher 

grundsåtzlich nicht durch die ZufÅhrung von UmlaufvermÇgen åndern, 

sondern erst, wenn die Gesellschaft mit dem zugefÅhrten UmlaufvermÇgen 

AnlagevermÇgen erwirbt (s. Anm. 248 ff.). Die Ausklammerung des UmlaufvermÇgens 

bei der Anwendung des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG ist mE auch dann 

sachgerecht, wenn man § 8 Abs. 4 KStG – mit Teilen der Literatur (Anm. 208), 

aber entgegen der ursprÅnglichen BFH-Rechtsprechung (Anm. 209 aE) – als 

Missbrauchstatbestand ansieht, der eine Verlagerung ertragbringenden VermÇgens 

auf die Verlustgesellschaft verhindern soll. Denn bei typisierender Betrachtung 

ist davon auszugehen, dass das ertragbringende VermÇgen in irgendeiner 

Form als Gebrauchsgut in den Leistungsprozess der Verlustgesellschaft 

einbezogen wird und damit AnlagevermÇgen darstellt. Dass die NichtberÅcksichtigung 

von UmlaufvermÇgen bei Gesellschaften, die einschließlich 

ihres Firmenwerts (dazu s. Anm. 242) nur Åber unwesentliches AnlagevermÇgen 

verfÅgen, schon bei VermÇgenszufÅhrungen in geringer HÇhe zu einem 

Identitåtsverlust fÅhren kann, ist mE nicht angreifbar: Denn wenn der 

VermÇgenswert einer Gesellschaft dem Wert ihres UmlaufvermÇgens entspricht, 

liegt mE ein typischer Verlustmantel vor (ebenso Herzberg, DStR 2002, 

1290 [1292]), bei dem VermÇgenszufÅhrungen selbst bei Interpretation des § 8 

Abs. 4 KStG als Missbrauchstatbestand schådlich sein mÅssten. 

Die jÅngsten Entscheidungen des BFH fÅgen sich mE ohne weiteres in das 

hier vertretene Konzept ein. Entscheidend ist nach Auffassung des BFH, welches 

VermÇgen die wirtschaftliche Identitåt der Gesellschaft prågt. Dies ist 

grundsåtzlich das AnlagevermÇgen, kann aber auch das UmlaufvermÇgen 

sein, wenn der Austausch von UmlaufvermÇgen im Einzelfall RÅckschlÅsse 

auf die Identitåt der Gesellschaft erlaubt. Hiervon kann – wie der BFH (BFH 

v. 5.6.2007 – I R 9/06, BStBl. II 2008, 988 = BB 2008, 31 m. Anm. Altrichter-Herz- 

138 

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Kleinheisterkamp


berg) ausfÅhrt – „jedenfalls im Fall eines Branchenwechsels“ ausgegangen 

werden, da sich in diesem Fall eine Ønderung im Unternehmensgegenstand 

(ausnahmsweise) auch ausschließlich in einer Verånderung des UmlaufvermÇgens 

niederschlagen kann (kritisch Tiedchen, FR 2008, 201 [207]), beispielsweise 

wenn das fÅr den neuen Unternehmensgegenstand benÇtigte AnlagevermÇgen 

– wie im Streitfall – lediglich an die Gesellschaft verpachtet 

wird. Allerdings wird man von einem prågenden Charakter des UmlaufvermÇgens 

nur in Ausnahmefållen ausgehen kÇnnen. Kommt es außerhalb des 

Branchenwechsels aufgrund der unveråndert fortgesetzten eigenen wirtschaftlichen 

Tåtigkeit der Gesellschaft zu einer Umschichtung bzw. ErhÇhung 

von UmlaufvermÇgen, kann hierin mE keine ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens 

gesehen werden (FG Berlin-Brandenburg v. 16.1.2008 – 12 K 8403/04 

B, DStRE 2008, 756, rkr.: ErhÇhung der Posten „Forderungen aus Lieferungen 

und Leistungen“ und „Guthaben bei Kreditinstituten“). Daher sind Vermehrungen 

des UmlaufvermÇgens, die das Ergebnis eines fortlaufenden Wirtschaftens 

mit dem nåmlichen BetriebsvermÇgen darstellen bzw. sich auf ein 

nicht die wirtschaftliche Identitåt prågendes UmlaufvermÇgen beziehen, aus 

dem Tatbestand auszuklammern (BFH v. 1.7.2009 – I R 101/08, BFH/NV 2009, 

1838). 

(bbb) Umfang des BetriebsvermÇgens 

Die Ermittlung des BetriebsvermÇgens erfolgt grundsåtzlich anhand der Steuerbilanz 

der Gesellschaft. Abzustellen ist auf die WirtschaftsgÅter des Aktiv- 

240 

bzw. AnlagevermÇgens (s. Anm. 236 ff.) der Kapitalgesellschaft. Es gelten jedoch 

die folgenden Besonderheiten: 

– Bewertungsmaßstab ist der Teilwert des vorhandenen und zugefÅhrten 241 

VermÇgens (BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494; BMF, Schr. v. 

16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 9 Satz 3; Schloßmacher 

in HHR, § 8 KStG Anm. 452; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG 

Rz. 189c; aA HÇrger/Kemper, DStR 1990, 539 [541]; Thiel, GmbHR 1990, 223 

[226]: gemeiner Wert). 

– Immaterielle WirtschaftsgÅter des AnlagevermÇgens (insbesondere der 242 

Firmenwert) zåhlen auch dann zum BetriebsvermÇgen, wenn sie nicht entgeltlich 

erworben wurden und daher gemåß § 5 Abs. 2 EStG nicht bilanziert 

werden (BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494; BMF, Schr. v. 16.4.1999, 

aaO, Tz. 9 Satz 3; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 452; Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 188, 189; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 

Abs. 4 KStG Rz. 91; aA HÇrger/Kemper, DStR 1990, 539 [541]; Thiel, GmbHR 

1990, 223 [226]; offen gelassen durch BFH v. 29.4.2008 – I R 91/05, DStRE 

2008, 1378 = GmbHR 2008, 1225 m. Anm. Bock sowie v. 24.11.2009 – I R 

56/09, GmbHR 2010, 654). Nach VerfÅgung der OFD Kiel v. 8.6.2000 – S 

2745 A St 261 (DB 2000, 1369) sind immaterielle WirtschaftsgÅter allerdings 

nicht zu berÅcksichtigen, wenn sie als Bestandteile schwebender Vertråge 

nach den Grundsåtzen ordnungsmåßiger BuchfÅhrung und Bilanzierung 

nicht bilanziert werden, weil sich Nutzungsrecht und Nutzungsentgelt 

gleichwertig gegenÅberstehen. 


| 

139


243 

244 

245 

246 

– Rechnungsabgrenzungsposten und eingeforderte Kapitaleinlagen sind 

nach hM zu berÅcksichtigen, nicht aber Bilanzierungshilfen sowie nicht eingeforderte 

Kapitaleinlagen (jeweils keine WirtschaftsgÅter) (Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 188; anders wohl bei Zugrundelegung der 

BFH-Auffassung, s. Anm. 237). 

– Der steuerliche Verlustvortrag ist kein Wirtschaftsgut. Wird der Teilwert 

der sonstigen WirtschaftsgÅter aus den Anschaffungskosten fÅr die Beteiligung 

an der Kapitalgesellschaft abgeleitet, ist zu prÅfen, ob ein Teil des 

Kaufpreises fÅr den Verlustvortrag gezahlt wurde. In diesem Fall ist der auf 

den Verlustvortrag entfallende Teilbetrag unberÅcksichtigt zu lassen (vgl. 

DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 66, 91). 

– Auch Beteiligungen an Tochterkapitalgesellschaften sind grundsåtzlich 

mit ihrem Teilwert anzusetzen. Etwas anderes gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung 

bei Bestehen einer (gewerbesteuerlichen) Organschaft: Ist 

die Verlustgesellschaft Organtrågerin, soll ihr das BetriebsvermÇgen (dh. 

das Aktiv- bzw. AnlagevermÇgen) der Organgesellschaft ungeachtet der 

HÇhe ihrer Beteiligung an der Organgesellschaft vollumfånglich zugerechnet 

werden (BMF-Schr. v. 16.4.1999, aaO, Tz. 9 Satz 2; zustimmend Schloßmacher 

in HHR, § 8 KStG Anm. 454; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 

Abs. 4 KStG Rz. 115; fÅr die gewerbesteuerliche Organschaft auch Orth in 

Herzig, Organschaft, 186; grundsåtzlich aA KÅster/KÇhler, BB 1998, 2401 

[2402 f.]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 189: Teilwert der Beteiligung). 

Die Frage der BetriebsvermÇgenszufÅhrung ist hiernach einheitlich 

fÅr den gesamten Organkreis zu prÅfen. Technisch wird in der Bilanz der 

Muttergesellschaft der Ansatz fÅr die Organbeteiligung abgezogen und 

durch das BetriebsvermÇgen (Aktiv- bzw. AnlagevermÇgen) der Organgesellschaft 

ersetzt (Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 454). Ist die Verlustgesellschaft 

als Organtrågerin nur mittelbar Åber eine Tochtergesellschaft 

an der Organgesellschaft beteiligt (sog. mittelbare Organschaft), soll auch 

das BetriebsvermÇgen der (nicht organschaftlich verbundenen) Tochtergesellschaft 

einbezogen werden (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 

KStG Rz. 115). 

Die BerÅcksichtigung des BetriebsvermÇgens von Organgesellschaften bei 

der Verlustgesellschaft wird damit begrÅndet, dass es ansonsten sanktionslos 

(s. Anm. 256 ff.) mÇglich wåre, die Versteuerung von VermÇgensertrågen 

durch Einbringung des VermÇgens in eine Organgesellschaft der Verlustgesellschaft 

zu vermeiden (vgl. Schloßmacher in HHR, § 8 KStG 

Anm. 454; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 113). Eine 

solche Einheitsbetrachtung des Organkreises findet im Gesetzeswortlaut jedoch 

keine StÅtze. Sie ist mE auch auf Grundlage der vom BFH in den Urteilen 

v. 20.8.2003 (I R 61/01 und I R 81/02, BStBl. II 2004, 616 und 614) vertretenen 

Auffassung (s. Anm. 209) abzulehnen, denn BetriebsvermÇgenszufÅhrungen 

an Organgesellschaften berÅhren die Unternehmensidentitåt der 

Verlustgesellschaft nicht (KÅster/KÇhler, BB 1998, 2401 [2402 f.]; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 189). 

– Ist die Kapitalgesellschaft an einer Tochterpersonengesellschaft beteiligt, 

soll ihr das BetriebsvermÇgen der Personengesellschaft entsprechend ihrer 

140 

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Kleinheisterkamp


Beteiligung am GesellschaftsvermÇgen zugerechnet werden (BMF, Schr. v. 

16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 9 Satz 2; Schloßmacher 


Abs. 4 KStG Rz. 123; kritisch Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 189). 

Bei der entsprechenden Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG auf Fehlbetråge iS 

des § 10a GewStG ist dem mE nur fÅr Beteiligungen an vermÇgensverwaltenden 

Personengesellschaften zu folgen. Hier ist das VermÇgen der Personengesellschaft 

nach allgemeinen Regeln (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO) in der 

Steuerbilanz der Kapitalgesellschaft zu erfassen. Betreibt die Tochterpersonengesellschaft 

demgegenÅber ein gewerbliches Unternehmen, kommt 

eine Zurechnung ihres BetriebsvermÇgens an die Kapitalgesellschaft nicht 

in Betracht. Da der Gewerbeertrag der Personengesellschaft nicht im Gewerbeertrag 

der Kapitalgesellschaft enthalten ist (§ 9 Nr. 2 GewStG), besteht 

die zum Teil als missbråuchlich angesehene MÇglichkeit, Fehlbetråge 

der Kapitalgesellschaft durch ZufÅhrung ertragbringenden VermÇgens an 

die Personengesellschaft zu nutzen, nicht (s. Anm. 245). 

(bb) Neues BetriebsvermÇgen/Begriff der BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

(aaa) Beschrånkung auf ZufÅhrungen von außen? 

Der Hauptanwendungsfall verlangt, dass die Kapitalgesellschaft ihren Geschåftsbetrieb 

mit Åberwiegend neuem BetriebsvermÇgen fortfÅhrt bzw. wie- 

247 

der aufnimmt. Dies setzt eine ZufÅhrung vorher nicht vorhandenen BetriebsvermÇgens 

voraus. Eine ZufÅhrung liegt nach bisher hM nur vor, wenn VermÇgen 

Åber Einlagen oder Fremdmittel zugefÅhrt bzw. finanziert wird, dh. 

wenn eine ZufÅhrung von außen vorliegt, die zu einer Mehrung des Aktiv 

bzw. AnlagevermÇgens fÅhrt (vgl. die inzwischen aufgehobene Tz. 9 Satz 1 

des BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455; aufgehoben 

durch BMF, Schr. v. 4.12.2008 – IV C 7 - S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, 

1033; vgl. aber auch OFD MÅnster v. 13.8.2009 – S 2745 - 140 - St 13-33, FR 

2009, 973; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 452; Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8 KStG Rz. 187b; zur dabei erforderlichen Saldobetrachtung s. 

Anm. 265). Dabei ist es unbeachtlich, durch wen und auf welche Art und Weise 

die ZufÅhrung erfolgt. Selbst Darlehensgewåhrungen kÇnnen schådlich sein 

(so ausdrÅcklich BFH v. 29.4.2008 – I R 91/05, BFH/NV 2008, 1965 = GmbHR 

2008, 1225 m. Anm. Bock, vgl. auch BMF, Schr. v. 16.4.1999, aaO, Tz. 9; ebenso 

fÅr Gesellschafterdarlehen vgl. FG MÅnchen v. 27.4.2001 – 6 K 5198/99, EFG 

2001, 1237, rkr.; FG Berlin-Brandenburg v. 14.1.2009 – 12 K 8293/06 B, rkr., 

DStRE 2009, 864). Diese Ansicht wird im Schrifttum teilweise generell abgelehnt 

(Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 188 d, 191 k; kritisch auch 

DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 68), teilweise nur fÅr den 

Fall geteilt, dass die Darlehensgewåhrung durch den oder auf Veranlassung 

des (Neu-)Gesellschafters erfolgt und keinem Drittvergleich standhålt (vgl. 

Bock, GmbHR 2004, 221 [229]; Lenz/Behnes, BB 2005, 2219 [2223 f.]; Simon in 

Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 Rz. 47; Schloßmacher in HHR, 

§ 8 KStG Anm. 452); der BFH ist dieser Kritik zuletzt im Urteil v. 29.4.2008 – I R 

91/05 (BFH/NV 2008, 1965 = GmbHR 2008, 1225 m. Anm. Bock) nicht gefolgt. 


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141


Eine BetriebsvermÇgenszufÅhrung kann ferner durch såmtliche Formen der 

Umwandlung nach dem UmwG, bei denen die Verlustgesellschaft aufnehmender 

Rechtstråger ist, erfolgen (vgl. BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 

- 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 11; zu Besonderheiten s. Anm. 268 ff.). Da das BetriebsvermÇgen 

anhand der Steuerbilanz der Verlustgesellschaft zu ermitteln 

ist, gilt die ZufÅhrung hierbei als zum steuerlichen Ûbertragungsstichtag erfolgt 

(§§ 2 Abs. 1, 20 Abs. 5 UmwStG; ebenso DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/ 

Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 84, 126; vgl. aber auch BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, 

BB 2011, 494: RÅckwirkungsfiktion steht zeitlichem Zusammenhang mit Anteilseignerwechsel 

nicht entgegen). 

248 Keine BetriebsvermÇgenszufÅhrung liegt nach bisher hM bei einem eigenfinanzierten 

Erwerb von BetriebsvermÇgen durch die Kapitalgesellschaft vor, 

was GestaltungsmÇglichkeiten Åber das sog. Zwei-Konten-Modell erÇffnet (s. 

Anm. 252) und eine Kapitalflussrechnung erforderlich macht (dazu DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 79, 83, 100). Etwas anderes soll nur 

im Fall eines Branchenwechsels gelten: Hier wird bereits dann von einer ZufÅhrung 

Åberwiegend neuen BetriebsvermÇgens ausgegangen, wenn fÅr die 

neue Tåtigkeit der Kapitalgesellschaft Åberwiegend WirtschaftsgÅter verwendet 

werden, die vor diesem Zeitpunkt noch nicht vorhanden waren (gegenståndliche 

Betrachtungsweise). Vorhandene, aber durch den Branchenwechsel 

ÅberflÅssig gewordene Gegenstånde bleiben dabei unberÅcksichtigt (vgl. 

BMF, Schreiben v. 16.4.1999, aaO, Tz. 10; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 

KStG Rz. 189a; ablehnend Janssen, DStR 2001, 837 [839 f.]; Schloßmacher in 

HHR, § 8 KStG Anm. 460). Zur Frage, wann ein Branchenwechsel vorliegt vgl. 

DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 109 ff. 

249 Nach dem Urteil des BFH v. 8.8.2001 kann auch ein Aktivtausch eine BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

darstellen (BFH v. 8.8.2001 – I R 29/00, BStBl. II 2002, 

392. s. dazu den inzwischen aufgehobenen Nichtanwendungserlass des BMF 

v. 17.6.2002 – IVA 2 - S 2745 - 8/02, BStBl. I 2002, 629 – aufgehoben durch BMF- 

Schreiben v. 4.12.2008 – IV C 7 - S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, 1033, dazu 

Anm. 134a; noch offen gelassen in BFH v. 26.5.2004 – I R 112/03, BStBl. II 2004, 

1085; dazu Neu/Watermeyer, DStR 2004, 2128 [2135]; nun ausdrÅcklich beståtigt 

durch BFH v. 5.6.2007 – I R 106/05, BStBl. II 2008, 986 = BB 2007, 2218 m. 

Anm. Behrens = GmbHR 2007, 1161 m. Anm. Breuninger/Frey/Schade und 

BFH v. 5.6.2007 – I R 9/06, BStBl. II 2008, 988 = BB 2008, 31 m. Anm. Altrichter- 

Herzberg und BFH v. 29.4.2008 – I R 91/05, DStRE 2008, 1378 = GmbHR 2008, 

1225 m. Anm. Bock; BFH v. 1.7.2009 – I R 101/08, BFH/NV 2009, 1838; v. 

24.11.2009 – I R 56/09, GmbHR 2010, 654). Dem mit Urteil v. 8.8.2001 entschiedenen 

Fall lag ein Forderungstausch zugrunde: Die Kapitalgesellschaft trat 

eine Forderung an ihren neuen Anteilseigner ab und schloss mit ihm Åber die 

abgetretene Forderung einen (wohl långerfristigen) Darlehensvertrag, dh. 

wirtschaftlich verkaufte sie die Forderung unter Stundung des Kaufpreises. 

Der BFH bejahte eine BetriebsvermÇgenszufÅhrung aufgrund einer gegenståndlichen 

Betrachtung und hielt die Tatsache, dass sich das BetriebsvermÇgen 

im betragsmåßigen Saldo, dh. unter Verrechnung von Zugången und 

Abgången, nicht erhÇhte, fÅr unbeachtlich. Auf Grundlage dieser Entscheidung 

ist die Herkunft des neuen BetriebsvermÇgens nicht maßgebend, so dass 

142 

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Kleinheisterkamp


selbst der eigenfinanzierte Erwerb von AnlagevermÇgen steuerschådlich sein 

kann (vgl. BFH v. 5.6.2007 – I R 106/05, DStR 2007, 1765; zur Pråzisierung bei 

Ersatzbeschaffungen s. Anm. 250 aE). 

Die vom BFH vorgenommene gegenståndliche Betrachtung wurde im Schrifttum 

Åberwiegend abgelehnt (vgl. Hoffmann, GmbHR 2001, 1123 [1124]; Roser, 

GmbHR 2001, 1153 [1154 f.]; Frotscher, DStR 2002, 10 [13 ff.]; Simon in 

Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 Rz. 62 ff.; Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8 KStG Rz. 188c; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG 

Rz. 79). Kritisiert wurde vor allem, dass es danach schon beim Austausch eines 

Wirtschaftsguts durch ein wert- und funktionsgleiches anderes Wirtschaftsgut 

zu einem Verlust der wirtschaftlichen Identitåt kommen kann (vgl. Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 188c) und dass in dem dem Urteil v. 8.8.2001 zugrunde 

liegenden Sachverhalt die finanzielle Leistungsfåhigkeit der Verlustgesellschaft 

eher geschwåcht als gestårkt wurde (Roser, GmbHR 2001, 1153 

[1155]). Der BFH hatte dieser Kritik in dem inzwischen durch RevisionsrÅcknahme 

erledigten Beitrittsaufforderungsbeschluss v. 19.12.2001 – I R 58/01 

(BStBl. II 2002, 395; vgl. auch BFH v. 26.5.2004 – I R 112/03, BStBl. II 2004, 1085) 

grundsåtzliche Bedeutung beigemessen und die Bereitschaft geåußert, seine 

Auffassung zu Åberdenken. Ferner hatte der BFH im Urteil v. 26.5.2004 – I R 

112/03 (BStBl. II 2004, 1085 = FR 2004, 1387 m. Anm. Schloßmacher; ebenso 

FG Bremen v. 14.12.2004 – 1 K 88/04, EFG 2005, 730, rkr.) klargestellt, dass 

eine bloße Umschichtung der Finanzanlagen einer KÇrperschaft auch dann 

keine ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens iS des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG darstellt, 

wenn sie bei gegenståndlicher Betrachtung eine Verånderung des bisherigen 

BetriebsvermÇgens zur Folge hat. Der entschiedene Fall betraf die 

Umschichtung von Umlauf vermÇgen: Bankguthaben wurde teilweise zur 

Schuldentilgung, teilweise fÅr die Anschaffung von Wertpapieren eingesetzt. 

Der BFH ließ allerdings die Frage, ob UmlaufvermÇgen in den BetriebsvermÇgensvergleich 

mit einzubeziehen ist (s. Anm. 237), noch offen, was mE zutreffend 

dahingehend interpretiert wurde, dass der BFH fÅr Aktivtauschvorgånge 

im Bereich des UmlaufvermÇgens von der gegenståndlichen Betrachtungsweise 

abrÅckt (vgl. auch Schloßmacher, FR 2004, 1389; Lenz/Behnes,BB 

2005, 2219 [2223]). DarÅber hinaus wurde aus der Entscheidung des BFH eine 

generelle Unschådlichkeit des Aktivtauschs abgeleitet (so noch FG Berlin v. 

7.11.2005 – 8 K 8528/02, DStRE 2006, 610; aufgehoben durch BFH v. 5.6.2007 – 

I R 106/05). Dieser Interpretation hat BFH v. 5.6.2007 – I R 106/05 (DStR 2007, 

1765 = BB 2007, 2218 m. Anm. Behrens = GmbHR 2007, 1161 m. Anm. Breuninger/Frey/Schade; 

ebenso BFH v. 5.6.2007 – I R 9/06, BStBl. II 2008, 988; 

v. 29.4.2008 – I R 91/05, DStRE 2008, 1378 = GmbHR 2008, 1225 m. Anm. Bock) 

eine Absage erteilt. Danach ist die ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens (weiterhin) 

anhand der gegenståndlichen Betrachtungsweise zu beurteilen, und es 

ist nicht erforderlich, dass das neue BetriebsvermÇgen von außen finanziert 

wird („zumindest“ dann, wenn die BetriebsvermÇgenszufÅhrung mit einem 

Branchenwechsel einhergeht); zur Frage, wann ein Branchenwechsel vorliegt, 

vgl. FG Hamburg v. 20.4.2010 – 3 K 65/08, rkr., BeckRS 2010, 26029376). Auch 

die Umschichtung von AktivvermÇgen kann daher schådlich sein (vgl. fÅr den 

Fall einer Tochter-Mutter-Veschmelzung auch BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, 


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143 

250


BB 2011, 494). Dies gilt – in Abgrenzung zu BFH v. 26.5.2004 – I R 112/03 

(BStBl. II 2004, 1085) – (nur) dann nicht, wenn ein vorhandenes Wirtschaftsgut 

(Finanzanlage) durch ein funktional gleichwertiges ersetzt wird (vgl. auch FG 

Berlin-Brandenburg v. 14.1.2009 – 12 K 8489/05 B, EFG 2009, 683: Unschådlichkeit 

einer Verånderung der Finanzierungsstruktur, wenn kein Branchenwechsel 

vorliegt; FG Berlin-Brandenburg v. 14.1.2009 – 12 K 8293/06 B, DStRE 

2009, 864, rkr.: Unschådlichkeit der ZufÅhrung von Geld in Form von Gesellschafterdarlehen, 

wenn kein Branchenwechsel vorliegt). Vgl. zudem 

Anm. 253 und 267 zur mE erforderlichen wertenden Beurteilung der „Neuheit“ 

des BetriebsvermÇgens. 

251 Die Finanzverwaltung wendet die Urteile des BFH v. 5.6.2007 (I R 106/05, I R 

9/06; s. Anm. 250) grundsåtzlich Åber die entschiedenen Einzelfålle hinaus an; 

soweit Tz. 9 Satz 1 des BMF-Schreibens v. 16.4.1999 (IV C 6 - S 2745 - 12/99, 

BStBl. I 1999, 455) fÅr den Branchenwechsel oder damit vergleichbare Sachverhalte 

eine anderer Auslegung zu entnehmen ist, hålt das BMF hieran nicht 

mehr fest (BMF, Schr. v. 4.12.2008 – IV C 7 - S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, 

1033; vgl. aber auch OFD MÅnster v. 13.8.2009 – S 2745 - 140 - St 13-33, FR 

2009, 973). Soweit allerdings die Ûbertragung von mehr als 50 % der Anteile 

vor dem 1.1.2009 stattgefunden hat, kann Tz. 9 (und Tz. 33, dazu Anm. 326) 

des BMF-Schreibens v. 16.4.1999 auf Antrag aus GrÅnden des Vertrauensschutzes 

weiterhin zugunsten des Steuerpflichtigen angewendet werden. Damit 

kann in diesem Fall die PrÅfung der BetriebsvermÇgenszufÅhrung nach 

saldenmåßiger statt nach gegenståndlicher Betrachtungsweise erfolgen. 

252 Stellungnahme: Eine Beschrånkung auf VermÇgenszufÅhrungen von außen, 

die das BetriebsvermÇgen der Kapitalgesellschaft per saldo erhÇhen, wåre 

sachgerecht, wenn § 8 Abs. 4 KStG eine an der Mantelkauf-Rechtsprechung 

angelehnte Missbrauchsvorschrift wåre (s. Anm. 208). Denn der Mantelkauf 

war dadurch charakterisiert, dass der Neugesellschafter die Verlustgesellschaft 

durch VermÇgenszufÅhrungen wiederbelebte (s. Anm. 92). Eine an diesem 

Regelungszweck orientierte Auslegung mÅsste daher VermÇgenszufÅhrungen, 

die dem Neugesellschafter nicht zuzurechnen sind, aus der Betrachtung 

ausblenden (so Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 

Rz. 44; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1273.3.1; Gosch/Roser, KStG, 2. 

Aufl. 2009, § 8 KStG Rz. 1420). Allerdings låsst sich ein solcher Regelungszweck 

mE nicht aus dem Gesetzeswortlaut ableiten (s. Anm. 210). Geht man 

entsprechend den vom BFH in seinen Urteilen v. 20.8.2003 (I R 61/01 und I R 

81/02, BStBl. II 2004, 616 und 614) entwickelten Grundsåtzen (s. Anm. 209) davon 

aus, dass § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG jegliche Ønderungen des sachlichen 

Substrats (wirtschaftliche Identitåt im engeren Sinne) einer Kapitalgesellschaft 

erfasst, die im Zusammenhang mit einer mehrheitlichen AnteilsÅbertragung 

stehen, ist eine Beschrånkung des Anwendungsbereichs der Norm auf 

VermÇgenszufÅhrungen von außen weder geboten noch sachgerecht. Denn 

das sachliche Substrat einer Gesellschaft kann auch betroffen sein, wenn die 

Gesellschaft in einem anderen Gewerbezweig tåtig wird oder allgemein wenn 

sich „Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftliche Bedeutung“ des BetriebsvermÇgens 

in vollem Umfang åndern (BFH v. 8.8.2001 – I R 29/00, 

BStBl. II 2002, 392; zuletzt beståtigt durch BFH v. 5.6.2007 – I R 106/05, BFH/ 

144 

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Kleinheisterkamp


NV 2007, 2200). Ob dieser Identitåtswandel Åber einen Verkauf vorhandener 

Aktiva, die Verwendung laufender oder thesaurierter Gewinne oder die ZufÅhrung 

von Eigen- oder Fremdkapital finanziert ist, ist unbeachtlich, weil die 

– so verstandene – wirtschaftliche Identitåt der Gesellschaft grundsåtzlich 

nicht durch die Mittelherkunft beeinflusst wird. Es wåre mE nicht sachgerecht, 

den Tatbestand des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG zwar dann zu bejahen, wenn die 

Anteilseigner die Anschaffung von AnlagevermÇgen durch die Verlustgesellschaft 

Åber Einlagen finanzieren und die Verlustgesellschaft zB ihre Lohnaufwendungen 

aus Eigenmitteln bestreitet, nicht aber, wenn die LÇhne Åber Einlagen 

und die Investitionen aus Eigenmitteln finanziert werden (sog. Zwei- 

Konten-Modell, vgl. DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 83; 

dagegen Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 189b): Das sachliche Substrat 

einer Kapitalgesellschaft hångt weder von der Mittelherkunft ab noch davon, 

ob die Gesellschaft per saldo Åber mehr VermÇgen verfÅgt. Die Gefahr einer 

Ausuferung der Vorschrift besteht bei dieser Auslegung mE zumindest 

dann nicht, wenn man das „Ûberwiegen“ des neuen BetriebsvermÇgens nicht 

ausschließlich quantitativ beurteilt (s. Anm. 253) und zudem einen engen 

sachlichen und zeitlichen Zusammenhang zwischen AnteilsÅbertragung und 

FortfÅhrung des Geschåftsbetriebs mit Åberwiegend neuem BetriebsvermÇgen 

fÅr erforderlich hålt (s. Anm. 277 ff.). 

Bestimmt man das sachliche Substrat einer Kapitalgesellschaft in Ûbereinstimmung 

mit den vom BFH in seinen Urteilen v. 20.8.2003 (I R 61/01 und I R 81/02, 

BStBl. II 2004, 616 und 614) entwickelten Grundsåtzen (s. Anm. 209) anhand 

der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung des BetriebsvermÇgens, 

wåre es mE sachgerecht, die Frage, ob die Gesellschaft ihren 

Geschåftsbetrieb mit Åberwiegend neuem BetriebsvermÇgen fortfÅhrt oder 

wieder aufnimmt, qualitativ anhand der funktionalen Bedeutung des VermÇgens 

fÅr das Unternehmen der Kapitalgesellschaft zu bestimmen (so der 

Vorschlag von KÇhler, DStR 2003, 1011; ablehnend DÇtsch in DÇtsch/Jost/ 

Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 78; anders auch BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, 

BB 2011, 494: ist der Teilwert des zugefÅhrten BetriebsvermÇgens auch nur geringfÅgig 

hÇher als das ursprÅngliche AktivvermÇgen, ist der Tatbestand des 

§ 8 Abs. 4 KStG erfÅllt). Neues BetriebsvermÇgen wåre hiernach nur solches 

VermÇgen, das gemessen an Art, Inhalt und Umfang der Geschåftståtigkeit 

der Kapitalgesellschaft zum Zeitpunkt seines Erwerbs nicht benÇtigt wird, und 

Åberwiegend neu wåre dieses VermÇgen, wenn es die fÅr die wirtschaftliche 

Identitåt maßgebenden Geschåftsgrundlagen der Gesellschaft prågend veråndert 

(vgl. auch den Ansatz von DÇtsch in FS Wassermeyer, 2005, 113 [127]: 

Es kÇnnte darauf abgestellt werden, „ob das zugefÅhrte prågende BetriebsvermÇgen 

dem Unternehmen ein neues Schwergewicht gibt [nicht zwingend 

wertmåßig].“). Anhaltspunkte hierfÅr kÇnnten die zur Bestimmung der Unternehmensidentitåt 

entwickelten Kriterien liefern. Ein Wertvergleich des zugefÅhrten 

mit dem bereits vorhandenen VermÇgen (s. Anm. 260 ff.) håtte demgegenÅber 

allenfalls eine (widerlegbare) Indizfunktion. Soweit der Kapitalgesellschaft 

VermÇgen zugefÅhrt wird, das fÅr die laufende Geschåftståtigkeit 

erforderlich ist, handelt es sich daher nicht um neues BetriebsvermÇgen; insbesondere 

Ersatzbeschaffungen funktionsgleicher WirtschaftsgÅter sind da- 


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145 

253


mit stets unschådlich. Eine solche wertende Betrachtung befÅrwortet auch der 

BFH in seinen jÅngsten Urteilen (BFH v. 5.6.2007 – I R 106/05, BStBl. II 2008, 

986; dazu Prokscha, BB 2008, 310). Dass das Gesetz in § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG 

die FortfÅhrung des Geschåftsbetriebs „in einem nach dem Gesamtbild der 

wirtschaftlichen Verhåltnisse vergleichbaren Umfang“ zur Voraussetzung fÅr 

die Unschådlichkeit der ZufÅhrung Åberwiegend neuen BetriebsvermÇgens 

in Sanierungsfållen macht, steht dieser Auslegung mE nicht entgegen (aA 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 187a). Das gilt zumindest dann, 

wenn man das FortfÅhrungserfordernis des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG zukunftsbezogen 

interpretiert und verlangt, dass der Geschåftsbetrieb nach der zu Sanierungszwecken 

vorgenommenen BetriebsvermÇgenszufÅhrung in einem 

vergleichbaren Umfang fortgefÅhrt wird (s. Anm. 318). 

254 

255 

(bbb) VermÇgensverbesserung ohne Auswirkungen auf das AnlagevermÇgen 

Eine Verbesserung der VermÇgenssituation der Kapitalgesellschaft, die sich 

bilanziell nicht oder nur auf der Passivseite auswirkt, stellt keine ZufÅhrung 

neuen BetriebsvermÇgens iS des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG dar. Das Gleiche gilt 

nach Auffassung des BFH, wenn UmlaufvermÇgen zugefÅhrt wird (s. 

Anm. 237); neues BetriebsvermÇgen liegt danach grundsåtzlich erst dann vor, 

wenn die Kapitalgesellschaft mit den ihr zugefÅhrten Mitteln AnlagevermÇgen 

erwirbt (s. Anm. 249), dort auch zu denkbaren Ausnahmen (insb. Branchenwechsel). 

Daher ist beispielsweise der Verzicht auf Gesellschafterdarlehen oder die Einråumung 

von Sicherheiten fÅr Bankdarlehen nicht von § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 

erfasst. Gleiches gilt fÅr Nutzungseinlagen in oder die Verpachtung lukrativer 

Betriebsteile an die Kapitalgesellschaft. Ebenfalls diskutiert wird in diesem 

Zusammenhang die Verlagerung von gewinntråchtigen Geschåften in die 

Verlustgesellschaft (zB durch Erteilung einer Auftragsarbeit fÅr die Muttergesellschaft) 

oder ein Forderungserlass gegen Besserungsschein (vgl. die Ûbersicht 

bei DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 67 ff. mwN). Zu 

prÅfen ist jedoch jeweils, ob die Maßnahmen der ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens 

wirtschaftlich vergleichbar sind und damit ein Fall des § 8 Abs. 4 

Satz 1 KStG vorliegt (s. Anm. 298 ff.). 

256 

(ccc) Neues VermÇgen der Kapitalgesellschaft/VermÇgenszufÅhrung an 

Tochter- bzw. Muttergesellschaften 

Das BetriebsvermÇgen muss fÅr die Kapitalgesellschaft, die den Verlustabzug 

geltend macht, neu sein. BetriebsvermÇgenszufÅhrungen an Tochtergesellschaften 

der Kapitalgesellschaft sind grundsåtzlich unbeachtlich. Eine durch 

die ZufÅhrung an die Tochterkapitalgesellschaft ggf. ausgelÇste Wertsteigerung 

der Anteile an der Tochtergesellschaft stellt nach hM keine ZufÅhrung 

neuen BetriebsvermÇgens an die Verlustgesellschaft dar (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8 KStG Rz. 187). 

146 

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Kleinheisterkamp


VermÇgenszufÅhrungen an Tochtergesellschaften kÇnnen jedoch schådlich 

sein, wenn das VermÇgen der Tochtergesellschaft der Verlustgesellschaft zugerechnet 

wird. Eine solche Zurechnung nimmt die Finanzverwaltung bei Organgesellschaften 

und (vermÇgensverwaltenden) Tochterpersonengesellschaften 

vor (s. Anm. 245 f.). Auch in diesem Fall wåre die VermÇgenszufÅhrung 

an die Tochtergesellschaft allerdings unschådlich, soweit sie durch die 

Verlustgesellschaft erfolgt (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG 

Rz. 120). 

Die von der Finanzverwaltung befÅrwortete Zurechnung des BetriebsvermÇgens 

der Organgesellschaft an den Organtråger (s. Anm. 245) ist allein fÅr 

die Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG auf Fehlbetråge des Organtrågers von Bedeutung. 

FÅr die Frage, ob § 8 Abs. 4 KStG der Abzugsfåhigkeit vororganschaftlicher 

Gewerbeverluste der Organgesellschaft nach Beendigung der 

Organschaft entgegensteht, ist weiterhin auf das BetriebsvermÇgen der Organgesellschaft 

abzustellen (vgl. DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 

KStG Rz. 116). Wird der Organgesellschaft daher von außerhalb des Organkreises 

BetriebsvermÇgen zugefÅhrt, kÇnnte dies – bei Zugrundelegung der 

Auffassung der Finanzverwaltung – zum Untergang von Verlustvortrågen sowohl 

des Organtrågers als auch der Organgesellschaft fÅhren. 

Unschådlich ist die ZufÅhrung von BetriebsvermÇgen an die (Groß-)Muttergesellschaft 

der Verlustgesellschaft. Wird daher zwischen Verlustgesellschaft 

und Anteilseigner eine weitere Kapitalgesellschaft installiert und diese mit 

neuem BetriebsvermÇgen ausgestattet, ist § 8 Abs. 4 KStG grundsåtzlich nicht 

anwendbar. Das gilt – vorbehaltlich § 42 AO – mE auch dann, wenn die Verlustgesellschaft 

anschließend upstream auf die zwischengeschaltete Kapitalgesellschaft 

verschmolzen wird. Der Verlustvortrag war nach Maßgabe des 

§ 12 Abs. 3 UmwStG aF bei der Ûbernehmerin nutzbar. Seit Inkrafttreten des 

SEStEG sind derartige Gestaltungen nicht mehr mÇglich, da ein vortragsfåhiger 

Fehlbetrag der Ûbertragerin untergeht (§§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 

Satz 2 UmwStG, s. Anm. 85 f.). Zur Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG bei zeitlich 

umgekehrter Reihenfolge (ZufÅhrung von BetriebsvermÇgen nach der 

Verschmelzung) s. Anm. 272. 

257 

258 

259 

(cc) Ûberwiegen des neuen BetriebsvermÇgens 

Nach bisher hM Åberwiegt das neue (zugefÅhrte) BetriebsvermÇgen, wenn 

der Wert des zugefÅhrten BetriebsvermÇgens (VergleichsgrÇße II) den Wert 

des vorhandenen BetriebsvermÇgens (VergleichsgrÇße I) Åbersteigt. Ausschlaggebend 

sollte bisher ein wertmåßiger BetriebsvermÇgensvergleich 

sein, der die Funktion des neuen BetriebsvermÇgens unberÅcksichtigt låsst 

(zur Kritik s. Anm. 253). Allerdings geht inzwischen auch der BFH davon aus, 

dass eine ausschließlich wertmåßige Betrachtung des BetriebsvermÇgens der 

Bedeutung des Tatbestandsmerkmals „neues BetriebsvermÇgen“ nicht gerecht 

wird (dazu nåher Anm. 267). 


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147 

260


(aaa) VergleichsgrÇße I 

261 Die VergleichsgrÇße I entspricht dem Teilwert des bereits vorhandenen BetriebsvermÇgens. 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung und wohl hM ist 

die VergleichsgrÇße I grundsåtzlich bezogen auf den Zeitpunkt der Anteils- 

Åbertragung zu ermitteln (BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494; BMF, 

Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 9 Satz 1; 

Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 453; Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, 

§ 8 KStG Rz. 1435; zu Ausnahmen s. Anm. 268 ff.). Erfolgt die AnteilsÅbertragung 

in mehreren Erwerbsvorgången, soll der Zeitpunkt maßgebend sein, zu 

dem erstmals die 50 %-Grenze Åberschritten wird (Lang in Ernst & Young, § 8 

KStG Rz. 1276.3; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4 KStG 

aF/Anh § 8c KStG Rz. 106; aA BlÅmich/Rengers, § 8 KStG Rz. 939), so dass VermÇgenszufÅhrungen 

vor dem Ûberschreiten dieser Grenze die VergleichsgrÇße 

I erhÇhen (Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1276.4). Nach hM ist die VergleichsgrÇße 

I eine FixgrÇße. Wertverånderungen des in die VergleichsgrÇße I 

einfließenden BetriebsvermÇgens nach dem Zeitpunkt der AnteilsÅbertragung 

bleiben im Rahmen der Vergleichsrechnung unberÅcksichtigt (Schloßmacher 

in HHR, § 8 KStG Anm. 453; DÇtsch in DÇtsch/ Jost/Pung/Witt, § 8 

Abs. 4 KStG Rz. 92; vgl. aber Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1276.2: Wertminderungen 

sind zu berÅcksichtigen; aA Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, 

§ 8 KStG Rz. 1440a). 

262 FÅr die Auffassung der hM sprechen PraktikabilitåtsÅberlegungen. Sie ist jedoch 

nach der Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung 

der Unternehmenssteuerreform zu hinterfragen, da hiernach nicht mehr 

erforderlich ist, dass die VermÇgenszufÅhrung dem Anteilseignerwechsel 

nachfolgt. Daher befÅrwortet Frotscher, der VergleichsgrÇße I das im Zeitpunkt 

der VermÇgenszufÅhrung vorhandene BetriebsvermÇgen zugrunde zu 

legen (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 189c; vgl. zu § 8 Abs. 4 KStG 

aF auch BFH v. 8.8.2001 – I R 29/00, BStBl. II 2002, 392: „wenn die NeuzufÅhrungen 

den Bestand des vor der ZufÅhrung vorhandenen RestaktivvermÇgens 

Åbersteigen“; dazu Frey/Weißgerber, GmbHR 2002, 135 [137]; Biermann/Rau, 

GmbHR 2002, 509 [513 ff.]). Erfolgt die VermÇgenszufÅhrung in mehreren 

Schritten, ist nach Frotscher auf den Bestand des im Zeitpunkt der ersten VermÇgenszufÅhrung 

vorhandenen VermÇgens abzustellen. Allerdings soll dieser 

Bestand zu jedem einzelnen ZufÅhrungsstichtag neu bewertet werden. 

Auf jeden ZufÅhrungsstichtag ist sodann der Prozentsatz des jeweils neu zugefÅhrten 

VermÇgens im Verhåltnis zum ursprÅnglich vorhandenen (neu bewerteten) 

VermÇgen zu ermitteln und mit den Prozentsåtzen der frÅheren ZufÅhrungen 

zusammenzurechnen. Das neue VermÇgen Åberwiegt, wenn die Summe 

der so ermittelten Prozentsåtze 50 % Åbersteigt (Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8 KStG Rz. 189c). Die Auffassung von Frotscher fÅhrt zu einer 

Dynamisierung der VergleichsgrÇße I (vgl. dazu auch Frey/Weißgerber, 

GmbHR 2002, 135 [137]). Ob es dadurch „deutlich frÅher“ zu einer Verdoppelung 

des BetriebsvermÇgens kommen kann (so DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/ 

Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 92), hångt davon ab, ob der Teilwert des vorhandenen 

VermÇgens fållt oder steigt (gegen eine BerÅcksichtigung von Wertsteigerungen 

allerdings Frey/Weißgerber, GmbHR 2002, 135 [137]). 

148 

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Kleinheisterkamp


(bbb) VergleichsgrÇße II 

Die VergleichsgrÇße II entspricht dem Teilwert des neuen (zugefÅhrten) BetriebsvermÇgens. 

Abzustellen ist nach (zumindest bisher) hM und ursprÅng- 

263 

licher Auffassung der Finanzverwaltung auf das Åber Einlagen und Fremdmittel 

von außen zugefÅhrte bzw. finanzierte AktivvermÇgen (s. Anm. 247 f.), 

wåhrend der BFH – und nun auch die Finanzverwaltung – den gegenståndlichen 

Zugang zum AnlagevermÇgen der Kapitalgesellschaft fÅr maßgebend 

hålt (s. Anm. 249). Wertsteigerungen des vorhandenen VermÇgens sind bei 

der Ermittlung der VergleichsgrÇße II nicht zu berÅcksichtigen (vgl. Lang in 

Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1276.2). 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung fließen såmtliche BetriebsvermÇgenszufÅhrungen 

in die VergleichsgrÇße II ein, die innerhalb von fÅnf Jahren nach 

264 

der schådlichen AnteilsÅbertragung erfolgen (BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 

- S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 12). Dies findet im Gesetz keine StÅtze 

(ablehnend auch Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 453). Eine Addition 

einzelner VermÇgenszufÅhrungen kann nur erfolgen, wenn diese jeweils im 

sachlichen und zeitlichen Zusammenhang mit der AnteilsÅbertragung stehen 

(s. Anm. 277 ff.). 

BerÅcksichtigte man bei Ermittlung der VergleichsgrÇße II såmtliche VermÇgenszufÅhrungen 

von außen, ohne Zugånge und Abgången zu saldieren 

265 

(sog. Zugangsbetrachtung), ergåben sich insbesondere dann kaum sachgerechte 

Ergebnisse, wenn man innerhalb des FÅnf-Jahres-Zeitraums eine taggenaue 

Betrachtung fÅr erforderlich hålt (s. Anm. 266) und auch UmlaufvermÇgen 

in den BetriebsvermÇgensvergleich einbeziehen will (s. Anm. 239). 

Eine Zugangsbetrachtung kÇnnte in diesem Fall zur Folge haben, dass beispielsweise 

schon durch gewÇhnliche Schwankungen eines Kontokorrentkontos 

die schådliche ZufÅhrungsgrenze Åberschritten wird (Herzberg, DStR 

2001, 553 [557]; Janssen, DStR 2001, 837 [839]). Daher wird in der Literatur (zumindest 

im Bereich des UmlaufvermÇgens) eine Saldierung der Zu-und Abgånge 

zu den einzelnen Aktivposten der Bilanz befÅrwortet (sog. Saldobetrachtung) 

und als BetriebsvermÇgenszufÅhrung nur der Unterschiedsbetrag 

zwischen dem BetriebsvermÇgen im Zeitpunkt des Anteilseignerwechsels 

(s. Anm. 261 f.) und demjenigen zum jeweiligen Vergleichszeitpunkt 

gewertet (Janssen, DStR 2001, 837 [839]; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG 

Rz. 1273.1.5 ff.; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4 KStG aF/ 

Anh § 8c KStG Rz. 74, 112; fÅr eine Saldierung ohne Differenzierung nach Anlage- 

und UmlaufvermÇgen Frey/Weißgeber, GmbHR 2002, 135 [136]; Lenz/ 

Behnes, BB 2005, 2219 [2222]; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 453; 

DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 97 f.). Da es bei der Saldierung 

nicht darauf ankommt, ob die Zu-und Abgånge sachlich zusammenhången, 

kann die Wahl des Vergleichszeitpunkts mitunter Åber das Ergebnis 

des BetriebsvermÇgensvergleichs entscheiden. Nach ursprÅnglicher Auffassung 

der Finanzverwaltung sollten in die Saldobetrachtung GewinnausschÅttungen 

der Kapitalgesellschaft nicht einbezogen werden, so dass beim sog. 

SchÅtt-aus-hol-zurÅck-Verfahren die Einlage ungekÅrzt als ZufÅhrung zu erfassen 

ist (so die inzwischen aufgehobene Tz. 9 Satz 4 des BMF, Schr. v. 


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149


16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455, aufgehoben durch BMF v. 

4.12.2008 – IV C 7 - S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, 1033, dazu Anm. 267; 

DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 101; aA Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 188). Die AusschÅttung und Wiedereinlage von 

Gewinnen wurde damit anders behandelt als ihre Thesaurierung (kritisch 

Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1274). 

266 Nach hM kÇnnen auch unterjåhrige BetriebsvermÇgenszufÅhrungen schådlich 

sein, und zwar selbst dann, wenn das zugefÅhrte VermÇgen am Ende des 

EZ nicht mehr vorhanden ist (vgl. FG MÅnchen v. 27.4.2001 – 6 K 5198/99, EFG 

2001, 1237, rkr.: DarlehenszufÅhrung und RÅckzahlung innerhalb eines EZ; 

ablehnend Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG Rz. 1419). Die VergleichsgrÇße 

II ist daher grundsåtzlich fortlaufend zu ermitteln. Zur Vermeidung 

praktischer Probleme wird vorgeschlagen, die VergleichsgrÇße II lediglich 

zu den Bilanzstichtagen zu bestimmen und eine unterjåhrige Betrachtung 

nur bei Bedarf vorzunehmen (vgl. DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 

KStG Rz. 93, 95; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1277.2). 

267 Auf Grundlage der vom BFH erstmals im Urteil v. 8.8.2001 (I R 29/00, BStBl. II 

2002, 392; beståtigt durch BFH v. 5.6.2007 – I R 106/05, BStBl. II 2008, 986; 

v. 5.6.2007 – I R 9/06, BStBl. II 2008, 988; v. 29.4.2008 – I R 91/05, DStRE 2008, 

1378 = GmbHR 2008, 1225 m. Anm. Bock; BFH v. 24.11.2009 – I R 56/09, 

GmbHR 2010, 654) vertretenen gegenståndlichen Betrachtungsweise ist eine 

reine Zugangsbetrachtung vorzunehmen (s. Anm. 229 f.). Dieser Auffassung 

hat sich die Finanzverwaltung im Grundsatz angeschlossen (BMF, Schr. 

v. 4.12.2008 – IV C 7 - S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, 1033); soweit allerdings 

die Ûbertragung von mehr als 50 % der Anteile vor dem 1.1.2009 stattgefunden 

hat, kann Tz. 9 des BMF-Schreibens v. 16.4.1999 auf Antrag aus GrÅnden des 

Vertrauensschutzes weiterhin zugunsten des Steuerpflichtigen angewendet 

werden (dazu Anm. 251). Ob das neue BetriebsvermÇgen unter Verrechnung 

von Zugången und Abgången im betragsmåßigen Saldo hÇher ist als das ursprÅngliche 

BetriebsvermÇgen, ist unbeachtlich. FÅr die Frage, ob das neue 

BetriebsvermÇgen das vorhandene Åberwiegt, sollte mE allerdings dem Wert 

des zugefÅhrten VermÇgens nur eine (widerlegbare) Indizwirkung beigemessen 

werden (s. Anm. 253). Auch der BFH betont in seinem Urteil v. 5.6.2007 

(BFH v. 5.6.2007 – I R 106/05, BStBl. II 2008, 986), dass eine ausschließlich wertmåßige 

Betrachtung des neuen BetriebsvermÇgens der Tatsache nicht gerecht 

wÅrde, dass Åber das Tatbestandsmerkmal des neuen BetriebsvermÇgens jegliche 

Ønderungen der Struktur, Zusammensetzung und wirtschaftlichen Bedeutung 

des BetriebsvermÇgens erfasst werden soll, die typischerweise darauf 

schließen lassen, dass bei der AnteilsÅbertragung nicht der Geschåftsbetrieb 

in seiner bisherigen Form erworben werden sollte. Daher fordert er eine wertende 

Betrachtung der Anschaffungen, wenngleich er im Urteil v. 5.6.2007 – I 

R 106/05 den Erwerb Åberwiegend neuen BetriebsvermÇgens mit Blick auf die 

Buchwerte des VermÇgens der Gesellschaft prÅft (ebenso BFH v. 24.11.2009 – I 

R 56/09, GmbHR 2010, 654: Bestand des AnlagevermÇgens um fast das Doppelte 

angestiegen; BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494). Aufgrund der 

mE erforderlichen wertenden Betrachtung war daher im Ergebnis auch der 

Entscheidung des FG Berlin-Brandenburg v. 15.10.2008 – 12 K 8367/05 B, EFG 

150 

| 

Kleinheisterkamp


2009, 216 ) zuzustimmen, dass die ErhÇhung eines (zum AnlagevermÇgen gehÇrenden) 

Anspruchs aus einer RÅckdeckungsversicherung aufgrund von 

Pråmienzahlungen kein tatbestandliches neues BetriebsvermÇgen darstellt 

(im Ergebnis ebenso die Revisionsentscheidung des BFH v. 1.7.2009 – I R 

101/08, BFH/NV 2009, 1838: weder sachlicher Zusammenhang mit Anteils- 

Åbertragung noch mit dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Tåtigkeit der Kapitalgesellschaft). 

Zwar liegt bei gegenståndlicher Betrachtung quantitativ 

eine (innenfinanzierte) ErhÇhung des BetriebsvermÇgens vor, diese hat jedoch 

qualitativ keinerlei Auswirkung auf die wirtschaftliche Bedeutung des BetriebsvermÇgens 

und den Fortbestand des Geschåftsbetriebs in seiner bisherigen 

Form. Gleiches gilt, wenn sich das UmlaufvermÇgen einer Gesellschaft 

aus den Ergebnissen der laufenden BetriebsfÅhrung erhÇht, wenn die Gesellschaft 

ihren Geschåftsbetrieb ohne Ønderung des Unternehmensgegenstandes 

innerhalb derselben Branche fortsetzt (FG KÇln v. 12.2.2009 – 13 K 787/05, 

EFG 2009, 967 m. Anm. Herlinghaus; FG Berlin-Brandenburg v. 6.5.2009 –12 K 

12197/08, DStRE 2009, 1450, rkr.). 

(ccc) Besonderheiten bei Ønderung des steuerlichen Status einer Tochtergesellschaft 

sowie bei Umwandlungsmaßnahmen 

Bei der Ermittlung der VergleichsgrÇßen sind bei der BegrÅndung bzw. Beendigung 

einer Organschaft zu einer Tochtergesellschaft, beim Formwechsel ei- 

268 

ner Tochtergesellschaft sowie bei einer Verschmelzung der bzw. auf die Verlustgesellschaft 

im Betrachtungszeitraum die folgenden Besonderheiten zu 

beachten: 

– BegrÅndung/Beendigung von Organschaften: Nach Auffassung der Finanzverwaltung 

ist der Kapitalgesellschaft das BetriebsvermÇgen ihrer Or- 

269 

gangesellschaften zuzurechnen (Anm. 245). Daher kann es bei BegrÅndung 

einer Organschaft im Betrachtungszeitraum rechnerisch zu einer BetriebsvermÇgensmehrung 

bei der Kapitalgesellschaft kommen, da an die Stelle 

des (auch die Verbindlichkeiten der Tochtergesellschaft berÅcksichtigenden) 

Teilwerts der Anteile an der Tochtergesellschaft das BetriebsvermÇgen 

(dh. das Aktiv- bzw. AnlagevermÇgen) der Tochtergesellschaft tritt. Umgekehrt 

kann sich das BetriebsvermÇgen entsprechend bei Beendigung einer 

Organschaft vermindern. 

Die hM klammert derartige Vorgånge grundsåtzlich aus dem BetriebsvermÇgensvergleich 

aus, indem sie die VergleichsgrÇße I (rÅckblickend) unter 

der Annahme ermittelt, dass der geånderte Status von Anfang an bestanden 

hat (rÅckwirkende Anpassung der VergleichsgrÇße I; so Dieterlen/Strnad, 

GmbHR 2000, 260 [262 f.]; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 454; 

DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 117 f.; Gosch/Roser, 

KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG Rz. 1439; aA fÅr den Fall, dass die Beteiligung 

an der Organgesellschaft erst nach dem schådlichen Anteilseignerwechsel 

erworben wurde Orth in Herzig, Organschaft, 2003, 188). Dies wird damit 

begrÅndet, dass keine VermÇgenszufÅhrung von außen vorliege bzw. dass 

bei eigenfinanziertem Erwerb der Beteiligung an der Organgesellschaft 


| 

151


270 

271 

272 

auch die BetriebsvermÇgensmehrung durch BegrÅndung der Organschaft 

eigenfinanziert sei. 

– Formwechsel der Tochtergesellschaft: Die hM befÅrwortet eine rÅckwirkende 

Anpassung der VergleichsgrÇße I auch in den Fållen, in denen ein 

Formwechsel der Tochtergesellschaft im Betrachtungszeitraum Auswirkungen 

auf das BetriebsvermÇgen der Kapitalgesellschaft hat (vgl. Dieterlen/ 

Strnad, GmbHR 2000, 260 [262]). 

– Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft (Verlustgesellschaft als aufnehmende 

Gesellschaft): Eine Verschmelzung auf die Verlustgesellschaft stellt 

grundsåtzlich eine VermÇgenszufÅhrung an die Verlustgesellschaft dar (s. 

Anm. 247; BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494). Etwas anderes gilt 

bei einer Upstream-Verschmelzung einer or-ganschaftlich verbundenen 

Tochterkapitalgesellschaft, wenn man der Verlustgesellschaft das VermÇgen 

von Organgesellschaften entsprechend der Auffassung der Finanzverwaltung 

zurechnet (s. Anm. 245). Wird eine nicht organschaftlich verbundene 

Tochterkapitalgesellschaft auf die Verlustgesellschaft verschmolzen, 

befÅrwortet DÇtsch (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG 

Rz. 125) aufgrund des verschmelzungsbedingten Untergangs der Beteiligung 

an der Tochtergesellschaft eine rÅckwirkende Anpassung der VergleichsgrÇße 

I (Ersetzung des Beteiligungsbuchwerts durch das BetriebsvermÇgen 

der Tochtergesellschaft). Das ist mE zweifelhaft, da – anders als 

bei der BegrÅndung einer Organschaft – in diesem Fall tatsåchlich VermÇgen 

zugefÅhrt wird (Dieterlen/Strnad, GmbHR 2000, 260 [263]; ebenso 

BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494). Downstream-Verschmelzungen 

auf die Verlustgesellschaft unterliegen im Rahmen des BetriebsvermÇgensvergleichs 

keinen Besonderheiten und stellen grundsåtzlich VermÇgenszufÅhrungen 

dar (BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494). Gleiches 

gilt fÅr die Verschmelzung einer Schwestergesellschaft auf die Verlustgesellschaft. 

– Verschmelzung der Verlustgesellschaft (Verlustgesellschaft als Åbertragende 

Gesellschaft): Bei der Verschmelzung einer Verlustgesellschaft gehen 

bestehende Verlustvortråge nicht mehr auf die Ûbernehmerin Åber 

(§§ 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG, s. Anm. 85 f.). FÅr Verschmelzungen, 

die vor dem 13.12.2006 zur Eintragung ins Handelsregister der Ûbernehmerin 

angemeldet wurden, dh. bei denen Verluste der Ûbertragerin 

nach § 12 Abs. 3 UmwStG aF auf die Ûbernehmerin Åbergingen, stellt sich 

die Frage nach dem Verhåltnis von § 8 Abs. 4 KStG zu § 12 Abs. 3 UmwStG 

aF. Nach Auffassung der Finanzverwaltung liegt ein Anwendungsfall des 

§ 8 Abs. 4 KStG vor, wenn eine Verlustgesellschaft, deren Anteile zu mehr 

als der Hålfte Åbertragen worden sind, auf eine andere Kapitalgesellschaft 

verschmolzen wird und der aufnehmenden Gesellschaft Åberwiegend neues 

BetriebsvermÇgen „von außen (außerhalb der Rechtsnachfolgerin, z.B. 

durch den Gesellschafter der Åbernehmenden Gesellschaft)“ zugefÅhrt 

wird (BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 

Tz. 49; kritisch DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 89, 

§ 12 UmwStG nF Rz. 103). Ungeklårt ist, ob dabei nur solche VermÇgenszufÅhrungen 

schådlich sein sollen, die dem Åbergegangenen Betrieb bzw. 

152 

| 

Kleinheisterkamp


Betriebssteil zugute kommen (so DÅll/Fuhrmann, DStR 2000, 1166 [1169]), 

und wie Innenfinanzierungen des Åbergegangenen Betriebs bzw. Betriebsteils 

im Rahmen der aufnehmenden Gesellschaft zu behandeln sind. Die 

Auffassung der Finanzverwaltung wird in der Literatur zurecht abgelehnt. 

Lagen die Voraussetzungen des § 8 Abs. 4 KStG zum steuerlichen Ûbertragungsstichtag 

nicht vor, ging der Verlustvortrag auf die aufnehmende Gesellschaft 

Åber. Zu einem Untergang des Åbergegangenen Verlustvortrags 

kommt es nur und erst dann, wenn såmtliche Voraussetzungen des § 8 

Abs. 4 KStG bei der Ûbernehmerin erfÅllt werden oder der Åbergegangene 

Betrieb oder Betriebsteil nicht gemåß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aF fortgefÅhrt 

wird (vgl. ua. Hans, FR 2005, 907; Widmann in Widmann/Mayer, 

§ 12 UmwStG Rz. 721 mwN). 

(dd) Zeitpunkt der ZufÅhrung 

In der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 verlangte § 8 Abs. 4 Satz 2 

KStG, dass die BetriebsvermÇgenszufÅhrung nach der AnteilsÅbertragung erfolgt. 

Da der jetzige Wortlaut keine zeitliche Reihenfolge mehr vorschreibt, ist 

dies nicht mehr erforderlich (BFH v. 22.8.2006 – I R 25/06, BFH/NV, 2376 = FR 

2007, 39 m. Anm. Pezzer und Hans = GmbHR 2006, 1277 m. Anm. Bock; s. 

Anm. 211). Gleichwohl geht die Finanzverwaltung weiterhin davon aus, dass 

die BetriebsvermÇgenszufÅhrung der AnteilsÅbertragung nachfolgen muss 

(BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 12,31; 

Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1287 ff.). Diese Auslegung wåre naheliegend, 

wenn § 8 Abs. 4 KStG eine im Lichte der Mantelkauf-Rechtsprechung 

auszulegende Missbrauchsvorschrift darstellte (s. Anm. 208). Bei umgekehrter 

Reihenfolge von AnteilsÅbertragung und VermÇgenszufÅhrung ist nach Auffassung 

der Finanzverwaltung § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG zu prÅfen (s. Anm. 283). 

Auch unter Geltung der Norm in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 

ließen sich die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG nicht allein durch das 

zeitliche HinauszÇgern der AnteilsÅbertragung vermeiden. Auch wenn die 

formale AnteilsÅbertragung der BetriebsvermÇgenszufÅhrung zeitlich nach 

folgte, bejahte der BFH den Hauptanwendungsfall, wenn der spåtere Anteilserwerber 

schon im Zeitpunkt der BetriebsvermÇgenszufÅhrung bzw. Wiederaufnahme 

des Geschåftsbetriebs in Bezug auf die spåter tatsåchlich Åbertragenen 

Anteile eine wirtschaftliche Stellung innehatte, die der eines Anteil inhabers 

„sehr nahe kommt“ (BFH v. 13.8.1997 – I R 89/96, BStBl. II 1997, 829 = 

DStR 1997, 1843 m. Anm. -sch; ebenso obiter dictum in BFH v. 22.10.2003 – I R 

18/02, BStBl. II 2004, 468). S. Anm. 293. 

273 

274 

(ee) Wiederaufnahme oder FortfÅhrung des Geschåftsbetriebs 

Nach Tz. 8 des BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 

455 hat jede Kapitalgesellschaft nur einen einheitlichen Geschåftsbetrieb. 

Anforderungen an Inhalt oder Umfang werden nicht gestellt, so dass ein Geschåftsbetrieb 

auch bei Gesellschaften zu bejahen ist, deren Tåtigkeit sich da- 


| 

153 

275


276 

rauf beschrånkt, Beteiligungen an anderen Gesellschaften zu halten. Auch 

das Halten der Beteiligung an nur einer Kapitalgesellschaft reicht fÅr die Annahme 

eines Geschåftsbetriebs aus. 

In der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 setzte § 8 Abs. 4 KStG die Wiederaufnahme 

des Geschåftsbetriebs und damit einen vorherigen, auf Dauer 

angelegten Stillstand der werbenden Tåtigkeit voraus (dazu Thiel, DStR 1990, 

223 [224 f.]; MÅller-Gatermann, DStR 1991, 597 [599]; eingehend auch BFH 

v. 5.6.2007 – I R 9/06, BStBl. II 2008, 988: Vorliegen eines der Wiederaunahme 

des Geschåftsbetriebs wirtschaftlich vergleichbaren Falls bei erheblicher Reduzierung 

des Geschåftsbetriebs und spåterer Ausweitung auf eine andersartige, 

sehr viel umfangreichere Tåtigkeit; vgl. auch FG NÅrnberg v. 2.12.2008 

– I 71/2004, Beck RS 2008, 26027811 zur Einstellung des Geschåftsbetriebs einer 

Holdinggesellschaft). Von diesen engen Voraussetzungen ist die Neufassung 

abgerÅckt. Das Merkmal der FortfÅhrung oder Wiederaufnahme des Geschåftsbetriebs 

hat seither keine eigenståndige Bedeutung mehr (Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191a; vgl. aber FG Meck.-Vorp. v. 6.12.2006 – 1 K 

676/03, EFG 2007, 443, rkr.: keine Anwendung des § 8 Abs. 4 UStG bei Erwerb 

einer Vorratsgesellschaft, da diese kein Gewerbe betreibe und daher kein Geschåftsbetrieb 

fortgefÅhrt werde). 

(c) Zusammenhang zwischen AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

277 Nach neuerer Rechtsprechung des BFH (BFH v. 15.12.2004 – I B 115/04, DStR 

2005, 517 = Der Konzern 2005, 250 m. Anm. DÇtsch = BB 2005, 700 m. Anm. 

Ackert; v. 26.5.2004 – I R 112/03, BStBl. II 2004, 1085; v. 14.3.2006 – I R 8/05, 

BStBl. II 2007, 602; BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494; vgl. auch Schl.- 

Holst. FG v. 10.6.2005 – 1 K 223/02, rkr., DStRE 2006, 420) kann die wirtschaftliche 

Identitåt einer KÇrperschaft „nicht deswegen verloren gehen, weil vor einer 

Anteilsveråußerung irgendwann und ohne einen dazu bestehenden Zusammenhang 

eine Verånderung im BetriebsvermÇgen der KÇrperschaft eintrat“. 

Auch wenn das Gesetz insoweit keine tatbestandlichen Vorgaben 

enthalte, sei zwischen der Ûbertragung der Geschåftsanteile einerseits und 

der FortfÅhrung des Betriebs mit verånderter Zielsetzung und veråndertem 

BetriebsvermÇgen andererseits ein sachlicher und zeitlicher Zusammenhang 

erforderlich. In den GrÅnden des Beschlusses vom 15.12.2004 spricht der BFH 

sogar von einem – im Streitfall verneinten – gestalterischen und sachlichen Zusammenhang 

(BFH v. 15.12.2004 – I B 115/04, DStR 2005, 517 unter II.2.b aE). 

Damit werden im Ergebnis nur solche Ønderungen des sachlichen Substrats 

einer KÇrperschaft sanktioniert, die (zumindest mittelbar) auf den gestalterischen 

Einfluss des Neugesellschafters zurÅckzufÅhren sind (s. Anm. 280). 

Hierdurch berÅcksichtigt der BFH den der EinfÅhrung des § 8 Abs. 4 KStG zugrunde 

liegenden Regelungsanlass, soweit dieser im Gesetzeswortlaut Niederschlag 

gefunden hat (s. Anm. 209 f.). 

278 DarÅber, dass zwischen AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

ein zeitlicher Zusammenhang bestehen muss, besteht in Literatur und 

154 

| 

Kleinheisterkamp


Finanzverwaltung Einigkeit. Wåhrend im Schrifttum ein enger zeitlicher Zusammenhang 

von sechs Monaten bis zu einem Jahr verlangt wird (Lang in 

Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1277; vgl. auch HÇrger/Endres, DB 1998, 335 

[337]), ließ die Finanzverwaltung zunåchst einen zeitlichen Zusammenhang 

von fÅnf Jahren genÅgen (BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 -12/99, 

BStBl. I 1999, 455 Tz. 12; aber s. Anm. 279: grundjåhrlicher Zwei-Jahres-Zeitraum). 

Der BFH ermittelt den Zusammenhang zwischen AnteilsÅbertragung 

und VermÇgenszufÅhrung wertend und nicht anhand einer starren Zeitgrenze: 

Da das Gesetz – anders als fÅr den Sanierungsfall – keine feste Zeitgrenze 

vorsieht, sei auf die Gegebenheiten des Einzelfalls abzustellen. Daher sei weder 

der (bisherigen) Auffassung der Finanzverwaltung (FÅnf-Jahres-Zeitraum) 

zu folgen noch der im Schrifttum vertretenen Auffassung, wonach kein 

zeitlicher Zusammenhang bestehe, wenn zwischen AnteilsÅbertragung und 

BetriebsvermÇgenszufÅhrung mehr als ein Jahr liegt (BFH v. 14.3.2006 – I R 

8/05, BStBl. II 2007, 602 = BB 2006, 1426 m. Anm. Behrens). Grundsåtzlich 

kann daher ausnahmsweise wohl auch eine Åber mehrere Jahre gestreckte 

Verwirklichung der Einzelschritte schådlich sein, wenn die Einzelschritte trotz 

ihres gelockerten zeitlichen Zusammenhangs sachlich zusammenhången. Die 

zeitliche Abfolge hat insofern nur (widerlegbare) Indizwirkung fÅr das Vorliegen 

des erforderlichen Zusammenhangs (so ausdrÅcklich BFH v. 14.3.2006 – 

I R 8/05, BStBl. II 2007, 602; Schloßmacher, FR 2004, 1389; åhnlich BMF v. 

2.8.2007 – IV B 7 - S 2745/0, FR 2007, 856; s. Anm. 279). 

DarÅber hinaus ist ein sachlicher Zusammenhang zwischen Anteilsveråußerung 

und BetriebsvermÇgenszufÅhrung erforderlich (Prinz, DStR 1997, 1963 

[1964]; HÇrger/Endres, DB 1998, 335 [336]); Schloßmacher in HHR, § 8 KStG 

Anm. 461; Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 Rz. 35; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 187; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG 

Rz. 1280.4 f.). Dem hat sich inzwischen auch die Finanzverwaltung angeschlossen 

(BMF v. 2.8.2007 – IV B 7 - S 2745/0, FR 2007, 856). Danach ist „regelmåßig“ 

von einem (zeitlichen und) sachlichen Zusammenhang auszugehen, 

wenn zwischen Anteilsveråußerung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung nicht 

mehr als zwei Jahre liegen; auch bei Ûberschreiten des Zwei-Jahres-Zeitraums 

kann ein Verlust der wirtschaftlichen Identitåt eintreten, wenn ein sachlicher 

Zusammenhang anhand entsprechender Umstånde dargelegt wird. Das 

Erfordernis des sachlichen Zusammenhangs ist zwingend, wenn man § 8 

Abs. 4 KStG als Missbrauchsvorschrift interpretiert, die eine Verlagerung ertragbringenden 

VermÇgens vom Neugesellschafter auf die Gesellschaft verhindern 

soll; in diesem Fall ist erforderlich, dass die VermÇgenszufÅhrung der 

gestalterischen Einflussnahme des Neugesellschafters zuzurechnen ist (KrÇner, 

DStR 1998, 1495 [1499 f.]; Bock, GmbHR 2004, 221 [224 f.]). Aber auch 

wenn man den Fortbestand der wirtschaftlichen Identitåt als zusåtzliche Tatbestandsvoraussetzung 

fÅr die Verlustnutzung ansieht, folgt aus dem Nebeneinander 

der Tatbestandsmerkmale, dass diese nicht beziehungslos zueinander 

stehen (so im Ergebnis auch Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 461; 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 187). Der BFH begrÅndet das Erfordernis 

des sachlichen Zusammenhangs in seiner jÅngsten Entscheidung (BFH 

v. 14.3.2006 – I R 8/05, BStBl. II 2007, 602; BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 


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155 

279


280 

2011, 494; mit anderer BegrÅndung noch BFH v. 15.12.2004 – I B 115/04, DStR 

2005, 517; v. 26.5.2004 – I R 112/03, BStBl. II 2004, 1085) mit einer sachlich gebotenen 

einschrånkenden Rechtsauslegung und weist in diesem Zusammenhang 

darauf hin, dass die Vorschrift den Verlustabzug letztlich deshalb begrenze, 

um missbråuchlichen Gestaltungen vorzubeugen (s. Anm. 209). Nach 

Auffassung des FG Meck.-Vorp. fehlt ein sachlicher Zusammenhang zwischen 

dem Erwerb einer Vorratsgesellschaft und der anschließenden BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

(FG MV v. 6.12.2006 – 1 K 676/03, EFG 2007, 443, rkr.: keine 

schådliche Missbrauchsgestaltung; vgl. auch Anm. 276). 

Die Anforderungen an den sachlichen Zusammenhang pråzisierte der BFH 

zunåchst dahingehend, dass eine „Beherrschung des Geschehensablaufs 

durch die beteiligten (alten und neuen) Anteilseigner nach Maßgabe eines Gesamtplans“ 

erforderlich ist (BFH v. 14.3.2006 – I R 8/05, BStBl. II 2007, 602; vgl. 

auch FG Berlin-Brandenburg v. 13.1.2010 – 12 K 8023/06 B, EFG 2010, 1162 – 

Rev. I R 8/10: Beherrschung des Geschehens durch neuen Anteilseigner nicht 

erforderlich). Damit schloss sich der BFH grundsåtzlich der im Schrifttum vertretenen 

Auffassung an, wonach ein sachlicher Zusammenhang – allerdings 

wohl unabhångig von der Beteiligung des alten Anteilseigners – nur dann zu 

bejahen sei, wenn AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung auf 

einem anfånglich vorhandenen einheitlichen Plan beruhen (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8 KStG Rz. 187; Streck/Schwedhelm, KStG, 7. Aufl. 2008, § 8 

Rz. 431; LÅttge/Kuck, DStR 2006, 925 [930]). Das wåre wohl nur dann der Fall, 

wenn AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung miteinander stehen 

und fallen oder wenn beim Anteilseignerwechsel bereits absehbar ist, 

dass die Gesellschaft nur mit neuem BetriebsvermÇgen fortgefÅhrt werden 

kann. Ein sachlicher Zusammenhang setzt dabei nicht voraus, dass die Ønderung 

des sachlichen Substrats durch den Neugesellschafter herbeigefÅhrt 

wird, sondern kann bereits dann vorliegen, wenn der Altgesellschafter aufgrund 

eines einheitlichen Plans der Beteiligten auf die Gesellschaft einwirkt 

(vgl. DÇtsch, Der Konzern 2005, 252 [253]). Erfolgt die BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

in einem engen zeitlichen Zusammenhang mit der AnteilsÅbertragung, 

ist der sachliche Zusammenhang zu vermuten (BFH v. 14.3.2006 – I R 

8/05, BStBl. II 2007, 602; v. 22.8.2006 – I R 25/06, BFH/NV 2006, 2376 = FR 2007, 

39 m. Anm. Pezzer und Hans = GmbHR 2006, 1277 m. Anm. Bock; åhnlich 

DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 129). Dies gilt jedoch zB 

dann nicht, wenn im zeitlichen Zusammenhang mit dem Anteilseignerwechsel 

Tochterkapitalgesellschaften, deren Anteile vom Mutterunternehmen bereits 

vor dem Anteilseignerwechsel gehalten wurden, auf die Muttergesellschaft 

verschmolzen werden (BFH v. 12.10.2010 – I R 64/09, BB 2011, 494). Die 

von DÇtsch aufgeworfene Frage, wann bei „normalen“ unternehmerisch motivierten 

BetriebsvermÇgenszufÅhrungen ein sachlicher Zusammenhang besteht, 

betrifft mE zunåchst die Vorfrage, ob in diesem Fall Åberhaupt eine 

schådliche VermÇgenszufÅhrung bejaht werden kann (dagegen s. Anm. 253). 

Kein sachlicher Zusammenhang kann bei AnteilsÅbertragungen auf verschiedene 

Personen mit nicht gleichgerichteten Interessen angenommen werden 

(Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 461; Streck/Schwedhelm, KStG, 7. 

Aufl. 2008, § 8 KStG Rz. 431). In seinem Urteil v. 24.11.2009 (I R 56/09, GmbHR 

156 

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Kleinheisterkamp


2010, 654) reduzierte der BFH jedoch die Anforderungen an den sachlichen 

Zusammenhang, indem er den engen sachlichen Zusammenhang im Streitfall 

aus einem „engen zeitlichen Zusammenhang“ (AnteilsÅbertragung durch 

Vertrag vom 30.6.1998, BetriebsvermÇgenszufÅhrung bis zum 31.12.1999) ableitete 

und sodann ausfÅhrte, dass „nichts dafÅr ersichtlich“ sei, „dass die die 

Finanzierung des BetriebsvermÇgenszugangs sicherstellenden BÅrgschaften 

[...] etwa in gleicher Weise auch ohne die AnteilsÅbertragungen erteilt worden 

wåren und die zeitliche Nåhe sich nur zufållig ergeben habe“. 

(2) Verlust der wirtschaftlichen Identitåt außerhalb des Hauptanwendungsfalls 

Die Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG erweitert den persÇnlichen Anwendungsbereich 

des § 8 Abs. 4 KStG – Åber die in Satz 2 genannten Kapitalgesellschaften 

hinaus – auf alle sonstigen KÇrperschaften. Liegen die Åbrigen 

Voraussetzungen des Hauptanwendungsfalls vor, ist auch bei sonstigen KÇrperschaften 

ein Identitåtsverlust zu unterstellen. Die Ûbertragung von mehr 

als 50 % der Anteile bezieht sich bei sonstigen KÇrperschaften auf Beteiligungs- 

und Mitgliedschaftsrechte (vgl. BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 

2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 24; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 

Abs. 4 KStG Rz. 131; vgl. auch FG Nds. v. 12.11.2009 – 6 K 31/09, EFG 2010, 

577 – Rev. I R 112/09: keine Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG auf Anstalten des 

Çffentlichen Rechts mangels mitgliedschaftlich ausgelegter Organisationsform). 

Außerdem erweitert die Generalklausel den sachlichen Anwendungsbereich 

des § 8 Abs. 4 KStG auf alle Fålle, in denen eine Kapitalgesellschaft (oder sonstige 

KÇrperschaft) ihre wirtschaftliche Identitåt verliert, ohne dass die Voraussetzungen 

des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG vorliegen (aA Streck/Schwedhelm, FR 

1989,153 [156]: Satz 2 ist fÅr Kapitalgesellschaften lex specialis). Der BFH geht 

dabei in ståndiger Rechtsprechung davon aus, dass Satz 2 mittelbar einen 

Maßstab fÅr die unter Satz 1 der Vorschrift zu fassenden Fålle setzt. Ein Sachverhalt 

kann daher nur dann unter § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG subsumiert werden, 

wenn er Voraussetzungen erfÅllt, die mit denen des Satzes 2 wirtschaftlich 

vergleichbar sind (BFH v. 13.8.1997 – I R 89/96, BStBl. II 1997, 829; v. 

22.10.2003 – I R 18/02, BStBl. II 2004, 468; v. 26.5.2004 – I R 81/02, BStBl. II 2004, 

1085). Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit muss hinsichtlich der Verånderung 

des personalen und des sachlichen Substrats vorliegen. Daran kÇnnen mE 

auch nach neuerer Rechtsprechung des BFH, nach der dem sachlichen Substrat 

bei der Bestimmung der wirtschaftlichen Identitåt entscheidendes Gewicht 

beizumessen ist (s. Anm. 252), keine Zweifel bestehen. Ønderungen allein 

des sachlichen Substrats erfÅllen daher in keinem Fall die Voraussetzungen 

der Generalklausel (vgl. BFH v. 26.5.2004 – I R 81/02, BStBl. II 2004, 1085; 

DÇtsch in FS Wassermeyer, 2005, 113 [134]; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, 

§8 Abs. 4 KStG Rz. 39). 


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157 

281 

282


Im Einzelnen lassen sich folgende Fallgruppen unterscheiden: 

283 

284 

(a) Abweichende zeitliche Reihenfolge von AnteilsÅbertragung und VermÇgenszufÅhrung 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung setzt der Hauptanwendungsfall voraus, 

dass die BetriebsvermÇgenszufÅhrung der AnteilsÅbertragung zeitlich 

nachfolgt (s. Anm. 273). BetriebsvermÇgenszufÅhrungen, die vor dem Zeitpunkt 

der AnteilsÅbertragung erfolgen, kÇnnen „im Einzelfall“ schådlich sein 

(BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 31; Lang 

in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1287 ff.). In diesem Fall ist der VergleichsgrÇße I 

das vor Beginn der BetriebsvermÇgenszufÅhrung vorhandene VermÇgen zugrunde 

zu legen. 

Als typischer Anwendungsfall wird in diesem Zusammenhang das kollusive 

Zusammenwirken von Anteilsveråußerer und Erwerber genannt (BMF- 

Schreiben v. 16.4.1999, aaO, Tz. 31). Erfasst sein soll auch eine VermÇgenszufÅhrung, 

die zivilrechtlich nach dem Anteilseignerwechsel erfolgt, steuerlich 

aber auf einen Zeitpunkt vor dem Anteilseignerwechsel zurÅckbezogen 

wird (vgl. das Beispiel bei DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG 

Rz. 138: Wechsel des Anteilseigners am 1.5.02, anschließende Verschmelzung 

des Anteilseigners auf die Verlustgesellschaft mit steuerlicher RÅckwirkung 

zum 31.12.01). 

(b) Der AnteilsÅbertragung wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte 

(aa) Mittelbare Anteilseignerwechsel 

285 Der BFH lehnt eine wirtschaftliche Vergleichbarkeit mittelbarer AnteilsÅbertragungen 

mit dem vom Hauptanwendungsfall geforderten Wechsel des unmittelbaren 

Anteilseigners ausdrÅcklich ab: Vergleichbar seien nur Vorgånge, 

die den Wertungen des Regelbeispiels entsprechen, hinsichtlich des Anteilseignerwechsels 

also ausschließlich Vorgånge der personellen Verånderung 

auf der unmittelbaren Anteilseignerebene der Verlustgesellschaft. Mit einer 

Ausdehnung auf mittelbare Verånderungen in der personalen Struktur verließe 

man nach Ansicht des BFH den Bereich des durch § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 

gesetzten Vergleichsrahmens und wÅrde die wirtschaftlichen Identitåtserfordernisse 

– dem Gehalt des Regelbeispiels widersprechend – in Richtung einer 

allgemeinen Konzernklausel erweitern und Çffnen (BFH v. 20.8.2003 – I R 

61/01, BStBl. II 2004, 616; s. Anm. 209 und Anm. 218). 

286 Eine Gleichstellung von mittelbarer und unmittelbarer AnteilsÅbertragung 

verbietet sich auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung auch dann, wenn die 

mittelbare Beteiligung mit der Beteiligung an der Verlustgesellschaft wirtschaftlich 

identisch ist. Das ist mE folgerichtig, wenn man im Tatbestandsmerkmal 

des Anteilseignerwechsels lediglich eine formale „Anreicherung“ 

der ansonsten wesentlich durch das sachliche Substrat der KÇrperschaft bestimmten 

wirtschaftlichen Identitåt sieht (so BFH v. 20.8.2003 – I R 61/01, 

BStBl. II 2004, 616; s. Anm. 252). Denn dann kann die – grundsåtzlich durch 

158 

| 

Kleinheisterkamp


das sachliche Substrat der KÇrperschaft bestimmte – wirtschaftliche Identitåt 

definitionsgemåß nur durch unmittelbare Anteilseignerwechsel berÅhrt sein, 

und es bleibt kein Raum fÅr eine wirtschaftliche Betrachtung. Sieht man in Anteilseignerwechsel 

und BetriebsvermÇgenszufÅhrung demgegenÅber gleichgewichtige 

Merkmale zur Bestimmung der wirtschaftlichen Identitåt (so Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 184, 191 f.; Orth, FR 2004, 613 [621 ff.]; 

åhnlich DÇtsch in FS Wassermeyer, 2005, 113 [131 f.]; DÇtsch in DÇtsch/Jost/ 

Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 37), kann die Generalklausel auch erfÅllt sein, 

wenn eine dem unmittelbaren Anteilseignerwechsel wirtschaftlich vergleichbare 

Gestaltung vorliegt. Ausgehend hiervon weist Frotscher darauf hin, dass 

die Ûbertragung einer Personen- bzw. Kapitalgesellschaft der Ûbertragung einer 

von dieser Gesellschaft gehaltenen unmittelbaren Beteiligung an der Verlustgesellschaft 

wirtschaftlich gleichkommt, wenn die Gesellschaft außer der 

Beteiligung nicht Åber einen wesentlichen eigenen Geschåftsbetrieb verfÅgt 

(Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191 f.). 

(bb) Anteilseignerwechsel durch gesellschaftsoder umwandlungsrechtliche 

Maßnahmen 

Der Hauptanwendungsfall setzt eine rechtsgeschåftliche Ûbertragung von 287 

mehr als 50 % der Anteile an der Verlustgesellschaft voraus. Einer rechtsgeschåftlichen 

Ûbertragung wirtschaftlich vergleichbar sind såmtliche Maßnahmen, 

bei denen mehr als 50 % der Anteile auf Erwerber Åbergehen, die bisher 

nicht oder nicht in diesem Umfang an der KÇrperschaft beteiligt waren. 

Auch der Erwerb neuer Anteile kann schådlich sein. 

Einer rechtsgeschåftlichen AnteilsÅbertragung gleichzusetzen sind nach hM 288 

(BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 26 f.; 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191d; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/ 

Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 132; vgl. auch BFH v. 27.8.2008 – I R 78/01, DStR 2009, 

158) 

– KapitalerhÇhungen, nach deren DurchfÅhrung neu eintretende Gesellschafter 

zu mehr als 50 % beteiligt sind (FG Berlin-Brandenburg v. 6.5.2009 

– 12 K 8142/06 B, rkr., DStRE 2009, 1384), 

– Verschmelzungen einer anderen Kapitalgesellschaft auf die Verlustgesellschaft, 

wenn nach der Verschmelzung die an der Verlustgesellschaft zuvor 

nicht beteiligten Gesellschafter zu mehr als 50 % beteiligt sind, 

– Einbringungen in die Verlustgesellschaft, wenn nach der Einbringung neu 

hinzugekommene Gesellschafter zu mehr als 50 % beteiligt sind. 

Die genannten Fålle gehen jeweils von einem AnteilsÅbergang auf vorher 289 

nicht beteiligte Gesellschafter aus. Ein der AnteilsÅbertragung vergleichbarer 

Fall liegt aber auch dann vor, wenn und soweit nach DurchfÅhrung der Maßnahmen 

anstelle von oder neben neuen Gesellschaftern Altgesellschafter zusammen 

mehr als 50 %-Punkte hÇher am Nennkapital beteiligt sind als zuvor 

(DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 132). Unbeachtlich ist, 

ob die Kapitalgesellschaft neue oder bisherige (eigene) Anteile Åbertrågt 

(DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 132; aA Lang in Ernst & 


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159


290 

291 

Young, § 8 KStG Rz. 1289 f.: Ûbertragung neuer Anteile unschådlich). In den 

in Anm. 288 aufgefÅhrten Fållen ist es denkbar, dass die Verånderung des personalen 

Substrats mit der schådlichen BetriebsvermÇgenszufÅhrung zusammenfållt 

(dazu FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1435 f.]; DÅll/Fuhrmann, DStR 

2000, 1166 [1168]). Kein einer AnteilsÅbertragung vergleichbarer Fall liegt vor, 

wenn Altgesellschafter neue Anteile erwerben, ohne dass sich die Beteiligungsverhåltnisse 

åndern. 

Eine Verschmelzung des Anteilseigners der Verlustgesellschaft oder der 

spaltungsbedingte Ûbergang der Beteiligung an der Verlustgesellschaft 

fÅhrt zu einem der rechtsgeschåftlichen Ûbertragung wirtschaftlich vergleichbaren 

AnteilsÅbergang (vgl. aber den Hinweis von Orth, FR 2004, 613 [625], 

dass ggf. aufgrund des Eintritts des Åbernehmenden Rechtstrågers in die 

Rechtsstellung der Ûbertrågerin eine Ausnahme denkbar sei). Unbeachtlich 

ist, ob sich die KonzernzugehÇrigkeit der Verlustgesellschaft åndert (s. 

Anm. 225; kritisch Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191i). Ein der AnteilsÅbertragung 

vergleichbarer Fall liegt auch bei einem downstream merger 

auf die Verlustgesellschaft vor, da die Anteile an der Verlustgesellschaft auf 

die Anteilseigner der Muttergesellschaft Åbergehen (vgl. BMF, Schr. v. 

25.3.1998 – IV B 7 - S 1978 - 21/98 / IV B 2 - S 1909 - 33/98, BStBl. I 1998, 268, Tz. 

11.30). Da nach Auffassung des BFH auch die rechtsgeschåftliche Ûbertragung 

von Anteilen an der Verlustgesellschaft auf den zuvor nur mittelbar beteiligten 

Anteilseigner schådlich sein kann (s. Anm. 225), muss Gleiches fÅr 

den verschmelzungsbedingten Ûbergang der Beteiligung gelten (ebenso Middendorf/Stegemann, 

DStR 2005, 1082 [1086]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 

KStG Rz. 191e; aA MÅller-Gatermann, DStR 1991, 597 [602]; Lang in Ernst & 

Young, § 8 KStG Rz. 1289.4, 1291.5). 

Umwandlungsmaßnahmen, die zu einem mittelbaren Anteilseignerwechsel 

fÅhren, sind bei Anwendung der BFH-Rechtsprechung (s. Anm. 218) unschådlich, 

und zwar unabhångig davon, ob die Umstrukturierung der mittelbaren 

Beteiligung nach Maßgabe der §§ 11 ff. und 20 ff. UmwStG erfolgsneutral innerhalb 

verbundener Unternehmen iS von § 271 Abs. 1 HGB erfolgt oder nicht 

(anders noch BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 

Tz. 28 Satz 3). Demzufolge ist § 8 Abs. 4 KStG nicht bei solchen Umwandlungsmaßnahmen 

einschlågig, bei denen die Muttergesellschaft des Anteilseigners 

Åbertragender Rechtstråger ist, wie beispielsweise bei einer Mutter-Tochter- 

Verschmelzung auf den Anteilseigner der Verlustgesellschaft (ebenso DÇtsch 

in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 60). 

(cc) Verånderungen des personalen Substrats ohne AnteilsÅbergang 

292 Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann eine dem Hauptanwendungsfall 

gleichstehende Gestaltung auch dann vorliegen, wenn seine Voraussetzungen 

nicht vollståndig erfÅllt sind, aber durch zusåtzliche andere Maßnahmen 

die wirtschaftliche Identitåt der KÇrperschaft aufgegeben worden ist. 

Dies soll ua. dann der Fall sein, wenn zwar nicht mehr als 50 % der Anteile 

Åbertragen werden, ein Anteilserwerber aber eine Rechtsposition erhålt, die 

mit der eines Mehrheitsgesellschafters wirtschaftlich vergleichbar ist (BMF, 

160 

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Kleinheisterkamp


Schr. v. 16.4.1999 – IV C6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 29 mit Hinweis 

auf BFH v. 13.8.1997 – I R 89/96, BStBl. II 1997, 829). 

Mit der formalen Auslegung des Tatbestandsmerkmals der AnteilsÅbertragung 

durch den BFH ist diese Auffassung mE nicht vereinbar (fÅr eine restrik- 

293 

tive Handhabe der Verwaltungsauffassung Lang in Ernst & Young, § 8 KStG 

Rz. 1290). Das von der Finanzverwaltung in Bezug genommene Urteil des BFH 

v. 13.8.1997 – I R 89/96, aaO, betraf die Gesetzesfassung des Steuerreformgesetzes 

1990, nach der es erforderlich war, dass die AnteilsÅbertragung der BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

zeitlich vorausging. Unter Geltung dieser Fassung 

waren viele Anteilseigner bemÅht, die Rechtsfolgen des § 8 Abs. 4 KStG insbesondere 

durch HinauszÇgern der AnteilsÅbertragung zu unterlaufen. Nach 

Auffassung des BFH konnte dies die Anwendung der Vorschrift allerdings 

nicht verhindern, wenn der oder die spåteren Anteilserwerber schon im Zeitpunkt 

der Wiederaufnahme des Geschåftsbetriebs bzw. der BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

in Bezug auf die spåter zu Åbertragenden Anteile eine 

Rechtsposition innehatten, die der eines Anteilsinhabers „sehr nahe kommt“. 

WÇrtlich fÅhrt der BFH aus, dass es steuerlich gesehen ausreicht, „wenn die 

objektiv nach außen hin in Erscheinung tretenden Rechtsbeziehungen sich 

wirtschaftlich nur damit erklåren lassen, dass dem oder den Anteilserwerber(n) 

schon vor der AnteilsÅbertragung eine Rechtsposition zukommt, die der eines 

Gesellschafters entspricht, der mehr als 75 % der Geschåftsanteile an der Kapitalgesellschaft 

hålt“ (BFH v. 13.8.1997 – I R 89/96, BStBl. II 1997, 829; vgl. auch 

BFH v. 22.10.2003 – I R 18/02, BStBl. II 2004, 468; FG KÇln v. 22.10.2008 – 13 K 

3113/07, rkr., EFG 2009, 286 m. Anm. Neu). Sachlich wendet der BFH damit 

mE § 42 AO an (ebenso Prinz, DStR 1997, 1963 [1964]). Die vom BFH entschiedenen 

Fålle betrafen Sachverhalte, in denen rechtlich eine schådliche Anteils- 

Åbertragung vorlag. Es ging allein darum, die Wirkungen der AnteilsÅbertragung 

zeitlich vorzuverlegen. Daher lassen die Entscheidungen mE nicht den 

RÅckschluss zu, dass die Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG auch dann 

anwendbar ist, wenn es nie zu einer formalen AnteilsÅbertragung kommt. 

Abzulehnen ist es daher auch, wenn die Finanzverwaltung „in Ausnahmefållen“ 

die Ûbertragung von mehr als 50 % der Stimmrechte ohne entsprechen- 

294 

de Ûbertragung der Beteiligung am Nennkapital als schådlich ansieht (BMF- 

Schreiben v. 16.4.1999, aaO, Tz. 30; ablehnend auch Schloßmacher in HHR, 

§ 8 KStG Anm. 427; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1290.2). Ein solcher 

„Ausnahmefall“ liegt nach MÅller-Gatermann (DStR 1991, 597 [602 f.]) vor, 

wenn neben der Ûbertragung der Stimmrechte auch eine bis annåhernd an 

die Schådlichkeitsgrenze heranreichende Ûbertragung der kapitalmåßigen 

Beteiligung erfolgt. 

Von Teilen der Literatur wird ein mit dem Anteilseignerwechsel wirtschaftlich 295 

vergleichbarer Vorgang in der Einråumung von Genussrechten gesehen, die 

eine Beteiligung am Gewinn und am LiquidationserlÇs der Verlustgesellschaft 

vermitteln (Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1290.1; ebenso DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 49; aA Schloßmacher in HHR, § 8 

KStG Anm. 427). Auch wird die BegrÅndung einer (atypischen) stillen Beteiligung 

an der Verlustgesellschaft, die neben eine Anteilseignerstellung tritt, 


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161


im Einzelfall fÅr schådlich gehalten (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 

Abs. 4 KStG Rz. 135; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191c: soweit 

der Stille Stimmrechte erhålt; aA Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1290.1). 

Die formale Auslegung des Tatbestandsmerkmals der AnteilsÅbertragung 

durch den BFH låsst mE keinen Raum fÅr derartige wirtschaftliche Betrachtungen. 

296 

297 

(c) Der BetriebsvermÇgenszufÅhrung wirtschaftlich vergleichbare Sachverhalte 

(aa) BetriebsvermÇgenszufÅhrung an Tochtergesellschaften 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung kann eine dem Hauptanwendungsfall 

gleichstehende Gestaltung darin liegen, dass nicht der Verlustgesellschaft, 

sondern einer Tochtergesellschaft der Verlustgesellschaft neues BetriebsvermÇgen 

zugefÅhrt wird, mit deren GewinnausschÅttungen die Verlustgesellschaft 

ihre Verlustvortråge verrechnen will (BMF-Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 

2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 32). 

Diese Regelung zielt auf VermÇgenszufÅhrungen an organschaftlich nicht verbundene 

Tochterkapitalgesellschaften ab, deren BetriebsvermÇgen der Verlustgesellschaft 

auch nach Verwaltungsauffassung (s. Anm. 245 f.) nicht zuzurechnen 

ist. Sie hat durch EinfÅhrung der (weitgehenden) Steuerbefreiung 

von Dividendeneinnahmen ihren Anlass verloren (DÇtsch in DÇtsch/Jost/ 

Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 137; Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, § 8 KStG 

Rz. 1425). Ungeachtet dessen ist nicht erkennbar, aus welchen GrÅnden eine 

VermÇgenszufÅhrung an Tochtergesellschaften mit der VermÇgenszufÅhrung 

an die Verlustgesellschaft wirtschaftlich vergleichbar sein soll (kritisch auch 

KÅster/KÇhler, BB 1998, 2401 [2402 f.]; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG 

Rz. 1293.1). Auch sind MissbrauchsmÇglichkeiten nicht ersichtlich, denn die 

nicht organschaftlich verbundene Tochtergesellschaft versteuert ihren Gewerbeertrag 

unabhångig von etwaigen Fehlbetrågen ihrer Muttergesellschaft, so 

dass es auch im steuerlichen Ergebnis nicht zu einer Verlagerung ertragbringenden 

VermÇgens auf die Verlustgesellschaft kommen kann. Denkbar wåre 

dies allenfalls, wenn die Tochtergesellschaft das ihr zugefÅhrte VermÇgen – 

beispielsweise im Wege einer Sachauskehrung – auf die Verlustgesellschaft 

Åbertragen wÅrde. Dann låge mE aber erst hierin die von § 8 Abs. 4 KStG erfasste 

BetriebsvermÇgenszufÅhrung. 

(bb) Maßnahmen ohne Auswirkung auf das BetriebsvermÇgen 

Folgende Fålle lassen sich unterscheiden: 

298 – Sicherheitengestellung und Verpflichtung zur VerlustÅbernahme zur Sicherung 

von Darlehen 

Nach Auffassung des BFH kann die Ûbernahme von BÅrgschaften und die 

Einråumung sonstiger Sicherheiten fÅr Bankkredite mit der ZufÅhrung neuen 

BetriebsvermÇgens wirtschaftlich vergleichbar sein (BFH v. 8.8.2001 – I R 

29/00, BStBl. II 2002, 392; vgl. auch DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 

162 

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Kleinheisterkamp


Abs. 4 KStG Rz. 140: auch Patronatserklårungen schådlich; kritisch Schloßmacher 

in HHR, § 8 KStG Anm. 452). In dem vom BFH entschiedenen Fall 

war der Verlustgesellschaft die FortfÅhrung ihrer Geschåftståtigkeit ohne 

die Gestellung der Sicherheiten nicht mÇglich. Der BFH hielt es fÅr entscheidend, 

dass die Sicherheitsleistungen und BÅrgschaften fÅr die Verlustgesellschaft 

die gleiche Bedeutung hatten wie eine etwaige ZufÅhrung bilanziell 

auszuweisenden AktivvermÇgens in Form liquider Mittel oder von BetriebsvermÇgen, 

das die Verlustgesellschaft ihrerseits fÅr die Sicherheitsleistung 

der Banken håtte einsetzen kÇnnen (åhnlich BFH v. 19.12.2001 – I R 

58/01, BStBl. II 2002, 395 fÅr den Fall einer VertragsÅberlassung). Dass die 

Gestellung der Sicherheiten dabei im Ergebnis zur Finanzierung der Wareneinkåufe 

und damit von UmlaufvermÇgen dienten, war offenbar unbeachtlich 

(vgl. -sch, DStR 2001, 1976). 

Die Auffassung des BFH, von DÇtsch (in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 

KStG Rz. 69, 140 ff.) als Kapitalsituationsverbessungstheorie bezeichnet, 

vermag mE nicht zu Åberzeugen. Sie ist in ihrer Allgemeinheit inkonsequent, 

wenn man – mit dem BFH (s. Anm. 237) – grundsåtzlich nur die ZufÅhrung 

von AnlagevermÇgen als schådlich ansieht. Denn in diesem Fall 

mÅsste man danach differenzieren, ob die gewåhrten Sicherheiten – im Falle 

ihrer unmittelbaren ZufÅhrung und unterstellten Aktivierbarkeit – dem 

Anlage- oder UmlaufvermÇgen zuzuordnen wåren (so Roser, GmbHR 2001, 

1153 [1155]; Frotscher, DStR 2002, 10 [12]). DarÅber hinaus ist die Ausweitung 

des Tatbestands entbehrlich, wenn man – mit dem BFH (s. Anm. 249) – 

aufgrund einer gegenståndlichen Betrachtungsweise auch eigenfinanzierte 

Erwerbsvorgånge oder Ersatzbeschaffungen als schådlich ansieht. Denn 

dann stellt der durch Sicherheitengewåhrung ermÇglichte nachfolgende Erwerb 

von WirtschaftsgÅtern durch die Verlustgesellschaft eine relevante BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

dar, zumindest soweit WirtschaftsgÅter des AnlagevermÇgen 

erworben werden. 

– NutzungsÅberlassungen 

299 

Da das BetriebsvermÇgen einer Kapitalgesellschaft anhand ihrer Steuerbilanz 

ermittelt wird (s. Anm. 240), stellen bloße NutzungsÅberlassungen 

von WirtschaftsgÅtern keine BetriebsvermÇgenszufÅhrung dar. Frotscher 

weist allerdings darauf hin, dass durch NutzungsÅberlassungen ein der BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

vergleichbares Ergebnis erzielt werden kann. 

Maßgebend sei, ob die Kapitalgesellschaft nach dem Gesamtbild der tatsåchlichen 

Verhåltnisse ihre Identitåt verloren hat, also durch Maßnahmen 

des Gesellschafters eine „neue“ Gesellschaft entstanden ist (Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 191k). Dem ist mE zuzustimmen, da sich das 

sachliche Substrat der Verlustgesellschaft auch bei FortfÅhrung des Unternehmens 

mit „fremden“ WirtschaftsgÅtern åndern kann; allerdings ist eine 

Beschrånkung auf Maßnahmen des Gesellschafters aus den in Anm. 247 ff. 

dargelegten GrÅnden nicht zwingend. Im Hinblick auf die in Anm. 298 dargestellte 

Rechtsprechung des BFH ist damit zu rechnen, dass auch die Finanzverwaltung 

Konstruktionen ohne bilanzielle Auswirkungen bei der 

Verlustgesellschaft vermehrt in Frage stellen wird (vgl. Roser, GmbHR 2001, 

1153 [1155]). 


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163


300 – Darlehensgewåhrungen 

Darlehensgewåhrungen werden von der wohl hM – zum Teil mit gewissen 

Einschrånkungen – als BetriebsvermÇgenszufÅhrungen angesehen (s. 

Anm. 247). Auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung, wonach unter BetriebsvermÇgen 

grundsåtzlich nur das AnlagevermÇgen der Verlustgesellschaft 

zu verstehen ist (s. Anm. 237), ist mE zu differenzieren (vgl. auch BFH 

v. 19.12.2001 – I R 58/01, BStBl. II 2002, 395): Die Ausreichung von Gelddarlehen 

ist unschådlich, da UmlaufvermÇgen zugefÅhrt wird (vgl. FG Berlin- 

Brandenburg v. 14.1.2009 – 12 K 8293/06 B, rkr., DStRE 2009, 864: Unschådlichkeit 

der ZufÅhrung von Geld in Form von Gesellschafterdarlehen, wenn 

kein Branchenwechsel vorliegt). Erst wenn die Verlustgesellschaft die Mittel 

zur Anschaffung von AnlagevermÇgen verwendet, liegt hierin die ZufÅhrung 

von BetriebsvermÇgen (s. Anm. 249). Bei Sachdarlehen kann demgegenÅber 

schon die Gewåhrung des Darlehens schådlich sein, wenn WirtschaftsgÅter 

des AnlagevermÇgens zugefÅhrt werden. In beiden Fållen ist 

fÅr die Anwendung der Generalklausel des § 8 Abs. 4 Satz 1 KStG mE kein 

Raum. 

Die dargestellten Grundsåtze gelten mE auch fÅr unverzinsliche Gesellschafter-Darlehen. 

Der sich aus einer etwaigen Abzinsung der Darlehensverbindlichkeit 

in der Steuerbilanz der Verlustgesellschaft und einer ggf. 

zinsbringenden Anlage der Åberlassenen Mittel durch die Verlustgesellschaft 

ergebende Ertrag kann mE daher bei Zugrundelegung der BFH-Auffassung 

im Rahmen der Mindestbesteuerung als Gestaltungsmittel zum Abbau 

des Verlustvortrags eingesetzt werden (Frey/Weißgerber, GmbHR 

2000, 737 [741]; Kluger/LÇhr, DB 2005, 791; kritisch DÇtsch in DÇtsch/Jost/ 

Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 70; vgl. auch BFH v. 17.10.2001 – I R 97/00, 

BFH/NV 2002, 240: kein Verstoß gegen § 42 AO). Wird das Darlehen spåter 

zurÅckgezahlt oder seine Verzinsung vereinbart, sind die dadurch entstehenden 

Aufwendungen mE in voller HÇhe steuerlich zu berÅcksichtigen 

(zur gegenteiligen Auffassung der Finanzverwaltung bei Forderungsverzicht 

gegen Besserungsschein s. Anm. 301). 

301 – Einlagen des Anteilseigners, insbesondere Darlehensverzicht (gegen Besserungsschein) 

Ob Einlagen des Anteilseigners eine ZufÅhrung von BetriebsvermÇgen darstellen, 

ist auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung (s. Anm. 237) danach zu 

beurteilen, ob die eingelegten WirtschaftsgÅter bei der Verlustgesellschaft 

Anlage- oder UmlaufvermÇgen darstellen. Bei einer Bareinlage liegt eine 

ZufÅhrung von BetriebsvermÇgen erst vor, wenn die Verlustgesellschaft die 

Mittel zur Anschaffung von AnlagevermÇgen verwendet (s. aber auch 

Anm. 247 ff.). 

Der Erlass eines (Gesellschafter-)Darlehens berÅhrt allein die Passivseite 

der Bilanz und stellt daher keine BetriebsvermÇgenszufÅhrung dar. Auch 

fÅhrt ein Schulderlass grundsåtzlich nicht zu einer Ønderung des sachlichen 

Substrats der Verlustgesellschaft (s. Anm. 252), weshalb mE keine dem 

Hauptanwendungsfall vergleichbare Gestaltung vorliegt. Die Entwicklung 

der Rechtsprechung ist insbesondere vor dem Hintergrund der in Anm. 298 

164 

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Kleinheisterkamp


skizzierten Kapitalsituationsverbesserungstheorie des BFH allerdings nicht 

abzusehen. Wird – zB zur Vermeidung außerordentlicher Ertråge – statt des 

Forderungsverzichts eine SchuldÅbernahme unter Regressverzicht erklårt 

(dazu BFH v. 20.12.2001 – I B 74/01, BFH/NV 2002, 678), ist anzunehmen, 

dass die Finanzverwaltung in dem zu aktivierenden Freistellungsanspruch 

zugefÅhrtes BetriebsvermÇgen sieht. Auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung 

wåre dies mE grundsåtzlich nicht der Fall, sofern der Freistellungsanspruch 

nicht ausnahmsweise als AnlagevermÇgen zu bilanzieren wåre. 

Besonderheiten sollen nach Auffassung der Finanzverwaltung bei einem 

Forderungsverzicht gegen Besserungsschein gelten (BMF, Schr. v. 

2.12.2003 – IV A 2 - S 2743 - 5/03, BStBl. I 2003, 648): Liegen zu einem Zeitpunkt 

zwischen der Ausbuchung und der „(Wieder-)Einbuchung“ der Verbindlichkeit 

(Eintritt des Besserungsfalls) die Tatbestandsvoraussetzungen 

des § 8 Abs. 4KStG vor, soll der sich aus der „(Wieder-)Einbuchung“ der Forderung 

ergebende steuerliche Aufwand als Aufwand zu behandeln sein, 

der unter die beschrånkte VerlustberÅcksichtigung nach § 8 Abs. 4 KStG 

fållt (ablehnend Hoffmann, DStR 2004, 293; DÅll/Fuhrmann/Eberhard, 

DStR 2004, 844 [847 ff.]; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 428; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 194; Gosch/Roser, KStG, 2. Aufl. 2009, 

§ 8 KStG Rz. 1480; DÇtsch in FS Wassermeyer, 2005, 113 [133]: keine ZufÅhrung 

prågenden BetriebsvermÇgens; vgl. aber DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/ 

Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 142: ggf. § 42 AO; siehe auch FG MÅnchen v. 

22.2.2011 – 6 K 1451/08, BeckRS 2011, 95153 – Rev. I R 23/11: § 42 AO, wenn 

die Ûbertragung der Anteile und der Forderung mit Besserungsanwartschaft 

lediglich den Sinn hat, den Verlustabzug auf Ebene der Gesellschaft 

zu erhalten). 

– Ønderung des Unternehmenszwecks ohne neues BetriebsvermÇgen 

Kein wirtschaftlich vergleichbarer Fall liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft 

ihre wirtschaftliche Identitåt durch Veråußerung wesentlicher Bestandteile 

ihres BetriebsvermÇgens verliert und mit einem Restbestand des 

eigenen BetriebsvermÇgens eine andersgeartete (im Streitfall: vermÇgensverwaltende) 

Tåtigkeit aufnimmt (BFH v. 28.5.2008 – I R 87/07, DStR 2008, 

2107 = FR 2009, 225 m. Anm. Suchanek). Die Vorschrift des § 8 Abs. 4 KStG 

sanktioniert nicht jede Form des Branchenwechsels, sondern nur Verånderungen 

der wirtschaftlichen Identitåt als Folge der Nutzung neuen bzw. bisher 

bei der Gesellschaft nicht vorhandenen BetriebsvermÇgens. Das Vorliegen 

neuen BetriebsvermÇgens ist daher unabdingbare Voraussetzung fÅr 

die Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 KStG (dazu auch Tiedchen, FR 2008, 201 

[202 ff.]). 

302 

dd) Unschådliche BetriebsvermÇgenszufÅhrung in Sanierungsfållen 

Nach § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG ist die ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens unschådlich, 

wenn sie allein der Sanierung des Geschåftsbetriebs dient, der den 

303 

verbleibenden Verlustvortrag verursacht hat, und die KÇrperschaft den Geschåftsbetrieb 

in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhåltnisse 

vergleichbaren Umfang in den folgenden fÅnf Jahren fortfÅhrt. Die Vor- 


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165


schrift stellt eine Ausnahmeregelung zu Satz 1 und Satz 2 dar. Sie soll verhindern, 

dass volkswirtschaftlich erwÅnschte Sanierungen durch einen Untergang 

von Verlustvortrågen behindert werden. 

304 

305 

(1) Begriff des verlustverursachenden Geschåftsbetriebs 

Die ZufÅhrung des BetriebsvermÇgens muss allein der Sanierung des Geschåftsbetriebs 

dienen, der den verbleibenden Verlustabzug verursacht hat. 

Die Auslegung des Begriffs des Geschåftsbetriebs ist im Rahmen der Sanierungsklausel 

umstritten. Wåhrend zum Teil eine Sanierung der Verlustquelle, 

dh. desjenigen Betriebsteils bzw. Teilbetriebs, in dem der Verlust entstanden 

ist, fÅr erforderlich gehalten wird (Lang in Ernst & Young, § 8 KStG 

Rz. 1299.3.3; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 150), stellt 

die Gegenmeinung mE zurecht auf eine Sanierung der Kapitalgesellschaft als 

solche ab (FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1433 f.]; Orth, DB 1997, 2242 [2246]; 

Neumann, StB 2002, 246 [261]; Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 

§ 13 Rz. 109 ff.; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 190c). HierfÅr 

spricht, dass eine Kapitalgesellschaft zwar mehrere Teilbetriebe bzw. Betriebsteile, 

aber stets nur einen einheitlich Geschåftsbetrieb haben kann (s. 

Anm. 275). Zudem stellt der Wortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG auf den „Geschåftsbetrieb“ 

ab und verwendet nicht die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG aF 

gewåhlte Formulierung „Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht 

hat“. 

Mit dem Abstellen auf die Kapitalgesellschaft als solche werden nicht nur 

praktische Probleme vermieden, die sich aus der ansonsten erforderlichen 

Aufteilung des Verlustvortrags auf einzelne Sparten der Kapitalgesellschaft 

ergeben wÅrden. Damit wird auch dem wirtschaftlichen Ziel der Sanierungsklausel 

Rechnung getragen: Denn volkswirtschaftlich erwÅnschte Sanierungsmaßnahmen 

hången grundsåtzlich nicht davon ab, ob die Verlustgesellschaft 

eine bestimmte Sparte ihres Geschåftsbetriebs im Zeitpunkt der Sanierung 

noch betreibt oder nicht (Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 

§ 13 Rz. 109). 

306 

(2) Sanierung 

Der Begriff der Sanierung ist in § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG nicht definiert. In Anlehnung 

an die zu § 3 Nr. 66 EStG aF entwickelten Voraussetzungen sind als Sanierung 

alle geeigneten Maßnahmen zur finanziellen Gesundung eines notleidenden 

Unternehmens anzusehen. Voraussetzung fÅr eine Sanierung sind die 

SanierungsbedÅrftigkeit und Sanierungseignung der Verlustgesellschaft. Anders 

als bei § 3 Nr. 66 EStG aF ist im Rahmen des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG allerdings 

kein Schulderlass als Gesamtmaßnahme aller Glåubiger erforderlich 

(vgl. FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1433]; Orth, DB 1997, 2242 [2245]; Schloßmacher 


Abs. 4 KStG Rz. 146; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4 

KStG aF/Anh § 8c KStG Rz. 178). 

166 

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Kleinheisterkamp


(a) SanierungsbedÅrftigkeit 

Die ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens kann nur dann der Sanierung dienen, 

wenn die Kapitalgesellschaft sanierungsbedÅrftig ist (BMF, Schr. v. 

16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 14). Abzustellen ist ua. 

auf die Ertragslage des Unternehmens, die HÇhe des BetriebsvermÇgens vor 

und nach der Sanierung, die Kapitalverzinsung durch Ertråge des Unternehmens, 

das Verhåltnis der flÅssigen Mittel zur HÇhe der Schuldenlast und die 

Gesamtleistungsfåhigkeit des Unternehmens (so zu § 3 Nr. 66 EStG aF BFH v. 

21.11.1983 – VIII R 14/81, BStBl. II 1984, 472 mwN). Entscheidend ist, ob es objektiv 

ex ante ohne die BetriebsvermÇgenszufÅhrung mÇglich gewesen wåre, 

das Unternehmen auf Dauer nach kaufmånnischen Gesichtspunkten rentabel 

fortzusetzen (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 148). Ist 

ein Unternehmen bereits saniert, dient die ZufÅhrung (weiteren) BetriebsvermÇgens 

nicht mehr der Sanierung (s. Anm. 314). 

307 

(b) Sanierungseignung 

Die BetriebsvermÇgenszufÅhrung kann nur dann der Sanierung dienen, wenn 308 

das Unternehmen sanierungsfåhig ist (FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1433]). 

Das ist dann der Fall, wenn die BetriebsvermÇgenszufÅhrung objektiv geeignet 

erscheint, das sanierungsbedÅrftige Unternehmen vor dem Zusammenbruch 

zu bewahren und wieder ertragsfåhig zu machen (so zu § 3 Nr. 66 EStG 

aF BFH v. 7.2.1985 – IV R 177/83, BStBl. II 1985, 504). Da nach hier vertretener 

Auffassung (s. Anm. 304) auf die Kapitalgesellschaft als Ganzes abzustellen 

ist, kann grundsåtzlich auch die Ûbertragung gewinnbringender Beteiligungen 

oder Betriebsståtten auf die Verlustgesellschaft eine Sanierung darstellen 

(aA Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1299.3.3). 

Vor dem Zusammenbruch bewahrt werden kÇnnen nur solche Unternehmen, 309 

die noch werbend tåtig sind. Hat die Verlustgesellschaft ihren Geschåftsbetrieb 

endgÅltig eingestellt, kann sie daher nicht mehr iS des § 8 Abs. 4 

Satz 3 KStG saniert werden (BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, 

BStBl. I 1999, 455 Tz. 18). VorÅbergehende Betriebsunterbrechungen oder ein 

vorÅbergehendes Ruhen des Geschåftsbetriebs sind allerdings unschådlich 

(Neumann, StB 2002, 246 [261]; Bock/Meissner, GmbHR 1999, 1069 [1070]; 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 190d; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/ 

Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 171; zu eng FG KÇln v. 8.2.2001 – 13 K 6016/00, EFG 

2001, 991 – Rev. I R 53/01). Ob eine Betriebseinstellung vorliegt, beurteilt sich 

anhand des einheitlichen Geschåftsbetriebs der Kapitalgesellschaft. Daher 

steht die Einstellung oder Veråußerung von verlustbringenden Betriebsteilen 

einer Sanierung grundsåtzlich nicht entgegen, sofern die Verlustgesellschaft 

ihre wirtschaftliche Aktivitåt nicht insgesamt eingestellt hat. 

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist ein Branchenwechsel grundsåtzlich 

als Einstellung des Geschåftsbetriebs zu werten (BMF-Schr. v. 16.4.1999, 

310 

aaO, Tz. 18; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 162, 169 ff.). 

Verlustverursachender Geschåftsbetrieb iS des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG ist in 

diesem Fall nur der Geschåftsbetrieb nach dem Branchenwechsel, dh. der vor 


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167


311 

312 

dem schådlichen Branchenwechsel unterhaltene Geschåftsbetrieb ist nicht 

mehr sanierungsfåhig. Ein Branchenwechsel, der ohne wesentliche Ønderung 

der personellen und sachlichen Ressourcen erfolgt (sog. Strukturwandel), wird 

allerdings nicht als Einstellung des Geschåftsbetriebs angesehen (vgl. BMF- 

Schr. v. 16.4.1999, aaO, Tz. 18 f.). Auch die Verpachtung eines bisher aktiv betriebenen 

Geschåftsbetriebs wertet die Finanzverwaltung als Betriebseinstellung. 

Die BegrÅndung einer Betriebsaufspaltung soll demgegenÅber unschådlich 

sein (BMF-Schreiben v. 16.4.1999, aaO, Tz. 20). 

Hat die Verlustgesellschaft ihren Geschåftsbetrieb noch nicht eingestellt, 

kommt es nicht darauf an, ob die Gesellschaft als erhaltenswerter Wirtschaftsfaktor 

anzusehen ist oder nicht (aA FG KÇln v. 8.2.2001 – 13 K 6016/00, EFG 

2001, 991 – Rev. I R 53/01, unter Hinweis auf fehlende Arbeitnehmer und das 

Nichtvorhandensein eines Kundenstamms). Anforderungen an eine irgendwie 

geartete SanierungswÅrdigkeit lassen sich dem Gesetz nicht entnehmen. 

Ob die BetriebsvermÇgenszufÅhrung tatsåchlich zu einer Sanierung des Unternehmens 

fÅhrt, ist unbeachtlich. Der Sanierungserfolg ist nach Wortlaut 

und Zweck der Norm keine Tatbestandsvoraussetzung (FÅger/Rieger, DStR 

1997, 1427 [1433]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 190). 

(3) Alleinige Sanierungsabsicht – Verbot der Ûbersanierung 

313 Die ZufÅhrung neuen BetriebsvermÇgens muss allein der Sanierung des verlustverursachenden 

Geschåftsbetriebs dienen. Das bestimmt sich nicht anhand 

der Motive des ZufÅhrenden, sondern nach der Verwendung des BetriebsvermÇgens 

bei der Kapitalgesellschaft (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 

KStG Rz. 190c; vgl. auch FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 [1433]). Schådlich ist 

jede Verwendung des zugefÅhrten BetriebsvermÇgens zu anderen als Sanierungszwecken. 

Das gilt selbst dann, wenn die anderweitige Verwendung wirtschaftlich 

sinnvoll ist (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 190c). Hielte 

man – entgegen der hier vertretenen Auffassung (s. Anm. 304) – eine Sanierung 

der Verlustquelle fÅr erforderlich, wåre schon die Einbringung zusåtzlicher 

Aktivitåten in die Gesellschaft, die funktional nicht mit dem bis herigen 

Verlustbetrieb im Zusammenhang stehen, als schådlich anzusehen (Lang in 

Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1299.7). 

314 Nach Auffassung der Finanzverwaltung dient eine BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

nur dann allein der Sanierung, wenn sie den fÅr das Fortbestehen des Geschåftsbetriebs 

notwendigen Umfang nicht wesentlich Åberschreitet (BMF, 

Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 14). Schådlich 

ist daher die sog. Ûbersanierung, die beispielsweise vorliegt, wenn einer ursprÅnglich 

sanierungsbedÅrftigen aber inzwischen sanierten Kapitalgesellschaft 

weiteres BetriebsvermÇgen zugefÅhrt wird, um den bestehenden Verlustvortrag 

frÅher nutzen zu kÇnnen (vgl. das Beispiel im BMF-Schr. v. 

16.4.1999, aaO, Tz. 14). Zu beachten ist hierbei allerdings, dass weitere VermÇgenszufÅhrungen 

im Rahmen des § 8 Abs. 4 KStG nur schådlich sind, wenn 

sie den erforderlichen Zusammenhang zur AnteilsÅbertragung aufweisen (s. 

Anm. 277). Wann eine BetriebsvermÇgenszufÅhrung den fÅr das Fortbestehen 

des Geschåftsbetriebs notwendigen Umfang wesentlich Åberschreitet, ist un- 

168 

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Kleinheisterkamp


klar. Ausgangspunkt muss die Ûberlegung sein, dass ein sanierungsbedÅrftiger 

Geschåftsbetrieb nicht Åberlebens- und fortbestehensfåhig ist. Daher ist 

der fÅr das Fortbestehen notwendige Umfang grundsåtzlich derjenige, der 

nach der zu Sanierungszwecken vorgenommenen BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

besteht. Nur wenn die BetriebsvermÇgenszufÅhrung wesentlich darÅber 

hinausgeht, dient sie nicht mehr allein der Sanierung. 

Das Verbot der Ûbersanierung erfasst damit mE nur Extremfålle, bei denen 

die BetriebsvermÇgenszufÅhrung auch unter BerÅcksichtigung eines grundsåtzlich 

bestehenden kaufmånnischen Ermessens nicht mehr erforderlich war 

(restriktiv auch Orth, DB 1997, 2242 [2245]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 

KStG Rz. 190c; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1299.8; åhnlich DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 160). Im Schrifttum wird dabei bisweilen 

eine Sanierungsabsicht unterstellt, wenn der Geschåftsbetrieb in den 

auf die BetriebsvermÇgenszufÅhrung folgenden fÅnf Jahren qualifiziert fortgefÅhrt 

wird (so Orth, DB 1997, 2242 [2245]; HÇrger/Endres, DB 1998, 335 

[339]). 

(4) FortfÅhrung des Geschåftsbetriebs in einem nach dem Gesamtbild der 

wirtschaftlichen Verhåltnisse vergleichbaren Umfang 

Eine BetriebsvermÇgenszufÅhrung zu Sanierungszwecken ist nur dann nach 316 

§ 8 Abs. 4 Satz 3 KStG privilegiert, wenn die KÇrperschaft den Geschåftsbetrieb 

in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhåltnisse vergleichbaren 

Umfang in den folgenden fÅnf Jahren fortfÅhrt. Der FortfÅhrungszeitraum 

beginnt mit dem Verlust der wirtschaftlichen Identitåt (BMF, 

Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 21) und betrågt 

fÅnf Zeitjahre. Wird diese Frist nicht eingehalten, geht der Verlustabzug rÅckwirkend 

auf den Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identitåt verloren. 

Steuer- und Verlustfeststellungsbescheide kÇnnen nach § 175 Abs. 1 Satz 1 

Nr. 2 AO berichtigt werden (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 190g; 

OFD Hannover v. 15.11.2005 – S 2745 - 20 - StO, DB 2005, 2662). 

FortzufÅhren ist der einheitliche Geschåftsbetrieb der Kapitalgesellschaft als 317 

solcher, nicht die Sparte, die den Verlust verursacht hat (s. Anm. 304). Der Umfang 

des Geschåftsbetriebs bestimmt sich anhand einer GesamtwÅrdigung 

der wirtschaftlichen Aktivitåten der Kapitalgesellschaft. Maßgebend sind ua. 

Umsatz, Auftragsvolumen, AktivvermÇgen und Zahl der Arbeitnehmer (BMF- 

Schr. v. 16.4.1999, aaO, Tz. 17; zur Gewichtung der einzelnen Parameter vgl. 

Lang in Ernst & Young, § 8 KStG Rz. 1299.23 ff.). 

Vergleichsmaßstab fÅr die PrÅfung, ob der Geschåftsbetrieb in wirtschaftlich 318 

vergleichbarem Umfang fortgefÅhrt wurde, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung 

der durchschnittliche Umfang des Geschåftsbetriebs der Kapitalgesellschaft 

wåhrend der Verlustphase (BMF-Schr. v. 16.4.1999, aaO, Tz. 15; 

zustimmend Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 482). Eine Gewichtung der 

einzelnen Verlustjahre soll nicht stattfinden, es sollen allerdings nur solche 

Jahre einbezogen werden, deren Verluste noch nicht abgezogen bzw. ausgeglichen 

sind (DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 163). 

Dies macht die Festlegung einer Verlustverwendungsreihenfolge erforderlich 


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169 

315


(s. Anm. 357). Als Folge der Auffassung der Finanzverwaltung kÇnnen Reduzierungen 

des Betriebsumfangs wåhrend oder nach der Verlustphase (bis zum 

Verlust der wirtschaftlichen Identitåt) einer steuerneutralen Sanierung entgegenstehen, 

da dann der Geschåftsbetrieb nicht mehr in seinem ursprÅnglichen 

Umfang fortgefÅhrt werden kann (vgl. KrÇner, DStR 1998,1495 [1501 f.]; 

Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 190e). Sachgerechter und auch vom 

Wortlaut her nahe liegender wåre es mE daher, die VergleichsgrÇße I auf den 

Zeitpunkt der zu Sanierungszwecken erfolgenden BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

zu bestimmen, dh. das FortfÅhrungserfordernis ausschließlich zukunftsorientiert 

zu verstehen (so Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 

§ 13 Rz. 127 f., dort auch zur Behandlung „missbråuchlicher“ Umfangsreduzierungen 

vor der VermÇgenszufÅhrung; Lang in Ernst & Young, § 8 KStG 

Rz. 1299.27; Orth, DB 1997, 2242 [2248]: Beginn des FÅnf-Jahres-Zeitraums). 

319 Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist das FortfÅhrungserfordernis nicht 

erfÅllt, wenn der Geschåftsbetrieb bis zum Ablauf des FortfÅhrungszeitraums 

um mehr als die Hålfte seines Umfangs abgeschmolzen wird (BMF-Schr. v. 

16.4.1999, aaO, Tz. 16). Schådlich ist auch eine Betriebseinstellung sowie ein 

Branchenwechsel bzw. eine Betriebsverpachtung (s. Anm. 310). Produktumstellungen 

und (Çrtliche) Betriebsverlagerungen sind demgegenÅber unschådlich, 

sofern sie nicht als Branchenwechsel zu werten sind (DÇtsch in 

DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 175). Mit dem FortfÅhrungserfordernis 

soll verhindert werden, dass der bisherige Geschåftsbetrieb reduziert 

und nur „auf Sparflamme“ fortgefÅhrt wird (FÅger/Rieger, DStR 1997, 1427 

[1435]; Orth, DB 1997, 2242 [1147]). Sanktioniert werden daher nur Verkleinerungen 

des Geschåftsbetriebs. Eine VergrÇßerung des Geschåftsbetriebs ist 

grundsåtzlich unschådlich, sofern keine Ûbersanierung vorliegt (s. 

Anm. 314 f.). 

320 Keine Aussage trifft das BMF-Schreiben zu der Frage, ob auch vorÅbergehende 

Umfangreduzierungen innerhalb des FortfÅhrungszeitraums schådlich 

sein kÇnnen, oder ob eine Durchschnittsbetrachtung vorzunehmen ist. Sachgerecht 

ist mE die Ermittlung von Durchschnittswerten (vgl. Lang in Ernst & 

Young, § 8 KStG Rz. 1299.29.1). 

321 Der Geschåftsbetrieb ist grundsåtzlich durch die Verlustgesellschaft selbst 

fortzufÅhren. Wird der Geschåftsbetrieb innerhalb des FortfÅhrungszeitraums 

ganz oder teilweise auf einen anderen Rechtstråger Åbertragen, geht der Verlustabzug 

nach Auffassung der Finanzverwaltung im nachhinein verloren 

(BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 22). Bei 

einer nur teilweisen Ûbertragung kann dem mE nicht gefolgt werden, da die 

Kapitalgesellschaft ihren einheitlichen Geschåftsbetrieb auch nach der Ûbertragung 

fortfÅhren kann. Maßgebend ist in diesem Fall vielmehr, ob die Ûbertragung 

zu einem schådlichen Abschmelzen des Geschåftsbetriebs gefÅhrt 

hat. Unschådlich ist der Ûbergang des Geschåftsbetriebs nach Auffassung der 

Finanzverwaltung nur, wenn er im Wege der Gesamtrechtsnachfolge erfolgt 

(BMF, Schr. v. 16.4.1999, aaO, Tz. 22; zustimmend DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/ 

Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 176), allerdings geht der Verlustvortrag in diesem Fall 

nach dem UmwStG idF des SEStEG nicht mehr auf die Ûbernehmerin Åber 

170 

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Kleinheisterkamp


(vgl. fÅr die Verschmelzung §§ 19 Abs. 2, 12 Abs. 3, 4 Abs. 2 Satz 2 sowie fÅr 

die Ab- bzw. Aufspaltung §§ 19 Abs. 2, 15 Abs. 3 UmwStG; s. Anm. 85 f.). In 

der Literatur wurden zumindest vor Inkrafttreten des SEStEG auch Ûbertragungen 

im Wege der Einzelrechtsnachfolge als unschådlich angesehen, soweit 

sie unter das UmwStG fielen (Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, 

§ 13 Rz. 134). 

ee) Rechtsfolge 

Ist die KÇrperschaft im Anrechnungsjahr nicht wirtschaftlich identisch mit derjenigen 

im Entstehungsjahr, ist eine KÅrzung des maßgebenden Gewerbeer- 

322 

trags um Fehlbetråge vorangegangener EZ gemåß §§ 10a Satz 10 GewStG, 8 

Abs. 4 Satz 1 KStG ausgeschlossen. Nicht abzugsfåhig sind såmtliche Fehlbetråge, 

die bis zum Verlust der wirtschaftlichen Identitåt entstanden sind 

(BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 33). Das 

gilt auch dann, wenn weniger als 100 % der Anteile an der Verlustgesellschaft 

Åbertragen werden (kritisch Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 193a). 

Eine Heilung des Identitåtsverlusts durch gegenlåufige Maßnahmen (zB Wiederherstellung 

des ursprÅnglichen Geschåftsbetriebs, RÅckÅbertragung der 

Anteile) ist grundsåtzlich nicht mÇglich (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG 

Rz. 193a; aA Roser, GmbHR 1999, 27 [28]). 

FÅr die durch § 36 Abs. 9 Satz 2 GewStG, § 34 Abs. 6 Satz 3 KStG idF des 323 

JStG 2009 angeordnete Fortgeltung des § 10a Satz 8 GewStG idF des 

JStG 2007, § 8 Abs. 4 KStG fÅr EZ nach 2007 gilt nach dem Wortlaut des § 36 

Abs. 9 Satz 3-5 GewStG eine Ausnahme vom Untergang des Verlustvortrags, 

wenn mehr als die Hålfte der Anteile an einer Zielgesellschaft iSd § 2 Abs. 3 

WKBG durch eine Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft iS des § 2 Abs. 1 

WKBG Åbertragen werden (vgl. auch § 34 Abs. 6 Satz 5-7 KStG idF des Mo- 

RaKG). In diesem Fall kann der nach § 8 Abs. 4 KStG nicht abziehbare Verlust 

Åber fÅnf Jahre zeitlich gestreckt anteilig abgezogen werden, soweit er auf stille 

Reserven des steuerpflichtigen inlåndischen BetriebsvermÇgens der Zielgesellschaft 

entfållt. Gleiches gilt im Falle eines sog. Nacherwerbs, dh. des unmittelbaren 

schådlichen Beteiligungserwerbs an einer Zielgesellschaft von einer 

Wagniskapitalbeteiligungsgesellschaft durch einen sonstigen Erwerber 

unter den in § 34 Abs. 6 Satz 6 KStG idF des MoRaKG genannten Voraussetzungen. 

Die inhaltsgleiche Vorschrift des § 8c Abs. 2 KStG ist jedoch aufgrund 

der Versagung der Zustimmung der EU-Kommission gemåß Art. 8 Abs. 2 Mo- 

RaKG nie in Kraft getreten, vgl. Anm. 185. Allerdings ist darauf hinzuweisen, 

dass Art. 8 Abs. 2 MoRaKG das Inkrafttreten des Art. 5 MoRaKG, durch den es 

zu der hier beschriebenen Ønderung des § 36 Abs. 9 GewStG gekommen ist, 

nicht von einer Entscheidung der Kommission abhångig macht. Nach dem Gesetzeswortlaut 

ist die Vorschrift daher in Kraft getreten, wenngleich wohl – bei 

Zugrundelegung der zu § 8c Abs. 2 KStG idF des MoRaKG entwickelten 

Rechtsauffassung der Europåischen Kommission (s. Anm. 99) – unanwendbar. 

Bei Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG 324 

wird der Verlust der wirtschaftlichen Identitåt unwiderlegbar vermutet. Die 

Vorschrift ist weder als Regelbeispiel („liegt in der Regel nicht vor“) noch als 


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171


widerlegbare Vermutung formuliert (vgl. BMF-Schr. v. 16.4.1999, aaO, Tz. 1; 

Simon in Heckschen/Simon, Umwandlungsrecht, § 13 Rz. 20; åhnlich DÇtsch 

in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Tz. 40: typisierende Unterstellung; 

aA Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 184a, 184b, 185a, der insbesondere 

bei AnteilsÅbertragungen im Konzern von einer Beibehaltung der wirtschaftlichen 

Identitåt ausgeht; ebenso Berg/Schmich, DB 2003, 1291 [1295]). 

325 Da der Gesetzeswortlaut den Verlust der wirtschaftlichen Identitåt im Hauptanwendungsfall 

von Anteilseignerwechsel und BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

abhångig macht, waren nach ursprÅnglicher Auffassung der Finanzverwaltung 

såmtliche Fehlbetråge, die vor der Verwirklichung des letzten Tatbestandsmerkmals 

entstanden sind, vom Abzugsverbot erfasst (BMF-Schr. v. 

16.4.1999, aaO, Tz. 33; s. dazu Anm. 326). Umgekehrt konnten vor Verwirklichung 

des zweiten Tatbestandsmerkmals entstandene Gewinne noch mit bis 

dahin entstandenen Verlusten verrechnet werden, dh. die ErfÅllung des letzten 

Tatbestandsmerkmals wirkt nicht auf den Zeitpunkt der ErfÅllung des ersten 

Tatbestandsmerkmals zurÅck (Herzberg, DStR 2001, 553 [555 f.]; Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 193). 

326 Diese Auffassung hatte insbesondere zur Folge, dass auch solche Verluste 

nicht abzugsfåhig waren, die nach Ûbertragung der Anteile, aber vor der 

schådlichen BetriebsvermÇgenszufÅhrung entstanden sind (FG KÇln v. 

8.2.2001 – 13 K 6016/00, EFG 2001, 991 – Rev. I R 53/01; Frotscher in Frotscher/ 

Maas, § 8 KStG Rz. 193; Sauerland, DStZ 2007, 461). Dies wurde von der Lit. 

schon immer als nicht sachgerecht kritisiert: Wenn man als Regelungszweck 

des § 8 Abs. 4 KStG die Unterbindung des Handels mit Verlustvortrågen sieht, 

kÇnne mit Verlusten, die im Zeitpunkt der AnteilsÅbertragung noch nicht entstanden 

waren, nicht gehandelt werden (ablehnend daher FG Saarl. v. 

24.5.2004 – 1 V 88/04, EFG 2004, 1398 m. Anm. Neu = GmbHR 2004, 1477 m. 

Anm. Frey/Holzmeier; vgl. dazu die Beschwerdeentscheidung des BFH v. 

15.12.2004 – I B 115/04, BFH/NV 2005, 794; Herzberg, DStR 2001, 553 [555 f.]; 

Centrale-Gutachtendienst, GmbHR 2001, 771; Brendt in Erle/Sauter, KStG, 

3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4 KStG aF/Anh § 8c KStG Rz. 201; kritisch auch DÇtsch 

in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 184; vgl. auch Neyer, BB 2001, 

173 [174 f.]: Wahlrecht der KÇrperschaft). Der BFH hat sich dieser Auffassung 

in seinem Urteil v. 5.6.2007 (BFH v. 5.6.2007 – I R 9/06, BStBl. II 2008, 988) zumindest 

fÅr § 8 Abs. 4 KStG 1996 angeschlossen, wobei die Entscheidung auch 

auf die geånderte Fassung des § 8 Abs. 4 KStG Åbertragbar sein dÅrfte (zutreffend 

Breuninger/Frey/Schade, GmbHR 2008, 52; ebenso im Ergebnis FG 

MÅnchen v. 11.3.2010 – 6 K 1945/07, BeckRS 2010, 26029477): Zwar gehe die 

wirtschaftliche Identitåt nach der Regelungskonzeption des § 8 Abs. KStG erst 

mit ErfÅllung såmtlicher Tatbestandsmerkmale verloren, jedoch versage § 8 

Abs. 4 KStG 1996 den Verlustabzug vom Zeitpunkt der AnteilsÅbertragung 

an, bei der im Streitjahr anwendbaren alten Fassung der Vorschrift „also regelmåßig 

rÅckwirkend“. Es widerspråche der Regelungsintention, den missbråuchlichen 

„Verlusthandel“ zu unterbinden (dazu Anm. 209), wÅrden Verluste, 

die bereits die neuen Anteilseigner nach dem Erwerb der Anteile erwirtschaftet 

haben, vom Abzug ausgenommen. Die Finanzverwaltung wendet das 

BFH-Urteil Åber den entschiedenen Einzelfall hinaus an und hat Tz. 33 des 

172 

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Kleinheisterkamp


BMF-Schreibens v. 16.4.1999 (s. Anm. 325) aufgehoben (BMF v. 4.12.2008 – IV 

C 7 - S 2745/07/10003, BStBl. I 2008, 1033). Soweit allerdings die Ûbertragung 

von mehr als 50 % der Anteile vor dem 1.1.2009 stattgefunden hat, kann Tz. 33 

des BMF-Schreibens v. 16.4.1999 auf Antrag aus GrÅnden des Vertrauensschutzes 

weiterhin zugunsten des Steuerpflichtigen angewendet werden 

(BMF-Schreiben v. 4.12.2008, aaO.). FÅr den Verlustuntergang kann in diesen 

Fållen somit auf den Zeitpunkt des Verlusts der wirtschaftlichen Identitåt abgestellt 

werden. Dies kann fÅr den Steuerpflichtigen insbesondere dann gÅnstig 

sein, wenn zwischen AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

Gewinne erzielt werden. 

Die Entscheidung des BFH und die (neue) Sichtweise der Finanzverwaltung 

wirft die Frage auf, wie zu verfahren ist, wenn die Gesellschaft in der Interimszeit 

zwischen AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung Gewinne 

erwirtschaftet. Ginge man von einem „rÅckwirkenden“ Untergang des Verlustvortrags 

aus, wåre dessen Verrechnung mit Gewinnen in der Interimszeit 

nicht mÇglich (kritisch Breuninger/Frey/Schade, GmbHR 2008, 54; Fey/Neyer, 

GmbHR 2008, 693 [698 f.]). Ließe man demgegenÅber eine Verrechnung der 

untergehenden Verluste mit Gewinnen der Interimszeit zu, stellte sich die Frage 

der Reihenfolge der BerÅcksichtigung von Verlusten verschiedener EZ, 

wenn die Kapitalgesellschaft in der Ûbergangsphase neben Gewinnen auch 

Verluste erwirtschaftet (dazu Anm. 357; vgl. auch Frey/Holzmeier, GmbHR 

2004, 1478 [1481] mwN). 

Zur DurchfÅhrung der KÅrzung des Gewerbeertrags bei unterjåhrigem Verlust 

der wirtschaftlichen Identitåt s. Anm. 377 ff. 

327 

4. Organschaft 

Trotz der Fiktion des § 2 Abs. 2 Satz 2 GewStG bleiben Unternehmen eines gewerbesteuerlichen 

Organkreises grundsåtzlich selbståndige Gewerbebetriebe 

(sog. eingeschrånkte Einheitstheorie; vgl. im Einzelnen § 2 Anm. 3004 ff.). 

Die Ermittlung des Gewerbeertrags des Organkreises erfolgt zweistufig: Auf 

einer ersten Stufe wird zunåchst der Gewerbeertrag fÅr jeden Gewerbebetrieb 

des Organkreises selbståndig ermittelt, sodann werden auf einer zweiten Stufe 

såmtliche Gewerbeertråge zusammengerechnet, gegenÅber dem Organtråger 

festgesetzt und bei ihm der GewSt unterworfen (§ 2 Anm. 3041 ff.). Auf 

beiden Stufen setzt ein Verlustabzug nach allgemeinen Regeln Unternehmerund 

Unternehmensidentitåt voraus (vgl. BFH v. 29.8.2000 – VIII R 1/00, 

BStBl. II 2001, 114 unter II.2.b; v. 23.1.1992 – XI R 47/89, BStBl. II 1992, 630 unter 

II.1.a). 

FÅr die Verlustnutzung ist zwischen innerhalb und außerhalb des Organkreises 

entstandenen Fehlbetrågen zu unterscheiden. Organschaften mit und (bis 

EZ 2001) ohne ErgebnisabfÅhrungsvertrag sind dabei gleich zu behandeln 

(vgl. BFH v. 17.2.1972 – IV R 17/68, BStBl. II 1972, 582; RÇdder, DStR 2001, 780; 

GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 106). Zu Besonderheiten 

bei der sog. MehrmÅtterorganschaft s. Anm. 336 ff. 


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173 

328 

329


a) Innerorganschaftliche Verluste 

330 Innerorganschaftliche Verluste sind negative Gewerbeertråge von Unternehmen 

des Organkreises, die wåhrend des Bestehens der Organschaft entstehen. 

Aufgrund der Zusammenrechnung der Gewerbeertråge beim Organtråger 

kommt es wåhrend der Organschaft zu einer Verrechnung von im Organkreis 

entstandenen positiven und negativen Gewerbeertrågen des jeweiligen EZ. 

Das Ergebnis der Zusammenrechnung bildet materiell-rechtlich den Gewerbeertrag 

des Organtrågers, der auch verfahrensrechtlich als maßgebender 

Gewerbeertrag gegenÅber dem Organtråger festzusetzen ist (BFH v. 27.6.1990 

– I R 183/85, BStBl. II 1990, 916 = DB 1990, 2394; m. Anm. Jonas; v. 27.6.1990 – 

IR 158/87, BFH/NV 1991, 116; v. 29.8.2000 – VIII R 1/00, BStBl. II 2001, 114). 

Entstehen durch die Zusammenrechnung beim Organtråger Fehlbetråge, so 

folgt aus dem Erfordernis der Unternehmensidentitåt, dass diese nicht nur 

wåhrend der Organschaft, sondern auch nach ihrer Beendigung nur beim Organtråger 

berÅcksichtigt werden kÇnnen (BFH v. 27.6.1990 – I R 183/85, 

BStBl. II 1990, 916; v. 27.6.1990 – I R 158/87, BFH/NV 1991, 116; BlÅmich/v. Twickel, 

§ 10a GewStG Rz. 100; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 

2009, § 10a Anm. 106). Die Beendigung der Organschaft berÅhrt die Unternehmensidentitåt 

des Organtrågers mE nicht (aA wohl BlÅmich/v. Twickel, 

§ 10a GewStG Rz. 101), da das Unternehmen der Organgesellschaft dem Organtråger 

auch wåhrend der Organschaft nicht zugerechnet wird. 

b) Außerorganschaftliche Verluste 

331 Außerorganschaftliche Verluste sind Fehlbetråge, die nicht im Organkreis entstanden 

sind. Dies sind zum einen sog. vororganschaftliche Verluste, dh. 

Fehlbetråge, die bereits bei BegrÅndung der Organschaft bestanden. Sie gehen 

durch die BegrÅndung der Organschaft nicht verloren, da die Unternehmen 

des Organkreises ihre rechtliche Selbståndigkeit behalten (vgl. nur BFH 

v. 31.1.1956 – I 254/55 U, BStBl. III 1956, 91). Ebenfalls zu den außerorganschaftlichen 

Verlusten zåhlen zum anderen Fehlbetråge, die vor oder wåhrend 

der Organschaft auf ein zum Organkreis gehÇrendes Unternehmen Åbergehen, 

beispielsweise durch Anwachsung einer Personengesellschaft oder – vor 

dem Inkrafttreten des SEStEG (s. Anm. 85 f.) – durch Umwandlung einer Kapitalgesellschaft 

auf ein zum Organkreis gehÇrendes Unternehmen (allgemein 

hierzu OFD Frankfurt v. 6.7.2000 – G 1427 A - 7 - St II22, DStR 2000, 1436). Zum 

Ûbergang des Verlustabzugs in diesen Fållen s. Anm. 61, Anm. 86. 

332 Der Organtråger kann eigene außerorganschaftliche Verluste grundsåtzlich 

mit positiven Gewerbeertrågen der Organgesellschaft verrechnen (Eckert/ 

Kneip/Rieke, INF 1999, 225 [227 ff.]; Prinz/Ommerborn, FR 1999, 993 [995 f.]; 

Prinz/Ommerborn, FR 2000, 708; RÇdder, DStR 2001, 780 [781]; BlÅmich/v. Twickel, 

§ 10a GewStG Rz. 97; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 

2009, § 10a Anm. 109; Schnitter in Frotscher/Maas, § 10a GewStG Rz. 86; kritisch 

Patt/Stimpel, FR 2000, 705 [706 f.]; vgl. auch die gleichlautenden Låndererlasse 

v. 14.12.1999, BStBl. I 1999, 1134; offen gelassen in BFH v. 29.8.2000 – 

VIII R 1/00, BStBl. II 2001, 114 unter II.2.baa): Der Gewerbeertrag der Organgesellschaft 

wird durch die organschaftliche Zurechnung Bestandteil des Ge- 

174 

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Kleinheisterkamp


werbeertrags des Organtrågers und unterliegt dort allgemeinen Regeln; besondere 

gesetzliche Beschrånkungen einer Nutzung außerorganschaftlicher 

Verluste bestehen fÅr den Organtråger – anders als fÅr die Organgesellschaft 

(s. Anm. 333) – nicht. Eine unmittelbare Verrechnung des Gewerbeertrags des 

Organtrågers mit außerorganschaftlichen Verlusten einer Organgesellschaft 

ist demgegenÅber nicht mÇglich, da Organgesellschaft und Organtråger gewerbesteuerlich 

selbståndige Unternehmen sind, so dass es an der fÅr eine 

Verlustverrechnung erforderlichen Unternehmensidentitåt fehlt (BFH v. 

23.1.1992 – XI R 47/89, BStBl. II 1992, 630 unter II.1.a; v. 17.2.1972 – IV R 17/68, 

BStBl. II 1972, 582; v. 31.1.1956 – I 254/55 U, BStBl. III 1956, 91; Patt/Stimpel, 

FR 2000, 705). Bei dem Organtråger wirken sich außerorganschaftliche Verluste 

von Organgesellschaften daher nur insoweit aus, als sie zu einer KÅrzung 

des dem Organtråger zuzurechnenden Gewerbeertrags der Organgesellschaft 

gefÅhrt haben (s. Anm. 333 ff.). 

Bei der BerÅcksichtigung außerorganschaftlicher Verluste der Organgesellschaft 

ist von dem Grundsatz auszugehen, dass die Unternehmen des Organ- 

333 

kreises ihre Selbståndigkeit behalten und auch ihr Gewerbeertrag zunåchst 

jeweils selbståndig, dh. grundsåtzlich unabhångig vom Bestehen der Organschaft, 

zu ermitteln ist. Hieraus ergab sich bis zum EZ 2003, dass außerorganschaftliche 

Verluste der Organgesellschaft bei der Ermittlung ihres Gewerbeertrags 

abzuziehen waren (BFH v. 23.1.1992 – XI R 47/89, BStBl. II 1992, 630; 

v. 17.2.1972 – IV R 17/68, BStBl. II 1972, 582; v. 31.1.1956 – I 254/55 U, BStBl. III 

1956, 91; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 108; 

fÅr aufgrund von Anwachsung bzw. Umwandlungen auf die Organgesellschaft 

Åbergehende Verlustvortråge vgl. BFH v. 2.3.1983 – I R 85/79, BStBl. II 

1983, 427; OFD Frankfurt v. 6.7.2000 – G 1427 A - 7 - St II22, DStR 2000, 1436). 

Die Vorschrift des § 15 Nr. 1 KStG stand dem nicht entgegen, da sie als Sondervorschrift 

fÅr die Ermittlung des dem Organtråger zuzurechnenden Einkommens 

nicht von der Verweisung des § 7 GewStG in Bezug genommen war (vgl. 

§ 7 Anm. 213). Soweit der BFH den Verlustabzug bei bestehendem ErgebnisabfÅhrungsvertrag 

nur insoweit zulassen wollte, als der Organgesellschaft 

„nach ErfÅllung ihrer Verpflichtung aus dem ErgebnisabfÅhrungsvertrag“ ein 

Gewinn verblieb (vgl. BFH v. 2.3.1983 – I R 85/79, BStBl. II 1983, 427), ist dem 

mE nicht zu folgen, da die GewinnabfÅhrung keinen Einfluss auf die Ermittlung 

des Gewerbeertrags der Organgesellschaft hat (BlÅmich/v. Twickel, § 10a 

GewStG Rz. 99). In einem mehrstufigen Organkreis erfolgt die Zurechnung 

der Gewerbeertråge stufenweise mit der Folge, dass die Organtrågerin der unteren 

Stufe (zugleich Organgesellschaft der darÅber liegenden Stufe) den ihr 

zugerechneten Gewerbeertrag mit eigenen, außerorganschaftlichen Verlusten 

verrechnen konnte und erst der um diese Verluste gekÅrzte Gewerbeertrag 

dem Organtråger der darÅber liegenden Stufe zugerechnet wurde (vgl. 

fÅr vororganschaftliche Verluste OFD Frankfurt v. 23.2.2000 – G 1427 A - 7 - St 

II 22, FR 2000, 482; OFD Hannover v. 7.10.2003 – G 1427 – 25 - StO 232 / G 1427 

- 36 - StH 241, DB 2003, 2359). 

Seit dem EZ 2004 (vgl. § 36 Abs. 1 GewStG idF 2004, dazu § 36 Anm. 47 f.) 334 

schließt § 10a Satz 3 GewStG idF des Gesetzes zur Ønderung des Gewerbesteuergesetzes 

und anderer Gesetze v. 23.12.2003 (BGBl. I 2003, 2922 = 


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175


335 

BStBl. I 2004, 20) die Verrechnung vororganschaftlicher Verluste wåhrend des 

Bestehens der Organschaft aus: Hiernach darf die Organgesellschaft den maßgebenden 

Gewerbeertrag nicht um Fehlbetråge kÅrzen, die sich „vor dem 

rechtswirksamen Abschluss des GewinnabfÅhrungsvertrags“ ergeben haben. 

Fallen Abschluss des GewinnabfÅhrungsvertrags und Wirksamwerden der 

Organschaft auseinander, ist nach Auffassung der Finanzverwaltung auf das 

Jahr des Wirksamwerdens der Organschaft abzustellen. Wird der GewinnabfÅhrungsvertrag 

beispielsweise im EZ 2003 rechtswirksam abgeschlossen, 

aber erst im EZ 2004 ins Handelsregister eingetragen, dÅrfen hiernach die auf 

den 31.12.2003 festgestellten nicht ausgeglichenen Fehlbetråge der Organgesellschaft 

nicht mehr abgezogen werden (vgl. BMF, Schr. v 10.11.2005 – IV B 7 - 

S 2770 - 24/05, BStBl. I 2005, 1038, Tz. 25; ebenso DÇtsch/Pung, DB 2004, 151 

[152]; DÇtsch, DB 2005, 2541 [2543]; Schnitter in Frotscher/Maas, § 10a 

GewStG Rz. 87 f.). Mit dem Gesetzeswortlaut ist diese Auslegung unvereinbar, 

da der Fehlbetrag des EZ 2003 zumindest zu einem Teil nach dem rechtswirksamen 

Abschluss des GewinnabfÅhrungsvertrags entstanden ist und daher 

abzugsfåhig sein muss. Entsprechendes gilt, wenn Abschluss und Eintragung 

des GewinnabfÅhrungsvertrags im gleichen EZ erfolgen: Hier ist nach 

dem Gesetzeswortlaut mE auf einen unterjåhrigen Zeitpunkt abzustellen 

(ebenso Walter, GmbHR 2005, 456 [458 f.]). 

Unklar ist, ob die gesetzliche Regelung neben vororganschaftlichen Verlusten 

auch sonstige außerorganschaftliche Verluste erfasst, wie beispielsweise Fehlbetråge, 

die nach Wirksamwerden der Organschaft auf eine Organgesellschaft 

Åbergehen. Zumindest soweit die Åbergehenden Verlustvortråge nach 

dem rechtswirksamen Abschluss des GewinnabfÅhrungsvertrags entstanden 

sind, bietet § 10a Satz 3 GewStG mE keine Rechtsgrundlage dafÅr, ihre Verrechnung 

mit eigenen Gewerbeertrågen der Organgesellschaft zu versagen 

(ebenso Abschn. 10a.4 Satz 3 f. GewStR 2009; Prinz/Hick, DStR 2006, 841; 

Schnitter in Frotscher/Maas, § 10a GewStG Rz. 89). Dass die Åbergehenden 

Verlustvortråge vor EinfÅgung des § 10a Satz 3 GewStG wie vororganschaftliche 

Verluste behandelt wurden (dazu OFD Frankfurt v. 6.7.2000 – G 1427 A - 7 

- St II 22, DStR 2000, 1436), åndert hieran nichts. Vgl. zur Anwachsung einer 

Personengesellschaft mit vortragsfåhigen Fehlbetrågen auf eine Organgesellschaft 

Prinz/Hick, DStR 2006, 841. 

c) MehrmÅtterorganschaft 

336 Die MehrmÅtterorganschaft, bei der sich mehrere gewerbliche Unternehmen 

zum Zwecke der einheitlichen Willensbildung gegenÅber der Organgesellschaft 

zu einer GbR zusammenschließen, wurde mit Wirkung zum EZ 2003 abgeschafft 

(dazu eingehend § 2 Anm. 3026 ff.). FÅr davor liegende EZ unterlag 

die Verlustnutzung im Organkreis den in Anm. 328 ff. dargestellten allgemeinen 

Grundsåtzen. 

337 Entscheidend war jedoch die materiell-rechtliche Vorfrage, wer Organtråger 

der MehrmÅtterorganschaft war, dh. wem der Gewerbeertrag der Organgesellschaft 

(und damit auch ein etwaiger Fehlbetrag) zugerechnet wurde. Mit 

Urteil v. 9.6.1999 (I R 43/97, BStBl. II 2000, 695) entschied der BFH – in Abkehr 

176 

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Kleinheisterkamp


von seiner bisherigen Rechtsprechung –, dass die gewerblichen Unternehmen, 

dh. die Gesellschafter der Willensbildungs-GbR als Organtråger anzusehen 

sind (sog. Lehre von der mehrfachen Abhångigkeit). Die Finanzverwaltung 

wendet die Entscheidung nicht Åber den Einzelfall hinaus an und behandelt 

die Willensbildungs-GbR als Organtrågerin (BMF, Schr. v. 4.12.1999 – IV 

A 2 - S 2770 - 3/00, BStBl. I 2000, 1571). Der Gesetzgeber hat diese Rechtsauffassung 

durch EinfÅgung der § 2 Abs. 2 Satz 3 GewStG und § 14 Abs. 2 KStG 

durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz v. 20.12.2001 (BGBl. I 

2001, 3858 = BStBl. I 2002, 35) normiert. Die Vorschriften sind nach §§ 34 Abs. 6 

Satz 2 KStG, 36 Abs. 2 Satz 3 GewStG idF des UntStFG rÅckwirkend, dh. auch 

fÅr EZ vor 2002 anzuwenden. Hierin liegt eine echte RÅckwirkung bzw. RÅckbewirkung 

von Rechtsfolgen, die nach Auffassung des BFH allerdings die 

Grundsåtze des Vertrauensschutzes und der Rechtssicherheit nicht berÅhren 

und daher zulåssig sein soll (BFH v. 14.3.2006 – I R 1/04, DB 2006, 1090 = 

GmbHR 2006, 664 m. krit. Anm. Altrichter-Herzberg/NÅrnberger; v. 22.2.2006 

– I B 145/05, DB 2006, 874; kritisch Kirchhof/Raupach, DB Beilage 3/2001; s. § 2 

Anm. 3026 ff.). 

Die Beendigung der MehrmÅtterorganschaft durch Ausscheiden des vorletzten 

Gesellschafters aus der Willensbildungs-GbR fÅhrt zu einer Anwachsung 

der Willensbildungs-GbR beim verbleibenden Gesellschafter. Ein bei der Willensbildung-GbR 

bestehender Verlustvortrag geht dabei nicht auf den verbleibenden 

Gesellschafter Åber, da es an der hierzu erforderlichen Unternehmensidentitåt 

fehlt (s. Anm. 38). Dementsprechend kÇnnen Verluste, die im Rahmen 

einer MehrmÅtterorganschaft entstanden sind, nach deren Beendigung 

nicht beim verbleibenden Gesellschafter berÅcksichtigt werden (vgl. BFH v. 

14.3.2006 – I R 1/04, DB 2006, 1090; die hiergegen gerichtete Verfassungsbeschwerde 

wurde nicht zur Entscheidung angenommen, vgl. BVerfG v. 

10.7.2009 – 1 BvR 1416/06, BFH/NV 2009, 1768). 

5. Besonderheiten bei Betrieben gewerblicher Art und Eigengesellschaften, 

§ 10a Satz 9 GewStG 

Schrifttum: Leippe/Baldauf, Geplante gesetzliche Verankerung des kommunalen steuerlichen 

Querverbundes durch das Jahressteuergesetz 2009, DStZ 2008, 568; Bracksiek, 

Die Neuregelung des steuerlichen Querverbundes durch das JStG 2009, FR 2009, 15. 

Verwaltungsanweisung: BMF, Schr. v. 12.11.2009 – IV C 7 - S 2706/08/10004, BStBl. I 

2009, 1303, Tz. 64-65, 88-89, 96. 

Nach dem durch das JStG 2009 neu eingefÅgten § 10a Satz 9 GewStG ist § 8 339 

Abs. 8 und 9 Satz 5 bis 7 KStG ab dem EZ 2009 (vgl. § 36 Abs. 9 Satz 8 f. 

GewStG idF des JStG 2009) entsprechend anwendbar. 

Gemåß § 8 Abs. 7 KStG sind die Rechtsfolgen einer verdeckten GewinnausschÅttung 

bei Betrieben gewerblicher Art sowie bei (in § 8 Abs. 7 Satz 1 Nr. 2 

340 

KStG nåher definierten) Eigengesellschaften nicht bereits deshalb zu ziehen, 

weil sie Dauerverlustgeschåfte iSd § 8 Abs. 7 Satz 2 KStG ausÅben. Die gesetzliche 

Regelung stellt eine Reaktion auf das BFH-Urteil v. 22.8.2007 (BFH v. 

22.8.2007 – I R 32/06, BStBl. II 2007, 961) dar; s. dazu Nichtanwendungserlass 


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177 

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341 

342 

343 

des BMF v. 7.12.2007 – IV B 7 - S 2706/07/0011, BStBl. I 2007, 905. Sie fÅhrt dazu, 

dass bei dauerdefizitåren Tåtigkeiten regelmåßig erhebliche steuerliche 

Verlustvortråge angesammelt werden. Die Åber den Verweis in § 10 Satz 9 

GewStG auch fÅr die Gewerbesteuer anwendbare Regelung des § 8 Abs. 8 

und 9 Satz 5 bis 7 KStG will nun die Verrechnung dieser Verluste mit Gewinnen 

aus anderen, nicht dauerdefizitåren Tåtigkeiten verhindern und sieht daher 

eine Einschrånkung der Verlustnutzung entsprechend dem sog. Spartengedanken 

vor (vgl. auch den Bericht des Finanzausschusses v. 27.11.2008, BT- 

Drucks. 16/11108, 33 f.). 

Vor diesem Hintergrund bestimmt § 10a Satz 9 GewStG, § 8 Abs. 8 KStG fÅr 

Betriebe gewerblicher Art, dass in einem bestimmten Betrieb entstandene 

Verluste grundsåtzlich nur mit spåteren Gewinnen dieses Betrieb verrechnet 

werden kÇnnen. Kommt es zu einer Zusammenfassung von Betrieben gewerblicher 

Art, kann daher der in den zusammengefassten Betrieben vor ihrer Zusammenfassung 

entstandene Gewerbeverlust nicht mit dem Gewerbeertrag 

des zusammengefassten Betriebs gewerblicher Art verrechnet werden (§ 8 

Abs. 8 Satz 2 KStG). Ein Verlustabzug ist grundsåtzlich erst wieder nach Beendigung 

der Zusammenfassung zulåssig (§ 8 Abs. 8 Satz 4 KStG). Die vorgenannten 

Einschrånkungen gelten nur dann nicht, wenn gleichartige Betriebe 

gewerblicher Art zusammengefasst oder getrennt werden (§ 8 Abs. 8 Satz 5 

KStG). Nach § 34 Abs. 6 Satz 8 (bzw. 11) KStG, der Åber § 36 Abs. 9 Satz 8 f. 

GewStG entsprechende Anwendung findet, gilt der zum 31.12.2008 fÅr einen 

Betrieb gewerblicher Art, der durch Zusammenfassung entstanden war, festgestellte 

Verlustvortrag als in diesem Betrieb gewerblicher Art entstanden. 

Ûbt eine Eigengesellschaft neben einem Dauerverlustgeschåft weitere Tåtigkeiten 

aus, beschrånkt § 7 Satz 5 GewStG, § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 KStG durch 

eine an Sparten orientierten Ermittlung des Gewerbeertrags den Verlustausgleich 

zwischen den einzelnen Sparten. FÅr den Verlustabzug verhindert 

§ 10a Satz 9, § 8 Abs. 9 Satz 5 bis 7 KStG eine Verlustnutzung zwischen den 

einzelnen Sparten. Diese Sondervorschriften gelten neben § 10a Satz 10 

GewStG, § 8c KStG. Mit ihnen soll erreicht werden, dass bei einer Eigengesellschaft 

keine grÇßeren MÇglichkeiten der Ergebnisverrechnung gegeben sind, 

als bei der AusÅbung der Tåtigkeiten in Betrieben gewerblicher Art (BT- 

Drucks. 16/11108, 34). Zur Aufteilung eines auf den Schluss des EZ 2008 festgestellten 

Verlustvortrags vgl. § 34 Abs. 6 Satz 10 (bzw. 13) KStG, § 36 Abs. 9 

Satz 8 f. GewStG. 


344 

IV. DurchfÅhrung des Verlustabzugs 

Nach § 10a Satz 1 GewStG ist der maßgebende Gewerbeertrag des Anrechnungsjahres 

um noch nicht berÅcksichtige Fehlbetråge zu kÅrzen, die sich bei 

der Ermittlung des maßgebenden Gewerbeertrags fÅr die vorangegangenen 

EZ ergeben haben (s. Anm. 345); seit dem EZ 2004 sind dabei die Vorgaben 

der Mindestbesteuerung zu beachten (s. Anm. 355). Die HÇhe der vortragsfåhigen 

Fehlbetråge ist gemåß § 10a Satz 6 GewStG gesondert festzustellen (s. 

178 

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Kleinheisterkamp


Anm. 380 ff.). Zu Besonderheiten bei Personengesellschaften s. Anm. 358 ff. 

sowie bei KÇrperschaften s. Anm. 377 ff. 

1. Ermittlung der Fehlbetråge im Entstehungsjahr und des maßgebenden 

Gewerbeertrags im Anrechnungsjahr 

Die Ermittlung der Fehlbetråge im Entstehungsjahr und des maßgebenden 345 

Gewerbeertrags im Anrechnungsjahr erfolgt nach allgemeinen Vorschriften; 

es gelten die §§ 7–10 GewStG (s. Anm. 7). Die Art der Gewinnermittlung ist fÅr 

nach dem EZ 1974 entstandene Fehlbetråge unbeachtlich (zur alten Rechtslage 

vgl. BFH v. 18.10.1981 – I R 115/78, BStBl. II 1981, 485). 

Zur Ermittlung des Gewerbeertrags s. § 7 Anm. 30 ff. An dieser Stelle sei lediglich 

auf Folgendes hingewiesen: 

346 

– Soweit der Gewerbeertrag aufgrund einer persÇnlichen Steuerbefreiung 347 

nicht ermittelt wird, kÇnnen wåhrend dieser Zeit entstandene Verluste nach 

Wegfall der Steuerbefreiung nicht abgezogen werden. Keinen Einfluss hat 

die Steuerbefreiung hingegen auf die Abzugsfåhigkeit der vor ihrem Eintritt 

entstandenen Gewerbeverluste, soweit Unternehmer- und Unternehmensidentitåt 

besteht (BFH v. 9.6.1999 – I R 92/98, BStBl. II 1999, 733). Handelt es 

sich bei der Steuerbefreiung um eine Billigkeitsregelung, wird ein Abzug 

der wåhrend ihrer Geltung entstandenen Gewerbeverluste bejaht (vgl. BlÅmich/v. 

Twickel, § 10a GewStG Rz. 61; zur Behandlung von bis EZ 1985 entstandenen 

Fehlbetrågen nach der Verankerung der sog. Gepråge-Rechtsprechung 

vgl. FinMin. BW v. 4.2.1987 – G 1422 A - 25/86, EStK § 10a 

GewStG S. 2 Nr. 3). 

– Nicht steuerbare bzw. steuerfreie Einnahmen bleiben bei der Ermittlung 348 

des Gewerbeertrags (und damit auch der Fehlbetråge) außer Betracht. Sie 

werden auch nicht mit Fehlbetrågen vorangegangener EZ verrechnet (vgl. 

BFH v. 28.7.1959 – I 41/58 S, BStBl. III 1959, 366; v. 3.7.1963 – I 276/61 S, 

BStBl. III 1963, 464; Abschn. 10a.1 Abs. 1 Satz 2 f. GewStR 2009). 

Zu den steuerfreien Einnahmen gehÇrten bis zum EZ 1997 auch Sanierungsgewinne 

nach § 3 Nr. 66 EStG (zuletzt idF der Bekanntmachung vom 

16.4.1997, BGBl. I 1997, 821). Mit Streichung des § 3 Nr. 66 EStG durch Art. 

1 Nr. 1 des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 

29.10.1997 (BGBl. I 1997, 2590) ist die Steuerfreiheit von Sanierungsgewinnen 

fÅr ab 1998 endende Wirtschaftsjahre entfallen. Zur Vermeidung einer 

sich aus der Besteuerung von Sanierungsgewinnen ergebenden Hårte ist 

die Steuer auf den Sanierungsgewinn nach Tz. 8 des BMF-Schreibens v. 

27.3.2003 (IV A 6 – S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, 240) auf Antrag des Steuerpflichtigen 

nach § 163 AO abweichend festzusetzen und nach § 222 AO mit 

dem Ziel des spåteren Erlasses zunåchst unter Widerrufsvorbehalt ab Fålligkeit 

zu stunden (s. dazu auch Anm. 204). Zu diesem Zweck sind die Besteuerungsgrundlagen 

im Steuerfestsetzungsverfahren in der Weise zu ermitteln, 

dass såmtliche Verluste/negative EinkÅnfte unbeschadet von Ausgleichsund 

Verrechnungsbeschrånkungen bis zu HÇhe des Sanierungsgewinns 

vorrangig verrechnet werden. Zu Steuerstundung und Steuererlass durch 

die Gemeinden im Rahmen einer analogen Anwendung des § 163 Satz 2 


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179


349 

350 

351 

AO vgl. Bayerisches Landesamt fÅr Steuern v. 8.8.2006 – S 2140 - 6 St 3102M, 

FR 2006, 900 (gleichlautend OFD Hannover v. 26.8.2006 – G 1498 - 16 - StO 

252, DStR 2006, 2128). Hiernach haben die Gemeinden im Hinblick auf die 

zum EZ 2004 eingefÅhrte sog. Mindestbesteuerung (§ 10a Satz 1 GewStG) 

zu prÅfen, ob sie eventuelle Billigkeitsmaßnahmen unter den Vorbehalt stellen, 

dass zunåchst alle vorhandenen VerlustverrechnungsmÇglichkeiten 

ausgeschÇpft werden (analog Tz. 8 Satz 3 des BMF-Schreibens v. 27.3.2003 

(IVA 6 - S 2140 - 8/03, BStBl. I 2003, 240). 

Gewinne aus der Veråußerung oder der Aufgabe eines Gewerbebetriebs 

oder Mitunternehmeranteils blieben bis zum EZ 2001 bei der Ermittlung 

des Gewerbeertrags unberÅcksichtigt (zur alten Rechtslage s. § 7 

Anm. 297 ff.). Seit dem EZ 2002 gehÇrt ein Veråußerungs- bzw. Aufgabegewinn 

gemåß § 7 Satz 2 GewStG zum Gewerbeertrag, soweit er nicht auf 

eine natÅrliche Person als unmittelbar beteiligter Mitunternehmer entfållt. 

Zu den Rechtsfolgen einer unterjåhrigen Anteilsveråußerung bzw. -aufgabe 

s. Anm. 368 f. 

– UnberÅcksichtigt bleiben ebenfalls Aufwendungen, die nach allgemeinen 

Regeln keine Auswirkungen auf den Gewerbeertrag haben. Nach hM kÇnnen 

daher Aufwendungen, die vor ErÇffnung des Gewerbebetriebs entstanden 

sind, nicht als Fehlbetråge vorgetragen werden (GÅroff in Glanegger/GÅroff, 

GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 7), da die sachliche Steuerpflicht 

erst mit Aufnahme der werbenden Tåtigkeit beginnt (dazu Neukommentierung 

zu § 2 Anm. 1490 ff.). 

– Werden im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs verschiedene Tåtigkeiten 

ausgeÅbt, fÅr die zum Teil ermåßigte Steuermesszahlen gelten, so 

ist der Gewerbeertrag des gesamten Gewerbebetriebs ohne Aufteilung auf 

steuerbegÅnstigte und nicht steuerbegÅnstigte Tåtigkeiten einheitlich zu 

ermitteln, da die Ermittlung des Gewerbeertrags gemåß § 11 Abs. 1 Satz 2 

GewStG der Anwendung der Steuermesszahl vorausgeht. Daher erfolgt 

auch die Ermittlung von Fehlbetrågen im Entstehungsjahr und die KÅrzung 

des Gewerbeertrags des Anrechnungsjahres um Fehlbetråge vorangegangener 

EZ einheitlich und ohne Aufteilung. Erst wenn nach der KÅrzung ein 

positiver maßgebender Gewerbeertrag verbleibt, ist dieser Betrag auf steuerbegÅnstigte 

und nicht steuerbegÅnstigte Tåtigkeiten aufzuteilen (BlÅmich/v. 

Twickel, § 10a GewStG Rz. 62; GÅroff in Glanegger/GÅroff, 

GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 112). Diese Grundsåtze gelten beispielsweise 

fÅr bestimmte Seeschifffahrtsunternehmen bis zum EZ 1992 (dazu 

§ 11 Anm. 29; BFH v. 15.7.1986 – VIII R 269/81, BStBl. II 1986, 860) sowie fÅr 

Unternehmen, zu deren BetriebsvermÇgen Anlagen zur Erzeugung elektrischer 

Energie gehÇren, die die Voraussetzungen der steuerlichen BegÅnstigung 

nach den Vorschriften der WasserkraftwerksVO v. 26.10.1944 (RGBl. 

I 1944, 278 = RStBl. I 1944, 657), zuletzt geåndert durch Gesetz v. 14.12.1984 

(BGBl. I 1983, 1493 = BStBl. I 1984, 659), erfÅllen (BFH v. 22.9.1976 – I R 

34/75, BStBl. II 1977, 251). 

– Bei einer Pauschfestsetzung des Steuermessbetrags nach § 15 GewStG unterbleibt 

die Ermittlung des Gewerbeertrags. § 10a GewStG ist daher unanwendbar. 

180 

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Kleinheisterkamp


Bei Unternehmen mit vom Kalenderjahr abweichendem Wirtschaftsjahr gilt 

der Gewerbeertrag gemåß § 10 Abs. 2 GewStG als in dem EZ bezogen, in dem 

das Wirtschaftsjahr endet. Besonderheiten bestanden nach § 10 Abs. 2 Satz 2 

GewStG 1978 fÅr die EZ 1985 und frÅher, wenn Unternehmen mit einem abweichendem 

Wirtschaftsjahr in die Steuerpflicht eintraten: Hier war der Gewerbeertrag 

des ersten Wirtschaftsjahres in zwei EZ zu berÅcksichtigen (s. 

§ 10 Anm. 5), ein Fehlbetrag konnte jedoch nur einmal abgezogen werden 

(BFH v. 29.9.1966 – IV R 16/66, BStBl. III 1966, 684). 

352 

2. KÅrzung des maßgebenden Gewerbeertrags des Anrechnungsjahres 

a) Grundsatz 

Der maßgebende Gewerbeertrag „wird“ um noch nicht berÅcksichtigte Fehlbetråge 

vorangegangener EZ gekÅrzt. Der Verlustabzug ist daher von Amts 

353 

wegen zu berÅcksichtigen, es bedarf weder eines Antrags des Steuerpflichtigen 

noch besteht ein Wahlrecht zur Verlustnutzung (vgl. BFH v. 9.1.1958 – IV 

250/57 U, BStBl. III 1958, 134). Die MÇglichkeit eines VerlustrÅcktrags sieht 

das Gesetz nicht vor. 

Die Abzugsfåhigkeit von Fehlbetrågen, die im EZ 1985 oder spåter entstanden 354 

sind, unterliegt keiner zeitlichen Beschrånkung (vgl. § 36 Abs. 5 idF des 

StRefG 1990; BFH v. 28.11.1990 – X R 102/89, BStBl. II 1991, 477). Davor entstandene 

Gewerbeverluste blieben endgÅltig unberÅcksichtigt, soweit sie 

nicht innerhalb von fÅnf EZ nach ihrer Entstehung berÅcksichtigt werden 

konnten. 

Der Gewerbeverlust ist im Anrechnungsjahr in seiner tatsåchlichen HÇhe zu 355 

berÅcksichtigen. Das galt auch fÅr die EZ 1985 und frÅher, in denen ggf. die 

Umrechnungsvorschriften der §§10 Abs. 3, 11 Abs. 6 GewStG 1976 anzuwenden 

waren (zu Einzelheiten vgl. Abschn. 68 Abs. 11 GewStR 1984). Allerdings 

sind bei DurchfÅhrung der KÅrzung ab EZ 2004 gemåß § 10a Satz 1 und 2 

GewStG idF des Gesetzes v. 23.12.2003 zur Ønderung des Gewerbesteuergesetzes 

und anderer Gesetze (BGBl. I 2003, 2922 = BStBl. I 2004, 20) die Beschrånkungen 

der sog. Mindestbesteuerung zu beachten. Hiernach ist eine 

betragsmåßig unbeschrånkte Verlustverrechnung nur noch bis zu einem Gewerbeertrag 

von 1 Mio. E (sog. Sockelbetrag/Mittelstandskomponente) mÇglich. 

Bei Gewerbeertrågen oberhalb dieses Betrages erfolgt die Verrechnung 

bis zu 1 Mio. E unbeschrånkt, darÅber hinaus werden nur 60 % des Åbersteigenden 

Gewerbeertrags mit noch nicht berÅcksichtigten Fehlbetrågen verrechnet. 

Damit kommt es – ungeachtet der HÇhe der bestehenden Fehlbetråge 

– mindestens zu einer Besteuerung von 40 % des 1 Mio. E Åbersteigenden Gewerbeertrags. 

Nicht verrechnete Fehlbetråge werden weiter vorgetragen. Betrågt 

der maßgebende Gewerbeertrag beispielsweise 3 Mio. E und bestehen 

Fehlbetråge in HÇhe von 5 Mio. E, erfolgt die KÅrzung des Gewerbeertrags in 

HÇhe von 1 Mio. E unbeschrånkt, wåhrend der Åberschießende Betrag von 2 

Mio. E nur zu 60 % (dh. in HÇhe von 1,2 Mio. E) mit (im Beispiel vorhandenen) 

Fehlbetrågen zu verrechnen ist. Im Beispiel verbleibt daher ein maßgebender 

Gewerbeertrag von 800.000 E, der nach allgemeinen Regeln besteuert wird. 


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181


356 

357 

358 

Zu Gestaltungsvorschlågen fÅr die Vermeidung der Mindestbesteuerung vgl. 

ua. Herzig, Wpg. 2004, 53 (62 f.). 

Unter Beachtung der Vorgaben der Mindestbesteuerung erfolgt die KÅrzung, 

soweit ein positiver maßgebender Gewerbeertrag besteht. Dies gilt auch hinsichtlich 

desjenigen Teils des Gewerbeertrags, der unter den Freibetrag nach 

§ 11 Abs. 1 Satz 3 GewStG fållt und daher nicht der Besteuerung unterliegen 

wÅrde (vgl. BFH v. 9.1.1958 – IV 250/57 U, BStBl. III 1958, 134; Abschn. 10a.1 

Abs. 3 Satz 2 GewStR 2009). Der Freibetrag ist erst zu berÅcksichtigen, soweit 

nach dem Verlustabzug noch ein positiver Gewerbeertrag verbleibt. 

Das Gesetz bestimmt nur, dass der Gewerbebetrag um noch nicht berÅcksichtigte 

Fehlbetråge vorangegangener EZ zu kÅrzen ist, nicht hingegen, in welcher 

Reihenfolge Fehlbetråge aus verschiedenen EZ zu berÅcksichtigen sind. 

Diese Frage kann beispielsweise bedeutsam werden bei Bestehen eigener neben 

Åbergegangenen Fehlbetrågen (s. Anm. 36), im Zusammenhang mit der 

Anwendung der Sanierungsklausel des § 8 Abs. 4 Satz 3 KStG (s. Anm. 318) 

oder ggf. bei Fehlbetrågen von KÇrperschaften, die zwischen einer nach § 8 

Abs. 4 KStG schådlichen AnteilsÅbertragung und BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

entstanden sind (s. Anm. 326). Mangels einer gesetzlichen Vorgabe ist 

mE zugunsten des Steuerpflichtigen von einer Verwendungsreihenfolge auszugehen, 

die iS einer MeistbegÅnstigung zu einer grÇßtmÇglichen KÅrzung 

des Gewerbeertrags nach § 10a GewStG fÅhrt (vgl. auch Wienands, GmbHR 

1999, 462 [468 ff.]: Wahlrecht des Steuerpflichtigen; aA Deloitte/Brauer/Sonnenschein, 

GewStG § 10a Rn. 115: Verlustverrechnung in historischer Reihenfolge). 

Dem entspricht es, wenn die Finanzverwaltung im Zusammenhang mit 

der Neufassung des § 8 Abs. 4 KStG durch das Gesetz zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform 

eine Verlustverrechnung nach dem FIFO-Prinzip 

vornimmt (RÇdder/Metzner, DStR 2001, 560; s. Anm. 97). 

b) Besonderheiten bei Personengesellschaften 

aa) Maßgeblichkeit des GewinnverteilungsschlÅssels 

Nach § 10a Satz 4 GewStG idF des JStG 2007 ist bei einer Mitunternehmerschaft 

der sich im Entstehungsjahr fÅr die Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende 

Fehlbetrag den Mitunternehmern entsprechend dem sich aus dem 

Gesellschaftsvertrag ergebenden allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel 

zuzurechnen. Maßgebend kann dabei nur der GewinnverteilungsschlÅssel 

des Entstehungsjahres sein. Korrespondierend bestimmt § 10a Satz 5 GewStG 

idF des JStG 2007 fÅr das Abzugsjahr, dass fÅr den Abzug der den Mitunternehmern 

(im Entstehungsjahr) zugerechneten Fehlbetråge der sich fÅr die 

Mitunternehmerschaft insgesamt ergebende Gewerbeertrag entsprechend 

dem sich aus dem Gesellschaftsvertrag fÅr das Abzugsjahr ergebenden allgemeinen 

GewinnverteilungsschlÅssel zuzurechnen ist (zur BerÅcksichtigung 

der Mindestbesteuerung s. Anm. 365). Die Verlustverrechnung findet daher 

rechnerisch auf Ebene der Mitunternehmer statt. Der Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft 

errechnet sich im Anschluss hieran durch eine Addition 

der gewonnenen Einzelergebnisse. 

182 

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Kleinheisterkamp


Der Verlustabzug setzt voraus, dass auf Ebene der Mitunternehmerschaft im 

Entstehungsjahr ein negativer und im Abzugsjahr ein positiver Gewerbeertrag 

vorliegt. Hierbei sind Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben sowie 

die Ergebnisse von Ergånzungsbilanzen zu berÅcksichtigen, da diese in den 

sich „insgesamt“ bei der Mitunternehmerschaft ergebenden maßgebenden 

Gewerbeertrag eingeflossen sind. Der so ermittelte Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft 

ist sodann den Mitunternehmern nach Maßgabe des allgemeinen 

Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssels zuzurechnen und im 

Abzugsjahr um bestehende, dh. in Vorjahren zugerechnete Fehlbetråge zu 

kÅrzen. Maßgebend ist somit der handelsrechtliche GewinnverteilungsschlÅssel, 

wobei dies mE nur insoweit gelten kann, als die Gewinnverteilung auch 

steuerlich anzuerkennen ist (s. Anm. 54 sowie zur Rechtslage bei § 35 Abs. 2 

Satz 2 EStG BMF v. 15.5.2002 – IV A 5 - S 2296a - 16/02, BStBl. I 2002, 533, Tz. 

20). Da das Gesetz auf den sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden GewinnverteilungsschlÅssel 

abstellt, beeinflusst das Ergebnis von Ergånzungsund 

Sonderbilanzen zwar die HÇhe des Gewerbeertrags der Mitunternehmerschaft, 

es kommt jedoch nicht zu einer unmittelbaren individuellen Zurechnung 

der Ergebnisse von Sonder- bzw. Ergånzungsbilanzen beim betroffenen 

Mitunternehmer. Das gilt insbesondere fÅr SondervergÅtungen iS des § 15 

Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 2. Halbsatz EStG, da SondervergÅtungen nur vorliegen, 

wenn sie nach der Abrede der Gesellschafter Aufwand der Gesellschaft 

darstellen und auch dann gezahlt werden sollen, wenn die Gesellschaft keinen 

Gewinn erzielt (vgl. BFH v. 13.10.1998 – VIII R 4/98, BStBl. II 1999, 284). Ob der 

Gesetzgeber dies durch die Formulierung, dass „Vorabgewinnanteile“ nicht 

zu berÅcksichtigen sind, klarstellen oder dieser Formulierung eine eigenståndige 

Bedeutung beimessen wollte, ist unklar. Zu der gleichlautenden, in ihrer 

Auslegung ebenfalls umstrittenen Formulierung in § 35 Abs. 2 Satz 2 EStG 

vertritt die Finanzverwaltung die Auffassung, dass hiermit nicht „gewinnabhångige 

Vorabgewinnanteile“ gemeint seien, weil diese „Bestandteil des 

allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssels“ seien. Nicht zu berÅcksichtigen iS 

der Vorschrift seien daher (nur) SondervergÅtungen, deren HÇhe nicht vom 

Gewinn abhångig ist, sowie die Ergebnisse aus Sonder- und Ergånzungsbilanzen 

(BMF v. 15.5.2002 – IVA 5 - S 2296a - 16/02, BStBl. I 2002, 533, Tz. 21 f.; vgl. 

dazu Ritzer/Stangl, DStR 2002, 1785 [1786 f.]; Neu, DStR 2002, 1078; Neu, 

DStR 2003, 1062 mwN). Es erscheint zweifelhaft, ob nicht gewinnabhångige 

VergÅtungen Åberhaupt unter den Begriff des „Vorabgewinnanteils“ subsumiert 

werden kÇnnen. Ungeachtet dessen gibt der Wortlaut fÅr eine Differenzierung 

keinen Anhaltspunkt. Bei einer am Gesetzeswortlaut orientierten 

Auslegung mÅsste man daher zu der Erkenntnis kommen, dass såmtliche Vorabgewinnanteile 

bei der Zurechnung bzw. KÅrzung von Verlustanteilen nicht 

zu berÅcksichtigen sind, dh. die Verlustzurechnung bzw. KÅrzung ausschließlich 

auf Grundlage desjenigen GewinnverteilungsschlÅssels erfolgt, mit dem 

nach dem Gesellschaftsvertrag der nach Abzug etwaiger Vorabgewinne verbleibende 

Gewinn bzw. Verlust auf die Gesellschafter verteilt wird. 

Mit EinfÅgung der Såtze 4 und 5 in § 10a GewStG durch das JStG 2007 reagierte 

der Gesetzgeber auf die Rechtsprechung des BFH, wonach ein Verlustabzug 

bei Personengesellschaften zwar dem Grunde nach voraussetzte, dass im 


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183 

359 

360


361 

Anrechnungsjahr ein positiver und im Entstehungsjahr einen negativer Gewerbeertrag 

der Gesellschaft vorlag, die konkrete HÇhe der Verlustverrechnung 

sodann allerdings anhand einer mitunternehmerbezogenen Berechnung 

zu ermitteln war: Hierzu waren sowohl der Gewerbeertrag des Anrechnungsjahres 

als auch die Fehlbetråge der Entstehungsjahre entsprechend 

dem Gewinn- und VerlustverteilungsschlÅssel und unter BerÅcksichtigung 

von Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben den einzelnen Mitunternehmern 

zuzuordnen und bei jedem Mitunternehmer jeweils miteinander zu verrechnen 

(BFH v. 17.1.2006 – VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885 = FR 2006, 557 m. 

Anm. Wendt; v. 16.2.1994 – XI R 50/88, BStBl. II 1994, 364 = DStR 1994, 578 m. 

Anm. W.-G. = StBp. 1994, 148 mit krit. Anm. Gosch; dagegen koordinierter 

Låndererlass (Nichtanwendungserlass) v. 16.12.1996 – 3 - G - 1427/6, BStBl. I 

1996, 1392). Die Ergebnisse der einzelnen Verrechnungen fÅr die Mitunternehmer 

waren sodann wieder zum (einheitlichen) Gewerbeertrag der Gesellschaft 

zusammenzufassen (BFH v. 31.8.1999 – VIII B 74/99, BStBl. II 1999, 794 

unter 1.a; FG MÅnchen v. 29.9.2004 – 9 K 3768/03, aaO). Vgl. das Beispiel bei 

Anm. 363. Der BFH behandelte den Verlustabzug damit als hÇchstpersÇnliches 

Recht des jeweiligen Mitunternehmers und schloss im Anrechnungsjahr 

eine Verrechnung von Fehlbetrågen eines Mitunternehmers mit Gewinnanteilen 

anderer Mitunternehmer aus. Gleichwohl sollte Voraussetzung fÅr den 

Verlustvortrag eines jeden Mitunternehmers das Vorliegen eines Gesamtverlusts 

auf Ebene der Gesellschaft im Entstehungsjahr sein. Erzielte die Gesellschaft 

im Entstehungsjahr einen positiven Gewerbeertrag, entstand daher auf 

Ebene eines Mitunternehmers selbst dann kein vortragsfåhiger Fehlbetrag, 

wenn sein Gewinnanteil unter BerÅcksichtigung von Sonderbetriebseinnahmen 

und -ausgaben negativ war (so ausdrÅcklich BFH v. 14.12.1989 – IV R 

117/88, BStBl. II 1990, 436 unter 8.). Das wurde als inkonsequent kritisiert (dagegen 

BFH v. 17.1.2006 – VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885 = FR 2006, 557 m. 

Anm. Wendt; FG DÅsseldorf v. 14.9.2004 – 16 K 5972/03, rkr., EFG 2005, 62), 

weil damit im Entstehungsjahr eine Verrechnung von Verlustanteilen eines 

Mitunternehmers mit Gewinnanteilen anderer Mitunternehmer vorgenommen 

wird, wåhrend dies im Anrechnungsjahr nicht mÇglich sein soll. Als Folge 

der BFH-Rechtsprechung konnte es zu einer zeitlichen Streckung der Verlustnutzung 

kommen. Auch konnten Verluste eines Mitunternehmers verloren 

gehen (GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a 

Anm. 120; Pyszka, DStR 1997, 1073 [1074]). Vgl. das Beispiel in Anm. 363. 

Wie der dem einzelnen Mitunternehmer auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung 

zuzurechnende Anteil am Gewerbeertrag zu ermitteln ist, wurde unterschiedlich 

beurteilt. In der Literatur wurde vertreten, auf den gesamten Gewerbeertrag 

der Gesellschaft (einschließlich der Ergebnisse aus Ergånzungsund 

Sonderbilanzen) abzustellen und diesen entsprechend dem Gewinn- und 

VerlustverteilungsschlÅssel zuzurechnen (prozentuale Zurechnung,soBordewin, 

DStR 1995, 313; Bordewin, DStR 1995, 1988). DemgegenÅber rechnete 

der BFH (wohl) nur den sich aus der Gesamthandsbilanz der Mitunternehmerschaft 

ergebenden Gewerbeertrag prozentual zu und nahm im Ûbrigen eine 

individuelle Zuweisung der Ergebnisse aus Ergånzungs- und Sonderbilanzen 

an die betroffenen Mitunternehmer vor (verursachungsgerechte Zurechnung, 

184 

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Kleinheisterkamp


so wohl auch BFH v. 17.1.2006 – VIII R 96/04, BFH/NV 2006, 885 unter 3.; Mahlow, 

DStR 1995, 1986; ebenso die Darstellung der BFH-Auffassung durch OFD 

KÇln v. 12.2.1997 – G 1427 - 6 - St 132, DStR 1997, 1046; dazu Anm. 363). 

Schließlich wurde in der Literatur auch ein Wahlrecht der Mitunternehmerschaft 

zwischen prozentualer und verursachungsgerechter Zurechnung befÅrwortet 

(Herzig/FÇrster/FÇrster, DStR 1996, 1025 [1029] mwN). 

Die Finanzverwaltung lehnte die vom BFH befÅrwortete mitunternehmerbezogene 

Verlustverrechnung von Anfang an ab (vgl. koordinierter Låndererlass 

[Nichtanwendungserlass] v. 16.12.1996 – 3 - G 1427/6, BStBl. I 1996, 1392; 

dazu OFD KÇln v. 12.2.1997 – G 1427 - 6 - St 132, DStR 1997, 1046): Die BerÅcksichtigung 

eines Gewerbeverlusts setzt nach Auffassung der Finanzverwaltung 

nur voraus, dass bei der Personengesellschaft im Entstehungsjahr ein negativer 

und im Anrechnungsjahr ein positiver Gewerbeertrag vorliegt, wobei 

Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben jeweils in die Ermittlung des Gewerbeertrags 

einzubeziehen sind. Die Ebene der Mitunternehmer wird daher 

nur in Fållen des Unternehmerwechsels relevant. Diese Auffassung sollte 

durch § 10a Satz 4 und 5 GewStG festgeschrieben werden, und zwar gemåß 

§ 36 Abs. 9 GewStG idF des JStG 2007 mit RÅckwirkung auch fÅr EZ vor 2007. 

Nach Auffassung des Gesetzgebers soll die RÅckwirkung zulåssig sein, da lediglich 

„eine in der Vergangenheit herrschende Rechtspraxis kodifiziert“ werde 

(vgl. BR-Drucks. 622/06; BT-Drucks. 16/3368, 53 f.). Hinzuweisen ist hierbei 

allerdings darauf, dass die zitierte Rechtspraxis nach Auffassung des BFH gerade 

nicht im Einklang mit geltendem Recht stand, so dass § 10a Satz 4 und 5 

GewStG ein Nichtanwendungsgesetz zur anderslautenden BFH-Rechtsprechung 

darstellt. Zumindest soweit EZ vor 2007 betroffen sind, liegt daher – gemessen 

an der BFH-Rechtsprechung – eine echte RÅckwirkung (RÅckbewirkung 

von Rechtsfolgen) vor. Der BFH sieht hierin, soweit die RÅckwirkung 

steuererhÇhend wirkt, einen Verfassungsverstoß und hatte die Frage dem 

BVerfG zur Entscheidung vorgelegt (BFH v. 19.4.2007 – IV R 4/06, DStR 2007, 

1299, dazu OFD Rheinland v. 11.12.2007 – G 1427 - St 157, GmbHR 2008, 112 

und OFD MÅnster v. 11.12.2007 – G 1427 - 86 - St 12-33, GmbHR 2008, 112; der 

an das BVerfG gerichtete Vorlagebeschluss wurde inzwischen am 30.10.2008 

vom BFH aufhehoben, nachdem die Revision zurÅckgenommen wurde, vgl. 

BFH v. 30.10.2008 – IV R 4/06, DStR 2008, 2316 m. Anm. MK). Dem ist zuzustimmen 

(ebenso GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a 

Anm. 120; Schnitter in Frotscher/Maas, § 10a GewStG Rz. 32; kritisch auch 

Deloitte/Brauer/Sonnenschein GewStG § 10a Rn. 37). Eine echte RÅckwirkung 

ist, wenn sie belastend wirkt, nur zulåssig, wenn das Vertrauen des Steuerpflichtigen 

in den Fortbestand der geltenden Regelung ausnahmsweise 

nicht schutzwÅrdig ist. Die vom BVerfG hierzu entwickelten rechtfertigenden 

Kriterien liegen nicht vor. Insbesondere weist der BFH zurecht darauf hin, dass 

der Steuerpflichtige nicht schon aufgrund der von der Rechtsprechung abweichenden 

Verwaltungsauffassung mit einer Gesetzesånderung rechnen musste; 

das Vertrauen in den Fortbestand der Rechtslage sei vielmehr (zumindest) 

bis zum endgÅltiger Gesetzesbeschluss (Åber das JStG 2007) schutzwÅrdig. 

Beispiel (vgl. OFD KÇln v. 12.2.1997 – G 1427 - 6 - St 132, DStR 1997, 1046): 

Nach dem Gesellschaftsvertrag der AB-KG sind die einzigen Kommanditisten A und B je 

hålftig am Gewinn der Gesellschaft beteiligt. A erzielt aus der Verpachtung eines Grund- 


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185 

362 

363


stÅcks an die AB-KG jåhrlich Sonderbetriebseinnahmen in HÇhe von 60 000 E, dem jåhrliche 

Sonderbetriebsausgaben von 40 000 E gegenÅberstehen. Im EZ 01 betrågt das Gesamthandsergebnis 

der AB-KG ×/. 100 000 E, im EZ 02 + 40 000 E. Zum 31.12.1902 scheidet 

B aus der AB-KG aus, die von A anschließend als A-KG fortgefÅhrt wird. 

EZ 01 (Entstehungsjahr) 

Gesamthandsbereich 

Sonderbetriebseinnahmen 

Sonderbetriebsausgaben 

Gewerbeertrag 

(Fehlbetrag) 

AB-KG A (50 %) B (50 %) 

×/. 100 000 ×/. 50 000 ×/. 50 000 

+ 60 000 + 60 000 

×/. 40 000 ×/. 40 000 

×/. 80 000 ×/. 30 000 ×/. 50 000 

EZ 02 (Anrechnungsjahr) 

Gesamthandsbereich 

Sonderbetriebseinnahmen 

Sonderbetriebsausgaben 

Gewerbeertrag vor 

KÅrzung 

AB-KG A (50 %) B (50 %) 

+ 40 000 + 20 000 + 20 000 

+ 60 000 + 60 000 

×/. 40 000 ×/. 40 000 

+ 60 000 + 40 000 + 20 000 

LÇsung nach BFH (vor EinfÅgung von § 10a Satz 4 und 5 idF des JStG 2007): Da der Gewerbeertrag 

der AB-KG im EZ 01 negativ ist, kommt es dem Grunde nach zur Entstehung 

eines vortragsfåhigen Fehlbetrags. Die Ermittlung der HÇhe des Verlustvortrags erfolgt 

mitunternehmerbezogen, so dass auf A ein Fehlbetrag von 30 000 und auf B ein Fehlbetrag 

von 50 000 entfållt. Da der Gewerbeertrag der AB-KG im EZ 02 positiv ist, ist § 10a 

GewStG anwendbar. Die HÇhe der nach § 10a GewStG vorzunehmenden KÅrzung ist 

mitunternehmerbezogen zu berechnen: Der auf A entfallende positive Gewerbeertrag 

von 40 000 E wird um die auf A entfallenden Fehlbetråge, dh. um 30 000 E gekÅrzt. Umgekehrt 

wird der auf B entfallende Gewerbeertrag in HÇhe von 20 000 E aufgrund der auf B 

entfallenden Fehlbetråge in HÇhe von 50 000 E in voller HÇhe gekÅrzt. Nach Anwendung 

des § 10a GewStG ergibt sich fÅr den EZ 02 ein – durch Zusammenfassung der Einzelverrechnungen 

bei A und B zu ermittelnder – maßgebender Gewerbeertrag von 10 000 E. 

Scheidet B zum 31.12.02 aus der Gesellschaft aus, geht der auf ihn entfallende, noch nicht 

berÅcksichtigte Verlustvortrag verloren, dh. hier 30 000 E. Nach dem Ausscheiden des B 

bestehen daher keine vortragsfåhigen Fehlbetråge mehr. 

LÇsung nach § 10a Satz 4, 5 GewStG idF des JStG 2007: Gemåß § 10a Satz 4 GewStG werden 

A und B im EZ 01 entsprechend dem allgemeinen GewinnverteilungsschlÅssel jeweils 

50 % des auf Ebene der AB-KG entstandenen Fehlbetrags zugerechnet, dh. je 

40 000 E. Im EZ 02 werden A und B gemåß § 10a Satz 5 GewStG fÅr den Abzug der ihnen 

im EZ 01 zugerechneten Verlustanteile jeweils 50 % des positiver Gewerbeertrag der AB- 

KG in HÇhe von 60 000 E zugerechnet, dh. je 30 000 E. Damit kommt es zu einer vollståndigen 

Verrechnung der jeweils zugerechneten Gewinnanteile mit Verlustvortrågen, so dass 

der Gewerbeertrag der AB-KG hiernach 0 betrågt und vortragsfåhige Fehlbetråge der 

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Kleinheisterkamp


AB-KG in HÇhe von 20 000 E bestehen. Mit Ausscheiden des B zum 31.12.02 gehen 50 % 

(Beteiligungsquote des B) des noch nicht ausgeschÇpften Verlustvortrags verloren, dh. 

10 000 E. Die (auf A entfallenden) verbleibenden 10 000 E werden auf den 31.12.02 als verbleibender 

vortragsfåhiger Fehlbetrag der A-KG gesondert festgestellt (vgl. auch die LÇsung 

des Beispiels in Abschn. 10a.3 Abs. 3 GewStH 2009). Zum gleichen Ergebnis gelangte 

die Finanzverwaltung bereits vor EinfÅgung der § 10a Såtze 4 und 5 GewStG durch 

das JStG 2007. 

VerlustnutzungsmÇglichkeiten lassen sich bei Ausscheiden bzw. Hinzutreten 

von Gesellschaftern nicht dadurch verbessern, dass der Gesellschafterwechsel 

stufenweise erfolgt (aA Weßling, INF 1994, 686 [688 f.]; Weßling, INF 1995, 

489 [490]; Weßling, INF 1997, 167; gegen ihn OFD KÇln v. 12.5.1998 – G 1427 - 

6 - St 132, DStR 1998, 1472; Herzig/FÇrster/FÇrster, DStR 1996, 1025 [1026 ff.]; 

Pyszka, DStR 1995, 1823 [1825 f.]; Pyszka, DStR 1997, 1073). 

Gemåß § 10a Satz 5 GewStG ist auch der „HÇchstbetrag nach Satz 1“, dh. der 

Sockelbetrag von 1 Mio. E, den Mitunternehmern entsprechend dem GewinnverteilungsschlÅssel 

zuzurechnen. Als Konsequenz der durch § 10a Satz 4, 5 

GewStG angeordneten Verlustverrechnung auf Ebene der Mitunternehmer (s. 

Anm. 358) wird daher die Mindestbesteuerung im Rahmen dieser Einzelverrechnungen 

berÅcksichtigt. Dies erweist sich – verglichen mit der BerÅcksichtigung 

der Mindestbesteuerung auf Gesellschaftsebene – als nachteilig, wenn 

und soweit der Sockelbetrag anteilig auf einen Mitunternehmer entfållt, der 

Åber keine oder geringere Verlustvortråge verfÅgt (vgl. auch Abschn. 10a.3 

Abs. 3 Satz 6 ff. GewStR 2009 sowie das Beispiel in Abschn. 10a.3 Abs. 3 

GewStH 2009). Dies wird beispielsweise immer dann der Fall sein, wenn zwischen 

Entstehungs- und Abzugsjahr neue Gesellschafter aufgenommen werden 

oder ein Altgesellschafter seinen Anteil an einen Neugesellschafter abtritt. 

Denn in diesem Umfang wÅrde der Sockelbetrag gemåß § 10a Satz 5 

GewStG einem Gesellschafter zugerechnet werden, auf den im Entstehungsjahr 

kein Verlust entfallen ist und von dessen Gewinnanteil daher kein Verlustabzug 

mÇglich ist (s. Anm. 71 ff.). Dies kann dazu fÅhren, dass der maßgebende 

Gewerbeertrag der Mitunternehmerschaft trotz vorhandener Fehlbetråge 

entgegen § 10a Satz 1 GewStG nicht um den vollen Sockelbetrag gekÅrzt 

wird, dh. ein Teil des Sockelbetrags ungenutzt bleibt. 

Beispiel: 

Der A ist alleiniger Kommanditist der A-KG und nach dem Gesellschaftsvertrag zu 100 % 

an den Gewinnen und Verlusten der Gesellschaft beteiligt. Im EZ 01 entstand bei der 

A-KG ein Fehlbetrag von 1 Mio. E. Im EZ 02 wurde der B in die Gesellschaft (nun AB-KG) 

aufgenommen und ihm eine Beteiligung am Gewinn und Verlust in HÇhe von 50 % eingeråumt; 

zur Vereinfachung wird angenommen, dass die AB-KG im EZ 02 einen Gewerbeertrag 

von 0 erzielt. Im EZ 03 erwirtschaftet die AB-KG einen positiven Gewerbeertrag 

von 2 Mio. E. 

LÇsung: Da B im Entstehungsjahr nicht an der KG beteiligt war, kann der bestehende 

Fehlbetrag nur von dem Teil des Gewerbeertrags im EZ 03 abgezogen werden, der entsprechend 

dem GewinnverteilungsschlÅssel auf A entfållt (s. Anm. 71). Vor EinfÅgung 

von § 10a Satz 4 und 5 GewStG durch das JStG 2007 wåre gemåß § 10a Satz 1 GewStG 

mE eine KÅrzung des Gewerbeertrags der AB-KG um 1 Mio. E vorzunehmen gewesen, da 

eine KÅrzung des Gewerbeertrags der KG in dieser HÇhe keinen Beschrånkungen unterlag 

(s. auch Anm. 366). Nach EinfÅgung von § 10a Satz 4 und 5 GewStG ergibt sich auf- 


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187 

364 

365


366 

grund der nun im Rahmen der Einzelverrechnung auf Ebene des jeweiligen Mitunternehmers 

zu berÅcksichtigenden Mindestbesteuerung ein anderes Bild: FÅr den Abzug des 

dem A im EZ 01 gemåß § 10a Satz 4 GewStG zugerechneten Fehlbetrags in HÇhe von 1 

Mio. E werden ihm gemåß § 10a Satz 5 GewStG 50 % des positiven Gewerbeertrags der 

AB-KG (dh. 1 Mio. E) sowie 50 % des HÇchstbetrags nach § 10a Satz 1 GewStG (dh. 0,5 

Mio. E) zugerechnet. Damit wird der dem A zugerechnete Anteil lediglich in HÇhe von 0,5 

Mio. E voll und darÅber hinaus zu 60 % (dh. in HÇhe von 0,3 Mio. E) um die dem A im EZ 01 

zugerechneten Fehlbetråge gekÅrzt. Bei B kommt keine KÅrzung in Betracht. Nach den 

Einzelverrechnungen ergibt sich ein Gewerbeertrag der AB-KG in HÇhe von 1,2 Mio.E 

und ein verbleibender Fehlbetrag der AB-KG in HÇhe von 0,2 Mio. E, der in voller HÇhe 

auf A entfållt. 

Ungeklårt ist, wie die Mindestbesteuerung im Rahmen der vom BFH vor EinfÅgung 

von § 10a Satz 4 und 5 GewStG durch das JStG 2007 befÅrworteten 

mitunternehmerbezogenen Berechnung zu berÅcksichtigen war. Denkbar 

wåre es, die Beschrånkungen der Mindestbesteuerung bereits anteilig bei den 

mitunternehmerbezogenen Verrechnungen zu berÅcksichtigen, beispielsweise 

im Verhåltnis des auf den jeweiligen Mitunternehmer entfallenden (positiven) 

Gewerbeertrags zum Gesamtgewerbeertrag der Gesellschaft. MÇglich 

wåre es auch, die Mindestbesteuerung erst zu berÅcksichtigen, nachdem die 

mitunternehmerbezogenen Einzelverrechnungen zum einheitlichen Gewerbeertrag 

der Gesellschaft zusammengefasst sind. Wie das nachstehende Beispiel 

verdeutlicht, wÅrde die letztgenannte LÇsung vermeiden, dass es bei unterschiedlich 

hohen Fehlbetrågen der einzelnen Mitunternehmer zu einer 

(weiteren) Verzerrung der Verlustverrechnung kommt. Allerdings macht eine 

Anwendung der Regeln der Mindestbesteuerung nach Zusammenfassung der 

Einzelverrechnungen ggf. eine nachtrågliche Anpassung der Einzelverrechnungen 

erforderlich. 

367 Beispiel: 

Nach dem Gesellschaftsvertrag der AB-OHG sind A und B je hålftig am Gewinn der Gesellschaft 

beteiligt. Bei der AB-OHG bestehen nicht berÅcksichtigte Fehlbetråge aus dem 

EZ 01 in HÇhe von 15 Mio. E, von denen bei mitunternehmerbezogener Betrachtung 12 

Mio. E (aufgrund von erhÇhten Sonderbetriebsausgaben) auf A und 3 Mio. E auf B entfallen. 

Die AB-OHG erzielt im EZ 02 einen positiven Gewerbeertrag in HÇhe von 21 Mio. E, 

der hålftig auf A und B entfållt (keine Sonderbetriebsausgaben/-einnahmen). 

Nach § 10a Satz 4, 5 GewStG idF des JStG 2007 ist der bestehende Fehlbetrag der AB- 

OHG durch die folgenden Einzelverrechnungen auf Ebene von A und B zu berÅcksichtigen: 

Im EZ 01 wird A und B ein Fehlbetrag in HÇhe von je 7,5 Mio. E zugerechnet (§ 10a 

Satz 4 GewStG). Im EZ 02 kommt es sodann gemåß § 10a Satz 5 GewStG zur Zurechnung 

eines positiven Gewerbeertrags in HÇhe von je 10,5 Mio. E an A und B, der bei A und B 

zunåchst um Fehlbetråge in HÇhe des anteiligen Sockelbetrags, dh. um je 500 000 E, und 

im Ûbrigen zu 60 %, dh. in HÇhe von je 6 Mio. E um (im Beispiel vorhandene) Fehlbetråge 

gekÅrzt wird. Nach Anwendung des § 10a Satz 5 GewStG verbleibt damit bei A und B ein 

Betrag von je 4 Mio. E, so dass der Gewerbeertrag der AB-OHG 8 Mio. E betrågt. Damit 

ergibt sich nach ZusammenfÅhrung der Einzelverrechnungen ein Verlustabzug in HÇhe 

von insgesamt 13 Mio. E bzw. ein verbleibender Gewerbeertrag von 8 Mio. E. Der verbleibende 

Verlustvortrag in HÇhe von 2 Mio. E entfållt zu gleichen Teilen auf A und B. 

Auf Grundlage der BFH-Rechtsprechung (mitunternehmerbezogene Verlustverrechnung) 

waren vor Inkrafttreten des § 10a Satz 4 und 5 GewStG idF des JStG 2007 zwei LÇsungen 

denkbar: 

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Kleinheisterkamp


Mitunternehmerbezogene anteilige BerÅcksichtigung der Mindestbesteuerung: 

AB-OHG A (50 %) B (50 %) 

Gesamthandsbereich + 21 000 000 + 10 500 000 + 10 500 000 

Verlustabzug 

– Anteiliger Sockelbetrag ×/. 500 000 ×/. 500 000 

– darÅber hinaus: max. 60 % ×/. 6 000 000 ×/. 2 500 000 

Gewerbeertrag nach KÅrzung 

+ 11 500 000 + 4 000 000 + 7 500 000 

Verbleibender Verlustabzug 5 500 000 0 

Gesellschaftsbezogene BerÅcksichtigung der Mindestbesteuerung: 

AB-OHG A (50 %) B (50 %) 

Gesamthandsbereich + 21 000 000 + 10 500 000 + 10 500 000 

Verlustabzug ×/. 10 500 000 ×/. 3 000 000 

Gewerbeertrag nach KÅrzung 

(vor Mindestbesteue- 

+ 7 500 000 0 + 7 500 000 

rung) 

Verbleibende Fehlbetråge 

1 500 000 0 

(vor Mindestbesteuerung) 

Mindestgewerbeertrag (aufgrund 

Mindestbesteuerung) 

+ 21 000 000 

×/. 1 000 000 

×/. 12 000 000 

+ 8 000 000 

Im Beispiel unterschreitet der Gewerbeertrag bei der gesellschaftsbezogenen BerÅcksichtigung 

nach Zusammenfassung der einzelnen Verrechnungen fÅr die Mitunternehmer 

(7,5 Mio. E) den nach den Regeln der Mindestbesteuerung zu versteuernden Betrag 

(8 Mio. E) um 500 000 E. Die Verlustverrechnung auf Ebene der Mitunternehmer wåre daher 

nachtråglich anzupassen, dh. der jeweils auf Ebene der Mitunternehmer durchgefÅhrte 

Verlustabzug mÅsste nachtråglich teilweise wieder rÅckgångig gemacht werden. 

Dies kann beispielsweise in dem Verhåltnis geschehen, in dem die Fehlbetråge vor 

ihrer Verrechnung zueinander standen, dh. im Beispiel im Verhåltnis 4 zu 1 (Fehlbetrag 

des A: 12 Mio. E; Fehlbetrag des B: 3 Mio. E). Damit wÅrde dem A ein vortragsfåhiger Fehlbetrag 

von 1 900 000 E verbleiben, dem B ein Fehlbetrag von 100 000 E. 

bb) Besonderheiten bei unterjåhrigen Ereignissen 

Øndert sich die Unternehmeridentitåt einer Personengesellschaft zwischen 368 

zwei Bilanzstichtagen (beispielsweise durch einen unterjåhrigen Unternehmerwechsel 

oder das unterjåhrige Ausscheiden oder Hinzutreten von Gesellschaftern), 

ist der Gewerbeertrag der Personengesellschaft im betreffenden 

EZ in einen vor und einen nach dem Unternehmerwechsel (bzw. Ausscheiden 

oder Hinzutreten) erzielten Teil aufzuteilen; dabei sollte aus Praktikabilitåts- 


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189


grÅnden eine zeitanteilige Aufteilung zugelassen werden, sofern dies nicht zu 

offenkundig unrichtigen Ergebnissen fÅhrt (Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 

Satz 3 GewStR 2009; Schnitter in Frotscher/Maas, § 10a GewStG Rz. 34; OFD 

Koblenz v. 13.1.1998 – G 1427 A - St 34 3, StEK § 10a GewStG Nr. 28 unter 5; aA 

BFH v. 22.1.2009 – IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843: Verlustverrechnung nur hinsichtlich 

des tatsåchlich bis zum Ausscheiden des Mitunternehmers erzielten 

positiven Gewerbeertrags mÇglich). Die sich durch die Ønderung der Unternehmeridentitåt 

fÅr den Verlustabzug ergebenden Rechtsfolgen (s. 

Anm. 59 ff.) sind lediglich auf den nach dem Unternehmerwechsel (bzw. Ausscheiden 

oder Hinzutreten) erzielten Gewerbeertrag anzuwenden, dh. fÅr 

Zwecke des Verlustabzugs kommt es – vorbehaltlich des Vorranges des Verlustausgleichs 

(s. Anm. 369) – zu der Rechtslage, die bestehen wÅrde, wenn 

das Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft zum Zeitpunkt des Unternehmerwechsels 

(bzw. Ausscheidens oder Hinzutretens) enden wÅrde. Beim Ausscheiden 

eines Gesellschafters ist daher ein bis zum Ausscheiden erzielter Gewinn 

noch um die auf den Ausscheidenden entfallenden Fehlbetråge vorangegangener 

EZ zu kÅrzen, soweit sie nicht zuvor mit etwaigen Verlusten, die 

nach dem Ausscheiden des Gesellschafters im EZ entstanden sind, zu verrechnen 

sind (BFH v. 22.1.2009 – IV R 90/05, BFH/NV 2009, 843; vgl. auch 

Abschn. 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 GewStR 2009 sowie das Beispiel in 

Abschn. 10a.3 Abs. 3 GewStH 2009; OFD Kiel v. 6.1.2000 – G 1421 A - St 261, 

DStR 2000, 823; Orth, DB 1994, 1313 [1315]; SÇffing, DB 1994, 747 [751]; Kutt/ 

MÇllmann, DB 2009, 2564 [2569]; DB 2010, 1150 [1152]; Schnitter in Frotscher/ 

Maas, § 10a GewStG Rz. 34). Umgekehrt geht in der Verlustsituation mE nur 

der bis zum Ausscheiden entstandene, auf den ausscheidenden Gesellschafter 

entfallende Gewerbeverlust verloren (zum Verlustausgleich im EZ des Ausscheidens 

s. Anm. 369). Bedeutung hat die Aufteilung des Gewerbeertrags in 

vor und nach dem Ausscheiden erwirtschaftete Teilbetråge seit dem EZ 2002 

insbesondere fÅr den durch das Ausscheiden entstandenen Veråußerungsbzw. 

Aufgabegewinn iS des § 7 Satz 2 GewStG bzw. § 18 Abs. 3 Satz 2 

UmwStG. Dieser Gewinn ist mE dem Zeitraum vor dem Unternehmerwechsel 

zuzuordnen und kann daher auch noch mit solchen Fehlbetrågen verrechnet 

werden, die ansonsten durch das Ausscheiden verloren gingen. Denn die Tatsache, 

dass § 7 Satz 2 GewStG eine Zurechnung des Veråußerungs- bzw. Aufgabegewinns 

zum Gewerbeertrag der Personengesellschaft vornimmt, impliziert 

eine Entstehung dieses Gewinns vor dem Ausscheiden des Gesellschafters 

(FÅger/Rieger, DStR 2002, 933 [937]; GÅnkel/Levedag, FR 2004, 261 [263]: 

Veråußerungsvorgang als letzter Akt des alten Unternehmers; ebenso Kutt/ 

MÇllmann, DB 2009, 2564 [2569]; Schnitter in Frotscher/Maas, § 10a GewStG 

Rz. 34; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a Anm. 100; 

Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG § 10a Rn. 85 ff. mit Berechnungsbeispielen). 

Bei einem Eintritt von Gesellschaftern in eine Personengesellschaft 

gelten die dargestellten Grundsåtze entsprechend: Auch hier sind die Rechtsfolgen 

des Eintritts erst auf den dem Zeitraum nach Eintritt des Gesellschafters 

zuzuordnenden Gewerbeertrag anzuwenden (vgl. fÅr das verschmelzungsbedingte 

Hinzutreten von Gesellschaftern Widmann in Widmann/Mayer, § 18 

UmwStG Rz. 136.1 ff.). 

190 

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Kleinheisterkamp


Der Verlustausgleich, dh. die intraperiodische Verrechnung von Verlusten 

und Gewinnen desselben EZ, wird grundsåtzlich nicht durch einen partiellen 

Unternehmerwechsel oder das Ausscheiden oder Hinzutreten von Gesellschaftern 

beeinflusst. Denn diese Vorgånge lassen die sachliche Steuerpflicht 

der Gesellschaft grundsåtzlich unberÅhrt (s. Anm. 72), so dass der Gewerbeertrag 

der Gesellschaft einheitlich fÅr den gesamten EZ zu ermitteln ist. Demzufolge 

kÇnnen beispielsweise nach einem Gesellschafterwechsel entstandene 

Verluste mit vor dem Gesellschafterwechsel in demselben EZ entstandenen 

Gewinnen verrechnet werden (Abschn. 10a. Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 GewStR 2009; 

OFD Koblenz v. 13.1.1998 – G 1427 A - St34 3, StEK § 10a GewStG Nr. 28 unter 

1.1; BFH v. 26.6.1996 – VIII R 41/95, BStBl. II 1997, 179 = FR 1996, 640 m. Anm. 

Kempermann zum missverståndlichen Leitsatz der Entscheidung; Widmann 

in Widmann/Mayer, § 18 UmwStG 136.1 ff.; vgl. auch Abschn. 10a.1 GewStH 

2009). Gleiches gilt im umgekehrten Fall, wenn bis zum Gesellschafterwechsel 

ein Verlust und danach ein Gewinn entsteht (vgl. BFH v. 22.1.2009 – IV R 90/05, 

BFH/NV 2009, 843; aA Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG § 10a Rn. 83). 

Die vorstehend skizzierten Grundsåtze gelten mE auch in den Fållen des § 10a 

Satz 10 2. Halbsatz GewStG, wenn man davon ausgeht, dass § 8c KStG den 

Verlustausgleich nicht beschrånkt (vgl. Anm. 371). Bei unterjåhriger Einbringung 

von Unternehmen in eine Personengesellschaft kÇnnen laufende Verluste 

des eingebrachten Unternehmens mit dem gesamten im EZ erzielten Gewerbeertrag 

der aufnehmenden Gesellschaft verrechnet werden. Das gilt beispielsweise, 

wenn ein Einzelunternehmen unterjåhrig in eine Personengesellschaft 

eingebracht oder der Betrieb einer Personengesellschaft unterjåhrig, zB 

im Wege der Anwachsung, auf eine andere Personengesellschaft Åbergeht: 

Das laufende Ergebnis des Åbergehenden Unternehmens wird ohne weiteres 

Bestandteil des Gewerbeertrags der aufnehmenden Gesellschaft. Daher ist 

§ 10a GewStG auf ein negatives Ergebnis, das bis zur Einbringung im Åbergehenden 

Unternehmen erzielt wurde, nicht anwendbar (BFH v. 14.9.1993 – VIII 

R 84/90, BStBl. II 1994, 764; Gschwendtner, DStR 1994, 1109 [1110]; Widmann 

in Widmann/Mayer, § 24 UmwStG Rz. 408, § 18 UmwStG 136.1 ff.; aA ggf. 

BFH v. 2.3.1983 – I R 85/79, BStBl. II 1983, 427; zum Ûbergang von „laufenden“ 

Verlusten der Ûbertrågerin bei der Verschmelzung von KÇrperschaften und 

zum Verhåltnis von Verlustausgleich und Verlustabzug im KSt-Recht vgl. BFH 

v. 31.5.2005 – I R 68/03, BStBl. II 2006, 380; dazu BMF-Schreiben (Nichtanwendungserlass) 

v. 7.4.2006 – IV B 7 - S 1978b - 1/06, BStBl. I 2006, 344; dazu Orth, 

FR 2005, 963; DÇtsch, Konzern 2005, 511). 


c) Besonderheiten bei KÇrperschaften 

aa) § 8c KStG 

Nach § 8c KStG sind die „bis zum schådlichen Beteiligungserwerb“ nicht genutzten 

Verluste nicht mehr abziehbar. Bei Zugrundelegung der Auffassung 

371 

des BMF ist insoweit maßgebend auf den Ûbergang des wirtschaftlichen Eigentums 

abzustellen (vgl. Anm. 119). Erfolgt der schådliche Beteiligungserwerb 

wåhrend des laufenden Wirtschaftsjahres der VerlustkÇrperschaft (dh. 


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191 

369 

370


372 

nicht mit Wirkung zum jeweiligen Abschlussstichtag), unterliegt somit – bei einer 

direkten Anwendung des § 8c – auch ein bis zu diesem Zeitpunkt erzielter 

(laufender) Verlust der Verlustverrechnungsbeschrånkung des § 8c KStG. Verluste, 

die im Jahr des schådlichen Beteiligungserwerbs bis zu diesem Zeitpunkt 

entstanden sind, kÇnnen daher nicht mit danach entstandenen Gewinnen 

ausgeglichen werden (BMF v. 4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, 

BStBl. I 2008, 736, Tz. 30; die in dieser Textziffer angesprochene Versagung 

des RÅcktrages laufender Verluste ist fÅr die Gewerbesteuer bedeutungslos). 

Allerdings wird im Schrifttum die Auffassung vertreten, dass § 8c KStG nicht 

auf laufende, im Ûbertragungsjahr bis zur Ûbertragung erzielte Verluste anwendbar 

(dh. keine Anwendung auf den gewerbesteuerlichen Verlustausgleich), 

da § 10a Satz 10 GewStG die Geltung des § 8c KStG (nur) fÅr „die 

Fehlbetråge“ anordnet, dh. die zum Ende des vorangegangenen EZ gesondert 

festgestellten Gewerbeverluste (vgl. vgl. BFH v. 26.6.1996 – VIII R 41/95, 

BStBl. II 1997, 179; gegen eine Anwendung des § 8c KStG auf den gewerbesteuerlichen 

Verlustausgleich daher Lenz, Ubg 2008, 24 [25]; Zerwas/FrÇhlich, 

DStR 2007, 1933 [1939]; Streck/Olbing, KStG, 7. Aufl. 2008, § 8c Rz. 72; 

BlÅmich/Brandis, § 8c KStG Rz. 24; Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 36; 

Kutt/MÇllmann, DB 2009, 2564 [2567 f.]; Fuhrmann, KÚSDI 2010, 16970 

[16978]; fÅr eine Anwendung des § 8c KStG auf den gewerbesteuerlichen Verlustausgleich 

demgegenÅber Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG § 10a 

Rn. 150). Gegen eine solche Wortlautauslegung ließe sich mE allenfalls in systematischer 

Hinsicht anfÅhren, dass § 8c KStG hinsichtlich des Verlustausgleichs 

als (spezielle) Gewinnermittlungsvorschrift wirkt (s. dazu auch Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 2), die bei der Ermittlung des Gewerbeertrags 

gemåß § 7 GewStG anzuwenden sei. Allerdings wirken beispielsweise 

auch die Vorschriften zur sog. Spartenrechnung in § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 

KStG sowie die entsprechende Beschrånkung des Verlustausgleichs gemåß 

§ 8 Abs. 9 Satz 4 KStG als Gewinnermittlungsvorschriften, und gleichwohl erklårt 

der Gesetzgeber in § 7 Satz 5 1. Halbsatz GewStG § 8 Abs. 9 Satz 1 bis 3 

KStG fÅr entsprechend anwendbar und sieht in § 7 Satz 5 2. Halbsatz GewStG 

ausdrÅcklich eine dem § 8 Abs. 9 Satz 4 KStG entsprechende Verlustausgleichsbeschrånkung 

vor (s. dazu auch Anm. 342). Daher ist es mE zweifelhaft, 

ob aus der Tatsache, dass auch § 8c KStG bei seiner unmittelbaren Anwendung 

im Bereich des Verlustausgleichs als Gewinnermittlungsvorschrift wirkt, 

RÅckschlÅsse gezogen werden kÇnnen. Die GewStR 2009 nehmen zu dieser 

Frage nicht ausdrÅcklich Stellung. Allerdings soll fÅr den Fall, dass bei einem 

unterjåhrigen Beteiligungserwerb der maßgebende Gewerbeertrag des gesamten 

EZ negativ ist, nach Abschn. 10a.1 Abs. 3 Satz 7 f. GewStR 2009 der 

negative Gewerbeertrag des gesamten EZ zeitanteilig aufzuteilen sein und 

„die Verlustabzugsbeschrånkung des § 8c KStG [...] neben den Fehlbetrågen 

aus vorangegangenen Erhebungszeitråumen nur den auf den Zeitraum bis 

zum schådlichen Ereignis entfallenden negativen Gewerbeertrag“ erfassen. 

Geht man – entgegen der wohl Åberwiegenden Auffassung (vgl. Anm. 371) – 

von einer Anwendbarkeit des § 8c KStG auch auf den gewerbesteuerlichen 

Verlustausgleich aus, so macht ein unterjåhriger schådlicher Beteiligungserwerb 

es grundsåtzlich erforderlich, das steuerliche Ergebnis bis zum Zeit- 

192 

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Kleinheisterkamp


punkt des Beteiligungserwerbs zu ermitteln. Hierzu ist grundsåtzlich eine fiktive 

Gewinnermittlungsbilanz aufzustellen (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c 

KStG Rz. 79). Das BMF geht demgegenÅber fÅr § 8c KStG von einer zeitanteiligen 

Aufteilung des Verlusts aus, låsst aber zu, dass die VerlustkÇrperschaft 

eine andere, wirtschaftlich begrÅndete Aufteilung darlegt (BMF v. 4.7.2008 – 

IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 32; vgl. aber auch Anm. 368). 

Bei einer zeitanteiligen Aufteilung findet § 8c KStG auf das Ergebnis des laufenden 

Jahres bis zum Zeitpunkt des schådlichen Beteiligungserwerbs nur 

Anwendung, wenn sich fÅr den gesamten EZ ein Verlust ergibt. 

Beispiel: 

Der schådliche Beteiligungserwerb hinsichtlich der VerlustkÇrperschaft (Wirtschaftsjahr 

= Kalenderjahr) findet zum 30.6. statt, das Ergebnis des ersten Halbjahres ist negativ, das 

Gewerbeertrag im (gesamten) EZ hingegen positiv. Bei zeitanteiliger Aufteilung des Gesamtergebnisses 

findet § 8c KStG auf den Verlustausgleich im laufenden Jahre keine Anwendung. 

Im umgekehrten Fall (positives Ergebnis im ersten Halbjahr, aber Gesamtjahresergebnis 

negativ) kann es fÅr den Steuerpflichtigen sinnvoll sein, die wirtschaftliche 

Verursachung des Ergebnisses nachzuweisen (soweit mÇglich). 

Nach Auffassung des BMF ist eine Verrechnung von bis zum schådlichen Beteiligungserwerb 

erzielten Gewinnen mit festgestellten Verlusten voran- 

373 

gegangener EZ, die gemåß § 8c KStG untergehen, nicht mÇglich (BMF v. 

4.7.2008 – IV C 7 - S 2745-a/08/10001, BStBl. I 2008, 736, Tz. 31; Frotscher in 

Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 78; aA Suchanek in HHR, § 8c KStG Anm. 36; 

BlÅmich/Brandis, § 8c KStG, Rz. 56; Behrens BB 2009, 1170 unter Hinweis auf 

BFH v. 22.1.2009 [s. Anm. 368]; FG Hess. v. 7.10.2010 – 4 V 1489/10, rkr., DStRE 

2010, 289: bei summarischer PrÅfung erhebliche Zweifel an der Richtigkeit der 

Verwaltungsauffassung). Die Auffassung der Finanzverwaltung macht es ggf. 

erforderlich, das Wirtschaftsjahr der VerlustkÇrperschaft (mit Zustimmung des 

Finanzamts, vgl. § 7 Abs. 4 Satz 3 KStG) auf den Zeitpunkt des schådlichen Beteiligungserwerbs 

(bzw. einen kurz davor liegenden Tag) umzustellen (Sistermann/Brinkmann, 

BB 2008, 1928 [1935]; van Lishaut, FR 2008, 789 [799]; Benz/ 

Rosenberg in Blumenberg/Benz, Unternehmensteuerreform 2008, 172 [187]). 

Unbenommen muss allerdings eine Verrechnung von Aufwand und Ertrag im 374 

EZ des Beteiligungserwerbs bis zum schådlichen Beteiligungserwerb bleiben. 

Denn die Rechtsfolge des § 8c KStG erfasst allenfalls (vgl. Anm. 371) stets 

die SaldogrÇße. Ebenfalls nicht von § 8c KStG betroffen sind „Verluste“, die 

nach dem schådlichen Beteiligungserwerb im gleichen EZ entstehen. Auch 

muss ein Ausgleich derartiger „Verluste“ mit vor dem Beteiligungserwerb 

aber im gleichen EZ erzielten „Gewinnen“ mÇglich sein (Frotscher in Frotscher/Maas, 

§ 8c KStG Rz. 78; der im KÇrperschaftsteuerrecht mÇgliche RÅcktrag 

derartiger Verluste in VZ vor dem Beteiligungserwerb ist demgegenÅber 

im Rahmen des § 10a GewStG nicht mÇglich). 


375 

Der Verlustabzugsbeschrånkung infolge eines (unmittelbaren oder mittelbaren) 

schådlichen Beteiligungserwerbs bei einem Organtråger soll nach 

376 

Auffassung des BMF bei einer direkten Anwendung des § 8c KStG auch das 

noch nicht zugerechnete anteilige negative Organeinkommen unterliegen. 

Dieses soll vor der Einkommenszurechnung an den Organtråger auf Ebene 


| 

193


der Organgesellschaft entsprechend der Ergebnisaufteilung iS der Anm. 372 

zu kÅrzen sein (BMF Tz. 33; aA Roser, DStR 2008, 1561 [1564]). Zu den sich daraus 

ergebenden Ergebnissen bei Organschaftsketten vgl. Suchanek in HHR, 

§ 8c KStG Anm. 36). 

bb) § 8 Abs. 4 KStG 

377 Verliert eine KÇrperschaft ihre wirtschaftliche Identitåt iS des § 8 Abs. 4 KStG 

zwischen zwei Bilanzstichtagen, gilt fÅr Zwecke des Verlustabzugs, dass ein 

bis zum Identitåtsverlust erwirtschafteter Gewinn noch um Fehlbetråge aus 

vorangegangenen EZ gekÅrzt werden kann, wåhrend bei einer unmittelbaren 

Anwendung des § 8 Abs. 4 KStG ein bis zum Identitåtsverlust erzielter Verlust 

zusammen mit den Fehlbetrågen vorangegangener EZ untergeht (vgl. Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 193b; DÇtsch in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, 

§ 8 Abs. 4 KStG Rz. 186). 

378 Nach § 8 Abs. 4 Satz 4 KStG finden die Abzugsbeschrånkungen des § 8 Abs. 4 

Såtze 1–3 KStG entsprechende Anwendung auf den Ausgleich des Verlusts 

„vom Beginn des Wirtschaftsjahrs“ des Identitåtsverlusts „bis zum Zeitpunkt 

der AnteilsÅbertragung“. Zur Frage, ob hiervon auch der gewerbesteuerliche 

Verlustausgleich betroffen ist, vgl. Anm. 371. Bei einer unmittelbaren Anwendung 

der Norm geht die Finanzverwaltung davon aus, dass Verluste, die bis 

zum Zeitpunkt des Identitåtsverlusts entstanden sind, mit danach in demselben 

Wirtschaftsjahr entstandenen Gewinnen nicht ausgeglichen werden dÅrfen 

(BMF, Schr. v. 16.4.1999 – IV C 6 - S 2745 - 12/99, BStBl. I 1999, 455 Tz. 33). 

Dem kann im Hinblick auf den Wortlaut des § 8 Abs. 4 Satz 4 KStG, der auf den 

Zeitpunkt der AnteilsÅbertragung abstellt, nicht gefolgt werden (vgl. Neyer, 

BB 2001, 173 [177 f.]; Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 193b; DÇtsch 

in DÇtsch/Jost/Pung/Witt, § 8 Abs. 4 KStG Rz. 187; Brendt in Erle/Sauter, 

KStG, 3. Aufl. 2010, § 8 Abs. 4 KStG aF/Anh § 8c KStG Rz. 199 f.): Sofern AnteilsÅbertragung 

und BetriebsvermÇgenszufÅhrung in denselben EZ fallen, ist 

der Gewerbeertrag der Kapitalgesellschaft dem Zeitraum vor und nach dem 

Wirksamwerden des Anteilseignerwechsels zuzuordnen, wobei aus PraktikabilitåtsgrÅnden 

grundsåtzlich eine zeitanteilige Aufteilung des Jahresergebnisses 

zugelassen werden sollte, sofern dies nicht zu offenkundig unrichtigen 

Ergebnissen fÅhrt (Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 193b). Ein Ausgleich 

von vor dem Anteilseignerwechsel erzielten Verlusten mit danach erwirtschafteten 

Gewinnen ist – wenn man eine Anwendbarkeit des § 8 Abs. 4 

KStG auf den gewerbesteuerlichen Verlustausgleich bejaht (dazu Anm. 371) – 

ausgeschlossen, und zwar selbst dann, wenn die BetriebsvermÇgenszufÅhrung 

erst spåter im Wirtschaftsjahr erfolgt. Werden umgekehrt bis zum Anteilseignerwechsel 

Gewinne erzielt, kÇnnen diese mit danach im gleichen 

Wirtschaftsjahr entstandenen Verlusten verrechnet werden (aA BMF-Schr. v. 

16.4.1999, aaO, Tz. 33). Findet der schådliche Anteilseignerwechsel in einem 

der BetriebsvermÇgenszufÅhrung vorangegangenen EZ statt, ist § 8 Abs. 4 

Satz 4 KStG nicht anwendbar, dh. der Gewerbeertrag der Kapitalgesellschaft 

wird im EZ des Verlusts der wirtschaftlichen Identitåt ohne Ausgleichsbeschrånkung 

ermittelt (aA Neyer, BB 2001, 173 [178]). 

194 

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Kleinheisterkamp


Beispiele (in Anlehnung an Frotscher in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 193b): 

(1) Die X-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) verfÅgt Åber Verlustvortråge. Zum 

1.7.02 werden die Anteile an der X-GmbH veråußert, zum 31.12.02 wird neues BetriebsvermÇgen 

zugefÅhrt. In der Zeit vom 1.7.02 bis 31.12.02 erzielt die X-GmbH Gewinne. – 

Etwaige Verluste des ersten Halbjahres kÇnnen wegen § 8 Abs. 4 Satz 4 KStG nicht mit 

den Gewinnen des zweiten Halbjahres ausgeglichen werden, sofern man eine Anwendung 

der Vorschrift auf den gewerbesteuerlichen Verlustausgleich bejaht (s. Anm. 371). 

(2) Wie (1), die X-GmbH erzielt aber im ersten Halbjahr einen Gewinn und im zweiten 

Halbjahr einen Verlust, der den Gewinn des ersten Halbjahres Åbersteigt. Hier ist § 8 

Abs. 4 Satz 4 KStG auf den nach dem Anteilseignerwechsel entstandenen Verlust nicht 

anwendbar, so dass mE eine Verrechnung der Halbjahresergebnisse erfolgt. Der Verlust 

des Gesamtjahres kann allerdings bei einer direkten Anwendung der Norm nicht vorgetragen 

werden, da § 8 Abs. 4 Såtze 1, 2 KStG einem Verlustvortrag entgegensteht. 

(3) Wie (1), allerdings findet der Anteilseignerwechsel bereits am 31.12.01 statt. ME gleiche 

LÇsung wie Fall (2). 

379 

3. Verfahrensrecht 

a) Gesonderte Feststellung (seit EZ 1990) 

Nach § 10a Satz 6 GewStG ist die HÇhe der vortragsfåhigen Fehlbetråge gesondert 

festzustellen. Diese Regelung wurde durch das Steuerreformgesetz 

380 

1990 als § 10a Satz 2 GewStG eingefÅhrt und ist erstmals fÅr den EZ 1990 anzuwenden 

(vgl. § 36 Abs. 1 idF des Steuerreformgesetzes 1990). § 10a Satz 7 

GewStG idF des JStG 2009 stellt klar, dass vortragsfåhige Fehlbetråge solche 

sind, die nach der KÅrzung des maßgebenden Gewerbeertrags nach Satz 1 

und 2 zum Schluss des EZ verleiben. 

Die Zuståndigkeit fÅr die gesonderte Feststellung liegt bei dem fÅr den Erlass 381 

des Gewerbesteuermessbescheids zuståndigen Finanzamt (§ 35b Abs. 2 

Satz 1 GewStG). Bekanntgabeadressat des Feststellungsbescheids ist der 

Steuerschuldner. Auf den Feststellungsbescheid finden gemåß § 181 AO die 

Vorschriften Åber Steuerbescheide sinngemåß Anwendung. 

Gegenstand der Feststellung ist die Summe der unberÅcksichtigten Fehlbetråge 

(vgl. § 10a Satz 7 GewStG). Ein Feststellungsbescheid ist daher zu er- 

382 

lassen, wenn im EZ ein negativer Gewerbeertrag ermittelt wird oder wenn fÅr 

vorangegangene EZ ein Fehlbetrag ermittelt wurde (und dementsprechend 

ein Feststellungsbescheid ergangen ist), der noch nicht vollståndig vom Gewerbeertrag 

nachfolgender EZ gekÅrzt worden ist (zum Wegfall der zeitlichen 

Begrenzung der Verlustverrechnung s. Anm. 354). Die Fehlbetråge sind fÅr jeden 

EZ festzustellen, so dass es zu einer lÅckenlosen Fortschreibung des Gewerbeverlusts 

kommt. Abhångig vom Gewerbeertrag des Anrechnungsjahres 

erhÇht oder vermindert sich die HÇhe des gesondert festzustellenden Fehlbetrags. 

Gesondert festgestellt wird somit nicht nur die HÇhe des vortragsfåhigen 

Gewerbeverlustsdes Entstehungsjahres, sondern auch sein Verbrauch 

(durch KÅrzung positiver Gewerbeertråge) und sein Untergang (zB mangels 

Unternehmeridentitåt) im Anrechnungsjahr (Abschn. 10a.1 Abs. 2 Satz 2 f. 

GewStR 2009; Baum, DStZ 1988, 512; Meyer, DStR 1989, 238). 

Bei Mitunternehmerschaften erfolgt die gesonderte Feststellung nach Åberwiegender 

Auffassung gesellschaftsbezogen, dh. sie beinhaltet nur die 

383 

HÇhe 


| 

195


384 

des Fehlbetrags der Mitunternehmerschaft, nicht aber dessen Zurechnung an 

die einzelnen Mitunternehmern nach § 10a Satz 4, 5 GewStG; diese Zurechnung 

wird verfahrensrechtlich erst im Gewerbesteuermessbescheid des Anrechnungsjahres 

abgebildet (FG Berlin-Brandenburg v. 26.6.2007 – 6 K 

6317/06 B, EFG 2007, 1719, rkr.; FG Meckl.-Vorpommern v. 30.1.2008 – 3 K 

536/06, DStRE 2008, 947 – Rev. IV R 11/08; dazu Loose/Suck, FR 2008, 864; Bordewin, 

DStR 1995, 313 [315]; Deloitte/Brauer/Sonnenschein, GewStG § 10a 

Rn. 39, 66 ff., 89; GÅroff in Glanegger/GÅroff, GewStG, 7. Aufl. 2009, § 10a 

Anm. 118; zweifelnd FG Saarl. v. 22.1.2008 – 1 K 1058/03, Lexinform 5006430, 

rkr.). FÅr diese Sichtweise låsst sich der Wortlaut des § 10a Satz 6 GewStG anfÅhren 

(Loose/Suck, FR 2008, 864). Allerdings fÅhrte sie dazu, dass die Bindungswirkung 

des Feststellungsbescheides (regelmåßig) nicht mehr die Wertigkeit 

des Verlustvortrags im Hinblick auf die erforderliche Unternehmeridentitåt 

umfasst (so wohl BFH v. 28.2.2001 – I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293; vgl. 

aber Anm. 386 fÅr Fehlbetråge von KÇrperschaften im Hinblick auf § 8 Abs. 4 

KStG bzw. § 8c KStG). Denn auch wenn die HÇhe des Fehlbetrags (materiellrechtlich 

unzutreffend aber) bestandskråftig festgestellt ist, wåre es denkbar, 

diesen Fehlbetrag keinem im Anrechnungsjahr noch beteiligten Mitunternehmer 

zuzurechnen. In diesem Fall wåren die Feststellungswirkungen entwertet, 

und es kåme zu der absonderlichen Konsequenz, dass der Verlustvortrag 

bis zum Ende der Mitunternehmerschaft weiterhin in materiellrechtlich unzutreffender 

HÇhe festgestellt wird, obgleich er nie mehr nutzbar sein wird (vgl. 

auch Loose/Suck, FR 2008, 864: „Fata Morgana“ eines in Zukunft noch vornehmbaren 

Verlustabzugs). Zumindest de lege ferenda wåre daher die Anordnung 

einer bindenden Feststellung auch der mitunternehmerbezogenen Zurechnung 

der Fehlbetråge zu begrÅßen. Dies wÅrde auch die (oftmals komplexen 

oder schlicht vergessenen) „Schattenrechnungen“, mit denen die HÇhe 

des jedem Gesellschafter zuzurechnenden Anteils am Gesamtverlust festgehalten 

werden, ÅberflÅssig machen (vgl. auch Loose/Suck, FR 2008, 864). 

In Organschaftsfållen kann es bei Vorliegen außerorganschaftlicher Verluste 

der Organgesellschaft erforderlich sein, den Gewerbeverlust sowohl des Organtrågers 

als auch der Organgesellschaft gesondert festzustellen. Bis zum EZ 

2003 waren beide Feststellungsbescheide gegenÅber dem Organtråger als 

Steuerschuldner bekannt zu geben. Zusåtzlich war der Feststellungsbescheid 

betreffend die außerorganschaftlichen Fehlbetråge der Organgesellschaft 

auch dieser bekannt zu geben, da sie nach Beendigung der Organschaft noch 

nicht verbrauchte Fehlbetråge abziehen kann (FinMin. Bdb. v. 30.3.1992 – III/5 

- G 1427 - 1/92, DB 1992, 919; zur Çrtlichen Zuståndigkeit vgl. FinMin. Bayern 

v. 20.10.1993 – 33 - G 1427 - 10/6, DB 1993, 2262). Seit dem EZ 2004 ist aufgrund 

des Abzugsverbots vororganschaftlicher Verluste der Organgesellschaft (s. 

Anm. 334) die Notwendigkeit einer Bekanntgabe des Feststellungsbescheids 

der vororganschaftlichen Verluste der Organgesellschaft an den Organtråger 

entfallen. Dementsprechend nimmt die Finanzverwaltung erstmals auf den 

31.12.2003 eine Bekanntgabe ausschließlich an die Organgesellschaft vor. Die 

im EZ 2003 verrechneten vororganschaftlichen Verluste und die verbleibenden 

vororganschaftlichen Verluste der Organgesellschaft zum 31.12.2003 werden 

dem Organtråger ohne Bekanntgabe des Feststellungsbescheids durch 

196 

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Kleinheisterkamp


die maschinell erstellte Mitteilung „Ermittlung des Gewerbeertrags bei der 

Organgesellschaft“ Åbermittelt (OFD DÅsseldorf v. 7.3.2005 – G 1427 A St 142, 

Juris FMNR140410005). 

Der Feststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid fÅr den Gewerbesteuermessbescheid 

des Folgejahres (BFH v. 9.6.1999 – I R 92/98, BStBl. II 1999, 733) 

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sowie fÅr einen etwaigen Verlustfeststellungsbescheid des Folgejahres (BFH 

v. 28.2.2001 – I R 77/00, BFH/NV 2001, 1293 unter 2.) und entfaltet insoweit gemåß 

§ 182 AO Bindungswirkung. Die KÅrzung des Gewerbeertrags im Anrechnungsjahr 

setzt daher voraus, dass fÅr den vorangegangenen EZ ein entsprechender 

Fehlbetrag gesondert festgestellt wurde. Wird der Feststellungsbescheid 

fÅr einen vorangegangen EZ geåndert, sind gemåß §§ 181 Abs. 1 

Satz 1, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO spåtere Verlustfeststellungsbescheide sowie 

gemåß § 184 Abs. 1 Satz 3, 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO – soweit veranlasst – 

auch spåtere Gewerbesteuermessbescheide zu åndern. 

Die Bindungswirkung des Feststellungsbescheids umfasst neben der HÇhe 386 

der Fehlbetråge auch deren steuerliche Wertigkeit nach Maßgabe der im 

Feststellungszeitpunkt geltenden Rechtslage. Durch den Feststellungsbescheid 

wird daher auch bestandskråftig darÅber entschieden, ob die Verluste 

aufgrund der zum Feststellungsstichtag vorhandenen tatsåchlichen Umstånde 

abzugsfåhig sind (so fÅr § 10a Satz 2 GewStG aF iVm. § 8 Abs. 4 KStG: 

BFH v. 22.10.2003 – I R 18/02, BStBl. II 2004, 468; dazu Bachmeister, DStR 2004, 

841; fÅr § 8c KStG Frotscher in Frotscher/Maas, § 8c KStG Rz. 100; Suchanek 

in HHR, § 8c KStG Anm. 18); bei einem abweichenden Wirtschaftsjahr sind daher 

såmtliche Sachverhalte zu berÅcksichtigen, die bis zum Feststellungsstichtag 

verwirklicht worden sind, und zwar selbst dann, wenn diese nach dem 

Ende des Wirtschaftsjahres entstanden sind (FG Ba.-WÅrtt. v. 15.12.2005 – 3 K 

284/01, EFG 2006, 761, rkr.). Eine Durchbrechung dieser Bestandskraft tritt 

nur ein, soweit sich die gesetzlichen Voraussetzungen der Verlustnutzung åndern 

(OFD Magdeburg v. 19.7.2004 – S 2745 - 33 St 216, DStR 2004, 1806 = FR 

2004, 1027; vgl. aber auch Niedersåchsisches FG v. 8.12.2005 – 6 K 252/02, StE 

2006, 342, rkr.: keine Durchbrechung der Bestandskraft bei zugunsten des 

Steuerpflichtigen zu Unrecht festgestellten Verlustabzug nach § 8 Abs. 4 KStG 

aF). DarÅber hinaus kann eine fehlerhafte Feststellung nur nach den Vorschriften 

der AO berichtigt werden (OFD Hannover v. 15.11.2005 – S 2745 - 20 - 

StO, DB 2005, 2662). Zur Anwendung von § 174 Abs. 4 AO vgl. BFH v. 

14.3.2006 – I R 8/05, DStR 2006, 1076. 

Begehrt der Steuerpflichtige einen hÇheren Verlustabzug, kann hierÅber auf 387 

Grund der Bindungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids nicht bei der 

Anwendung des § 10a GewStG im Anrechnungsjahr, sondern allein im Verfahren 

Åber die gesonderte Feststellung des Entstehungsjahres entschieden 

werden. Wird ein nach Auffassung des Steuerpflichtigen zu geringer Fehlbetrag 

festgestellt, ist somit der Verlustfeststellungsbescheid anzufechten, 

wobei im Rechtsbehelfsverfahren wiederum die Bindungswirkung des Verlustfeststellungsbescheids 

des vorangegangenen EZ zu beachten ist (§§ 351 

Abs. 2 AO, 42 FGO). Unter den Voraussetzungen des § 35b GewStG ist der 

Verlustfeststellungsbescheid von Amts wegen zu erlassen, aufzuheben oder 


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zu åndern (dazu § 35b GewStG Anm. 5 ff. sowie BFH v. 28.2.2001 – I R 77/00, 

BFH/NV 2001, 1293). Das RechtsschutzbedÅrfnis fÅr eine selbståndige Anfechtung 

des Verlustfeststellungsbescheids kann nicht allein deshalb verneint 

werden, weil die Voraussetzungen des § 35 b GewStG vorliegen (vgl. § 35b 

GewStG Anm. 3 aE). 

388 

389 

390 

b) Rechtslage bis EZ 1989 

FÅr EZ bis 1989 erfolgte keine gesonderte Feststellung der vortragsfåhigen 

Fehlbetråge. Die Fehlbetråge stellten einen nicht selbståndig anfechtbaren 

Teil des Gewerbesteuermessbescheids dar und ihr Grund und ihre HÇhe waren 

erst im Anrechnungsjahr verbindlich zu prÅfen. Eine Bindung an die Entscheidung 

des FA bestand dabei weder fÅr das Entstehungsjahr hinsichtlich 

des ermittelten Verlusts noch fÅr spåtere EZ hinsichtlich des durchgefÅhrten 

oder unterlassenen Verlustabzugs (BFH v. 26.6.1996 – VIII R 41/95, BStBl. II 

1997, 179 mwN). Dementsprechend waren Rechtsbehelfe betreffend die HÇhe 

der Fehlbetråge nicht gegen den Gewerbesteuermessbescheid des Entstehungsjahres, 

sondern nur des Anrechnungsjahres zulåssig. Weist das FG die 

Klage gegen einen Gewerbesteuermessbescheid eines EZ mit der BegrÅndung 

ab, dass die geltend gemachten Verlustvortråge nicht bestehen, geht der 

BFH davon aus, dass der Steuerpflichtige aufgrund der Rechtskraft wirkung 

des Urteils in einem spåteren EZ nicht Verlustvortråge aus denselben GrÅnden, 

die Gegenstand des Rechtsstreits waren, geltend machen kann, (BFH v. 

17.12.1998 – IV R 47/97, BStBl. II 1999, 303). 

War im vorangegangenen EZ eine KÅrzung des maßgebenden Gewerbeertrags 

um vorhandene Fehlbetråge zu Unrecht unterblieben, liegt keine „BerÅcksichtigung“ 

dieser Fehlbetråge iS des § 10a GewStG vor. Daher war die 

KÅrzung um diese Fehlbetråge in spåteren EZ bei Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen 

des § 10a GewStG materiellrechtlich geboten und – mangels 

Bindungswirkung der Entscheidung des FA (s. Anm. 388) – auch verfahrensrechtlich 

zulåssig (BFH v. 28.11.1990 – X R 102/89, BStBl. II 1991, 477; anders 

noch BFH v. 9.1.1958 – IV 250/57 U, BStBl. III 1958, 134). Der Gewerbesteuermessbescheid 

des EZ, in dem der Verlustabzug zu Unrecht nicht durchgefÅhrt 

wurde, war demgegenÅber nicht schon aufgrund der NichtberÅcksichtigung 

von Fehlbetrågen vorangegangener EZ „offenbar unrichtig“ iS des § 129 AO 

(BFH v. 31.7.1990 – I R 116/88, BStBl. II 1991, 22). 

c) Feststellungslast 

Nach der sog. Normentheorie trågt diejenige Partei die Behauptungs- und Beweislast 

fÅr das Vorliegen der Tatbestandsvoraussetzungen eines Rechtssatzes, 

deren Prozessbegehr ohne die Anwendung dieses Rechtssatzes keinen Erfolg 

haben kann. Ausgehend hiervon trågt nach hM der Steuerglåubiger, vertreten 

durch das FA, die objektive Beweislast fÅr steuerbegrÅndende und -erhÇhende 

Tatsachen, wåhrend der Steuerpflichtige die objektive Beweislast fÅr 

steuerentlastende oder -mindernde Tatsachen trågt (Seer in Tipke/Kruse, § 96 

FGO Rz. 83 mwN). Begehrt der Steuerpflichtige daher die KÅrzung seines Ge- 

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werbeertrags gemåß § 10a GewStG, trifft ihn die Feststellungslast fÅr das Vorliegen 

der Tatbestandsvoraussetzungen des § 10a GewStG. 

Sieht man in der wirtschaftlichen Identitåt einer KÇrperschaft ein zusåtzliches 391 

Tatbestandsmerkmal fÅr den Verlustabzug nach § 10a Satz 10 GewStG iVm. 

§ 8 Abs. 4 Satz 1 KStG, mÅsste grundsåtzlich der Steuerpflichtige die objektive 

Beweislast fÅr den Fortbestand der wirtschaftlichen Identitåt tragen (Frotscher 

in Frotscher/Maas, § 8 KStG Rz. 182a). Gleichwohl sieht die wohl hM die Feststellungslast 

fÅr den Verlust der wirtschaftlichen Identitåt bei der Finanzverwaltung 

(Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 418; Lang in Ernst&Young, § 8 

KStG Rz. 1299.37). Dem ist mE zuzustimmen. Denn aus der Gesetzessystematik 

des § 8 Abs. 4 KStG folgt, dass wirtschaftliche Identitåt besteht, solange 

kein Fall des sog. Hauptanwendungsfalls des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG oder ein 

diesem vergleichbarer Fall vorliegt. HierfÅr trågt mE die Finanzverwaltung 

die objektive Beweislast, da die Rechtsfolge des § 8 Abs. 4 Satz 2 KStG (Nichtvorliegen 

wirtschaftlicher Identitåt) steuererhÇhend wirkt. Die Feststellungslast 

fÅr das Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Sanierungsklausel des § 8 

Abs. 4 Satz 3 KStG trifft demgegenÅber den Steuerpflichtigen (BMF, Schr. v. 

16.4.1999, aaO, Tz. 23; Schloßmacher in HHR, § 8 KStG Anm. 484). 

Die Voraussetzungen fÅr einen Untergang des Verlustvortrags nach § 10a 392 

Satz 10 GewStG iVm. § 8c KStG sind von der Finanzverwaltung zu beweisen 

(zum Umfang der Mitwirkungspflicht des Steuerpflichten bei der Sachverhaltsaufklårung, 

insbesondere bei Auslandssachverhalten, vgl. Suchanek/ 

Jansen, GmbH 2009, 412; Suchanek in HHR § 8c KStG Rn. 18). FÅr das Vorliegen 

von Ausnahmen von der Anwendbarkeit des § 8c KStG (beispielsweise 

nach § 8c Abs. 1 Satz 5, 6-8, Abs. 1a KStG oder aufgrund des FMStFG) trågt 

der Steuerpflichtige die Feststellungslast (Suchanek in HHR, § 8c KStG 

Anm. 17). Insbesondere hinsichtlich des Vorliegens der Voraussetzungen des 

§ 8c Abs. 1a KStG ist es daher ratsam, Beweisvorsorge zu treffen, da die Anwendung 

der Sanierungsklausel nicht vom Sanierungserfolg abhångt (s. 

Anm. 200f). 


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Leseprobe zu Lenski/Steinberg, Kommentar zum ...

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