Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am

Von der Kameralistik zur Doppik
Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek
Diplomarbeit
(mit sechs Monaten Bearbeitungsdauer)
zur Erlangung des Grades eines Diplomkaufmanns
an der Fakultät Wirtschaft- und Sozialwissenschaften
Department Wirtschaftswissenschaften
der Universität Hamburg
Eingereicht von:
Prüfer:
Wladimir Paripski
Prof. Dr. Lothar Streitferdt
Matrikelnummer: 5542727
Abzugeben bis:
10. Semester Betriebswirtschaftslehre 19. Februar 2008
Wagrierweg 7
22455 Hamburg
Tel.: 040 411 65 918
Mobil: 0177 476 2218
Email: WladiP@web.de
Hamburg, den 18. Februar 2008

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek
II
Inhaltsverzeichnis
Abbildungsverzeichnis ................................................................................................. IV
Tabellenverzeichnis ........................................................................................................V
Abkürzungsverzeichnis ................................................................................................ VI
1 Einleitung und Gang der Untersuchung...................................................................1
1.1 Einleitung...............................................................................................................1
1.2 Gang der Untersuchung .........................................................................................2
2 Öffentliche Rechnungslegung und deren Entwicklung...........................................3
2.1 Die Kameralistik ....................................................................................................3
2.2 Die erweiterte Kameralistik .................................................................................10
2.3 Die Funktionsweise der doppelten kaufmännischen Buchführung .....................13
2.4 Die Reform des Haushaltsrechts in Deutschland.................................................16
2.5 Die Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung..............................19
2.6 Die International Public Sector Accounting Standards .......................................21
3 Vermögensbewertung der Gemeinde Halstenbek..................................................24
3.1 Bewertung des Anlagevermögens........................................................................25
3.1.1 Die Bewertung des immateriellen Vermögens.......................................... 25
3.1.2 Die Bewertung von Immobilien................................................................ 26
3.1.3 Die Bewertung von ÖPP-Projekten........................................................... 34
3.1.4 Die Bewertung von Grundstücken ............................................................ 36
3.1.5 Die Bewertung des Infrastrukturvermögens.............................................. 40
3.1.6 Die Inventur und das bewegliche Sachanlagevermögen........................... 46
3.1.7 Die Bewertung der Finanzanlagen ............................................................ 49
3.2 Bewertung des Umlaufvermögens.......................................................................52
3.2.1 Die Bewertung von Forderungen .............................................................. 52
3.2.2 Die periodengerechte Bilanzierung von Gewinnausschüttungen.............. 54
3.2.3 Die Bewertung der liquiden Mittel............................................................ 55
3.3 Bewertung der Sonderposten ...............................................................................56
3.3.1 Sonderposten für das unbewegliche Sachanlagevermögen....................... 57
3.3.2 Sonderposten für Dauergrabpflege............................................................ 59
3.3.3 Sonstige Sonderposten .............................................................................. 61
3.4 Bewertung der Rückstellungen............................................................................62
3.4.1 Die Pensionsrückstellungen ...................................................................... 63
3.4.2 Pensionsrückstellungen und Dienststellenwechsel ................................... 69
3.4.3 Pensionsrückstellungen und länderübergreifende Dienstherrenwechsel .. 71

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek
III
3.4.4 Die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen ............................ 72
3.4.5 Sonstige Rückstellungen ........................................................................... 74
3.5 Bewertung der Verbindlichkeiten........................................................................77
3.6 Bewertung der Rechnungsabgrenzungsposten ....................................................79
4 Vorläufige Eröffnungsbilanz und das Eigenkapital ..............................................81
4.1 Vorläufige Eröffnungsbilanz der Gemeinde Halstenbek.....................................81
4.2 Das Eigenkapital der Gemeinde Halstenbek........................................................83
4.3 Die Systematik des Haushaltsausgleichs in Schleswig-Holstein.........................85
4.4 Die Nettoposition und kommunales Rating.........................................................87
4.5 Grenzen einer kommunalen Bilanzanalyse auf Kennzahlenbasis .......................88
4.6 Die Entwicklung der Nettoposition in den Folgejahren. .....................................92
5 Schlussbetrachtung und Ausblick ...........................................................................96
Anhang............................................................................................................................98
Quellenverzeichnis.......................................................................................................103
Ehrenwörtliche Erklärung..........................................................................................121

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek
IV
Abbildungsverzeichnis
Abbildung 1: Vor- und Nachteile der einfachen Kameralistik ........................................ 6
Abbildung 2: Haushaltssatzung der Gemeinde Halstenbek für das Jahr 2008 ................ 8
Abbildung 3: Tendenz zum Rechnungsstil in Schleswig-Holstein ............................... 12
Abbildung 4: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ............................................ 13
Abbildung 5: Das Drei-Komponenten-System .............................................................. 14
Abbildung 6: Immobilienbewertungsverfahren ............................................................. 27
Abbildung 7: Veränderung der Nutzungsspanne durch Modernisierung ...................... 32
Abbildung 8: Vertragsgestaltung ÖPP Turnhalle Feldstraße ........................................ 35
Abbildung 9: Luftbild Flurstück 16529-4-113/5.0 ........................................................ 37
Abbildung 10: Bodenrichtwerte Gustavstraße 6 ............................................................ 38
Abbildung 11: Wachholder Weg ................................................................................... 40
Abbildung 12: Straßenzustand Wachholder Weg .......................................................... 43
Abbildung 13: Inventurvereinfachungswahlrechte in Schleswig-Holstein ................... 46
Abbildung 14: Modell zur Bewertung von Forderungen/Kasseneinnahmeresten ......... 53
Abbildung 15: Sonderposten für Dauergrabpflege ........................................................ 61
Abbildung 16: Pflichtrückstellungen in Schleswig-Holstein ........................................ 63
Abbildung 17: Voraussetzungen für eine ungewisse Verbindlichkeiten ....................... 64
Abbildung 18: Gliederung des Eigenkapitals in der Bilanz .......................................... 84
Abbildung 19: Systematik des Haushaltsausgleichs in Schleswig-Holstein ................. 86
Abbildung 20: Probleme der Kennzahlenanalyse kommunaler Bilanzen ..................... 89
Abbildung 21: Abschnitt 91 des Vermögenshaushalts der Gemeinde Halstenbek ....... 98
Abbildung 22: Beschluss der Gemeindevertretung über die Einführung der Doppik ... 99

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek
V
Tabellenverzeichnis
Tabelle 1: Grundsätze der Kameralistik .......................................................................... 4
Tabelle 2: Länderübersicht Reform des Haushaltsrechts .............................................. 17
Tabelle 3: Projektplan zur Einführung der Doppik in der Gemeinde Halstenbek ......... 24
Tabelle 4: Anschaffungskosten des Leichtbauhauses Hartkirchener Chausse .............. 26
Tabelle 5: Modernisierungsstand Rathausaltbau ........................................................... 30
Tabelle 6: Ermittlung der Restnutzungsdauer bei Gebäuden ........................................ 31
Tabelle 7: Normalherstellungskosten von Immobilien in Euro/m² ............................... 32
Tabelle 8: Gebäudewert des Rathausaltbaus ................................................................. 33
Tabelle 9: Basis-Bodenrichtwerte .................................................................................. 36
Tabelle 10: Bereinigte Bodenrichtwerte ........................................................................ 37
Tabelle 11: Grundvermögen der Gemeinde Halstenbek ............................................... 39
Tabelle 12: Ermittlung der Klassifizierungskennziffer des Wachholder Wegs ............ 41
Tabelle 13: Ermittlung der Zustandkennziffer des Wachholder Wegs ......................... 44
Tabelle 14: Straßenwert des Wachholder Wegs ............................................................ 45
Tabelle 15: Festwert des Medienbestands der Büchereien ............................................ 47
Tabelle 16: Inventar des beweglichen Sachanlagevermögens ....................................... 49
Tabelle 17: Finanzanlagen der Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2008 ....................... 52
Tabelle 18: Zuweisungsquoten für Immobilien ............................................................. 57
Tabelle 19: Einnahmen-Ertrags-Matrix Erdbestattungen .............................................. 60
Tabelle 20: Sonderposten der Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 ......................... 62
Tabelle 21: Zuführungen zur Versorgungsrücklage ...................................................... 66
Tabelle 22: Pensionsrückstellungen der Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 ........ 68
Tabelle 23: Rückstellungen der Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 ...................... 76
Tabelle 24: Verbindlichkeiten der Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2008 .................. 79
Tabelle 25: Modellhafte Eröffnungsbilanz der Gemeinde Halstenbek ......................... 82
Tabelle 26: Ermittlung des Gebäudeausstattungsstandards.......................................... 100
Tabelle 27: Preisindizes Sachanlagevermögen ............................................................ 101
Tabelle 28: Immobilien der Gemeinde Halstenbek ..................................................... 102

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek
VI
Abkürzungsverzeichnis
AA Ausführungsanordnung
Abs. Absatz
Afa Absetzung für Abnutzung (Abschreibung)
AHK Anschaffungs- und Herstellungskosten
AktG Aktiengesetz
ALB Automatisiertes Liegenschaftsbuch (Liegenschaftskataster)
ALK Automatisierte Liegenschaftskarte
AltTZG Altersteilzeitgesetz
BauGB Baugesetzbuch
BBesG Bundesbesoldungsgesetz
BBodSchG Bundes-Bodenschutzgesetz
BeamtVG Beamtenversorgungsgesetz
BewG Bewertungsgesetz
BilMoG Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz
BilReG Bilanzrechtsreformgesetz
BGF Bruttogrundfläche
BGH Bundesgerichtshof
BHO Bundeshaushaltsordnung
BMF Bundesministerium für Finanzen
BRW Bodenrichtwert
C.p. Ceteris paribus
CAPM Capital Asset Pricing Model
DIN Deutsches Institut für Normierung
DLT Deutscher Landkreistag
Doppik Doppelte Buchführung in Konten
E EMI 2003 Empfehlungen für das Erhaltungsmanagement von Innerortstraßen
EDV Elektronische Datenverarbeitung
EG Eingetragene Genossenschaft
EigVO Eigenbetriebsverordnung
EK Eigenkapital
EStG Einkommensteuergesetz

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek
VII
Etc.
EuGH
EU
Evtl.
Fifo
FrdhGebS
GemHKVO
GemHVO
GemKVO
GemS
GG
GkZ
GmbH
GO
GoB
GoöB
GS
GuV
GV
GWG
HFA
HGB
HGrG
HH
HÜL
I.Verb.m.
IAS
IASB
IDW
IFAC
IFRS
IMK
Et cetera
Europäischer Gerichtshof
Europäische Union
Eventuell
First in - First out (Verbrauchsreihenfolge)
Friedhofgebührsatzung
Gemeindehaushalts- und Kassenverordnung (Niedersachsen)
Gemeindehaushaltsverordnung
Gemeindekassenverordnung
Gemeinschaftsschule
Grundgesetz
Gesetz über die kommunale Zussamenarbeit
Gesellschaft mit beschränkter Haftung
Gemeindeordnung
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung
Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung
Geschossbebauung
Gewinn- und Verlustrechnung
Gemeindevertretung
Geringwertige Wirtschaftsgüter
Hauptfachausschuss
Handelsgesetzbuch
Haushaltsgrundsätzegestetz
Haushalt
Haushaltsüberwachungslisten
In Verbindung mit
International Accounting Standards
International Accounting Standards Board
Institut der Wirtschaftsprüfer
International Federation of Accountants
International Finance Reporting Standards
Innenministerkonferenz der Länder

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek
VIII
InsO
IPSAS
IPSASB
IVR
KGSt
KStG
LHO
Lifo
ND
NHK
NKF
NKFG
NKR
NRW
NSM
ÖPP / PPP
PSC
RAP
RH
RND
RStO
SH
UN
VAK
VR
V.H.
VV
WACC
WertR
WertV
WPg
Insolvenzordnung
International Public Sector Accounting Standards
International Public Sector Accounting Standards Board
Arbeitskreis Integrierte Verbundrechnung
Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsmanagement
Körperschaftsteuergesetz
Landeshaushaltsordnung
Last in - First out (Verbrauchsreihenfolge)
Nutzungsdauer
Normalherstellungskosten
Neues kommunales Finanzmanagement
Kommunales Finanzmanagementgesetz
Neues kommunales Rechnungswesen
Nordrhein-Westfalen
Neues Steuerungsmodell
Öffentlich-Private Partnerschaft
Public Sector Committee
Rechnungsabgrenzungsposten
Reihenhausbebauung
Restnutzungsdauer
Richtlinien für die Standardisierung des Oberbaues von Verkehrsflächen
Schleswig-Holstein
Vereinigte Nationen
Versorgungsausgleichskasse
Volks- und Raiffeisenbank
Von Hundert
Verwaltungsvorschriften
Weighted Average Cost of Capital (gewichtete Gesamtkapitalkosten)
Wertermittlungsrichtlinien
Wertermittlungsverordnung
Die Wirtschaftsprüfung

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 1
1 Einleitung und Gang der Untersuchung
1.1 Einleitung
„Wer rechnet >>heute noch

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 2
1.2 Gang der Untersuchung
Die Problemstellung der Arbeit besteht in der praxisnahen Erfassung und
Bewertung des kommunalen Vermögens im Rahmen der Umstellung von der
Kameralistik auf die Doppik sowie der anschließenden Aufstellung einer modellhaften
Eröffnungsbilanz und der Interpretation des sich ergebenden Eigenkapitals am Beispiel
der Gemeinde Halstenbek.
Im zweiten Kapitel erfolgt eine kurze Beschreibung der verschiedenen
Rechnungslegungssysteme. Ausgehend von der Verwaltungskameralistik werden die
Grundlagen der erweiterten Kameralistik sowie die Funktionsweise der doppelten
kaufmännischen Buchführung vorgestellt. Anschließend erfolgt eine knappe Übersicht
über die eingeleiteten Reformen des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens in
Deutschland sowie die sich bereits abzeichnenden Vereinheitlichungstendenzen auf
nationaler und internationaler Ebene.
Bei der Erfassung und Bewertung des kommunalen Vermögens handelt es sich um den
Hauptteil der Untersuchung. Das dritte Kapitel baut auf den Gliederungsvorschriften
einer Bilanz auf. Schwerpunkte bilden die Bewertung des unbeweglichen
Sachanlagevermögens sowie die Ausführungen zu den Pensionsrückstellungen.
Die dabei gewonnen Erkenntnisse werden im Kapitel 4 zu einer modellhaften
Eröffnungsbilanz zusammengefasst. Anschließend erfolgen eine Interpretation des
ausgewiesenen Eigenkapitals sowie weiterführende Überlegungen über die Grenzen
einer kommunalen Bilanzanalyse.
Das fünfte und letzte Kapitel enthält eine zusammenfassende Schlussbetrachtung sowie
einen Ausblick über die nachfolgenden Arbeitsschritte im Rahmen der
Verwaltungsmodernisierung in der Gemeinde Halstenbek.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 3
2 Öffentliche Rechnungslegung und deren Entwicklung
2.1 Die Kameralistik
In den Kernverwaltungen Deutschlands wird traditionell eine Form des
Rechnungswesens verwendet, welche auf Informationen über Einnahmen und Ausgaben
basiert. 2
Die Kameralistik entwickelte sich im 16. Jahrhundert aus der Aufzeichnung von
Kassenvorgängen. Gegen Ende des 18. Jahrhunderts wurde dieser einfache Buchstil
durch Einbeziehung von Sachbüchern und der damit verbundenen Abgrenzung von
Anordnung und Ausführung zur gehobenen Kameralistik weiterentwickelt. 3
In der Kameralistik werden Geschäftsvorfälle in der Regel zwei Mal, nämlich als
Anordnung (Soll-Stellung) sowie Ausführung (Ist-Buchung), auf einem Konto gebucht. 4
Folgerichtig handelt es sich um eine Methode der einfachen Buchführung. Erfasst
werden grundsätzlich nur fällige Ansprüche auf Zahlungen und erfolgte Einzahlungen
sowie fällige Verpflichtungen zur Zahlungen und erfolgte Auszahlungen. 5
Tabelle 1 zeigt die wesentlichen formalen und materiellen Grundsätze der kameralen
Haushaltsführung. Im Vordergrund stehen die Grundsätze der Ordnungsmäßigkeit und
Nachprüfbarkeit 6 der Haushalts- und Kassenführung. 7
2
Vgl. Bachmann, P. (2004), S. 19-20.
3
Vgl. Raupach, B.; Stangenberg, K. (2006), S. 3-4.
4
Vgl. Schuster, F. (2008), S. 3 und Lüder, K. (2001), S. 7.
5
Vgl. Lüder, K. (2003a), S. 7.
6
Vgl. van der Zee, M. (2007), S. 53.
7
Vgl. Lüder, K. (1987), S. 246-247.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 4
Formale Grundsätze
Vollständigkeit
(§ 110 Abs. 1 GG)
Jährlichkeit
(§ 110 Abs. 2 GG in Verbindung mit § 8 HGrG)
Vorherigkeit
(§ 110 Abs. 2 GG)
Gesetzmäßigkeit und Öffentlichkeit
(§ 110 Abs. 2 GG)
Gesamtwirtschaftliches Gleichgewicht
(§ 109 Abs.2 GG i.V. mit § 2 HGrG)
Haushaltsausgleich
(§ 110 Abs. 1 GG)
Wirtschaftlichkeit und Sparsamkeit
(§ 6 HGrG)
Materielle Grundsätze
Grundsatz der Gesamtdeckung
(§ 7 HGrG)
Zahlungsfälligkeitsprinzip
(§ 8 Abs. 2 HGrG)
Grundsatz der Bruttoveranschlagung
(§ 12 Abs. 1 HGrG)
Grundsatz der Einzelveranschlagung
(§ 12 Abs. 4 HGrG)
Grundsatz der Kassenwirksamkeit
(§ 6 Abs. 1 GemHVO-Kameral SH)
Tabelle 1: Grundsätze der Kameralistik 8
Aus dem Recht der kommunalen Selbstverwaltung ergibt sich die Berechtigung, dass
die Gemeinden ihre eigenen Angelegenheiten durch Satzungen regeln. 9 Die
Haushaltssatzung stellt die Rechtsgrundlage für die Umsetzung des Haushaltsplans dar.
Sie wird von der Gemeindevertretung öffentlich beschlossen. Der als Anlage beigefügte
- in Ausgabe und Einnahme ausgeglichene - Haushaltsplan wird festgestellt und
bewilligt. 10 Bei den Pflichtbestandteilen der Haushaltssatzung handelt es sich in
Schleswig-Holstein um die Einnahmen und Ausgaben des Haushaltsplans, der
Gesamtbetrag der Kredite für Investitionen und Investitionsförderungemaßnahmen, der
Gesamtbetrag der Verpflichtungsermächtigungen, der Höchstbetrag der Kassenkredite
sowie die Hebesätze für die Realsteuern. 11
Die einjährige Haushaltsplanung umfasst alle Tätigkeiten, welche zur Erstellung eines
Haushaltsplans führen. Bei dem Haushaltsplan handelt es sich um die
Zusammenstellung der veranschlagten Einnahmen und Ausgaben sowie der
Verpflichtungsermächtigungen. 12
Der Haushaltsplan kennt zwei Ordnungsprinzipien, die Gliederung und die
Gruppierung. Die aus zehn Einzelplänen bestehende Gliederung ist maßgeblich für den
8
Eigene Darstellung in Anlehnung an Lüder, K. (2006), S. 610, Dettmer, H.; Prophete, W.; Wegmeyer,
K (1995), S. 143-160, Wrage, C. (2005a), S. 18-26, Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 39.
9
Vgl. Bräse, U; Koops, M. (2004), S. 20.
10
Vgl. Schwarting, G. (2002), S. 18-20 und Wiesner, H. (2000), S. 4.
11
Vgl. AA GemHVO-Kameral SH, Anlage 1, Seite 4 sowie Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 72-75.
12
Vgl. Bornhalm, W. (1986), S. 23-24. Als Verpflichtungsermächtigungen bezeichnet man im
Haushaltsplan veranschlagte Ermächtigungen, Verpflichtungen zur Leistung von Investitionsausgaben
und Ausgaben für Investitionsförderungsmaßnahmen in künftigen Jahren einzugehen.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 5
Aufbau des Haushaltsplans und ordnet die Einnahmen und Ausgaben nach
Aufgabenbereichen. Die Gruppierung differenziert nach Einnahme- und Ausgabearten. 13
Die mittelfristige Finanzplanung ist als rollierende Planung konzipiert. 14 Sie führt zu der
Aufstellung eines Finanzplans, einer Übersicht der voraussichtlichen Einnahmen und
Ausgaben sowie eines Investitionsprogramms über einen Zeitraum von fünf
Haushaltsjahren. 15 Gemeinsam mit dem Investitionsplan ist der Finanzplan eine Anlage
zum Haushaltsplan. 16
In der kommunalen Finanzverwaltung findet im Gegensatz zum staatlichen Haushalt
eine Trennung in einen Verwaltungs- und einen Vermögenshaushalt statt. 17 Im
Verwaltungshaushalt werden alle laufenden und nicht vermögenswirksamen Einnahmen
und Ausgaben gebucht, während alle anderen Ausgaben im Vermögenshaushalt zu
veranschlagen sind. 18
Der Haushaltsausgleich im Verwaltungshaushalt erfolgt durch gegenseitige
Zuführungen zwischen dem Verwaltungs- und dem Vermögenshaushalt. Zum
Ausgleich des Vermögenshaushalts können sowohl Entnahmen und Zuführungen aus
den Rücklagen als auch Kreditaufnahmen, 19 welche als Einnahmen im
Vermögenshaushalt zu buchen sind, verwendet werden. 20
Zentrales Dokumentations- und Kontrollinstrument stellen die
Haushaltsüberwachungslisten (HÜL) dar, die laufend die Mittelverwendung
nachweisen. 21
Das Haushaltsjahr wird mit einer Jahresrechnung abgeschlossen, woraus sich das
endgültige Rechnungsergebnis ergibt. 22
13
Vgl: Schwarting, G. (2002), S. 23-24 sowie die entsprechenden Übersichtstabellen aus der Anlage 1
der VV Gliederung und VV Gruppierung Schleswig-Holstein.
14
Unter rollierender Planung wird eine periodenorientierte Planungsform verstanden, bei der nach
bestimmten Zeitintervallen eine bereits erfolgte Planung aktualisiert, konkretisiert und überarbeitet
wird.
15
Vgl. Gettwart, T. (1992), S. 2-3. Das Haushaltsjahr stellt das erste Planjahr dar.
16
Vgl. Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 15.
17
Vgl. Schwarting, G. (2002), S. 20-23.
18
Vgl. Dettmer, H.; Prophete, W.; Wegmeyer, K (1995), S. 92-99.
19
Vgl. Krediterlass SH, Nr. 2.1 und 2.2, S. 1-2.
20
Vgl. § 21 Abs. 1 und 2 GemHVO-Kameral SH stellvertretend für Schleswig-Holstein.
21
Vgl. Schuster, F.; Steffen, D. (1987), S. 47-58.
22
In der Jahresrechnung wird das Ergebnis der Haushaltswirtschaft am Ende des Haushaltsjahres
nachgewiesen. Die Jahresrechnung umfasst unter anderem den kassenmäßigen Abschluss und die
Haushaltsrechnung.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 6
Eine systematische Vermögensbuchführung findet in der Kameralistik nicht statt.
Gemäß § 73 Abs. 1 Bundeshaushaltsordnung (BHO) sowie den entsprechenden Landesund
Kommunalhaushaltsordnungen ist über das Vermögen und die Schulden Buch zu
führen oder ein anderer Nachweis zu erbringen. 23 Jedoch verzichten viele
Gebietskörperschaften auf eine vollständige Vermögensrechnung. 24 Stattdessen
begnügen sie sich beim Sachanlagevermögen mit einem Vermögensnachweis bestehend
aus Inventarlisten ohne Wertangaben. 25
Abbildung 1 stellt die wesentlichen Vor- und Nachteile der Kameralistik dar.
Informationsmängel
Betriebswirtschaftlich ineffizient
Keine Verbuchung zahlungsunwirksamer
Kosten
Keine Vermögensrechnung
Keine Konsolidierung möglich
Keine Kosten und Leistungsrechnung
Gefahr von Dezemberfieber
Vereinfachte Liquiditätsplanung
Entfall der Bewertung von
Vermögensgegenständen
Unterstützt die Budget- und
Haushaltshoheit der Legistlative
Nachweis des Ausführens des
Haushaltsplans
Wenige Bewertungswahlrechte
und Gestaltungsspielräume
Abbildung 1: Vor- und Nachteile der einfachen Kameralistik 26
Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die Kameralistik die an sie ursprünglich
gestellten Aufgaben, nämlich die Sicherstellung der Liquidität sowie die
Dokumentationspflicht gegenüber der Politik, erfüllt. Weiterhin kann der politische
Wille unmittelbar in den Ausgaben des Haushaltsplans dargestellt werden und die
Umsetzung ist mit Hilfe des Rechnungswesens nachprüfbar. 27 Darüber hinaus
verursacht die Kameralistik, unter anderem durch den Entfall einer systematischen
Vermögensbewertung, geringe Verwaltungskosten. Schließlich sind die Wertansätze
23
Vgl. § 73 LHO SH sowie § 89 Abs. 2 GO SH stellvertretend für Schleswig-Holstein.
24
Vgl. Streitferdt, L. (1994), S. 866-867.
25
Vgl. Streitferdt, L.; Eberhard, T. (2001), S. 206.
26
Eigene Darstellung.
27
Beyer, L.; Kinzel, H.G. (2005), S. 352-353.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 7
eindeutig bestimmbar und wie im Laufe der vorliegenden Arbeit zu zeigen sein wird,
bestehen weniger Wahlrechte und Gestaltungsspielräume im Rechnungswesen mit dem
Vorteil, dass Haushaltspläne interkommunal vergleichbar sind. 28
Demgegenüber stehen der Kameralistik zahlreiche Schwächen entgegen. Besonders in
Zeiten knapper Kassen ändern sich die Anforderungen an ein modernes
Rechnungswesen. Den Schwerpunkt bildet nicht mehr der Nachweis der
Ordnungsmäßigkeit, stattdessen gewinnt das Prinzip der Wirtschaftlichkeit der
Mittelverwendung an Bedeutung. Ein Rechnungswesen, welches lediglich auf dem
Geldverbrauchskonzept 29 basiert, kann den tatsächlichen Ressourcenverbrauch 30 nicht
umfassend darstellen. 31 Die damit verbundenen Steuerungs- und Informationsdefizite
sollen am Beispiel der in Abbildung 2 dargestellten Haushaltssatzung 2008 der
Gemeinde Halstenbek erläutert werden.
28
Die Problematik der Vergleichbarkeit doppischer Jahresabschlüsse ist Bestandteil des Abschnitts 2.4.
29
Beim Geldverbrauchkonzept handelt es sich um eine Steuerung auf Basis von Einzahlungen und
Auszahlungen. Der Haushalt ist ausgeglichen, wenn genügend Finanzmittel aufgebracht werden
können um die Auszahlungen zu decken.
30
Beim Ressourcenverbrauchskonzept erfolgt die Steuerung durch Gegenüberstellung von
Aufwendungen und Erträgen, die auch zahlungsunwirksame Vorgänge wie Abschreibungen und
Rückstellungen berücksichtigen.
31
Vgl. Kirchhoff, F. (2006), S. 11 sowie Hauschild, M. (2005), S. 11.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 8
H a u s h a l t s s a t z u n g
der Gemeinde Halstenbek für das Haushaltsjahr 2008
Aufgrund der §§ 77 ff. der Gemeindeordnung wird nach Beschluss der Gemeindevertretung vom 26.11.2007 und mit
Genehmigung der Kommunalaufsichtsbehörde folgende Haushaltssatzung erlassen:
§ 1
Der Haushaltsplan für das Haushaltsjahr 2008 wird
1. im Verwaltungshaushalt
in der Einnahme auf
in der Ausgabe auf
und
2. im Vermögenshaushalt
in der Einnahme auf
in der Ausgabe auf
festgesetzt.
18 657 000 EUR
18 657 000 EUR
4 685 600 EUR
4 685 600 EUR
§ 2
Es werden festgesetzt
1. der Gesamtbetrag der Kredite für Investitionen und
Investitionsförderungsmaßnahmen auf
1 300 000 EUR
2. der Gesamtbetrag der Verpflichtungsermächtigungen auf 0 EUR
3. der Höchstbetrag der Kassenkredite auf 2 000 000 EUR
4. die Gesamtzahl der im Stellenplan ausgewiesenen Stellen auf 95,88 Stellen
§ 3
Die Hebesätze für die Realsteuer werden wie folgt festgesetzt:
1. Grundsteuer
a) für die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (Grundsteuer A) 260 %
b) für die Grundstücke (Grundsteuer B) 260 %
2. Gewerbesteuer 310 %
Die kommunalaufsichtliche Genehmigung wurde am 17.12.2007 erteilt.
Halstenbek, den 18.12.2007
Gemeinde Halstenbek
Die Bürgermeisterin
gez. Linda Hoß-Rickmann
Abbildung 2: Haushaltssatzung der Gemeinde Halstenbek für das Jahr 2008 32
Sowohl der Verwaltungs- als auch der Vermögenshaushalt sind in den Einnahmen und
den Ausgaben definitionsgemäß ausgeglichen. 33 Wie der Haushaltsausgleich zustande
kommt ist jedoch nicht ersichtlich. Diese Information lässt sich erst aus dem Abschnitt
91 des Vermögenshaushalts entnehmen, in welchem alle Zuführungen von und zum
Verwaltungshaushalt, Entnahmen und Zuführungen aus/zu den Rücklagen, sowie
Kredittransaktionen aufgelistet sind. 34 Im konkreten Beispiel plant die Gemeinde
Halstenbek im Verwaltungshaushalt ein über die Pflichtzuführung hinausgehenden
Sollüberschuss in Höhe von 353.000 Euro. Im Vermögenshaushalt soll der allgemeinen
Rücklage 2.119.800 Euro zugeführt werden.
32
Quelle: Gemeinde Halstenbek.
33
Vgl. § 75 Abs. 3 GO SH stellvertretend für Schleswig-Holstein.
34
Der Abschnitt 91 des Vermögenshaushalts 2008 der Gemeinde Halstenbek ist als Abbildung 21 im
Anhang auf Seite 98 dargestellt. Dabei kann der Abschnitt 91 in der Jahresrechnung sowohl eine
Entnahme als auch eine Zuführung aus/zu den Rücklagen enthalten.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 9
Bei dem Gesamtbetrag der Verpflichtungsermächtigungen handelt es sich um
vermögenswirksame Ausgaben gegenüber künftigen Haushalten. Es ist jedoch nur die
Verpflichtung für investive Maßnahmen enthalten. Kredittilgungen aus langfristigen
Schuldverträgen sind zweifellos vermögenswirksam, jedoch nicht in den
Verpflichtungsermächtigungen anzusetzen, wodurch ihr Informationswert begrenzt ist.
Der neue Krediterlass nennt einen Katalog von kreditähnlichen Rechtsgeschäften, unter
anderem Finanzierungsleasing und Öffentlich-Private Partnerschaften (ÖPP), 35 womit
eine teilweise Gleichstellung zu den „normalen“ Kreditaufnahmen erfolgt. Die
Finanzierung über kreditähnliche Rechtsgeschäfte bedarf eines Beschlusses der
Gemeindevertretung, der Genehmigung der Kommunalaufsicht, dem
Wirtschaftlichkeitsvergleich sowie der Berücksichtigung des freien Finanzspielraums. 36
Nach Absprache mit der zuständigen Kommunalaufsicht braucht die
Tilgungskomponente im Kreis Pinneberg nicht durch die Pflichtzuführung im
Verwaltungshaushalt erwirtschaftet zu werden. Folglich wird der Haushaltsausgleich für
Kommunen im Kreis Pinneberg nach derzeitigem Rechtstand über kreditähnliche
Rechtsgeschäfte erleichtert.
Der Gesamtbetrag für Kredite für Investitionen und Investitionsförderungsmaßnahmen
stellt nur einen rechtlichen Rahmen für die Kreditaufnahme dar. Ausschließlich durch
Vergleich mit dem Abschnitt 91 des Vermögenshaushalts lässt sich erkennen, ob diese
zum Haushaltsausgleich eingesetzt werden. 37 Die freiwillig ausgewiesene
Kreditaufnahmeermächtigung in Höhe von 1.300.000 Euro ist nur angeführt, um eine
Umschuldung - eine fiktive Einnahme und Ausgabe im Vermögenshaushalt - über ein
Forward-Darlehen durchführen zu können. 38 Die aufgenommene kreditähnliche ÖPP-
Verpflichtung in Höhe von 3,3 Millionen Euro ist jedoch nicht ersichtlich. 39
35
Vgl. Bundesministeriums für Finanzen (1971), S. 1-3 sowie Nr. 4.1 6 a) Krediterlass SH zur
Definition von ÖPP Projekten mit kreditähnlichen Elementen.
36
Vgl. Nr. 4.2, 4.3, 4.7 und 4.8 Krediterlass SH.
37
Vgl. Abbildung 21 im Anhang auf Seite 98. Die ausgewiesene Kreditaufnahmeermächtigung in Höhe
von 1.300.000 Euro ist nur angeführt, um eine Umschuldung - eine fiktive Einnahme und Ausgabe im
Vermögenshaushalt - über ein Forward-Darlehen darzustellen.
38
Vgl. Nr. 2.4 a) Krediterlass SH. Demnach sind Umschuldungen nicht auf den in der Haushaltssatzung
festzusetzenden Gesamtbetrag der vorgesehenen Kreditaufnahmen für Investitionen und
Investitionsmaßnahmen anzurechnen.
39
Aus dem Krediterlass lässt sich nicht entnehmen, dass kreditähnliche Rechtsgeschäfte in der
Haushaltssatzung unter dem Gesamtbetrag für Kreditaufnahmen sowie im Einzelplan 91 des
Vermögenshaushalts als durchlaufender Posten darzustellen sind. Sie müssen lediglich nachrichtlich
im Vorbericht zum Haushalt erwähnt werden.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 10
Informationen zum Vermögen, zur Höhe sämtlicher (Kredit-)Verbindlichkeiten, zum
Stand der Rücklagen, sowie die Darstellung der Vorjahresangaben, fehlen in der
Haushaltsatzung komplett. Gerade diese Angaben sind sowohl für die Politik als auch
für den Bürger elementare Voraussetzungen zum Verständnis der kommunalen
Finanzsituation. Zusätzlich sind die Vorjahresangaben im Haushaltsplan nur als Soll
dargestellt und den Ist-Angaben aus dem Vorvorjahr fehlt die Aktualität. Die
tatsächlichen Vorjahreswerte lassen sich erst aus der Jahresrechnung entnehmen.
Weitere Erläuterungen zum Etat und der wirtschaftlichen Situation sind im Vorbericht
zum Haushalt unsystematisch enthalten. 40
Ferner können die in der Kameralistik verwendeten Daten nicht mit den
Jahresabschlüssen der doppisch buchenden Tochtergesellschaften zu einer
Gesamtübersicht über Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des „Konzerns Kommune“
konsolidiert werden.
Schließlich dürfen die Ausgaben im Verwaltungshaushalt nur einmal in das
nachfolgende Jahr übertragen werden. 41 Es besteht Gefahr, dass eine sparsame
Mittelbewirtschaftung für den Budgetverantwortlichen nicht vorteilhaft ist und die
Haushaltsmittel unabhängig von der wirtschaftlichen Notwendigkeit zum Jahresende
vollständig ausgegeben werden (Dezemberfieber), um Ansatzkürzungen in den
Folgeperioden zu vermeiden. 42
Die einfache Kameralistik wird in Schleswig-Holstein (im Folgenden SH) in Zukunft
nicht mehr angewendet werden. Stattdessen müssen sich die Kommunen zwischen der
Doppik und der erweiterten Kameralistik entscheiden. 43
2.2 Die erweiterte Kameralistik
Die einfache Kameralistik ist auf die Ermittlung des Zahlungsmittelstands am Ende der
Periode ausgerichtet. Die erweiterte Kameralistik verbessert den Informationsgehalt des
Rechnungswesens. Durch den Einsatz von betriebswirtschaftlichen Nebenrechnungen,
in Form einer Kosten- und gegebenenfalls einer Leistungsrechnung, 44 soll die
Verwaltung unter Berücksichtigung des für die Leistungserstellung anfallenden
40
Vgl. § 3 GemHVO-Kameral SH für die Anforderungen an den Vorbericht in Schleswig-Holstein.
41
Vgl. § 18 Abs. 1 GemHVO-Kameral SH.
42
Vgl. Harms, J.C. (1999), S. 26.
43
Vgl. Stöfen, K. (2006), S. 205-206 sowie Artikel 1, Nr. 1 Gesetz zur Änderung der Gemeindeordnung
und anderer Gesetzte (Doppik-Einführungsgesetz) Schleswig-Holstein.
44
Vgl. Schuster, F.; Steffen, D. (1987), S. 99-100.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 11
Ressourcenverbrauches gesteuert werden. 45 Die Elemente einer
entscheidungsorientierten Kosten- und Leistungsrechnung bestehen hauptsächlich in der
sachgerechten Umlage von Gemeinkosten und der Berechnung kalkulatorischer
Abschreibungen, Mieten, Zinsen und Leistungen. 46 Weiterhin erfolgt eine
Vermögensrechnung in Form einer Bilanz. 47
Bei der erweiterten Kameralistik handelt es sich jedoch um kein ganzheitliches
Konzept. Weder die flächendeckende Darstellung des Ressourcenverbrauchs für alle
Verwaltungsleistungen, noch eine Veranschaulichung des Ressourcenverbrauchs auf
Ebene des Gesamthaushalts ist in der Grundkonzeption vorgesehen. 48 Eine
Konsolidierung des Rechnungsabschlusses der Kernverwaltung mit den
Jahresabschlüssen der ausgelagerten Gesellschaften zu einer kommunalen Gesamtbilanz
ist ebenfalls standardmäßig nicht vorgesehen und nur über weitere Nebenrechnungen zu
realisieren, mit der Folge, dass den Gebietskörperschaften eine wesentliche
Steuerungsmöglichkeit fehlt. 49
In Schleswig-Holstein wurde das von der Innenministerkonferenz der Länder
vorgesehene Wahlrecht zwischen Doppik und (erweiterter) Kameralistik eingeführt. 50
Ob die neue Gemeindehaushaltsverordnung Kameral (GemHVO-Kameral) als erweitert
kameral bezeichnet werden kann, ist umstritten. 51 Es lässt sich nicht abstreiten, dass es
sich um kein idealtypisch geschlossenes System handelt. 52 Zugleich ist die Entwicklung
der GemHVO-Kameral SH noch nicht abgeschlossen. 53
45
Vgl. Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 7.
46
Vgl. Streitferdt, L.; Eberhard, T. (2001), S. 207.
47
Vgl. Wrage, C. (2005b), S. 18-19.
48
Vgl. Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 8.
49
Vgl. Berens, W.; Budäus, D.; Buschor, E.; Fischer, E.; Lüder, K.; Mundhenke, E.; Streim, Hannes
(2008), Nr. 10, S. 4 sowie Körner, H. (2004), S. 577 und Bundesrechnungshof (2006), S. 9-10.
50
Vgl. Artikel 1, Nr. 1 Gesetz zur Änderung der Gemeindeordnung und anderer Gesetzte (Doppik-
Einführungsgesetz) Schleswig-Holstein.
51
Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 519-520 sehen die GemHVO-Kameral SH als nicht erweitert an.
Seit Veröffentlichung ihres Aufsatzes in der WPg 12/2007 ist der § 11 überarbeitet worden, mit der
Neuerung, wonach Schulen und Hilfsbetriebe wie kostenrechnende Einrichtungen zu führen sind.
Frank Dieckmann vom Innovationsring schreibt an den Verfasser (Quelle: Dieckmann, F. (2007d)):
„Allerdings sieht das Innenministerium auch das alte „kamerale“ Haushaltsrecht, schon aufgrund der
Tatsache der Existenz der kostenrechnenden Einrichtungen, als erweitert kameral an.“
52
Nach § 11 Abs. 4 GemHVO-Kameral SH können weitere Unterabschnitte (z.B. Kindergärten)
ebenfalls wie kostenrechnende Einrichtungen geführt werden.
53
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 14.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 12
In der Praxis lässt sich ein Übergewicht des vollständigen Umstiegs auf die Doppik
feststellen. 54 Der Deutsche Städtetag veröffentlichte 2005 eine Studie, wonach
ausschließlich drei Prozent der Städte sich für die erweiterte Kameralistik entschieden
haben. 55
77,9%
Auch in Schleswig-Holstein erfreut
sich die erweiterte Kameralistik
wenig Zuspruch. 57 Die Ergebnisse
der vom Projekt Informdoku im
Frühjahr 2006 durchgeführten
Umfrage unter 236 Kreisen, Ämtern
und Kommunen zu Ihrer
Entscheidung über den Umstieg auf
die erweiterte Kameralistik oder die
Doppik ist in Abbildung 3
dargestellt. 58
Die Mehrheit der Verwaltungen in SH hat sich für den Umstieg auf die Doppik
entschieden. Das Amt Preetz-Land ist die einzige Verwaltung, welche die erweiterte
Kameralistik einsetzt. Auch sind dem Innovationsring keine weiteren
Gebietskörperschaften in Schleswig-Holstein, welche die erweiterte Kameralistik
vorziehen, bekannt. 59
Die Umfragen implizieren die Dominanz der Doppik gegenüber der erweiterten
Kameralistik.
Doppik
erw eiterte
Kameralistik
Unentschlossen
21,6%
0,5%
Abbildung 3: Tendenz zum Rechnungsstil in
Schleswig-Holstein 56
Eine mögliche Erklärung stellt die Erwartung eines konsolidierten
öffentlichen Rechnungslegungsstils auf Basis der doppelten kaufmännischen
Buchführung dar. 60 Der erneute Umstieg von der erweiterten Kameralistik würde
anschließend erneuten Implementierungskosten hervorrufen. 61
54
Vgl. Dieckmann, F. (2007a), S. 4.
55
Deutscher Städtetag (2005), S. 1. Eine von KPMG durchgeführte Umfrage (Quelle: Fudalla, M.;
Wöste, C.; Nowacki, J. (2004), S. 19) bestätigt ebenfalls die Dominanz der Doppik gegenüber der
erweiterten Kameralistik.
56
Eigene Darstellung in Anlehnung an Projekt: Dokumentation der Verwaltungsmodernisierung
(Informdoku) (2006), S. 4.
57
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 11.
58
Vgl. Projekt: Dokumentation der Verwaltungsmodernisierung (Informdoku) (2006), S. 2-3. Der
Rücklauf belief sich auf 199 Antworten, die Rücklaufquote lag bei 84,3%.
59
Dieckmann, F (2007d), E-Mail vom 29. Oktober 2007.
60
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), S. 887-890.
61
Vgl. Schaeff, A. (2005), S. 18-19.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 13
2.3 Die Funktionsweise der doppelten kaufmännischen Buchführung
Im Unterschied zu der einfachen kameralen Buchführung wird in der Doppik jeder
Geschäftsvorfall auf mindestens einem Soll- und einem Habenkonto gebucht. 62
Die doppelte kaufmännische Buchführung basiert neben den kodifizierten
Rechtsvorschriften auf weiteren Normen - den Grundsätzen ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB). Unter den GoB werden allgemein anerkannte Regeln über die
Führung von Handelsbüchern verstanden. 63 Es handelt sich um einen unbestimmten
Rechtsbegriff, auf dem sowohl im Handelsrecht als auch in den
Gemeindehaushaltsverordnungen verwiesen wird, 64 um gesetzliche Regelungslücken
auszufüllen. 65 Die Abbildung 4 zeigt einige der wichtigsten GoB.
Grundsatz der
vorsichtigen Bilanzierung
Grundsatz der Kontinuität
Grundsatz des
systematischen
Aufbaus, der
Klarheit und der
Übersichtlichkeit
Grundsätze
ordnungsmäßiger
Buchführung (GoB)
Grundsatz der
Vollständigkeit und
Verständlichkeit der
Aufzeichnungen
Beleggrundsatz
Grundsatz der
Periodenabgrenzung
Grundsatz der Richtigkeit
und Willkürfreiheit
Grundsatz der
Einzelbewertung und
Bruttoveranschlagung
Abbildung 4: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 66
62
Vgl. Häfner, P. (2005), S. 116. Ein Konto ist eine Rechnung in einer zweiseitigen Darstellungsform.
Die linke Seite wird Soll und die rechte Haben bezeichnet. Zugänge werden in Aktivkonten im Soll,
in Passivkonten im Haben gebucht.
63
Vgl. Freidank, C.C.; Velte, P. (2007), S. 243.
64
Vgl. §§ 238 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB sowie §§ 33 Abs. 1 GemHVO-Doppik SH, 27 Abs. 1
GemHVO NRW.
65
Wöhe, G.; Döring, U. (2005), S. 852-853.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 14
Nach herrschender Meinung hat das Rechnungswesen ein den tatsächlichen
Verhältnissen entsprechendes Bild über die Vermögens-, Ertrags-, und die Finanzlage
zu vermitteln. 67 Das neue öffentliche Rechnungswesen besteht aus drei
Hauptrechnungen. Der Vorteil der Doppik liegt darin, dass keine unsystematischen
Nebenrechnungen zu führen sind und automatische Kontrollmechanismen existieren. 68
Nach dem von LÜDER entwickeltem Speyerer Verfahren besteht die kommunale
Doppik aus den Teilkomponenten Vermögensrechnung, Ergebnisrechnung,
Finanzrechnung sowie den zugehörigen Erläuterungen. 69
Abbildung 5 stellt den Zusammenhang zwischen den Bestandteilen des Drei-
Komponenten-Systems in einem stark vereinfachten Modell dar.
Finanzrechnung Vermögensrechnung Ergebnisrechnung
Soll Haben Aktiva
Passiva Soll Haben
Einzahlungen
Auszahlungen
Anlagevermögen
Eigenkapital
Aufwand
Ertrag
Umlaufvermögen
n
Fremdkapital
Änderung
Finanzmittel
Jahresüberschuss /
Jahresfehlbetrag
Abbildung 5: Das Drei-Komponenten-System 70
Die sich in der Finanzrechnung ergebene Zahlungsmitteldifferenz wird im
Umlaufvermögen der Vermögensrechnung gebucht. Änderung des Saldos aus
Aufwendungen und Erträgen in der Ergebnisrechnung haben direkten Einfluss auf das
ausgewiesene Eigenkapital in der Vermögensrechnung.
Ziel der Vermögensrechnung (kaufmännisch: Bilanz) ist die komprimierte
stichtagsbezogene Darstellung der Vermögensgegenstände und Schulden. Im Gegensatz
66
Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg, A. (2005), S. 46, Fudalla, M.; Wöste, C.; zur
Mühlen, M. (2005), S. 11-13, Wöhe, G.; Döring, U. (2005), S. 852-859.
67
Vgl. § 264 Abs. 2 HGB nach dem deutschen Handelsrecht, IAS 1.10 für internationale
Konzernrechnungslegung sowie IPSAS 1.27 für internationale öffentliche Rechnungslegung.
68
Vgl. Pünder, H. (2005), S. 18
69
Vgl. Lüder, K. (2003a), S. 13.
70
Eigene Darstellung in Anlehnung an Lüder, K. (1999b), S. 10.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 15
zum Inventar werden keine Mengenangaben, sondern nur Wertangaben gemacht und
die Darstellung erfolgt in Konto- anstelle der Staffelform. Das grundlegende
Gliederungsschema einer Bilanz ergibt sich aus § 266 HGB. Die Vermögensrechnung
setzt sich aus der Aktiv- und der Passivseite zusammen. Die Aktivseite beschreibt die
Verwendung der eingesetzten Mittel durch eine Vermögensübersicht, die Passivseite
zeigt die Herkunft der eingesetzten Mittel. Definitionsgemäß müssen die Summen der
Aktiv- und der Passivseite übereinstimmen, so dass in der Regel als Saldo auf der
Passivseite eine Nettoposition - das Eigenkapital - ausgewiesen wird. 71
Die Ergebnisrechnung (kaufmännisch: Gewinn- und Verlustrechnung) stellt den
zweiten Teil des Modells dar. Ausgangspunkt der Ergebnisrechnung ist das
Gliederungsschema nach § 275 HGB. Die Ergebnisrechnung ist eine dynamische
Rechnung und wird gewöhnlich in der Staffelform dargestellt. Ziel der
Ergebnisrechnung ist, durch die Gegenüberstellung von Aufwendungen im Soll sowie
der Erträge im Haben den Periodenerfolg zu ermitteln. Beide Summen müssen
ausgeglichen sein, so dass sich als Saldo ein Überschuss oder ein Fehlbetrag ergibt.
Bei dem dritten Bestandteil des Drei-Komponenten-Modells handelt es sich um die
Finanzrechnung (kaufmännisch: Kapitalflussrechnung). 72 Analog zur Ergebnisrechnung
handelt es sich bei der Finanzrechnung um eine Zeitraumbetrachtung. Ziel der
Finanzrechnung ist die Dokumentation über die Zahlungen, welche aus laufender
Staats-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit resultieren. 73 Der Finanzplan hat eine
besondere Stellung als Planungsinstrument der Politik. Durch die im Finanzplan
veranschlagten Mittel kann ein politisches Programm durch konkrete Investitionen
umgesetzt werden. Zur Sicherstellung der kurzfristigen Zahlungsbereitschaft sowie der
Rechenschaft gegenüber der Politik ist die Finanzrechnung zwingend nach der direkten
Methode zu führen. 74
Zusammenfassend handelt es sich bei der Doppik um ein auf dem
Ressourcenverbrauchskonzept basierendes Buchführungssystem, mit dem Ziel der
71
Im Falle einer Überschuldung - das Vermögen auf der Aktivseite reicht nicht zur Deckung der
Schulden auf der Passivseite - sind die Aktivsa gemäß § 268 Abs. 3 HGB um den Posten „Nicht durch
Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ zu ergänzen.
72
Vgl. Baetge, J; Kirsch, H.J.; Thiele, S. (2004b), S. 565 sowie §§ 242 Abs. 3 und 297 Abs. 1 HGB. Die
Kapitalflussrechnung ist kein Pflichtbestandteil eines kaufmännischen Einzelabschlusses, jedoch sind
Konzernabschlüsse um eine Kapitalflussrechnung zu ergänzen.
73
Vgl. Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsmanagement (KGSt) (1995), S. 38.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 16
umfassenden Darstellung der Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage. Der wesentliche
Unterschied des Drei-Komponenten-Modells gegenüber dem Handelsrecht liegt darin,
dass in allen drei Rechensystemen gebucht wird und die Finanzrechnung fortlaufend
über das Jahr mitgeführt wird. 75
2.4 Die Reform des Haushaltsrechts in Deutschland
Mit dem Beschluss der Innenministerkonferenz (IMK) vom 21. November 2003 haben
sich die Bundesländer verpflichtet, das öffentliche Rechnungswesen zu reformieren. 76
Kernpunkt der Fortentwicklung des kommunalen Haushaltsrechts ist die Umstellung
von der bisherigen zahlungsorientierten Darstellungsform auf eine Abbildung des
Ressourcenverbrauchs und des -aufkommens. Dieses Ziel soll durch die Erfassung von
Aufwendungen und Erträgen, anstelle von ausschließlich Ausgaben und Einnahmen,
erreicht werden. 77
Die Innenministerkonferenz beschloss Leittexte 78 für eine erweitert kamerale und
doppische Gemeindehaushaltsverordnung. 79 Dem Leittext sind ferner Empfehlungen für
einen Musterprodukt- und Kontenplan beigefügt. 80
Im nachfolgenden Gesetzgebungsprozess haben die Bundesländer, trotz gleicher
Zielrichtung sowie den Empfehlungen des Leittextes aus der IMK und des Instituts der
Wirtschaftsprüfer, 81 von einander divergierende Gemeindehaushaltsverordnungen
erlassen. 82
Die nachfolgende Tabelle 2 stellt eine Übersicht über die Entscheidung zwischen einem
doppischen oder erweitert kameralem Rechnungswesen, dem spätesten
74
Vgl. Strobl, H. (2005), S. 17 sowie § 46 in Verbindung mit § 27 GemHVO-Doppik SH für Schleswig-
Holstein. Die direkte Methode dokumentiert den Zahlungsmittelbestand aus der Verbuchung von
sämtlichen Ein- und Auszahlungen
75
Vgl. Raupach, B.; Stangenberg, K. (2006), S. 21.
76
Vgl. Konferenz der Innenminister- und Senatoren der Länder (2003), S. 1-2. Das
Haushaltsgrundsätzegesetz (HGrG) sah bis zu diesem Zeitpunkt den Einsatz eines doppischen
Rechnungswesens (§ 33a) sowie des outputorientierten Haushalts (§ 6a) nur zusätzlich zur
Kameralistik vor.
77
Vgl. Poullie, M. (2007), S. 25.
78
Vgl. Konferenz der Innenminister- und Senatoren der Länder (2003), Anlagen 2-3 zu dem Entwurf
GemHVO-Doppik, Anlagen 4-5 für den Entwurf der erweiterten GemHVO-Kameral, Anlage 6 zu den
Empfehlungen des Produktrahmen sowie Anlage 7 zu den Empfehlungen für einen doppischen
Kontenrahmen.
79
Vgl. Strobl, H. (2005), S. 16-17 sowie Lüder, K. (2003a), S. 18.
80
Vgl. Konferenz der Innenminister- und Senatoren der Länder (2003), Anlage 6 zu den Empfehlungen
des Produktrahmens sowie Anlage 7 zu den Empfehlungen für einen doppischen Kontenrahmen.
81
Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (2001), S. 1405 ff.
82
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 518.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 17
Umstellungszeitpunkt sowie die grundsätzlichen Bewertungsvorschriften für das
Anlagevermögen in den einzelnen Bundesländern dar.
Bundesland
Mit der Ausnahme der Länder Bayern, Hessen, Schleswig-Holstein und Thüringen,
welche ein Wahlrecht zwischen der erweiterten Kameralistik und der Doppik
kodifizierten, hat sich die Mehrheit der Bundesländer für die ausschließliche Einführung
der doppelten Buchführung entschieden.
Beim spätesten Umsetzungszeitraum gibt es große Divergenzen. Hamburg hat bereits
die erste Schlussbilanz für das Haushaltsjahr 2006 vorgelegt, 84 während Baden-
Württemberg, Niedersachsen und Mecklenburg-Vorpommern den in der
Innenministerkonferenz vereinbarten 31. Dezember 2011 als spätmöglichsten
Einführungstermin vorsehen.
Entscheidung zwischen
Doppik und/oder erweiterter
Kameralistik
(spätester)
Umsetzungszeitpunkt
Erstbewertungsvorschriften
des Sachanlagevermögens
Baden-Württemberg Doppik zum 1.1.2012 Beide Verfahren möglich
Bayern Wahlrecht ab 1.1.2007 Historische AHK
Brandenburg Doppik bis 2011 Vorsichtige Zeitwerte
Bremen Doppik bis 2008 Vorsichtige Zeitwerte
Hamburg Doppik Bereits erfolgt Vorsichtige Zeitwerte
Hessen Wahlrecht zum 1.1.2009 Historische AHK
Mecklenburg-Vorpommern Doppik zum 1.1.2012 Historische AHK
Niedersachsen Doppik zum 1.1.2012 Rückindizierte Zeitwerte
Nordrhein-Westfalen Doppik zum 1.1.2009 Vorsichtige Zeitwerte
Rheinland-Pfalz Doppik zum 1.1.2009 Historische AHK
Saarland Doppik zum 1.1.2009 Historische AHK
Sachsen Doppik zum 1.1.2012 Historische AHK
Sachsen-Anhalt Doppik zum 1.1.2011 Vorsichtige Zeitwerte
Schleswig-Holstein Wahlrecht ab 1.1.2008 Historische AHK
Thüringen Wahlrecht zum 1.1.2009 Historische AHK
Tabelle 2: Länderübersicht Reform des Haushaltsrechts 83
Alle Länder sehen umfangreiche Wahlrechte bei der erstmaligen Erfassung und
Bewertung von Vermögensgegenständen vor. Die in der Tabelle 2 dargestellte
Entscheidung, ob vorsichtige Zeitwerte, rückindizierte Zeitwerte, oder rückindizierte
(fiktive) Anschaffungs- und Herstellungskosten (im Folgenden AHK) abzüglich
83
Eigene Darstellung in Anlehnung an Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 518 und Wrage, C.
(2005b), S. 22. Die Tabelle wurde aktualisiert sowie um eine Übersicht über das Bewertungsverfahren
für Anlagevermögen erweitert. Als Quellen dienten die Gemeindehaushaltsverordnungen,
Projektseiten sowie Erlasse der Bundesländer.
84
Vgl. Freie und Hansestadt Hamburg (2007), S. 23-31. Damit ist Hamburg das erste deutsche
Bundesland, welches einen vollständigen Einzelabschluss erstellt und veröffentlicht hat.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 18
Abschreibungen anzusetzen sind, hat enorme Auswirkung auf die Höhe des Vermögens
in der Eröffnungsbilanz. 85 Eine rechnerische Mehrheit der Länder hat sich, falls keine
tatsächlichen AHK vorliegen, für die Bilanzierung des Vermögens zu historischen
Preisen entschieden. Sie widerspricht damit den Empfehlungen des Instituts der
Wirtschaftsprüfer, wonach das gegenwärtige Preisniveau für die Doppik anzuwenden
ist. 86
Die Kommunen in Baden-Württemberg und Niedersachsen, 87 worunter auch die von
LÜDER betreuten Pilotprojekte Wiesloch und Uelzen fallen, 88 können die Aktiva in
Verwaltungs- und realisierbares Vermögen trennen, mit der Folge, dass gleichartige
Vermögensgegenstände sowohl zu historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten
als auch mit vorsichtigen Zeitwerten bewertet und ausgewiesen werden können,
weshalb diese Option von der Mehrheit der Bundesländer unter dem Hinweis auf viele
Grenzfälle abgelehnt wird. 89
Weitere Divergenzen lassen sich bei den vorgegebenen Anhangsangaben, den
Pflichtrückstellungen, den Abschreibungsdauern, beim Lagebericht, bei den
Sonderposten sowie bei speziellen Bewertungsvorgaben vorfinden. 90
Die Modernisierung des Rechnungswesens ist jedoch ausschließlich auf kommunaler
Ebene vorgeschrieben. Gegenwärtig existiert auf Bundesebene kein Gesetzentwurf zum
Übergang auf die Doppik. Im Zusammenhang mit der Verfassungsmäßigkeit des
Nachtrags des Bundeshaushalts 2004 mit den §§ 109 und 115 GG wurde in einem
Minderheitenurteil zweier Verfassungsrichter die Erfassung der Abschreibungen
gefordert. 91 Im Ergebnis liefe das auf die Abkehr von der Kameralistik aus. 92
Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass der öffentliche Sektor spätestens zum Jahr
2012 gesetzliche Regelungen zur Reform der öffentlichen Rechnungslegung auf
kommunaler Ebene umzusetzen hat. Die erwünschte nationale und interkommunale
85
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 520-521 sowie die Ausführungen am Ende der Kapitel
3.1.2 und 3.1.4.
86
Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (2001), Absatz 4.2, Ziffer 19.
87
Vgl. KGSt (2007), S. 8, Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen Baden-Württemberg
(2007), S. 26, Notheis, K. (2005), S. 26-27 sowie §§ 40 Abs. 5 sowie 62 Abs. 1 und 6 GemHVO-
Doppik Baden-Württemberg und Beckedorf, R. (2005), S. 37 sowie § 45 Abs. 5 GemHKVO NS.
88
Vgl. Lüder, K; Behm, C.; Cordes, U. (1998), S. 42-45 in Wiesloch sowie Lüder, K.; Wagner, M.;
Spinder, R. (2003), S. 3-5 in Uelzen.
89
Vgl. Wyborny, A. (2006), S. 83-86 sowie Ulrich, G. (2005), S. 43.
90
Vgl. Thormann, M. (2008), S. 12-15 sowie Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 522-523.
91
Vgl. Bundesverfassungsgericht (2007), 2 BvF 1/04.
92
Vgl. Albers, H. (2008), S. 20.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 19
Vergleichbarkeit wird aufgrund uneinheitlicher Regelungen auf Länderebene sowie
Unterschieden in der Ausgestaltung nicht erreicht. 93 Die Differenzen in der
Rechnungslegung der Bundesländer werden mittelfristig zu einer weiteren Reform
führen. 94
2.5 Die Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung
Die Entwicklung des Haushalts- und Rechnungswesens der deutschen
Gebietskörperschaften ist durch eine sachlich nicht zu rechtfertigende Vielfalt an
Bewertungsvorschriften gekennzeichnet.
Unter der Annahme, dass der kommunale Haushalt eine Informationsfunktion zu
erfüllen hat, 95 bedarf es zwecks interner und interkommunaler Vergleiche zwischen
Gebietskörperschaften der Bereitstellung von zuverlässigen und standardisierten, den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Informationen durch die integrierte
Verbundsrechnung über die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage. 96
Während die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) die Basis für die
Rechnungslegung nach dem Handelsrecht bilden, ist es unstrittig, dass auch das
integrierte öffentliche Rechnungswesen eigener Normen bedarf. 97
Eine Möglichkeit der Standardisierung der Rechnungslegungsgrundsätze ist die
sinngemäße Anwendung des Handelsrechts. Besondere verwaltungsspezifische
Bilanzierungsgrundsätze würden nur dann benötigt, wenn sich die Regelungen des
Handelsrechts nicht sinnvoll auf die Verhältnisse im öffentlichen Sektor übertragen
ließen. 98 Die Rechnungslegungsgrundsätze des deutschen Handelsrechts sind gut
dokumentiert und die Bundesländer hätten geringere Abweichungsmöglichkeiten mit
dem Vorteil der besseren Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen und Kennzahlen
sowie geringeren Implementierungskosten.
Jedoch ist das deutsche Handelsrecht stark durch das Gläubigerschutzprinzip geprägt.
Im öffentlichen Sektor nimmt es, aufgrund der Unmöglichkeit einer kommunalen
93
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 517, 522-523.
94
Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (2001), Nr. 9 und Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 525.
95
Vgl. Budäus, D. (1999), S. 324-325.
96
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Artikel 4.
97
Vgl. Lüder, K. (2006), S. 606, Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 524-525 sowie
Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), S. 887-889.
98
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 524-525.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 20
Insolvenz eine geringere Bedeutung ein. 99 Ein weiterer Schwerpunkt des Handelsrechts
liegt auf der Ausschüttungsbemessungsfunktion. 100 Wegen fehlender kommunaler
Gesellschafter entfällt diese Funktion vollständig.
Nach LÜDER wird dahingegen ein besonderer Schutz des Steuerzahlers vor
übermäßiger Besteuerung durch den Staat sowie eine Obhut künftiger Nachkommen vor
Ausbeutung durch die gegenwärtig lebende Generation mittels Verschuldung für
notwendig erachtet. 101 Weiterhin dient der handelsrechtliche Einzelabschluss primär der
Ermittlung des Jahreserfolgs und als Basis für die Ertragsbesteuerung, 102 während die
öffentliche Rechnungslegung auf den Nachweis der wirtschaftlichen und effektiven
Haushaltsführung gerichtet ist. 103
Die Notwendigkeit eigenständiger Grundsätze betont auch der Arbeitskreis Integrierte
Verbundrechnung (im Folgenden IVR). 104 Wesentliche Kritikpunkte an dem
Handelsrecht stellen nach dem Arbeitskreis „IVR“ die große Verbundenheit mit dem
Steuerrecht, 105 die Vielzahl der Wahlrechte bei der Vermögensbewertung sowie die
starke Ausrichtung am Gläubigerschutz und an der Ausschüttungsbemessung dar. 106
Der Arbeitskreis „IVR“ schlägt die Entwicklung und Verabschiedung nationaler
Grundsätze ordentlicher öffentlicher Buchführung (im Folgenden GoöB) vor, welche, in
Analogie zur handelsrechtlichen Regelungen des § 342 HGB, 107 durch einen
unabhängigen Standardsetzer erfolgen sollen. 108 Es bedürfe von den handelsrechtlichen
GoB abweichender GoöB zur Sicherung der Schutzfunktion der integrierten
99
Vgl. Streitferdt, L. (1986), S. 60.
100
Vgl. Budäus, D. (2006), S. 8.
101
Vgl. Lüder, K. (2005), S. 607.
102
Vgl. Vogelpoth, N. (2004), S. 57.
103
Vgl. Johns, R. (1980), S. 2007.
104
Der Arbeitskreis setzt sich insbesondere für die Erarbeitung von Grundsätzen ordnungsmäßiger
öffentlicher Buchführung (GoöB) unter Berücksichtigung der internationalen und nationalen
Entwicklungen und sich dabei abzeichnender Standardisierungstendenzen.
105
Vgl. Grundsätze der Maßgeblichkeit und umgekehrter Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 und 1a EStG.
106
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Nr. 7.
107
Vgl. Deutsches Rechnungslegungs Standards Commitee e.V.
http://www.standardsetter.de/drsc/docs/gasc_about.html, eingesehen am 17. November 2007.
108
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Nr. 10. Ohne besondere Modifikationen sind die
formalen GoB als GoöB zu übernehmen. Die materiellen Richtlinien sollten zu GoöB verändert
werden.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 21
Verbundrechnung und zur Wahrung der Informationsfunktion, soweit die im
Handelsrecht kodifizierten Regelungen mit diesen Funktionen nicht kompatibel sind. 109
Die GoöB gehen von einer integrierten Verbundrechnung auf Basis der Doppik aus,
erweitern sie jedoch um eine verbundene Kosten- und Leistungsrechnung und
Haushaltsplanung. Weiterhin wird ein getrennter Ausweis des Anlagevermögens in
Verwaltungs- und realisierbares Vermögen gefordert. 110
Jedoch stellen die GoöB nicht die einzige Bestrebung zur Vereinheitlichung der
Rechnungslegung dar. Anstelle von einem nationalen Handelsrecht oder davon
abweichenden GoöB können die im nachfolgenden Kapitel dargestellten internationalen
Rechnungslegungsstandards als Basis für eine Vereinheitlichung der öffentlichen
Bilanzierungsvorschriften dienen.
2.6 Die International Public Sector Accounting Standards
Neben den nationalen verbindlich vorgeschriebenen handels- und steuerrechtlichen
Vorschriften finden in jüngster Zeit verstärkt international anerkannte Normensysteme
Eingang in die Rechnungslegung deutscher Unternehmen. 111 Besondere praktische
Bedeutung erlangen die von dem International Accounting Standards Board (IASB)
herausgegebenen International Accounting Standards / International Finance Reporting
Standards (IAS/IFRS), welche für Konzernabschlüsse von kapitalmarktorientierten
Gesellschaften verbindlich anzuwenden sind. 112
Internationale Standards für die Rechnungslegung werden nicht nur für Unternehmen,
sondern auch für Gebietskörperschaften erarbeitet und veröffentlicht. Bei dem vom
International Public Sector Accounting Standards Board (IFAC-IPSASB)
herausgegebenen International Public Sector Accounting Standards (im folgenen kurz
IPSAS) handelt es sich um ein internationales Regelwerk zur Rechnungslegung im
öffentlichen Sektor.
Ziel der IPSAS ist es, durch ihre internationale Ausrichtung zur Harmonisierung des
öffentlichen Rechnungswesens beizutragen. 113 Im Geltungsbereich der IPSAS liegen
109
Vgl. Lüder, K. (2006), S. 606. Mögliche Beispiele für Abweichungen wären die Wahl des
Rechnungszinses für Pensionsrückstellungen, die Trennung zwischen Verwaltungs- und
realisierbarem Vermögen und die Bewertung zu Anschaffungskosten oder Zeitwerten.
110
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“, Punkte 1, 19 und 20.
111
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 19-25.
112
Vgl. die gängige Literatur zum Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG).
113
Vgl. Adam, B. (2005), S. 423.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 22
ausschließlich öffentliche Institutionen und Verwaltungseinheiten. Konsequenterweise
verweist das IPSASB auf die IAS/IFRS als Rechnungslegungsstandard für öffentliche
Unternehmen gewerblicher Art. 114 Eine autorisierte deutschsprachige Übersetzung der
IPSAS gibt es derzeit nicht. 115
Die IPSAS entstanden in der Regel dadurch, dass vorhandene IAS/IFRS durch
Überarbeitung an die besonderen Verhältnisse im öffentlichen Sektor angepasst
wurden. 116 Durch die Orientierung an den IAS/IFRS, 117 wird das
ressourcenverbrauchsorientierte Konzept der doppelten Buchführung (full accrual basis)
seitens des IPSASB bevorzugt. 118 Eine Implementierung der IPSAS auf
zahlungsorientierter Basis (cash accrual) ist unter Anwendung eines nicht nummerierten
Standards, der sich ausschließlich mit dem cash accrual beschäftigt, möglich. 119
Die Erstbewertung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens kann sowohl
auf Basis der um Abschreibungen bereinigten Anschaffungs- und Herstellungskosten
(Cost Model) als auch zum Zeitwert (Revaluation Model) erfolgen, jedoch wird das
Cost Model vom IPSASB als bevorzugte Methode angesehen. 120 Eine Berücksichtigung
von historischen Preisen sieht der IPSAS 17 für Sachanlagevermögen nicht vor.
Grundvoraussetzung für die Anwendung der IPSAS in Deutschland wäre das Bestreben
nach einer national einheitlichen Rechnungslegung, was im Widerspruch zu den im
Abschnitt 2.4 dargestellten Entwicklungen in den Bundesländern steht. Im öffentlichen
Sektor gibt es momentan keine konkreten Bestrebungen der deutschen Gesetzesgeber
zur Übernahme der IPSAS sowohl auf staatlicher als auch auf kommunaler Ebene. 121
Bei dem IPSASB handelt es sich - ähnlich dem IASB 122 - um eine private Vereinigung
mit Sitz in New York, die keinerlei Richtlinien- oder Gesetzgebungskompetenz
114
Vgl. IFAC-IPSASB (2007a), Preface 12, S. 3 sowie Adam, B. (2004), S. 22.
115
Vgl. Knechtenhofer, B.; Wohlwend, W. (2002), S. 1-35 für einen Überblich über die IPSAS 1 bis 17
in deutscher Sprache.
116
Vgl. Adam, B. (2004), S. 13-14 sowie Srocke, I. (2004), S. 56.
117
Vgl. Bolsenkötter, H. (2003), S. 170 sowie Adam, B. (2004), S. 185-189. Unter anderem sind viele
Abschnitte des Frameworks und des IAS 1 mit dem Preface und dem IPSAS 1 inhaltlich vergleichbar.
118
Vgl. Schauer, R. (2005), S. 602-604 sowie Lüder, K. (1999a), S. 48.
119
Vgl. IFAC-IPSASB (2006), S. 1-62.
120
Vgl. IFAC-IPSASB (2007e), IPSAS 17.43 für Cost Model sowie IPSAS 17.44 bis 17.58 für das
Revaluation Model, S. 15-17.
121
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 525.
122
Vgl. International Accounting Standards Board, http://www.iasb.org/About+Us/About+Us.htm zur
Struktur des IASB, eingesehen am 18. November 2007.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 23
besitzt. 123 Konsequenterweise können die als Empfehlungen veröffentlichten IPSAS
ohne Umsetzung ins nationale Recht keine Gültigkeit erlangen. 124
Der Umsetzungsprozess könnte an eine private Kommission delegiert werden, wie es
vor allem in den angloamerikanischen Ländern im privaten als auch im öffentlichen
Bereich zu beobachten ist. 125 Eine alternative Vorgehensweise stellt die Überarbeitung
lokaler Vorschriften im Sinne der IPSAS durch die jeweiligen Gesetzgeber dar, die
jedoch mit administrativen Kosten verbunden sein würde. 126 Weiterhin könnten die
IPSAS auf gesamteuropäischer Ebene analog dem Endorsement (Übernahme) der
IAS/IFRS durch die Europäische Union (EU) ins nationale Recht umgesetzt werden. 127
Gegenwärtig existiert kein Industriestaat, der die IPSAS auf Basis der doppelten
Buchführung vollständig anwendet, jedoch haben zahlreiche Entwicklungsländer die
IPSAS auf cash basis eingeführt oder befinden sich im Implementierungsprozess auf die
accrual basis. 128 Gleichwohl haben internationale und supranationale Organisationen ihre
Jahresabschlüsse auf Grundlage des accrual basis veröffentlicht. 129 Weitere Anglo-
Amerikansiche Länder verfügen über ein doppisches Rechnungswesen, welches mit den
grundsätzlichen Aspekten der IPSAS vereinbar ist. 130
Inwieweit sich die IPSAS in Deutschland durchsetzten werden, ist in der Literatur
umstritten. BUDÄUS, CHIOMENTO, VOGELPOTH und POULLIE sowie
SCHEDLER und KNECHTENHOFER weisen den IPSAS eine Orientierungsfunktion
zu, welche die zukünftige Entwicklung des ressourcenverbrauchsorientierten
Rechnungswesen für die öffentliche Hand mittelbar beeinflussen soll. 131 Hingegen
schreibt LÜDER, dass die IPSAS sich weder kurz- noch mittelfristig unmittelbar als
verbindlich anzuwendendes Rechnungslegungssystem durchsetzen werden. 132
123
Vgl. IFAC-IPSASB (2007d), S. 1-2.
124
Vgl. Bolsenkötter, H. (2003), S. 169 sowie Lüder, K. (2003b), S. 355.
125
Vgl. Adam, B. (2004), S. 216-217.
126
Vgl. Adam, B. (2004), S. 206-216.
127
Vgl. IFRS-Portal.com, http://www.ifrs-portal.com/Grundlagen/Endorsement/Endorsement_01.htm,
eingesehen am 17. November 2007. Ein von dem IASB veröffentlichter IAS/IFRS Standard wird erst
mit der Übernahme durch die Europäische Union zu nationalem Recht.
128
Vgl. IFAC-IPSASB (2007c), S. 1-4 für eine aktuelle Länderübersicht zu den IPSAS.
129
Vgl. Europäische Union (EU) http://ec.europa.eu/budget/budget_glance/how_accounted_de.htm,
eingesehen am 18. November 2007 sowie Vereinigte Nationen (UN)
http://www.un.org/ga/president/60/speeches/060707d.pdf, eingesehen am 18. November.
130
Vgl. IFAC-IPSASB (2007c), S. 4.
131
Vgl. Budäus, D. (2007), S. 13, Chiomento, B. (1995) S. 610, Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S.
525, Schedler, K.; Knechtenhofer, B. (2003), S. 557-558 sowie Srocke, I. (2004), S. 57-58.
132
Vgl. Lüder, K. (2003a), S. 16.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 24
3 Vermögensbewertung der Gemeinde Halstenbek
Die Gemeinde Halstenbek ist eine amtsfreie Gemeinde mit 16.296 Einwohnern und
liegt im Kreis Pinneberg im Süden Schleswig-Holsteins. 133
Mit dem Beschluss der Gemeindevertretung (GV) vom 23. April 2007 wird die
Haushaltsführung spätestens zum 1. Januar 2010 auf die Doppik umgestellt. 134 Gemäß
dem in Tabelle 3 dargestellten vorläufigen Projektplan erfolgt im ersten Schritt die
Vermögenserfassung- und Bewertung, mit dem Ziel, die Eröffnungsbilanz zum 1.
Januar 2009 zu erstellen.
8/07 9/07 10/07 11/07 12/07 1/08 2/08 4/08 6/08 8/08 10/08 11/08 12/08 1/09
Vermögenserfassung
und Bewertung
Produktbildung
Einführung einer
Kosten- und
Leistungsrechnung
Aufstellung des
Doppischen Haushaltes
Organisation des
Rechnungswesens
EDV-technische
Anpassung der
Finanzsoftware
Tabelle 3: Projektplan zur Einführung der Doppik in der Gemeinde Halstenbek 135
Die Vermögensbewertung der Gemeinde Halstenbek basiert auf den gesetzlichen
Vorschriften der Gemeindehaushaltsverordnung Doppik (GemHVO-Doppik SH), des
Handelgesetzbuches sowie den Handlungsempfehlungen des Innovationsrings. 136
133
Stand: 31. März 2007.
134
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Auszug aus der Niederschrift der Gemeindevertretung zum Beschluss
Nr. 47/07. Der Beschluss und eine Übersicht der bereitgestellten Haushaltsmittel befindet sich als
Abbildung 22 im Anhang auf S. 99.
135
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an dem von der Mittelrheinischen Treuhand ausgearbeiteten
vorläufigen Projektplan der Gemeinde Halstenbek.
136
Der Innovationsring ist ein Gemeinschaftsprojekt der kommunalen Landesverbände Schleswig-
Holsteins. Dieses Selbsthilfeprojekt wurde gegründet, um den zahlreichen Umstellungsprojekten in
den schleswig-holsteinischen Kommunen hinsichtlich des Neuen Kommunalen Rechnungswesens
(NKR) Rechnung zu tragen. Weitere Informationen lassen sich unter http://www.informdoku.de/nkrsh/index.php
abrufen. Vgl. auch Dieckmann, F. (2006), S. 197-204.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 25
3.1 Bewertung des Anlagevermögens
Gemäß § 48 Abs. 1 und 2 GemHVO-Doppik SH ist das Anlagevermögen nach
immateriellem Vermögen, Sachanlagevermögen und Finanzanlagen zu gliedern.
3.1.1 Die Bewertung des immateriellen Vermögens
Bei den immateriellen Vermögensgegenständen handelt es sich in der Regel um alle
Wirtschaftsgüter, die nicht körperlich erfasst werden können. 137 Zu den immateriellen
Vermögenswerten zählen in Gebietskörperschaften neben den allgemeinen Rechten 138
unter anderem auch Wege- und Nutzungsrechte, sowie Wohnbelegungsrechte.
Voraussetzung für eine Aktivierung dieser Werte sind der entgeltliche Erwerb und die
Einzelverkehrsfähigkeit. 139 Sofern die tatsächlichen Anschaffungskosten nicht ermittelt
werden können, darf vereinfachend ein vergleichbarer immaterieller
Vermögensgegenstand herangezogen werden. 140 Bilden immaterielle
Vermögensgegenstände nur zusammen mit einem körperlichen Wirtschaftsgut eine
Einheit, so ist eine Aufspaltung in zwei Positionen grundsätzlich nicht zulässig. 141
Folglich müssen Lizenzen für Betriebssysteme und Standardsoftware zusammen mit der
jeweiligen EDV-Hardware als Betriebs- und Geschäftsausstattung im Anlagevermögen
aktiviert werden. 142
Der Restbuchwert der selbstständig bewertbaren EDV-Software beläuft sich auf 9.821
Euro. Andere immaterielle Vermögensgegenstände wurden gegenwärtig nicht bewertet.
137
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 144.
138
Vgl. Baetge, J.; Kirsch, H.J.; Thiele, S. (2004a), S. 199.
139
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 144.
140
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 16-17.
141
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 144.
142
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 16.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 26
3.1.2 Die Bewertung von Immobilien
Die Gemeinde Halstenbek ist Eigentümerin von 23 Gebäuden, die sie für verschiedene
öffentliche und wirtschaftliche Zwecke einsetzt.
Kosten
Betrag
Wohnanlage 58.195 €
Außenanlagen 9.371 €
Montage 7.126 €
Erschließungskosten 6.382 €
Abbrucharbeiten 4.954 €
Nebenkosten 4.926 €
Summe 90.955 €
Tabelle 4: Anschaffungskosten des
Leichtbauhauses Hartkirchener Chausse 143
Grundsätzlich erfolgt die Bewertung
gemäß § 41 Abs. 1 GemHVO-Doppik
sowie § 253 Abs. 1 HGB zu
Anschaffungs- bzw. Herstellkosten (im
Folgenden AHK). 144 Hierbei ist zu
beachten, dass erst mit der
Betriebsbereitschaft des Gebäudes der
Herstellungsvorgang beendet ist. 145
Tabelle 4 stellt beispielhaft die
ursprünglichen AHK für das Leichtbauhaus an der Hartkirchener Chaussee dar.
Die Gemeinde Halstenbek bewertet alle Immobilien, die bis einschließlich 1992 neu
hergestellt wurden, mit den tatsächlichen AHK. 146 Soweit die AHK nicht oder nur mit
unverhältnismäßigem Aufwand zu ermitteln sind, bietet § 55 Abs. 2 GemHVO-Doppik
SH das Wahlrecht, den Preisverhältnissen zum Anschaffungszeitpunkt entsprechende
Erfahrungswerte anzusetzen. Diese Werte sind nach § 43 GemHVO-Doppik SH um die
Abschreibungen zu mindern.
Die analoge Verwendung des öffentlichen Baurechts wird in Schleswig Holstein als
eine sachgerechte Option zur Ermittlung von Erfahrungswerten angesehen. 147 Nach § 7
Wertermittlungsverordnung (WertV) handelt es sich bei dem Vergleichswertverfahren,
dem Ertragswertverfahren sowie dem Sachwertverfahren um anerkannte Methoden zur
Ermittlung des Verkehrswertes. 148
143
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
144
Dabei handelt es sich um alle Aufwendungen inklusive der Nebenkosten und abzüglich von
(nachträglichen) Preisminderungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu
erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzten.
145
Vgl. § 255 Abs. 1 HGB.
146
Dabei handelt es sich um den Mensaanbau an der Grundschule Bickbargen (2006), dem Anbau der
Feuerwache (2006), die Container an der Schule Süd (2004) sowie die Leichtbauhäuser an der
Hartkirchener Chaussee und Altonaer Straße (beide 1992). Für ältere Immobilien waren keine
detaillierten Kostenübersichten verfügbar.
147
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 26-27.
148
Vgl. §§ 13-14 (Vergleichswertverfahren), 15-20 (Ertragswertverfahren) und 21-25
(Sachwertverfahren) WertV. Nach § 194 Baugesetzbuch (BauGB) ermitteln alle drei Verfahren den
Verkehrswert einer Immobilie. Der Verkehrswert wird durch den Preis bestimmt, der im

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 27
Ertragswertverfahren
Anschaffungs- bzw.
Herstellungskosten
Immobilienbewertungsverfahren
Sachwertverfahren
Abbildung 6: Immobilienbewertungsverfahren 149
Die in der Gemeinde
Halstenbek
Bewertungsverfahren
anwendbaren
für
Immobilien sind in Abbildung
6 dargestellt. Das
Vergleichswertverfahren
ist
nicht enthalten, weil es die
Voraussetzung von genügend
ähnlichen Gebäuden in der
Gemeinde Halstenbek nicht
erfüllt. Es wird jedoch im
Abschnitt 3.1.4 im Rahmen der Grundstücksbewertung Anwendung finden. Die in
Baden-Württemberg 150 und Hamburg 151 zugelassene Bewertung der Immobilien zu
Brandversicherungswerten ist in Schleswig-Holstein nicht vorgesehen. 152
Beim Ertragswertverfahren ermittelt sich der Wert des Vermögensgegenstandes durch
den Kapitalwert. Der Kapitalwert einer Immobilie ergibt sich aus der Diskontierung von
dem Eigner zukünftig zufließenden Nettokaltmieten. 153 Die Kapitalisierung erfolgt
entweder mit üblichen Erfahrungswerten oder mit Hilfe des Liegenschaftszinses,
welcher mit der Capital Asset Pricing Methode (CAPM) ermittelt werden kann. 154
Das Ertragswertverfahren führt oftmals zu höheren Bilanzansätzen und widerspricht
damit dem Vorsichtsprinzip, welches besagt, dass im Zweifel immer der vorsichtig
ermittelte Wert beim Vermögen anzusetzen ist. Steigende Bewertungsansätze
resultieren in höheren zukünftigen Abschreibungsaufwendungen, wodurch zusätzlich
zukünftige Haushaltsausgleiche erschwert werden.
gewöhnlichen Geschäftsverkehr ohne Rücksicht auf ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse zu
erzielen wäre.
149
Eigene Darstellung.
150
Vgl. Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen Baden-Württemberg (2007), S. 81.
151
Vgl. Freie und Hansestadt Hamburg (2004), S. 25.
152
Vgl. KGSt (2007), S. 19-20.
153
Siehe Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (2005), S. 25-28. Beim IDW S1 handelt es sich um den
aktuell (Stand: Oktober 2007) gültigen Prüfungsgrundsätze für Wirtschaftsprüfer. Dieser Standard
befindet sich in der Überarbeitung. Zum aktuellen Entwurf zum Nachfolgestandard IDW ES1 vgl.
Hommel, M.; Pauly, D.; Nagelschmitt, S. (2007), S. 2728-2732.
154
Vgl. Brealey, R.; Myers, S.; Allen F. (2005) S. 188-193. Dabei wird zu einem risikolosen Basiszins
ein gewichteter Risikoaufschlag addiert.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 28
Jedoch erlaubt der § 55 Abs. 5 GemHVO-Doppik SH die Übernahme von im bisherigen
Rechnungswesen ermittelten Werten. Im Falle der Gemeinde Halstenbek wurde dieses
Wahlrecht bei dem sich zum Verkauf befindlichen alten Bauhofsgrundstück inklusive
den darauf stehenden Gebäuden verwendet. Die Gemeinde Halstenbek verfügt über ein
aktuelles Sachverständigengutachten. Der Restbuchwert zum Eröffnungsbilanzstichtag
beläuft sich auf 51.000 Euro.
Liegen sowohl die AHK als auch Vergleichswerte nicht vor oder sind diese nicht mit
verhältnismäßigem Aufwand ermittelbar, ist das Sachwertverfahren auf der Basis der
Normalherstellungskosten 2000 (im Folgenden NHK 2000) sowie der linearen
Abschreibung anzuwenden. 155
Das Sachwertverfahren soll am Beispiel des Rathausaltbaus dargestellt werden. Das
Rathaus der Gemeinde Halstenbek wurde 1961 fertig gestellt (Altbau) und 1981 um
einen neuen Flügel (Neubau) erweitert.
Als erstes ist zu prüfen, ob es sich beim Rathaus um einen Vermögensgegenstand mit
nachträglichen Anschaffungskosten handelt oder ob der Neubau gemäß dem Grundsatz
der Einzelbewertung ein separates Wirtschaftsgut darstellt. 156
Die Empfehlungen zur kommunalen Doppik aus Rheinland-Pfalz sehen Gebäude als
einen einheitlichen Vermögensgegentand, selbst wenn diese in mehreren
Bauabschnitten erstellt wurden. Anbauten stellen eine Erweiterung des vorhandenen
Wirtschaftsgutes dar und werden als nachträgliche Anschaffungskosten aktiviert, soweit
die Bewertung des Gebäudes nach tatsächlichen Herstellungskosten erfolgt. 157
Ebenso ist eine gegenteilige Meinung vertretbar, wonach Anbauten die
Restnutzungsdauer des ursprünglichen Gebäudes nicht beeinflussen und
konsequenterweise selbstständig zu bewerten sind. 158 Weiterhin lässt sich in Abbildung
9 auf Seite 37 erkennen, dass der Neubau über einen eigenen Eingang verfügt und nach
einem verhältnismäßigen Umbau sowohl funktionell als auch versorgungstechnisch
155
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 26-27. Die Abschreibung ist gemäß § 43 Abs. 1 GemHVO-Doppik
SH in gleichen Jahresraten über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer anzusetzen. Eine
Leistungsabschreibung ist ebenfalls zulässig, kommt aber bei unbeweglichen
Vermögensgegenständen nicht in Betracht. Die geometrische-degressive Abschreibung ist in
Schleswig Holstein nicht vorgesehen.
156
Vgl. Bundesministerium für Finanzen (2003), S. 1-11 zu der Abgrenzung von Anschaffungskosten,
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei der Modernisierung von Gebäuden.
157
Vgl. Kommunale Doppik Rheinland-Pfalz (2006b), Frage 1.2.03, S.1.
158
Vgl. Dieckmann, F. (2007b), E-Mail vom 12.Juni 2007.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 29
getrennt vom Altbau nutzbar wäre. Aus diesem Grunde sind alle Gebäude, soweit eine
Trennung in Baustufen sinnvoll erschien, unabhängig von einander bewertet worden.
Ausgangspunkt einer Immobilienbewertung bildet die Bruttogrundfläche (BGF) des
Gebäudes. 159 Bei der Bruttogrundfläche handelt es sich um die Summe aller
Grundrissebenen eines Bauwerkes. 160 Dabei werden nach DIN 277 die Grundflächen a, b
und c unterschieden. Beim Bereich a handelt es sich um alle überdeckten und allseitig in
voller Höhe umschlossenen Räume. Ist der Raum nicht in voller Höhe umschlossen,
handelt es sich um Bereich b. Ohne Überdachung liegt der Bereich c vor. Die NHK
2000 berücksichtigen ausschließlich die BGF der Bereiche a und b. 161 Für den
Rathausaltbau beträgt die BGF 2.110 m². 162
Im zweiten Schritt ist der Ausstattungsstandard des Gebäudes anhand der Muster aus
dem Katalog der NHK 2000 zu ermitteln. Die NHK 2000 berücksichtigen 33
unterschiedliche Gebäudetypen, die durch ihre Funktionsweise und Bauart
unterschieden werden. 163 Beim Rathausaltbau handelt es sich um den Typ 5.2
(Verwaltungsgebäude 2- bis 5-geschössig, unterkellert, Flachdach). 164
Jedes Gebäude besteht aus verschiedenen unterschiedlich gewichteten Komponenten,
die in der Tabelle 26 im Anhang dargestellt sind. So hat das Dach eine Teilgewichtung
von 22% und die Fenster 16% am Gesamtergebnis. Den einzelnen Bestandteilen werden
verschiedene Ausstattungsstandards - von einfach bis stark gehoben - zugeordnet. Mit
Hilfe der Sachkunde des Amtes für Bauwesen und begleitender Begehung vor Ort sind
die Komponenten des Gebäudes bewertet worden. Insgesamt entspricht der
Rathausaltbau mit einem Index von 1,95 Punkten dem mittleren Ausstattungsstandard.
Gebäude unterliegen einer Abnutzung im Zeitverlauf. § 43 Abs. 4 GemHVO-Doppik
SH verweist auf die Verwaltungsvorschriften für Abschreibungen (im Folgenden VV
Abschreibung) des Innenministeriums, welche für die Doppik verbindlich
vorgeschrieben sind. 165 Die VV Abschreibungen nennen für verschiedene
Vermögensgegenstände die gewöhnlichen Nutzungsdauern und die Abschreibungssätze.
Für massiv gebaute Gebäude - denen alle Verwaltungsgebäude, Wohnhäuser, Schulen
159
Vgl. Leopoldsberger, G. (1998), S. 58.
160
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 74-77.
161
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 76.
162
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Hochbauabteilung.
163
Vgl. NHK 2000 - Anlage 7 zu den WertR 2006.
164
Ebenda, S. 114.
165
Vgl. VV Abschreibungen SH, Ziffern 1 und 5.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 30
sowie Kultureinrichtungen angehören - ist eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von
80 Jahren festgesetzt. 166
Die Restnutzungsdauer (im Folgenden RND) kann sich im Laufe der Zeit verändern.
Sie kann sich bei mangelnder Instandhaltung bzw. Bauschäden verkürzen. 167 In Folge
von über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserungen
(Grundsanierungen und/oder wesentliche Erweiterungen) ist die RND neu zu
ermitteln. 168 Konsequenterweise ist es nicht ausreichend, die RND vom Baujahr
abzuleiten. 169 Stattdessen ist sie ist anhand der folgenden Tabelle 5 neu zu ermitteln und
damit auf ihre Schlüssigkeit zu überprüfen. 170
Modernisierungselemente Maximalpunktezahl Rathausaltbau
Dacherneuerung 3 2
Verbesserung der Fenster 2 1
Verbesserung der Leitungssysteme (Strom, Gas, EDV) 4 3
Einbau einer Sammelheizung bzw. neuer Etagenheizung 3 1
Wärmedämmerung der Außenwände 2 1
Modernisierung von sanitären Anlagen 2 0
Modernisierung des Innenausbaus (Decken und Fußböden) 3 1
Wesentliche Änderung der Grundrissgestaltung 3 0
Summe 22 9
Tabelle 5: Modernisierungsstand Rathausaltbau 171
Die Übersicht stellt verschiedene Modernisierungselemente und die dazugehörigen
Maximalpunktwerte dar. Dabei sind Erneuerungen von reinen
Instandhaltungsmaßnahmen abzugrenzen, die keine Auswirkung auf die RND haben. 172
Sind die dargestellten Modernisierungen durchgeführt worden, so kann die
Maximalpunktzahl vergeben werden. Liegen die Erneuerungen länger als 10 Jahre
zurück oder wurde nicht nach dem sachgerechten technischen Stand vorgegangen, so
166
Vgl. VV Abschreibungen SH, Anlage, S. 1.
167
Es besteht ein Wahlrecht zwischen einer Verminderung der Restnutzungsdauer (RND) nach § 43 Abs.
5 oder einer außerplanmäßigen Abschreibung nach § 43 Abs. 6 GemHVO-Doppik SH. Die Gemeinde
Halstenbek entschied bei Vorliegen von Instandhaltungsrückständen und Bauschäden für eine
Neubestimmung der Restnutzungsdauer, da diese verlässlicher ermittelt werden konnten.
168
Vgl. § 43 Abs. 5. GemHVO-Doppik SH.
169
Vgl. Lüder, K.; Behm, C.; Cordes, U. (1998): S. 18.
170
Vgl. Kommunale Doppik Rheinland Pfalz (2006a), 4 Kapitel, Anhang 1. Schleswig-Holstein
orientierte sich bei zahlreichen Vorschriften zur Vermögensbewertungen an den Empfehlen aus
Rheinland Pfalz (Quelle Innovationsring (2007a), S. 55).
171
Quelle: Kommunale Doppik Rheinland Pfalz (2006a), Anhang 1, Eigene Darstellung.
172
Unter Modernisierungen sind alle Maßnahmen, durch die eine Erweiterung oder eine über den
ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes
erfolgte, zu subsumieren.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 31
sind Abstufungen vorzunehmen. Insgesamt erhält der Rathausaltbau 9 von 22
möglichen Punkten.
Nun kann in der nachfolgenden Tabelle 6 die Restnutzungsdauer für Gebäude, deren
Nutzungsdauer üblicherweise bei 80 Jahren liegt, abgelesen werden. Der Rathausaltbau
ist 1961 errichtet worden, das Gebäude ist zum Eröffnungsbilanzstichtag 1.1.2009
achtundvierzig Jahre alt. Weiterhin beträgt der Modernisierungsgrad 9 Punkte. Damit
könnte eine RND von 50 Jahren angenommen werden. 173
Modernisierungsgrad
Gebäudealter 0 - 1 Punkt 2 - 5 Punkte 6 - 10 Punkte 11 - 17 Punkte 18 - 22 Punkte
≥ 80 Jahre 10 20 35 50 65
70 Jahre 15 25 40 55 70
60 Jahre 25 30 45 60 75
50 Jahre 30 35 50 65 80
40 Jahre 40 40 55 70 80
30 Jahre 50 50 60 75 80
20 Jahre 60 60 65 75 80
10 Jahre 70 70 70 75 80
0 Jahre 80 80 80 80 80
Tabelle 6: Ermittlung der Restnutzungsdauer bei Gebäuden 174
Allerdings gilt beim Rathausaltbau eine Ausnahme. Vermögensgegenstände, deren
RND neu bewertet wurde, dürfen maximal mit der Hälfte der betriebsgewöhnlichen
Nutzungsdauer in der Eröffnungsbilanz angesetzt werden. 175 Der Altbau darf höchstens
über 40 Jahre abgeschrieben werden. 176 Diese Ausnahmeregelung wurde beim Rathaus-
Altbau sowie bei der Turnhalle Gemeinschaftsschule angewendet.
Durch die durchgeführten Modernisierungen hat sich die Gesamtnutzungsdauer des
Gebäudes erhöht. Ausgehend vom geplanten Eröffnungsbilanzzeitpunkt am 1.1.2009
beträgt die bilanzielle RND 40 Jahre. Berücksichtigt man die betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer von 80 Jahren, so ist das Gebäude fiktiv 1969 erbaut und 40 Jahre alt.
Die nachfolgende Abbildung 7 stellt den Verlauf graphisch dar.
173
Durch eine Interpolation würde sich eine RND von 51 Jahren ergeben, weil das Gebäude zum
Eröffnungsstichtag erst 48 Jahre alt ist. Da es sich bei der Übersicht um Richtwerte handelt, wurde die
RND gemäß dem Vorsichtsprinzip auf 50 Jahre abgerundet.
174
Quelle: Kommunale Doppik Rheinland Pfalz (2006a), Anhang 1, Eigene Darstellung.
175
Siehe § 55 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH.
176
Die Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt gemäß den VV Abschreibungen SH 80 Jahre.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 32
1961 1969 2009 2041 2049
Ende ursprüngliche Angenommenes
Baujahr Fiktives Baujahr Eröffnungsbilanz
Nutzungsdauer Ende der Nutzung
Abbildung 7: Veränderung der Nutzungsspanne durch Modernisierung 177
Die blaue Linie unten repräsentiert den ursprünglichen Nutzungsverlauf ab 1961,
während die rote Linie oben die Auswirkungen der Modernisierung und der damit
verbundenen „fiktiven Verjüngung“ des Gebäudes offenbart. Die Nutzungsspanne hat
sich um 8 Jahre in die Zukunft „verschoben“.
Im vierten Schritt sind die Normalherstellungskosten zu ermitteln. Die NHK 2000
enthalten einen Baukostenkatalog, worin in Abhängigkeit von Gebäudeart,
Gebäudebaujahr und Ausstattungsstandard, durchschnittliche Herstellungskosten in € je
m² Bruttogrundfläche nach den Preisverhältnissen von 2000 gelistet sind. Diese
Durchschnittspreise beinhalten die Umsatzsteuer, jedoch sind in ihnen keine
Baunebenkosten enthalten. 178
Der Altbau wurde fiktiv 1969 erstellt und gehört dem mittleren Ausstattungsstandard
an. Die Normalherstellungskosten lassen sich nun aus der Tabelle 26 entnehmen und
betragen 1.205 € pro m². 180
Ausstattungsstandards
Kosten der Brutto-Grundfläche in €/m²
1925 bis 1945 1946 bis 1959 1960 - 1969 1970 bis 1984 1985 bis 1999 2000
einfach - 890 - 955 955 - 1.015 1.015 - 1.070 1.075 - 1.165 1.165
mittel 1.025 - 1.050 1.055 - 1.135 1.135 - 1.205 1.210 - 1.275 1.275 - 1.385 1.385
gehoben 1.240 - 1.265 1.279 - 1.365 1.370 - 1.450 1.455 - 1.535 1.540 - 1.670 1.670
stark gehoben - - 1.620 - 1.715 1.720 - 1.815 1.815 - 1.975 1.975
Tabelle 7: Normalherstellungskosten von Immobilien in Euro/m² 179
Die finale Wertermittlung vollzieht sich anhand der nachfolgenden Tabelle 8.
177
Eigene Darstellung.
178
Vgl. Marratek, C.; Dörschell, A.; Hellenbrand, A. (2004), S. 98 - 100.
179
Eigene Darstellung in Anlehnung an NHK 2000 - Anlage 7 zu den WertR 2006, S. 115.
180
In diesem Fall können die NHK direkt aus der Übersicht entnommen werden. Liegt das fiktive
Baujahr hingegen innerhalb einer Jahresspanne, können die NHK anhand der Formel
⎛Wertdifferenz
⎞
Bereich
Jahr
Beginn Spanne+ ⎜
⎟ × ( Jahrfiktiv
− JahrBeginn Spanne
) interpoliert werden.
Anzahl
⎝
Jahre Spanne ⎠

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 33
Der Herstellungswert am Wertermittlungsstichtag ergibt sich als Produkt der
Bruttogrundfläche multipliziert mit den Normalherstellungskosten zuzüglich einer
Baunebenkostenpauschale in Höhe von 15%. 181
Um die vom Gesetzgeber verlangten historischen AHK zu erhalten, ist eine
Umrechnung auf die Preisverhältnisse des Herstellungszeitpunktes anhand geeigneter
Baupreisindexreihen durchzuführen. Der Baukostenindex für Gebäude beträgt für das
Jahr 1969 27,1% und bezieht sich auf das Jahr 2000. 182 Den Einsatz von regionalen und
ortsspezifischen Korrekturfaktoren 183 sieht der Innovationsring für Schleswig Holstein
im Gegensatz zu anderen Bundesländern nicht vor. 184
Im nächsten Schritt werden die kumulierten Alterswertminderungen subtrahiert. Unter
Ausschluss von Instandhaltungsrückständen, 185 Baufehlern und Baumängeln ergibt sich
ein Restbuchwert (im Folgenden RBW) in Höhe von 396.193 Euro.
Ziffer Kategorie Berechnung Wert
(1) Brutto-Grundfläche (BGF) in m² 2110
(2) betriebliche Nutzungsdauer 80 Jahre
(3) Restnutzungdauer (RND) 40 Jahre
(4) Normallherstellungskosten (NHK) pro m² 1.205 €
(5) Fiktives Baujahr 1969
(6) Nettoherstellungswert (1) x (4) 2.542.550 €
(7) Baunebenkosten (15%) (6) x 15% 381.383 €
(8) Bruttoherstellungswert (6) + (7) 2.923.933 €
(9) Preisindex 1969 27,1%
(10) Rückindizierter Gebäudewert (8) x (9) 792.386 €
(11) Lineare AfA % (3) / (2) 50,00%
(12) Restbuchwert (RBW) (10) - (12) 396.193 €
Tabelle 8: Gebäudewert des Rathausaltbaus 186
Bei der RND handelt es sich um den beeinflussbaren Parameter bei der
Gebäudebewertung. Das fiktive Baujahr und der direkt darauf aufbauende
Baukostenindex haben folgenschweren Einfluss auf den Restbuchwert. Ohne die
181
Vgl. NHK 2000, S. 114.
182
Vgl. Tabelle 27 im Anhang auf S. 101.
183
Vgl. Marratek, C.; Dörschell, A. ; Hellenbrand, A. (2004), S. 103. Die Autoren sehen für Schleswig
Holstein einen regionalen Korrekturfaktor von 0,9 - 0,95 und für Orte bis 50.000 Einwohner einen
ortsspezifischen Korrekturfaktor von ebenfalls 0,9 - 0,95 vor. Unter Verwendung dieser
Korrekturfaktoren müssten sämtliche nach dem Sachwertverfahren bewerteten Gebäude einen
Abschlag zwischen 11% und 19% auf den Restbuchwert erhalten.
184
Vg. Innovationsring (2007a), S. 26-27 im Gegensatz zu Sächsisches Staatsministerium des Inneren
(2007), S.3 am Beispiel von Sachsen.
185
Vgl. Fußnote 167 auf S. 30 bezüglich des Ausschlusses von Instandhalterückständen.
186
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung Innovationsring (2007a), S. Anlage 4.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 34
Ausnahmeregelung des § 55 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH könnte bei dem
Rathausaltbau eine wirtschaftliche RND von 50 anstatt 40 Jahre verwendet werden, was
in einer Verdopplung des RBW auf über 800.000 Euro resultieren würde. 187
In diesem Zusammenhang ergeben sich verschiedene Möglichkeiten der Bilanzpolitik in
den einzelnen Gebietskörperschaften. 188 Während für Schleswig Holstein die in den VV
Abschreibung aufgelisteten Vorgaben verbindlich sind und für massiv gebaute Gebäude
eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 80 Jahren festschreiben, sehen die NHK
2000 für Verwaltungsgebäude eine Gesamtnutzungsdauer von 50 bis 80 Jahren vor. 189
Das Institut der Wirtschaftsprüfer empfiehlt einen Ansatz von maximal 50 Jahren für
Verwaltungs- und Wohngebäude. 190 Die Empfehlungen der KGSt erlauben wiederum
einen Abschreibungszeitraum von 80 bis 100 Jahre. 191
Insgesamt haben die Immobilien der Gemeinde Halstenbek einen Restbuchwert zum
Eröffnungsbilanzstichtag in Höhe von 11.569.636 Euro. 192
3.1.3 Die Bewertung von ÖPP-Projekten
Durch das ÖPP Gesetz wurden in Schleswig-Holstein die Grundlagen für Öffentlich-
Private Partnerschaften (im Folgenden ÖPP oder PPP) kodifiziert. Ziel ist es, privates
Kapital und Know-How in die kommunalen Aufgabenerstellungen einzubeziehen, um
Effizienzvorteile zu erreichen. 193 Ferner können im Rahmen der Vertragsgestaltung
ausgewählte operative Risiken auf den Partner übertragen werden.
Derzeit wird in der Gemeinde Halstenbek die Dreifeldsporthalle Feldstraße durch eine
ÖPP Maßnahme realisiert. Bei der Abbildung 8 handelt es sich um eine vereinfachte
Darstellung des Vertragsinhalts.
187
Unter diesen Voraussetzungen wäre das Gebäude fiktiv 1979 erbaut. Der Baupreisindex würde 54,9%
betragen. Zusammen mit der verringerten Alterswertabnutzung ergebe sich ein Restbuchwert in Höhe
von 802.260 Euro.
188
Vgl. Thormann, M. (2008), S. 14.
189
Vgl. NHK 2000 - Anlage 7 zu den WertR 2006, S. 114.
190
Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (2001), S. 24.
191
Vgl. KGSt (1999a), S. 4 der Abschreibungstabelle.
192
Vgl. Tabelle 28 auf S. 102 im Anhang.
193
Gesellschaft für öffentliche Wirtschaft e.V. (2004), Abs. 6, S. 2.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 35
Privater Partner
Bau und
Betrieb
Verkauf der Forderung
gegenüber der Gemeinde
gegen
ÖPP Vertrag
Turnhalle
Feldstraße
Auszahlung des
Forderungsbarwerts
Bewirtschaftungsentgelt
Eigentum
Gemeinde Halstenbek
Kapitaldienst
Einrede- und
Einwendungsverzicht
Bank
Abbildung 8: Vertragsgestaltung ÖPP Turnhalle Feldstraße 194
Bei dem Inhabermodell wird die Gemeinde Halstenbek unmittelbar wirtschaftlicher und
rechtlicher Inhaber der Immobilie, während der private Partner für den Bau, Betrieb und
die Finanzierung der Halle verantwortlich ist. 195 Die Bank kauft die Forderung vom
Anbieter auf, welcher daraus den Bau vorausfinanziert. Hierfür erhält er ein
regelmäßiges Entgelt von der Gemeinde, welches im Rahmen einer
Einredeverzichtserklärung zum Teil direkt zur Kredittilgung verwendet wird. 196 Um die
vereinbarten Mindestqualitätsstandards bei der Bewirtschaftung des ÖPP Projektes
Sporthalle Feldstraße durchsetzten zu können, erfolgt eine nachträgliche Vergütung des
privaten Partners. Bilanziell handelt es sich hierbei um eine sonstige Verbindlichkeit.
Die Grundsteinlegung der Dreifeldsporthalle Feldstraße erfolgte im Dezember 2007 und
die Fertigstellung ist für den Sommer 2008 beabsichtigt. Durch das Inhabermodell ist
die Gemeinde Halstenbek unmittelbar wirtschaftlicher und rechtlicher Eigentümer und
ist verpflichtet, das Gebäude in Ihrer Bilanz zu aktivieren. 197 Die Höhe des
Vermögenswertes richtet sich nach dem Barwert der Verbindlichkeit zur Finanzierung
des Bauvorhabens und beträgt 3.326.653 Euro. 198 Weiterhin sind die Betriebs- und
Zinsaufwendungen in der Ergebnisrechnung separat auszuweisen. 199
194
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
195
Vgl. Drömann, D. (2005), S. 39-41.
196
Dabei wird die Forderung des privaten Anbieters gegen die öffentliche Hand regresslos an ein
Kreditinstitut verkauft, welches diese in eigenem Namen einzieht. Durch einen umfassenden Verzicht
der öffentlichen Hand gegenüber der finanzierenden Bank auf Einreden und Einwendungen lassen
sich günstige kommunalkreditähnliche Finanzierungskonditionen realisieren, da die öffentliche Hand
mit ihrer Bonität der Bank als Schuldner gegenübersteht.
197
Vgl. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (2007), S. 43.
198
Vgl. Reuter, A.; Polley, I. (2007), S. 1349-1350 und Nr. 4.8 Krediterlass SH.
199
Analog zu Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (2007), S. 43 und 49-50.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 36
3.1.4 Die Bewertung von Grundstücken
Grundstücke gehören zu dem unbeweglichen und nicht abnutzbaren
Sachanlagevermögen. Im Rahmen der Bewertung von Grundstücken wird in Schleswig-
Holstein die Grundstücksdefinition aus § 70 Bewertungsgesetz (BewG) verwendet. 200
Die Gemeinde Halstenbek ist Eigentümerin von über 750 Flurstücken. 201 Grundlage der
Wertermittlung für Grundstücke, denen keine aktuellen AHK zugeordnet werden
können, stellen Erfahrungswerte dar. 202
Die Wertermittlung bei dem Vergleichswerteverfahren basiert auf den
Bodenrichtwerten (im Folgenden BRW) umliegender Flurstücke. 203 Dabei handelt es
sich um durchschnittliche Lagewerte je m² Grundstücksfläche, welche die Art und
Intensität der Nutzung sowie die Lage des Flurstücks berücksichtigen. 204 Die BRW
werden regelmäßig von den zuständigen Gutachterausschüssen aktualisiert und
veröffentlicht. 205
Ähnlich, wie bei der Bewertung von Immobilien, müssen die Preisverhältnisse zum
Anschaffungszeitpunkt verwendet werden. Weil die Zugangszeitpunkte vieler
Flurstücke unbekannt und nur mit unverhältnismäßigem Aufwand ermittelbar sind, darf
bei älteren Grundstücken das
Preisniveau des Jahre 1975
zugrunde gelegt werden. 206
Die Gemeinde Halstenbek
wird vom Gutachterausschuss
in fünf Richtwertzonen
eingeteilt, welche in der
Tabelle 9 dargestellt sind. Die
Ortsteil
Brande
Ortskern
Krupunder-Nord
Krupunder-Süd
Gewerbeflächen / Randflächen
Tabelle 9: Basis-Bodenrichtwerte 207
verwendete Basis-
Bodenrichtwerte
210 €/m²
230 €/m²
230 €/m²
220 €/m²
125 €/m²
200
Bei dieser Definition ist nicht die bürgerlich-rechtliche Betrachtungsweise, sondern die wirtschaftliche
Einheit maßgebend. Dies kann zur Folge haben, dass mehrere einzelne Grundstücke bzw. Flurstücke
oder auch nur ein Teil davon als ein Grundstück im Sinne des Bewertungsgesetzes gilt.
201
Stand der automatisierten Liegenschaftskartei (ALK) und des automatisierten Liegenschaftsbuches
(ALB) ist der April 2007.
202
Vgl. § 55 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH.
203
Vgl. Küting, K.; Trappmann, H.; Kessler, M. (2006), S. 1855-1856.
204
Vgl. Raupach, B.; Stangenberg, K (2006), S. 81-83.
205
Vgl. § 193 Abs. 3 BauGB.
206
Vgl. § 55 Abs. 1 und 2 GemHVO-Doppik SH.
207
Quelle: Eigene Darstellung unter Berücksichtigung der unter http://www.gutachterausschuessesh.de/pi/bodenrichtwerte.html
veröffentlichten Bodenrichtwerte, eingesehen am 21.10.2007.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 37
Basis-Bodenrichtwerte variieren je nach Bebauungsart. Im Falle von nicht zuordenbaren
Flurstücken wurde immer der Normwert von Gewerbe- und Randflächen verwendet.
Die vom Gutachterausschuss
ermittelten BRW beziehen sich
auf Bauland. Folgerichtig sind
die
Basis-Bodenrichtwerte
entsprechend der tatsächlichen
Nutzung des Grundstücks
anzupassen. 209 Die vom
Innovationsring vorgegebenen
Modifikationen sind in der
Tabelle 10 abgebildet. 210
Das Vergleichswertverfahren soll Anhand des in Abbildung 9 dargestellten Flurstücks
16529-4-113/5.0 erläutert werden.
Grundstücksverwendung
v.H. vom Basis-
Bodenrichtwert
Grünflächen, Grünland, Park, Friedhof 10%
Kleingartenanlagen 5%
Spielplätze 20%
Sportanlagen 20%
Wasserflächen 5%
Wald und Forsten 10%
Sonstige unbebaute Grundstücke 100%
Bebauter Grund und Boden (veräußerbar) 100%
Bebauter Grund und Boden (Öff. Nutzung) 50%
Infrastruktur und Straßen 10%
Tabelle 10: Bereinigte Bodenrichtwerte 208
Strassenverlauf
Rathaus
Altbau
Rathaus
Neubau
GemS
Sportplatz
GemS
Turnhalle
GemS
Abbildung 9: Luftbild Flurstück 16529-4-113/5.0 211
208
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an die Ausführungen in Innovationsring (2007a), S. 19-21.
209
Küting, K.; Trappmann, H.; Kessler, M. (2006), S. 1860.
210
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 19-21. Auch bei den Abschlägen für bestimme Bodennutzung gibt es
Differenzen in den Bundesländern. Zum Beispiel hat die Stadt Hamburg (Quelle: Wiedemann, V.
(2005), Folie 15) für Infrastrukturvermögen 30% des umliegenden Basis-Bodenrichtwerts verwendet.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 38
Auf dem Grundstück befinden sich der Rathausalt- sowie Rathausneubau, die
Gemeinschaftsschule (GemS) inklusive der dazugehörigen Turnhalle und des
Sportplatzes, sowie ein Teilstück der Gustavstraße. Das Flurstück ist 35.571 m² groß.
Die Fläche gliedert sich in 16.539 m² öffentliche genutzte Fläche, 18.659 m²
Sportfläche sowie 373 m² Straßenfläche. 212 Der Zugangszeitpunkt ist unbekannt, liegt
jedoch vor 1975.
Das Grundstück grenzt im Norden
an die Gustavstraße und im Süden
an die Feldstraße. Der
Gutachterausschuss weißt für
beide Straßen Bodenrichtwerte
zwischen 280 €/m² für
Reihenhausbebauung (RH) und
230 €/m² für Geschossbebauung
(GS) aus, welche in der
nachfolgenden Abbildung 10 Abbildung 10: Bodenrichtwerte Gustavstraße 6 213
dargestellt sind. Aufgrund des
Vorsichtsprinzips wurde im Rahmen der Grundstücksbewertung immer der niedrigste
aufgeführte Wert verwendet; in diesem Fall der BRW bei Geschossbebauung.
Der Abschlag für öffentlich genutzte bebaute Flurstücke beträgt 50%, Sportanlagen sind
mit 20% des umliegenden BRW zu bewerten und bei Infrastrukturvermögen beträgt der
Abschlag 90%. 214 Insgesamt ergibt sich ein gewichteter BRW in Höhe von 77,84 Euro. 215
Im Gegensatz zu dem Gebäudesachwertverfahren, welches auf den
Normalherstellungskosten (NHK 2000) basiert, müssen im Rahmen der
Grundstücksbewertung die zwischenzeitlichen Preissteigerungen zwischen dem
211
Quelle: Gemeinde Halstenbek.
212
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Auszug aus dem automatiertem Liegenschaftsbuch (ALB).
213
Quelle: Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Kreis Pinneberg,
http://www.gutachterausschuesse-sh.de/pi/bodenrichtwerte.html, eingesehen am 21.10.2007.
214
Vgl. Tabelle 10 sowie Innovationsring (2007a), S. 19-21.
€
230
m²
16.539m²
× 0,5 + 18659m²
× 0,2 + 373m²
× 0,1
35.571m²
€
77,84
m²
215
×
≈ .

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 39
Basisjahr (2000) und dem Preisniveau der BRW (2006) berücksichtig werden. 216
Folglich muss das Flurstück mit einem Index in Höhe von 19,86% abgezinst werden. 217
Der Grundstücksbuchwert ergibt sich als Produkt der Flurstücksgröße, dem gewichteten
BRW sowie dem Abzinsungsfaktor und beträgt 550.019 Euro. 218
Grundstücke können mit zahlreichen Rechten und Verpflichtungen belastet sein.
Erbbaurechte, Reallasten, Notwege und Aussichtsrechte mindern den Wert des
Flurstücks nicht, müssen jedoch gegebenenfalls bei den Verbindlichkeiten und/oder
Rückstellungen berücksichtig werden. 219
Die Bewertung des Grund- und Bodenvermögens ist derzeit noch nicht vollständig
abgeschlossen. 220 Vorläufig ergibt sich ein Bilanzansatz in Höhe von 11.434.694 Euro,
welcher in Tabelle 11 dargestellt ist. 221
Kontengruppe
Unbebaute Grundstücke
Bebaute Grundstücke
Kontenart
Anzahl
Flurstücke
Buchwert
Ackerland 5 41.973 €
Grünflächen 90 1.997.196 €
Wald und Forst 11 460.312 €
Sonstige unbebaute Grundstücke 30 332.233 €
Dienst-, Geschäfts-, und Betriebsgebäude 9 983.569 €
Kinder- und Jugendeinrichtungen 5 388.394 €
Schulen 7 1.884.775 €
Wohnbauten 119 2.474.681 €
Grundstücke des Infrastrukturvermögens 499 2.871.562 €
Gesamtergebnis 775 11.434.694 €
Tabelle 11: Grundvermögen der Gemeinde Halstenbek 222
Die Vermögensbewertung auf Basis von vorsichtigen Zeitwerten verzichtet auf eine
Rückindizierung auf das historische Preisniveau. Durch die deutlich höheren
216
Die Preisindizes sind in Tabelle 27 auf S. 101 im Anhang ersichtlich. Die Normalherstellungskosten
(NHK) basieren auf dem Preisniveau des Jahres 2000, welches gleichzeitig das Basisjahr darstellt.
217 Index2006
1,329
Diskontsat z = Index1975 ÷
= 0,264 ÷ ≈ 19,86% .
1
Index Basisjahr
218 €
35.571m
² × 77,84 × 0,1986 ≈ 550.019€ .
m²
219
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 23-24.
220
Im Augenblick sind alle Flurstücke mit dem Preisverhältnissen des Jahres 1975 bewertet worden.
Ferner sind die Zu- und Abgänge ab dem Frühjahr 2007 noch nicht in der Datenbank berücksichtigt.
221
Der tatsächliche Wert wird höher ausfallen, da nicht alle Grundstücke mit dem Preisverhältnissen von
1975 (19,85 v.H. auf den bereinigten BRW) bewertet werden müssen.
222
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 40
Wertansätze kann der Vergleich des kommunalen Grundvermögens über Ländergrenzen
hinweg nur unter Vorbehalt erfolgen. 223
3.1.5 Die Bewertung des Infrastrukturvermögens
Straßen, Brücken, Wege, Plätze, Laternen,
Verkehrszeichen, Bänke, Bushaltestellen etc.
stellen abnutzbare unbewegliche Sachanlagen des
Infrastrukturvermögens dar.
Aufgrund der Komplexität der Bewertung wurde
die Straßen- und Infrastrukturbewertung an ein
externes Sachverständigenbüro vergeben.
Um dem Leser einen Eindruck über die
Wertermittlung einer Straße zu geben, erfolgt eine
Bewertung am Beispiel des in Abbildung 11 sowie
Abbildung 12 dargestellten Wachholder Wegs.
Bei dem Wachholder Weg handelt es sich um eine
Anliegerstraße im Südosten Halstenbeks. Weder
das Baujahr noch die historischen
Anschaffungskosten sind bekannt. Der
Wachholder Weg ist 220 m lang, durchschnittlich
5,5 m breit und verfügt über keinen anliegenden
Fuß- oder Radweg. 225 Die Verkehrsfläche beträgt
1.210 m².
Anhand der Bauklasse, der Fahrbahnbreite sowie
des Baugrunds kann eine
Klassifizierungskennziffer der Straße ermittelt
werden, wie sie in der Tabelle 12 für den
Wachholder Weg dargestellt ist.
Abbildung 11: Wachholder Weg 224
223
Vgl. Tabelle 2 auf S. 17 bezüglich der Art der Vermögensbewertung in den einzelnen Bundesländern.
Der Entfall einer Diskontierung auf ein historisches Preisniveau würde bei dem Flurstück 16529-4-
113/5.0 c.p. in einem fünffachen Grundstücksbuchwert münden.
224
Quelle: Gemeinde Halstenbek. Der blaue Pfeil symbolisiert den Standpunkt und die Blickrichtung des
in Abbildung 12 auf Seite 43 dargestellte Bildes.
225
Die Länge wurde aus einem aktuellen Straßenplan entnommen, die Breite wurde vor Ort gemessen.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 41
Parameter Ausprägung Bewertungssatz Ist Gewichtung Teilsumme
Bauklasse
Der Wacholder Weg hat nach den baulichen Vorschriften der Bauklasse V zu
entsprechen. Es kann davon ausgegangen werden, dass die Straße nicht einmal der
Bauklasse VI entspricht. 227 Die Fahrbahnbreite ist mit 5,5 m geeignet, um den Großteil
des Verkehrs zu bewältigen. Der Baugrund verfügt über eine geringe Tragfähigkeit.
Insgesamt ergibt sich eine Klassifizierungskennziffer in Höhe von 47,0 %.
Der Gesetzgeber in Schleswig-Holstein sieht für Straßen eine betriebsgewöhnliche
Nutzungsdauer von 35 Jahren vor. 228 Für den Fall, dass die Straße den
Verkehrsanforderungen in ihren Eigenschaften nicht oder nicht mehr entspricht, muss
dieser Wert angepasst werden.
Straßen werden linear über ihre Restnutzungsdauer abgeschrieben. Eine Wertminderung
entsprechend der technischen Abnutzung 229 ist vom Landesrechnungshof SH verworfen
worden. 230
ideal 100%
gut 85%
befriedigend 75%
ausreichend 65%
bedingt ausreichend 55% X
ungeeignet 30%
ideal 100%
gut 95%
befriedigend 85% X
Fahrbahnbreite
ausreichend 75%
bedingt ausreichend 65%
ungeeignet 55%
Gute Tragfähigkeit 100%
Baugrund Mittlere Tragfähigkeit 65%
Geringe Tragfähigkeit 30% X
35% 0,1925
15% 0,1275
50% 0,15
Klassifizierungskennziffer 47,0%
Tabelle 12: Ermittlung der Klassifizierungskennziffer des Wachholder Wegs 226
226
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Innovationsring (2007a), Anlage 5 lang.
227
Vgl. Forschungsgesellschaft für Strassen- und Verkehrswesen (2001), S. 11. Jede Straße kann
entsprechend des erwarteten Verkehrsaufkommen sowie ihres Ausbauzustands in eine von sechs
Bauklassen, von Schnellstraße (BK SV) bis Grundstückszufahren (BK VI), eingeteilt werden.
228
Siehe VV Abschreibungen SH, Anlage, Seite 4. Dabei handelt es sich jedoch ausschließlich um die
abnutzbaren Schichten einer Straße.
229
Die lineare Abschreibung entspricht aus technischer Sicht nicht dem tatsächlichen Abnutzungsverlauf.
Aus mathematisch-statistischen Modellen lässt sich nachweisen, dass die Straße in den ersten Jahren
nach Fertigstellung nur einem geringen Verschleiß unterliegt. Wird sie anschließend nicht sachgerecht
Instandgesetzt, erfolgt ein exponentieller Substanzverlust.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 42
Eine niedrige Klassifizierungskennziffer bedeutet, dass die Straße nicht den
Anforderungen gerecht gebaut wurde und sich schneller abnutzen wird. Folgerichtig
muss im zweiten Schritt die maximale Abschreibungsdauer als Produkt der
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und der Klassifizierungskennziffer errechnet
werden. Im Falle des Wachholder Wegs beträgt sie 16 Jahre. 231
Anschließend erfolgt die visuelle Ermittlung des Straßenzustands mit Hilfe der
Parameter Spurrinnen, allgemeine Unebenheiten, Einzel- und Netzrisse,
Oberflächenschäden, Flickstellen sowie Zustand des Bordsteins und der Rinne.
Nach den Minimalanforderungen des Innovationsrings wird den Parametern eine von
drei möglichen Zuständen, von nicht ausgeprägt (Wert 100%) bis stark ausgeprägt
(Wert 35%), zugeordnet. Um die vom Gutachter gesammelten Daten im Rahmen eines
Straßenerhaltungsmanagements umfassender nutzen zu können, 232 werden die Straßen
nach den Empfehlungen für das Erhaltungsmanagement von Innerortstraßen (E EMI
2003) in fünf Kategorien bewertet. 233 Der Vorteil liegt in der genaueren Abstufung und
damit verbundenen detaillierten Zustandserfassung. Abbildung 12 stellt die visuelle
Bewertung der Einflussgrößen am Beispiel des Wachholder Wegs dar.
230
Vgl. Landesrechnungshof Schleswig-Holstein (2007), S. 55-56. Aus technischer Sicht kann eine
einfache Reparatur erster Risse in der Verschleißschicht die Restnutzungsdauer einer Straße
verlängern. Hingegen schreibt der Landesrechnungshof, dass, in Anlehnung an das deutsche
Steuerrecht, Erhaltungsaufwendungen keine wesentlichen Verbesserungen darstellen und somit nicht
zu einer Neubestimmung der Restnutzungsdauer führen dürfen.
231
Nutzungsdauer
Nutzungsdauer
Klassifizierungskennziffer 35 0,470 16,45 Jahre .
Maximal
=
Betriebsgewöhnlich
×
= × ≈
232
Vgl. Hufnagel, W.; Scheipers, C. (2007), S. 269-278.
233
Vgl. Forschungsgesellschaft für Straßen und Verkehrswesen (2005), S. 7 Bei den E EMI 2003 handelt
es sich um die Veröffentlichung der Forschungsgesellschaft für Straßen und Verkehrswesen über die
Implementierung kommunaler Straßenmanagement Systeme. Die Grundsätze der Straßenbewertung
sind in den Empfehlungen enthalten.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 43
Flickstellen
Allgemeine
Unebenheiten
Einzel- / Netzrisse
Offene
Pflasterungen
Zustand Bord /
Rinne
Spurrinnen
Oberflächenschäden
Abbildung 12: Straßenzustand Wachholder Weg 234
Als gewichtetes Mittel dieser Parameter lässt sich die Zustandskennziffer einer Straße
ableiten. 235 Tabelle 13 stellt die Vorgehensweise am Beispiel des in Abbildung 12
gezeigten Wachholder Wegs dar. Die Zustandskennziffer beträgt 48,5%.
234
Quelle: eigenes Foto, aufgenommen am 25. Oktober 2007.
235
Vgl. Innovationsring (2007a), Anlage 5, Seite 124-125.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 44
Einflußgrößen
Keine
Ausprägung
100%
Wenig
Ausprägung
80%
Ausgeprägt
60%
Stark
Ausgeprägt
40 %
Sehr stark
Ausgeprägt
20%
Teilgewicht
Teilergebnis
Spurrinnen 15% X 0,12
Allgemeine Unebenheiten 15% X 0,06
Einzel-/Netzrisse, Offene
Pflasterungen
20% X 0,12
Oberflächenschäden 25% X 0,05
Flickstellen 20% X 0,12
Zustand Bord / Rinne /
Ausstattung
5% X 0,015
Zustandskennziffer 48,5%
Tabelle 13: Ermittlung der Zustandkennziffer des Wachholder Wegs 236
Im nächsten Schritt lässt sich die Restnutzungsdauer (RND) als Produkt der
Straßenzustandskennziffer und der maximal ansetzbaren Abschreibungsdauer
errechnen. Die RND beträgt für den Wachholder Weg 8 Jahre. 237
Um die historischen Anschaffungskosten zu erhalten, kann anhand der Rest- und
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer das fiktive Baujahr ermittelt werden. 238 Der
Wachholder Weg ist fiktiv im Jahr 1981 erbaut und 27 Jahre alt. 239 Folglich muss die
Straße mit einem Index in Höhe von 74,6% abgezinst werden. 240
Im nächsten Schritt erfolgt die Herleitung von Katalogpreisen für die verschiedenen
Straßenbauklassen. 241 Die Kosten für Straßenneubauten der Bauklasse V werden auf 75
€/m² Verkehrsfläche geschätzt. 242 Da der Wachholder Weg nicht dieser Bauklasse
entspricht, erfolgt ein Abschlag auf 65 €/m².
236
Eigene Darstellung in Anlehnung an Innovationsring (2007a), Anlage 5 lang, bei der Gewichtung der
Einflussgrößen sowie Forschungsgesellschaft für Straßen und Verkehrswesen (2005), S. 7 bei der
Skala der Ausprägungszustände nach den E EMI 2003.
237
RND = maximal ansetzbare Nutzungsdauer x Zustandskennziffer = 16,45 Jahre x 0,485 ≈ 8 Jahre.
238
Vgl. § 55 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH.
239
Baujahr = Datum − ( Nutzungsdauer − RND ) = 2008 − (35 − 8) = 1981 .
Fiktiv
Aktuell
Index
Betriebsgewöhnlich
1,044
240
2006
Diskontsat z = Index1981 ÷
= 0,779 ÷ ≈ 74,6% .
Index Basisjahr
1
241
Vgl. Innovationsring (2007a), Anlage 7.
242
Die 75 €/m² stellen einen von der Gemeinde Halstenbek verwendeten Richtwert dar.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 45
Die Tabelle 14 fasst die
Vorgehensweise zur Ermittlung des
bereinigten Restbuchwertes des
Wachholder Wegs zusammen.
Ausgehend von der Verkehrsfläche
und den Kosten je m² ergeben sich
Wiederbeschaffungskosten in Höhe
von 78.650 Euro. Die
Berücksichtung des Preisniveaus
des fiktiven Baujahres 1981 mündet
in historischen AHK in Höhe von
56.878 Euro. Abzüglich der
ordentlichen AfA beträgt der
Restbuchwert 43.877 Euro. Um die
wertmäßige Entwicklung vor der
Erstbewertung zu berücksichtigen,
führt der Innovationsring eine
Sonderabschreibung durch. 244
Nr. Kategorie Berechnung Wert
(1) Verkehrsfläche 1210 m²
(2) betriebliche Nutzungsdauer 35 Jahre
(3) Klassifizierungskennziffer 47,0%
(4) Zustandkennziffer 48,5%
(5) Restnutzungsdauer (2) x (3) x (4) 8 Jahre
(6) Preis pro m² 65 €
(7) Fiktives Baujahr 2008 - ((2) - (5)) 1981
(8) Preisindex 1981 77,9%
(9) Preisindex 2006 104,4%
(10) Diskontsatz (8) / (9) 74,6%
(11) Wiederbeschaffungskosten (1) x (6) 78.650 €
(12) Historische AHK (11) x (10) 58.686 €
(13) AfA % 1 - ((5) / (2)) 77,1%
(14) AfA € (12) x (13) 45.272 €
(15) Restbuchwert (12) - (14) 13.414 €
(16) Außerplanmäßige AfA % 1 - ((3) x (2)) 77,2%
(17) Außerplanmäßige AfA € (15) x (16) 10.356 €
(18) Bereinigter Restbuchwert (15) - (17) 3.058 €
Tabelle 14: Straßenwert des Wachholder Wegs 243
Insgesamt ergibt sich ein gegenwärtiger bereinigter RBW in Höhe von 3.058 Euro.
Der Landesrechnungshof hält die vorgestellte technische visuelle Bewertung des
Straßenvermögens mit dem § 41 Abs. 1 GemHVO-Doppik SH, wonach das Vermögen
mit dem historischen AHK vermindert um die Abschreibungen zu bewerten ist, für
nicht vereinbar. 245 Stattdessen sollte überprüft werden, ob die Straße älter als 35 Jahre
ist. In diesem Fall verbliebe lediglich ein Erinnerungsbuchwert.
Nichtsdestotrotz verstößt die dargestellte Vorgehensweise nicht gegen die gesetzlichen
Vorschriften für die Erstbewertung. 246
243
Eigene Darstellung in Anlehnung an Innovationsring (2007a), Anlage 5 lang.
244
Vgl. Innovationsring (2007a), Anlage 5 lang, Fußnote 6. Die Sonderabschreibung wird aus der
Klassifizierungs- und der Zustandskennziffer abgeleitet. Nach Meinung des Verfassers sollte auf eine
außerplanmäßige Abschreibung verzichtet werden. Die Klassifizierungs- und Zustandskennziffer
bestimmt das fiktive Alter der Straße. Mit sinkenden Klassifizierungs- und Zustandskennziffern fallen
bereits zusätzliche planmäßige Abschreibungen und Rückindizierungen an.
245
Vgl. Landesrechnungshof Schleswig-Holstein (2007), S. 60.
246
Vgl. die Ausführungen zum § 55 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH in den Abschnitten 3.1.2 und 3.1.4 .

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 46
Die Ergebnisse der Infrastrukturbewertung werden frühestens im Sommer 2008
vorliegen. Für die im Abschnitt 4.1 dargestellte vorläufige Eröffnungsbilanz wird das
Infrastrukturvermögen mit einem RBW in Höhe von 9.000.000 Euro bewertet. 247
3.1.6 Die Inventur und das bewegliche Sachanlagevermögen
Maschinen, Fahrzeuge sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung gehören zu dem
beweglichen Sachanlagevermögen. 248 Die Vermögensgegenstände des beweglichen
Sachanlagevermögens der Gemeinde Halstenbek sind im Rahmen einer Inventur
erstmals aufgenommen und bewertet worden. 249 Die Inventur erfolgte nach den
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, der Muster-Inventurrichtlinie des
Innovationsrings 250 sowie unter Berücksichtigung der in Abbildung 13 dargestellten
Inventurvereinfachungswahlrechten gemäß §§ 37-38, 42 und 55 GemHVO-Doppik SH.
Stichproben sowie
EDV Auswertung
(§ 38 Abs. 1-3)
Geringwertige
Wirtschaftsgüter (§38
Abs. 4)
Gruppenbewertung
(§ 37 Abs. 3)
Festwert
(§ 37 Abs. 2)
Inventurvereinfachungen nach
§§ 37-38, 42, 55 GemHVO-Doppik SH
Verbrauchsregelung für
Roh-, Hilfs-, und
Betriebsstoffe
(§§ 38 Abs. 5 und 42)
50% AfA für
bewegliche
Wirtschaftsgüter
(§ 55 Abs. 1)
Abbildung 13: Inventurvereinfachungswahlrechte in Schleswig-Holstein 251
Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe
können unter den Voraussetzungen einer nachrangigen Bedeutung, eines gering
schwankenden Wertes und den GoB entsprechenden elektronischen Zählverfahrens
auch ohne eine körperliche Inventur mit einem Festwert angesetzt werden. 252 Der
Festwert muss alle drei Jahre auf Validität überprüft werden. 253
247
Der Wert von 9.000.000 Euro ergibt sich aus der Annahme, wonach die Gemeinde Halstenbek über 95
km Straßennetz verfügt. Ferner liegen die tatsächlichen Anschaffungskosten für sämtliche zeitnahen
Baumaßnahmen vor. In den Vermögenshaushalten 2006-2008 wurden über 2 Millionen Euro für den
Ausbau des gemeindlichen Straßennetzes bereitgestellt. Unter der Einbeziehung von weiteren
Vermögenswerten in Form von öffentlichen Plätzen, Brücken, Laternen, Bäumen, Bushaltestellen,
Bänken etc stellen die angenommenen 9.000.000 Euro eine vorsichtige Schätzung dar.
248
Vgl. VV Kontenrahmen SH, Anlage 1, S. 2.
249
Vgl. § 37 Abs. 1 GemHVO-Doppik SH.
250
Vgl. Innovationsring (2007c), S. 1-9.
251
Eigene Darstellung in Anlehnung an den Ausführungen der §§ 37-38, 55 GemHVO-Doppik SH.
252
Vgl. §§ 37 Abs. 2 i. Verb. m. 38 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH.
253
Vgl. § 240 Abs. 3 HGB.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 47
Tabelle 15 stellt die Ermittlung des Festwerts für den Medienbestand der Büchereien
dar. Die Ausgaben der letzten fünf Jahre wurden zu einem Durchschnitt summiert und
mit einem Abschlag in Höhe von 50% als Festwert angesetzt. 254
Zweigstelle 2003 2004 2005 2006 2007 Ø Festwert
Ort 23.751 € 38.894 € 46.738 € 34.973 € 27.591 € 34.389 € 17.195 €
Krupunder 15.390 € 15.649 € 22.043 € 17.830 € 19.370 € 17.182 € 8.591 €
Summe 39.141 € 54.543 € 68.781 € 52.803 € 46.961 € 52.446 € 26.223 €
Tabelle 15: Festwert des Medienbestands der Büchereien 255
Ebenso dürfen gleichartige Vermögensgegenstände zu einer Gruppe zusammengefasst
und mit dem einen Durchschnittswert bilanziert werden. 256 Unter Berücksichtigung des
strengen Niederstwertprinzips sind auch die Fifo und Lifo Verfahren für die
Vorratsbewertung zugelassen. 257 Die Gruppenbewertung wurde von der Gemeinde
Halstenbek bei der Ermittlung der Sonderposten für Dauergrabpflege (vgl. Abschnitt
3.3.2.) und der Bewertung von gleichartigen Büro- und Möbelgegenständen angewandt.
Ferner darf bei der Aufstellung des Inventars der Bestand der Vermögensgegenstände
auch mit Hilfe von anerkannten mathematisch-statistischen Methoden durch
Stichproben ermittelt werden. 258 Das Stichprobenverfahren wurde für die Ableitung der
Wiederbelegungsquote von mehrfach belegbaren Erdgräbern im Rahmen der
Gruppenbewertung der Sonderposten für Dauergrabpflege angewandt. 259
Außerdem können Vorratsbestände von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Waren sowie
unfertige und fertige Erzeugnisse, welche für den eigenen Bedarf bereits aus Lagern
abgegeben worden sind, als verbraucht behandelt werden. 260 Dieses Wahlrecht wurde
bei den Betriebsmitteln der Feuerwehr sowie den Materiallagern im Rathaus und den
Schulen „weit ausgelegt“. Da die Betriebsmittel und Waren nicht mehr original verpackt
waren, wurden sie als verbraucht angesehen.
Weiterhin können bewegliche Vermögensgegenstände pauschal um 50% abgeschrieben
werden, wobei der Restwert über die nächsten fünf Jahre aufgelöst wird. 261 Unter der
254
Bei linearer Abschreibung ist im Durchschnitt die Hälfte des gebundenen Kapitals vorhanden.
255
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
256
Vgl. § 37 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH.
257
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 39-40.
258
Vgl. § 38 Abs. 1 GemHVO-Doppik SH. Die Ergebnisse einer Stichprobenanalyse dürfen im
Vergleich zu einer körperlichen Bestandsaufnahme nicht bedeutend abweichen.
259
Vgl. Kapitel 3.3.2.
260
Vgl. § 38 Abs. 5 GemHVO-Doppik SH.
261
Vgl. Meins, H.M. (2008), S. 7.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 48
Prämisse der Vermeidung von zukünftigem Abschreibungsaufwand hat dieses
Wahlrecht nur bei neuwertigen Vermögensgegenständen mit einer betrieblichen
Nutzungsdauer von über 10 Jahre einen Vorteil. Da für diese Vermögensgegenstände
die tatsächlichen AHK vorliegen, wurde das Wahlrecht nicht angewandt.
Im Gegensatz zur Stadt Hamburg, welche ihr immaterielles sowie bewegliches
Anlagevermögen erst bei AHK in Höhe von 5.000 Euro aufgenommen hat, 262 gelten in
Schleswig-Holstein die neuen gesetzlichen Grundlagen bezüglich geringwertiger
Wirtschaftsgüter (GWG). 263 Die Höchstgrenze für die Sofortabschreibung ist von bisher
Netto 410 Euro auf nun 150 Euro herabgesetzt worden. 264 Vermögensgegenstände mit
einem Wert zwischen 150 - 1.000 Euro sind in einem geschlossenen Sammelposten
zusammenzufassen, welcher über 5 Jahre linear abgeschrieben wird. 265 Die Regelung ist
für alle ab dem 1.1.2008 neu angeschafften Vermögensgegenstände verbindlich. 266 Bei
der Erfassung der Vermögensgegenstände, welche vor dem 1. Januar 2008 angeschafft
wurden, gilt noch die alte 410 Euro Grenze. 267
Die Inventur wurde unter der Beachtung des 4-Augenprinzips von einem Mitarbeiter
der Abteilung für Finanzen sowie dem Leiter der Außenstelle oder den
Schulhausmeistern durchgeführt. Entgegen den ursprünglichen Befürchtungen
verursachte die Inventur keinen übermäßigen zeitlichen Aufwand und hat inklusive
Vor- und Nachbereitung längstens 4 Stunden je Außenstelle gedauert. Durch das
konsequente Anwenden der alten GWG Grenze von 410 Euro, der Zusammenfassung
einzelner Wirtschaftsgüter zu einer Kombination, 268 der Auslegung, wonach fest
eingebaute Vermögensgegenstände zum Gebäudewert gehören, sowie dem Weglassen
von älteren und somit abgeschriebenen Vermögensgegenständen, 269 bildete sich ein
überschaubarer Kreis von Wirtschaftsgütern. Dieser bestand größtenteils aus Schränken,
Büromöbel, EDV-Ausrüstung und mobilen Küchengroßgeräten. Falls keine weiteren
262
Vgl. Freie und Hansestadt Hamburg (2004), S. 21-22.
263
Vgl. § 38 Abs. 4 GemHVO-Doppik SH.
264
Vgl. § 6 Abs. 2a EStG.
265
Vgl. Böhlmann, S.; Keller, K. (2007), S. 2732-2733.
266
Vgl. § 43 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH.
267
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 33-34.
268
Unter anderem wurde eine Schrankwand bestehend aus mehreren Einzelschränken als ein
Vermögensgegenstand inventarisiert, auch wenn die Teilkomponenten einzeln nutzbar wären und
deren Anschaffungskosten jeweils unter 410 Euro lagen.
269
Vgl. VV Abschreibungen SH, Anlage 1 zu den verbindlich anzusetzenden gewöhnlichen
Nutzungsdauern der Vermögensgegenstände in Schleswig-Holstein.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 49
Informationen über den Vermögensgegenstand verfügbar waren, wurde dessen Alter
geschätzt und aktuelle Preise aus den Katalogen der gängigen Lieferanten entnommen.
Die Ergebnisse der Inventuren sind in der Tabelle 16 dargestellt.
Kontengruppe Konto Restbuchwert
Dienstfahrzeuge 1 €
Maschinen und Fahrzeuge
Brand- und Katastrophenschutzfahrzeuge 606.548 €
Sonstige Fahrzeuge 7.152 €
bei Kinder und Jugendeinrichtungen 20.070 €
Betriebs- und Geschäftsausstattung bei Schulen 105.317 €
bei Dienst-, Geschäfts-, und Betriebsgebäuden 66.947 €
Summe 806.035 €
Tabelle 16: Inventar des beweglichen Sachanlagevermögens 270
Es lässt sich nicht abstreiten, dass das Resultat ungenau ist. 271 Jedoch haben die
Abweichungen angesichts einer mittleren achtstelligen Bilanzsumme einen
nachrangigen Einfluss auf die Darstellung der Vermögenslage. Die geringen
Bewertungsabweichungen werden im Laufe der Zeit durch die AfA an Bedeutung
verlieren. 272 Weiterhin wurden die Außenstellen angewiesen, das Inventarverzeichnis
fortzuschreiben, bis eine EDV-gestützte Anlagenbuchführung aufgebaut ist. Ferner führt
die neue Wertuntergrenze für GWG in Zukunft zu deutlich umfangreicheren und auf
tatsächlichen Anschaffungskosten basierten Inventaren.
3.1.7 Die Bewertung der Finanzanlagen
Zu den Finanzanlagen gehören Anteile an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen,
Sondervermögen, Ausleihungen sowie Wertpapiere des Anlagevermögens. 273
Bei den verbundenen Unternehmen handelt es sich um rechtlich selbstständige Firmen,
an denen die Kommune mit Mehrheit beteiligt ist. 274 Die Bilanzierung erfolgt gemäß der
Eigenkapitalspiegelmethode 275 mit dem anteiligen Eigenkapital. 276
270
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
271
Bei den Gründen handelt es sich um das Schätzen von Anschaffungszeitpunkten, dem Verwenden von
Wiederbeschaffungspreisen sowie der Inventurvereinfachungswahlrechten.
272
Vgl. Hafner, W. (2008), S. 9.
273
Vgl. § 48 Abs. 1 GemHVO-Doppik SH.
274
Vgl. die Legaldefinitionen der §§ 15 und 16 Abs. 1 AktG.
275
Das Eigenkapital der Beteiligungen errechnet sich aus dem Gezeichneten Kapital + Rücklagen +/-
Ergebnisvorträge +/- Jahresergebnis.
276
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 36. In Gegensatz zu Nordrhein-Westfalen (§ 55 Abs. 6 und 7
GemHVO NRW) dürfen Beteiligungen nicht mit dem Ertrags- und Substanzwertverfahren bewertet
werden.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 50
Die Gemeinde Halstenbek verfügt mit den Gemeindewerken Halstenbek (Eigenbetrieb)
und der Volkshochschule Halstenbek (gemeinnützige GmbH) über zwei abhängige
Unternehmen. 277 Die Gemeinde ist jeweils zu 100% an den Betrieben beteiligt. Beide
Gesellschaften unterliegen der Bilanzierungs- und Prüfungspflicht. Die letzten
verfügbaren Jahresabschlüsse stammen aus dem Geschäftsjahr 2006 und weisen ein
Eigenkapital in Höhe von 9.849.000 Euro und 63.000 Euro aus.
Bei den Beteiligungen handelt es sich um Anteile an Unternehmen und Verbänden, auf
welche der Gesellschafter maßgeblichen Einfluss ausüben kann. 278 Nach herrschender
Meinung wird bei einem Stimmrechtsanteil zwischen 20% und 50% ein maßgeblicher
Einfluss vermutet. 279 Die Bilanzierung erfolgt mit dem anteiligen Eigenkapital der
Gesellschaft. 280
Die Gemeinde Halstenbek ist gemeinsam mit sechs anderen Kommunen Mitglied im
Zweckverband Altenzentrum Kummerfeld. Beim Zweckverband handelt es sich um
eine Anstalt des öffentlichen Rechts, welche über kein Stammkapital verfügt. 281 Die
Finanzierung erfolgt über eine Verbandsumlage, welche sich nach den Einwohnerzahlen
der Mitgliedskommunen bemessen hat. Die Satzung des Zweckverbandes enthält keine
Informationen über den Kapital- und Stimmenanteil der einzelnen
Gebietskörperschaften. 282 Interpretiert man die Verbindlichkeit gegenüber dem
Zweckverband als geleistete Einlage, liege für die Gemeinde Halstenbek ein
Kapitalanteil in Höhe von 28,34% vor und die Voraussetzungen für eine Beteiligung
wären erfüllt. Unter Berücksichtigung des Jahresabschluss 2005 sowie der
zwischenzeitlichen Entwicklungen des sich in Auflösung befindenden Zweckverbandes,
ergebe sich ein positives Eigenkapital, welches derzeit nicht hinreichend genau
bestimmt werden kann. Jedoch dürfen Mitgliedschaften in Zweckverbänden nicht als
Beteiligungen aktiviert werden, sondern sind ausschließlich im Anhang aufzuführen. 283
277
Im Sinne des § 17 Abs. 2 AktG.
278
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 37.
279
Vgl. § 311 Abs. 1 HGB.
280
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 37.
281
Vgl. § 15 Abs. 1 Gesetz über die kommunale Zusammenarbeit (GkZ) SH.
282
Vgl. Zweckverband Altenzentrum Kummerfeld (2003), § 19 Abs. 3.
283
Vgl. § 55 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 51
Unter Ausleihungen werden langfristige Finanzforderungen mit einer Gesamtlaufzeit
von mindestens 4 Jahren 284 sowie Anteile an Gesellschaften, bei welchen es sich weder
um verbundene Unternehmen noch Beteiligungen handelt, ausgewiesen. 285
Die Gemeinde Halstenbek ist Mitglied der VR Bank Pinneberg eG. Die
Anschaffungskosten für die Genossenschaftsanteile betrugen 1.000 Euro. Die Gemeinde
verfügt über keine weiteren Beteiligungen an Gesellschaften.
Ferner ist die Gemeinde Halstenbek Gläubigerin von Darlehensverträgen gegenüber
ihren Beschäftigen, den Gemeindewerken sowie Bauherren von Sozialwohnungen.
Einige der Kredite gegenüber ihren Mitarbeitern (Wohnbauförderung) und den
Bauherren (Wohnbelegungsrechte) sind besonders niedrig oder überhaupt nicht
verzinst. Um eine Überbewertung zu vermeiden, können besonders niedrig verzinste
langfristige Forderungen mit einem sachgerechten Rechnungszinsfuß diskontiert
werden. 286
Die Forderungen gegenüber den Mitarbeitern sind mit einem Restwert in Höhe von
22.738 Euro vernachlässigbar. Die Kredite an die Bauherren wurden anteilig durch
entsprechende Darlehen von übergeordneten Gebietskörperschaften gefördert. Die
Diskontierung von langfristigen und niedrig verzinsten Verbindlichkeiten ist nach dem
Höchstwertprinzip nicht zulässig. Konsequenterweise weist die Gemeinde Halstenbek
alle niedrig verzinsten langfristigen Forderungen mit dem nominalen Restbuchwert aus.
Eine Übersicht über die Finanzanlagen zum 31. Dezember 2008 ist in Tabelle 17
dargestellt. Insgesamt ergeben sich Aktiva in Höhe von 11.901.769 Euro.
284
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 229.
285
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 38.
286
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 237. Als Diskontierungszinssatz könnte der durchschnittliche Zins der
Kreditverbindlichkeiten verwendet werden. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nenn- und dem
Barwert würde im Zeitpunkt der Auszahlung als sonstiger betrieblicher Aufwand verbucht.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 52
Kontengruppe Konto Summe
Anteile an verbundenen Gemeindewerke Halstenbek 9.849.900 €
Unternehmen Volkshochschule Halstenbek 63.000 €
Beteiligungen Zweckverband Altenzentrum Kummerfeld - €
Sondervermögen - €
Genossenschaftsanteile VR-Bank Pinneberg eG 1.000 €
Darlehensforderungen gegen verbundene Unternehmen 861.563 €
Ausleihungen
Darlehensforderungen gegen den privaten Sektor 1.095.928 €
Darlehensforderungen gegen den öffentlicher Sektor 7.640 €
Darlehensforderungen gegen den Mitarbeitern 22.738 €
Summe 11.901.769 €
Tabelle 17: Finanzanlagen der Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2008 287
3.2 Bewertung des Umlaufvermögens
Gemäß der § 48 Abs. 1 und 2 GemHVO-Doppik ist das Umlaufvermögen in Vorräte,
Forderungen, Wertpapiere des Umlaufvermögens sowie liquide Mittel zu gliedern. 288
3.2.1 Die Bewertung von Forderungen
Noch nicht zugeflossene Ansprüche gegenüber Dritten werden als Forderungen
bilanziert. Die klassische Kameralistik kennt keine Forderungen. In Soll gestellte und
nicht eingenommene Zahlungsverpflichtungen werden gegebenenfalls
niedergeschlagen 289 oder als Kasseneinnahmereste 290 ins Folgejahr übertragen. 291
Im Rahmen der Umstellung auf die Doppik muss einen Inventur sämtlicher
Forderungen durchgeführt werden, um sicherzustellen, dass alle Forderungen im
Finanzsystem erfasst sind. Gemäß dem strengen Niederstwertprinzip sind Forderungen
besonders vorsichtig zu bilanzieren. 292
Die Eröffnungsbilanz gibt den Kommunen die Chance, alte Kasseneinnahmereste in der
letzten kameralen Jahresrechnung in Abgang zu bringen. Durch die einmalige
Bilanzierung des Verlusts im letzten kameralen Abschluss reduziert sich der Aufwand
für außerplanmäßige Abschreibungen in den Folgejahren, mit dem Vorteil, dass die
zukünftigen doppischen Haushaltsausgleiche erleichtert werden.
287
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
288
Die Vorräte wurden im Rahmen der Inventur bewertet. Siehe Abschnitt 3.1.6.
289
§ 44 Nr. 20 GemHVO-Kameral SH definiert die befristete oder unbefristete Zurückstellung der
Weiterverfolgung eines fälligen Anspruchs ohne gleichzeitigen Erlass als Niederschlagung.
290
Bei den Kasseneinnahmeresten handelt es sich gemäß § 44 Nr. 18 GemHVO-Kameral SH um Beträge,
um die die Soll-Einnahmen höher sind als die Ist-Einnahmen und die in einem späteren Haushaltsjahr
zu zahlen sind.
291
Vgl. KGSt (2007), S. 32.
292
Vgl. § 253 Abs. 3 HGB i.Verb.m. § 252. Abs. 1 Nr. 4 HGB und § 43 Abs. 9 GemHVO-Doppik SH.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 53
Die Bewertung des Forderungsportfolios erfolgt in drei Risikoklassen, um zweifelhafte
Ansprüche von den einwandfreien Forderungen abgrenzen zu können. 293 Die
Gruppierungen sind nach Fälligkeiten sortiert. Abbildung 14 stellt eine mögliche
Vorgehensweise für die Gemeinde Halstenbek dar.
Einwandfreie
Forderungen
Zweifelhafte
Forderungen
Uneinbringliche
Forderungen
2. Halbjahr 2008 1. Halbjahr 2008 – 1. Januar 2007 Älter als 1.1.2007
Steuerungs- und Abschreibungsbedarf
Abbildung 14: Modell zur Bewertung von Forderungen/Kasseneinnahmeresten 294
Bei den einwandfreien Forderungen handelt es sich um Zahlungsverpflichtungen, deren
Begleichung wahrscheinlich ist und bei welchen die gewöhnlichen Zahlungsziele nicht
überschritten wurden. Zur Berücksichtigung des allgemeinen Ausfallsrisikos ist jedoch
eine Pauschalwertabschreibung, die sich an den Erfahrungswerten der letzten drei Jahre
richtet, zu berücksichtigen. 295
Ist der Zahlungseingang einer Forderung - unter anderem beim Vorliegen einer
Eidesstattlichen Versicherung und/oder Insolvenzverfahren - ungewiss oder ist die
Fälligkeit um länger als ein halbes Jahr überschritten, handelt es sich im Modell um
einen zweifelhaften Anspruch. Ist die Anzahl der Forderungen überschaubar oder
existieren einzelne Ansprüche in einer herausragenden Höhe, unterliegen diese der
Einzelwertberichtigung. Andernfalls werden die zweifelhaften Forderungen in Gruppen
zusammengefasst und unterliegen anschließend Pauschalwertberichtigungen. 296 Die
Höhe der Abschreibungen richtet sich nach den unterschiedlichen
Zahlungswahrscheinlichkeiten. 297 Sie liegen im Ermessen der Kommunen, weil es keine
länderspezifischen gesetzlich fixierten Abschreibungssätze gibt und die in der
293
Vgl. Herrmann, M. (2006), S. 2-4.
294
Eigene Darstellung in Anlehnung an Mainzer, G. (2007), S. 17.
295
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 41.
296
Vgl. Mainzer, G. (2007), S. 17.
297
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 41.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 54
Privatwirtschaft üblichen Pauschalsätze die kommunalen Besonderheiten nicht
hinreichend erfassen. 298
Ist die Fälligkeit der Forderung länger als zwei Jahre überschritten, wird in dem
beispielhaften Modell aus Abbildung 14 davon ausgegangen, dass die Forderung
uneinbringlich ist. Folglich müssten die Kasseneinnahmereste vollständig
abgeschrieben werden. 299 Die bilanzielle Abschreibung entbindet jedoch nicht von der
Pflicht die niedergeschlagenen Forderungen zu einem späteren Zeitpunkt erneut
beizutreiben.
Die tatsächliche Höhe der bereinigten Forderungen lässt sich im Rahmen dieser Arbeit
nicht ermitteln, weil die Bereinigung der Kasseneinnahmereste erst am Ende des letzten
kameralen Haushaltsjahrs durchgeführt wird. 300
3.2.2 Die periodengerechte Bilanzierung von Gewinnausschüttungen
Im Rahmen der Beteiligung an den Gemeindewerken Halstenbek erzielt die Gemeinde
Halstenbek Dividendeneinkünfte. Bislang galt für die Veranschlagung der
Gewinnausschüttungen das Kassenwirksamkeitsprinzip. In der Doppik unterliegen
Dividenden dem Periodisierungsgrundsatz. Aufwendungen und Erträge müssen -
soweit zulässig - unabhängig von den jeweils tatsächlichen Zahlungszeitpunkten
gebucht werden. 301
Grundsätzlich entsteht der Anspruch auf den Gewinn einer Gesellschaft erst mit dem
Gewinnverwendungsbeschluss. 302 Der Jahresüberschuss der Gemeindewerke wird erst
im Folgejahr festgestellt und ausgeschüttet. Folglich basieren die Ausschüttungen im
Haushaltsjahr auf den Erträgen vom Vorjahr.
Nach der Rechtsprechung des Bundes- und Europäischen Gerichtshofs können die
Gewinne von Tochterunternehmen unter bestimmten Prämissen im selben
Wirtschaftsjahr bilanziert werden, in welchem sie entstehen. 303 Die Voraussetzungen
liegen vor, wenn das Geschäftsjahr der Tochter nicht nach dem Geschäftsjahr der
Mutter endet, der Jahresabschluss der Tochter vor dem Jahresabschluss der Mutter
298
Vgl. Mainzer, G. (2007), S. 17. Kommunen treiben unter anderem auch „kleinere“ Forderungen ein.
299
Vgl. Vollmuth, H. (2007), S. 98.
300
Die Kasseneinnahmereste in der Jahresrechnung 2007 belaufen sich auf über 600.000 Euro. Den
Schwerpunkt bilden ausstehende Gewerbesteuerzahlungen. Die Forderungen aus Finanzanlagen
wurden bereits im Abschnitt 3.1.7 bewertet.
301
Vgl. § 10 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH.
302
Vgl. § 174 Abs. 1 AktG sowie § 5 Abs. 1 Nr. 9 EigVO SH für die Gemeindewerke.
303
Vgl. Institut der Wirtschaftsprüfer e.V. (1998), S. 427-428.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 55
erstellt wird und die Gesellschafterversammlung zwischenzeitlich über die
Gewinnverwendung beschlossen hat. 304 Um Einwirkung auf die Ausschüttungshöhe
nehmen zu können, bedarf es weiterhin eines maßgeblichen Einflusses auf die
Geschäftspolitik des Tochterunternehmens.
Die Gemeinde Halstenbek ist Alleingesellschafterin der Gemeindewerke. Folglich kann
sie, vorbehaltlich der Zustimmung ihrer politischen Gremien, beherrschenden Einfluss
auf die Gewinnverwendung nehmen. Sowohl die Gemeindewerke als auch die
Gemeinde haben das Kalenderjahr zum Wirtschaftsjahr. Kommunale Jahresabschlüsse
müssen in Schleswig-Holstein zum 1. Mai der Kommunalaufsichtsbehörde vorgelegt
werden. 305 Grundsätzlich könnte der Jahresabschluss der Gemeindewerke vor diesem
Stichtag erstellt und testiert werden. Es ist jedoch unwahrscheinlich dass ein
Gewinnverwendungsbeschluss rechtzeitig herbeigeführt werden kann. 306
Folglich dürfen die Ausschüttungen der Gemeindewerke nicht periodengerecht im
Einzelabschluss der Gemeinde Halstenbek als Forderung aktiviert werden. Im
Gesamtabschluss gilt das Verbot der Bilanzierung von jeglichen Zwischengewinnen. 307
3.2.3 Die Bewertung der liquiden Mittel
Unter der Bilanzposition liquide Mittel werden Schecks, Kassenbestände und Guthaben
bei Kreditinstituten ausgewiesen. Die Bewertung erfolgt zum Bilanzstichtag mit dem
Nominalwert. 308
Die Gemeindekasse ist verpflichtet, täglich den Kassenbestand als Soll und Ist
festzustellen. 309 Die Summe der liquiden Mittel kann diesem Tagesabschluss
entnommen und gegebenenfalls durch eine unvermutete Kassenprüfung zusätzlich
bestätigt werden.
304
Vgl. Weyer, J. (2007b), S. 10.
305
Vgl. § 44 Abs. 4 GemHVO-Doppik SH.
306
Die Entscheidung über die Gewinnverwendung erfolgt in der Gemeinde Halstenbek durch Beschlüsse
vom Werks-, Finanz-, Hauptausschuss sowie der Gemeindevertretung. Zwischen dem
Werksausschuss und der Gemeindevertretung liegen mindestens drei Wochen. Die Beschlussvorlage
muss eine Woche vor den ersten Beratungen zugestellt werden. Um der Gemeinde Halstenbek eine
periodengerechte Bilanzierung der Ausschüttungen ermöglichen zu können, müssten die
Gemeindewerke ihren Jahresabschluss spätestens vier Wochen vor der letzter in Frage kommenden
Sitzung der Gemeindevertretung erstellt und testiert haben. Dieses Zeitfenster wird vom Leiter des
Rechnungswesens der Gemeindewerke für unrealistisch gehalten. In den vergangenen Jahren wurde
über die Gewinnverwendung ausschließlich nach der politischen Sommerpause beraten.
307
Vgl. § 304 HGB.
308
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 42.
309
Vgl. § 31 Abs. 1 Gemeindekassenverordnung Kameral (GemKVO-Kameral SH).

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 56
Per 31. Dezember 2007 betrugen die liquiden Mittel 3.140.258 Euro. 310 Ausgehend von
dem erwartetem Sollüberschuss im Haushaltsjahr 2008 in Höhe von mehr als 2.100.000
Euro (vgl. Abbildung 21 auf S. 98) wird sich die allgemeine Rücklage voraussichtlich
auf über 4.000.000 Euro erhöhen. Folglich stellen die liquiden Mittel zum 31.
Dezember 2007 eine vertretbare Annahme für die Eröffnungsbilanz dar. 311
3.3 Bewertung der Sonderposten
Sonderposten (mit Rücklagenanteil) werden für zweckgebundene Zuweisungen und
Zuschüsse gebildet. Sie sind auf der Passivseite der Bilanz ausgewiesen. Sonderposten
können in der Bilanzanalyse weder dem Eigenkapital noch dem Fremdkapital
unmittelbar zugerechnet werden, weil sie jeweils im Rahmen einer Zweckbindung
bewilligt und gezahlt werden. 312 Weiterhin sind sie oft mit Auflagen und Bedingungen
verbunden, deren Nichtbeachtung in einer Rückzahlungspflicht resultiert. 313
Zuweisungen und Zuschüsse sollen in der Ergebnisrechnung nicht sofort
erfolgswirksam wirken. Folglich werden Sie ergebnisneutral in einem Sonderposten
passiviert und - für den Fall, dass der Verwendungszeitraum im Zuwendungsbescheid
nicht explizit angegeben wurde - über die Nutzungsdauer der zweckgebundenen
Maßnahme erfolgswirksam aufgelöst. 314 Wird der Vermögensgegenstand, für den eine
Zuwendung empfangen wurde, ausgebucht, ist der Sonderposten im gleichen
Haushaltsjahr aufzulösen. 315
Der Gesetzgeber sieht den Ausweis von Sonderposten für aufzulösende Zuschüsse und
Zuwendungen, Beiträge, Gebührenausgleiche, Treuhandvermögen und Dauergrabpflege
vor. 316 Indirekte Förderungen in Form von zinsverbilligten bzw. zinslosen Darlehen,
welche ökonomisch Zuwendungen entsprechen, werden nicht als Sonderposten
passiviert.
310
Weiterhin existieren noch einzelne vernachlässigbare Kleinbedarfskassen in den Außenstellen.
311
Bei der allgemeinen Rücklage handelt es sich um eine kamerale Rücklage, mit welcher die
Aufrechterhaltung der Kassenliquidität gewährleistet und die Deckung des Ausgabenbedarfs im
Vermögenshaushalt künftiger Jahre erleichtert werden sollen.
312
Vgl. Baetge, J.; Kirsch, H.J.; Thiele, S. (2005), S. 524.
313
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 45.
314
Vgl. KGSt (1997), S. 52-53.
315
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 45.
316
Vgl. §§ 48 Abs. 2, 50 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 57
3.3.1 Sonderposten für das unbewegliche Sachanlagevermögen
Für die Bewertung der Sonderposten von Immobilien und Infrastrukturvermögen
müssen im ersten Schritt die erhaltenen Zuweisungen und Zuschüssen für deren Erwerb
und Ausbau sowie die dazugehörigen Ausgaben ermittelt werden. Die erforderlichen
Informationen liegen entweder in den entsprechenden Akten vor oder lassen sich aus
den alten Jahresrechnungen im Vermögenshaushalt entnehmen. Beiträge und ähnliche
Entgelte sowie Zuweisungen und Zuschüsse für Investitionen und
Investitionsfördermaßnahmen sind als Einnahmen unter den Gruppen 35 und 36
gebucht. Die Ausgaben für Baumaßnahmen entsprechen den Gruppen 94 bis 96. 317
Im zweiten Schritt müssen die Zuweisungen den einzelnen Wirtschaftsgütern
sachgerecht zugeordnet werden. Diese Information kann direkt aus der Erläuterungen zu
den Haushaltsstellen und aus eindeutig benannten Gliederungsabschnitten in der
Jahresrechnung entnommen werden. Ziel ist es, die Zuweisungen den entsprechenden
Wirtschaftsgütern unmittelbar zuzuordnen, wie es in Tabelle 18 am Beispiel von zwei
Immobilien der Gemeinde Halstenbek erfolgt.
Objekt Gruppierung Ausgaben
HH
Jahr
Ausgabe
Summe
Ausgaben
Jahr der
Zuweisungen
Summe
Zuweisungen
Quote
Schule
Nord
9402 1997 338.329 €
9400
9501
Instandsetzungen
Ausbau
Pausenhalle
1998 323.214 €
1999 139.697 €
2000 42.716 €
2001 22.991 €
1981 9.887 €
1982 285.688 €
1983 119.705 €
1984 1.473 €
9400 2004 49.472 €
Anbau für
Mensa
eine 2005 523.648 €
Schule
Bickbargen 9500 Ganztagsschule
2006 546.449 €
2007 10.389 €
866.948 € 1998 - 2001 248.769 € 28,7%
416.753 € 1981 - 1983 142.197 € 34,1%
1.129.957 € 2005 - 2007 766.303 € 67,8%
Tabelle 18: Zuweisungsquoten für Immobilien 318
317
Vgl. VV Gruppierung SH, insbesondere Anlage 1, S. 6 und 17.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 58
Die Darstellung enthält die Summen der Bauausgaben und der komplementären
Zuweisungen der Schule Nord und dem Mensaanbau an der Schule Bickbargen. Als
Quotient dieser Parameter ergibt sich für alle Immobilien eine durchschnittliche
Zuweisungsquote in Höhe von 30,1%. 319 Diese Größe ist jedoch mit Vorsicht zu
interpretieren. Die Quote gibt lediglich an, dass, falls ein Bau oder die Sanierung eines
Gebäudes durch öffentliche Mittel gefördert wurde, die Zuweisungsquote
durchschnittlich bei 30,1% der Ausgaben lag. Keineswegs kann daraus geschlossen
werden, dass sämtliche Baumaßnahmen mit dieser Quote gefördert wurden.
Folgerichtig ist im dritten Schritt eine differenzierte Vorgehensweise angebracht. Die
tatsächlichen Zuweisungen dürfen nur bei solchen Objekten passiviert werden, welche
mit ihren realen Anschaffungs- und Herstellkosten (AHK) bilanziert werden. So wird
die 2007 vollendete Mensa Schule Bickbargen mit ihren AHK aktiviert und erhält einen
Sonderposten in Höhe von 67,8% auf ihren Restbuchwert. Immobilien, bei denen
hinreichend sicher angenommen werden kann, dass deren Bau durch Zuweisungen und
Zuschüsse gefördert wurde und welche mit dem Sachwertverfahren bewertet wurden,
erhalten einen durchschnittlichen Sonderposten in Höhe von 30,1% ihres
Restbuchwertes. 320 Kann die Förderung ausgeschlossen werden, wie z.B. für Industrieund
Verwaltungsgebäude, erfolgt kein Ansatz eines Sonderpostens. 321
Die Straßen und Infrastrukturbewertung erfolgt durch ein externes
Sachverständigenbüro. Gegenwärtig liegen die Ergebnisse noch nicht vor. Weil die
Auflösungsdauer der Zuweisungen mit 35 Jahren geringer ausfällt als bei den
Gebäuden, werden im Rahmen der modellhaften Eröffnungsbilanz alle vereinnahmten
Zuweisungen für Straßen und Infrastrukturvermögen mit ihrem Restbuchwert
angegeben.
Zur Deckung des Aufwandes für die Herstellung, den Ausbau, die Erneuerung sowie
den Umbau von Straßen, Wegen und öffentlichen Plätzen werden von den Eigentümern
der anliegenden Grundstücke Straßenbaubeiträge erhoben. Die Höhe richtet sich nach
Art der Straße sowie der genauen Baumaßnahme und liegt zwischen 75% des
318
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
319
Laut Aussage des beratenden Wirtschaftsprüfers handelt es sich bei 30,1% um eine plausible Größe.
Die hohe Förderung der Mensa Schule Bickbargen erklärt sich aus dem Schwerpunktprogramm der
Bundesregierung zur Förderung von Ganztagesschulen.
320
Vgl. Semelka, T; Meier, N. (2008), S. 38-39.
321
Die Art und Höhe des Sonderpostens für die einzelnen Gebäude lässt sich aus der Tabelle 28 auf S.
102 im Anhang entnehmen.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 59
beitragsfähigen Aufwandes bei reinen Anliegerstraßen und 20% bei
Hauptverkehrsstraßen. 322
Im Rahmen der modellhaften Eröffnungsbilanz sind alle tatsächlich eingenommenen
Straßenbaubeiträge, unter Berücksichtigung einer Auflösungsdauer von 35 Jahren, mit
ihrem Restbuchwert enthalten, auch wenn sie nicht direkt einzelnen Straßen zugeordnet
werden können.
3.3.2 Sonderposten für Dauergrabpflege
Weiterhin sieht der Gesetzgeber die Bildung von Sonderposten für Dauergrabpflege
vor. 323 Dabei handelt es sich vereinfacht um Pflege des Grabes auf Dauer des
Ruherechts. Der Unterschiedsbetrag zwischen der einmalig fälligen Nutzungsgebühr
und den über die Laufzeit des Ruherechts zu verteilenden Erträgen wird in einem
Sonderposten passiviert und gemäß dem Periodenprinzip erfolgswirksam aufgelöst. 324
Der kommunale Friedhof der Gemeinde Halstenbek wurde 1986 eröffnet. Seitdem sind
über 1.800 Beerdigungen durchgeführt worden. Die Friedhofsverwaltung verfügt über
detaillierte Statistiken zu jeder Grabbelegung. Da eine Einzelauswertung
unwirtschaftlich wäre, wurde stattdessen eine Gruppenbewertung nach den
Bestattungsjahren durchgeführt.
Um die unterschiedlichen Ruhezeiten differenziert betrachten zu können, erfolgt im
ersten Schritt die Trennung in Erd- und Urnenbestattungen. 325 Der Jahresumsatz ergibt
sich als Produkt der Anzahl der Bestattungen sowie den komplementären
Benutzungsgebühren der jeweils gültigen Friedhofsgebührensatzungen (FrdhGebS).
Jedoch muss bei mehrstellig belegbaren Erdgräbern differenziert vorgegangen werden.
Wird eine weitere Person - z.B. der 3 Jahre später verstorbene Ehepartner - dem
Grabfeld beigesetzt, so muss diese ausschließlich 3/25 der Gebühren zuzahlen. Die
Ruhezeit verlängert sich auf weitere 25 Jahre. 326 Um das Gruppenbewertungsmodell
beibehalten zu können, muss ein Abschlag von der Gebühr für mehrstellig belegbaren
322
Vgl. §§ 1 und 4 Straßenbaubeitragssatzung Gemeinde Halstenbek. Analoges gilt für
Erschließungsbeiträge soweit die Kommune die Erschließung auf eigene Kosten durchführt.
323
Vgl. § 50 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH. Bilanztechnisch ließe sich der Sachverhalt auch über einen
passiven Rechnungsabgrenzungsposten abbilden.
324
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 46-47.
325
Die Ruhezeit eines Grabes beträgt nach § 2 Abs. 1 und 2 FrdhGebS in der Regel 25 Jahre bei
Erdbestattungen und 20 Jahre bei Urnenbestattungen. Bei den Erdbestattungen handelt es sich um
einzelne Reihengräber sowie einzelne und mehrstellige Wahlgräber. Die Urnenbestattungen
unterscheiden sich in anonyme und nicht anonyme Beisetzungen.
326
Vgl. § 2 Abs. 4 FrdhGebS.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 60
Erdgräber erfolgen. Eine Analyse der ersten 109 Bestattungen auf mehrfach belegbaren
Erdgräbern ergab eine Wiederbelegungsquote durch Zweit- und Drittbelegung in Höhe
von 63,9% bei durchschnittlich 9,1 Zuzahlungsjahren. Diese Kennzahlen veranlassen
einen Gebührenabschlag in Höhe von 20% auf alle mehrstellig belegbaren Erdgräber. 327
Anschließend wird eine Einnahmen-Ertrags-Matrix gebildet, wie sie in der Tabelle 19
auszugsweise für die Erdbestattungen dargestellt ist.
Jahr 1986 1987 1988 1989 …
Summe
Erträge
1986 278,14 € 278,14 €
1987 278,14 € 488,80 € 766,94 €
1988 278,14 € 488,80 € 613,55 € 1.380,49 €
1989 278,14 € 488,80 € 613,55 € 499,02 € 1.879,51 €
…
2010 278,14 € 488,80 € 613,55 € 499,02 € 15.906,30 €
2011 488,80 € 613,55 € 499,02 € 15.628,15 €
2012 613,55 € 499,02 € 15.139,36 €
2013 499,02 € 14.525,81 €
Summe Zahlungen 6.953,57 € 12.219,88 € 15.338,76 € 12.475,52 €
Tabelle 19: Einnahmen-Ertrags-Matrix Erdbestattungen 328
Ziel der Einnahmen-Ertrags-Matrix ist die Aufschlüsselung der jeweiligen
Jahreseinnahmen und -Erträge. Beispielhaft betrugen die Gesamteinnahmen im Jahr
1987 12.219,88 Euro, welche als Erträge in Höhe von 488,80 Euro über die Ruhezeit
von 25 Jahren (1987 bis 2011) aufgelöst werden. 329
Im dritten Schritt wird aus der Einnahmen-Ertrags-Matrix eine Zuführungs-Entnahme-
Matrix für die jeweiligen Jahreszuführungen und -Entnahmen zu/aus dem Sonderposten
abgeleitet. Die Zuführungs-Entnahme-Matrix unterscheidet sich dadurch, dass die
Erträge erst ein Jahr später aus dem Sonderposten entnommen werden brauchen. 330
327
Von 100 Gräbern wurden durchschnittlich 64 erneut belegt. Für diese 100 Gräber fallen folglich 164
Einzahlungen an. 100 Personen (61%) entrichten die volle Gebühr und 64 (39%) zahlen anteilig. Die
Gewichtung der 61% mit den vollen 25 Jahren und der 39% mit 9,1 Jahren Nutzungsdauer, ergibt eine
durchschnittliche Belegung von 20 Jahren für jede Einzahlung. Die Nutzung entspricht somit 80% der
gewöhnlichen Ruhezeit, mit der Folge, dass ein sachgerechter Preisabschlag in Höhe von 20% auf alle
mehrstellig belegbaren Erdgräber erforderlich ist.
328
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung. Der Erträge in den Jahren 2010 bis 2014 werden
höher ausfallen als angezeigt, da in der Tabelle keine zukünftigen Einnahmen berücksichtigt sind.
329 Jahresgesamteinnahme 12.219,88€
Jahresertr ag =
=
≈ 488,80€.
Ruhezeit 25Jahre
330
Beispielhaft sind im Jahre 1987 488,80 Euro von den 12.219,88 Euro sofort ertragswirksam, während
die Differenz in Höhe von 11.731,18 Euro der Sonderposten zugeführt wird. Anschließend werden
erstmals im Jahr 1988 und letztmals 2011 (24x) 488,80 Euro dem Sonderposten entnommen.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 61
Schließlich ergibt sich die Höhe des Sonderpostens für Dauergrabpflege als Saldo
sämtlicher Zuführungen und Entnahmen. Dieser beträgt zum 31. Dezember 2007
402.160 Euro. Die Gesamtjahreseinnahmen und –Erträge sowie die Höhe des
Sonderpostens sind in Abbildung 15 dargestellt.
50.000 €
500.000 €
45.000 €
450.000 €
40.000 €
400.000 €
Einzahlungen / Erträge
35.000 €
30.000 €
25.000 €
20.000 €
15.000 €
350.000 €
300.000 €
250.000 €
200.000 €
150.000 €
Sonderposten
10.000 €
100.000 €
5.000 €
50.000 €
0 €
1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007
Gesamteinnahmen Gesamterträge Sonderposten
0 €
Abbildung 15: Sonderposten für Dauergrabpflege 331
3.3.3 Sonstige Sonderposten
Beim Gebührenausgleich handelt es sich um Beträge, die aufgrund von
Kostenüberdeckungen von kostenrechnenden Einrichtungen entstanden sind und nach
dem Kommunalabgabegesetz in den nachfolgenden drei Jahren ausgeglichen werden
müssen. 332 Weil keiner der kostendeckenden Einrichtungen der Gemeinde Halstenbek
über einen hinreichenden Kostendeckungsgrad verfügt, erfolgt keine Passivierung eines
entsprechenden Sonderpostens.
331
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung. Die Ruhezeit der erstbelegten Erdgräber ist noch
nicht abgelaufen. Aufgrund von zwischenzeitlichen Preissteigerungen werden die Zuführungen die
Entnahmen in den nächsten Jahren absolut übersteigen mit der Folge, dass der sich aus dem Saldo
beider Parameter ergebende Sonderposten ansteigen wird. Beispielhaft wurden im Jahr 1987
12.219,88 Euro als Einnahmen verbucht. Die Auflösung der Erträge erfolgt bis 2011 jährlich in Höhe
von 488,80 Euro. Im Jahr 2007 betrugen die Einnahmen 22.747 Euro. Somit werden dem
Sonderposten einmalig mehr zugeführt als zur Finanzierung der Erträge aus den Vorjahren
entnommen werden müssen.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 62
Für Treuhandvermögen, welches von der Gemeinde verwaltet werden, sind ebenfalls
Sonderposten anzusetzen. 333 Gegenwärtig wird kein Treuhandvermögen verwaltet.
Bei der Trägerschaft einer freiwilligen Feuerwehr handelt es sich um eine
übergemeindliche Aufgabe, welche durch Land, Kreis und Kreisfeuerwehrverband
gefördert werden. Die entsprechenden Zuweisungen enthielten detaillierte
Verwendungszwecke und ließen sich den jeweiligen Ausgaben für Fahrzeuge und
Ausrüstungsgegenstände (Untergruppe 935 im Vermögenshaushalt) zurechnen.
Ferner wird der Medienbestand der Büchereien zu 25% durch das Land Schleswig-
Holstein bezuschusst. 334
Tabelle 20 stellt eine Übersicht sämtlicher derzeit ermittelter Sonderposten per 31.
Dezember 2008 dar. Vorläufig ergibt sich ein Bilanzansatz in Höhe von 6.334.974
Euro.
Kontenart Konto RBW Zuweisungen
Zuschüsse Bücherein 6.556 €
Immobilien (Ist-Zuweisung) 743.221 €
Zuweisungen
Immobilien (ø-Zuweisung) 1.329.856 €
Feuerwehrfahrzeuge 109.568 €
Infrastrukturvermögen (Ist-Zuweisung) 2.829.303 €
Beiträge Infrastruktur 912.379 €
Gebührenausgleich - €
Treuhandvermögen - €
Dauergrabpflege 402.160 €
Sonstige Zuweisungen und Zuschüsse 2.039 €
Summe 6.335.082 €
Tabelle 20: Sonderposten der Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 335
3.4 Bewertung der Rückstellungen
Bei Rückstellungen handelt es sich um Passivposten, mit denen künftige
Verpflichtungen periodengerecht erfolgsmindernd erfasst werden. 336 Von den
332
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 46.
333
Vgl. § 50 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH.
334
Somit können den in Tabelle 15 auf S. 47 dargestellten Festwerten entsprechende Zuweisungen
zugoerdnet werden.
335
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Eigene Darstellung.
336
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 388-390. Die statische Rückstellungstheorie verlangt den Ausweis
sämtlicher Verpflichtungen, welche das Haftungsvermögen schmälern und deren
Eintrittswahrscheinlichkeit dem Grunde und/oder der Höhe nach nicht quantifizierbar ist, als
Verbindlichkeitsrückstellung. In der dynamischen Rückstellungstheorie wird der statische
Rückstellungsbegriff um Abgrenzungsposten, welche die Aufwendungen periodengerecht ausweisen,
erweitert. In der Folge sind reine Aufwandsrückstellungen, welche keine Verbindlichkeiten gegenüber
Dritten darstellen, nach deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen ebenfalls zu passivieren.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 63
Verbindlichkeiten unterscheiden sich Rückstellungen dadurch, dass die Verpflichtung
entweder dem Grunde und/oder der Höhe nach ungewiss ist. 337
Der Gesetzgeber in Schleswig-Holstein verpflichtet zum Ausweis der in Abbildung 16
dargestellten Rückstellungsarten.
Sonstige gesetzliche
Rückstellungen
§ 43 GemHVO
Pensionsrückstellung
§ 43 Nr. 1 GemHVO
Instandhaltungsrückstellung
§ 43 Nr. 9 GemHVO
Beihilferückstellung
§ 43 Nr. 2 GemHVO
Finanzausgleichsrückstellung
§ 43 Nr. 8 GemHVO
Rückstellungen in
Schleswig-Holstein
Altersteilzeitrückstellung
§ 43 Nr. 3 GemHVO
Verfahrensrückstellung
§ 43 Nr. 7 GemHVO
Rückstellung für
später anfallende Kosten
§ 43 Nr. 4 GemHVO
Steuerrückstellung
§ 43 Nr. 6 GemHVO
Altlastenrückstellung
§ 43 Nr. 5 GemHVO
Abbildung 16: Pflichtrückstellungen in Schleswig-Holstein 338
Die Pensionsverpflichtungen stellen neben dem Eigenkapital den bedeutendsten
passiven Bilanzposten dar und werden in den folgenden drei Abschnitten erläutert.
3.4.1 Die Pensionsrückstellungen
Bei Pensionsrückstellungen handelt es sich um einen in der Bilanz ausgewiesenen
Betrag zur Erfüllung künftiger Versorgungsleistungen gegenüber den Beamten, 339
welcher gemäß § 43 Nr. 1 GemHVO-Doppik für alle Kommunen in Schleswig-Holstein
verbindlich anzusetzen ist.
Ob Pensionsrückstellungen dem Grunde nach in den kommunalen Bilanzen angesetzt
werden dürfen, ist durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. April
2006 in Frage gestellt worden. 340 Für Betriebe gewerblicher Art 341 besteht keine Pflicht
337
Vgl. Baetge, J.; Kirsch, H.-J.; Thiele, S. (2005) S. 411.
338
Eigene Darstellung.
339
In den folgenden Ausführungen werden unter dem Begriff Beamte Staatsdiener beider Geschlechter
subsumiert.
340
Vgl. Bundesfinanzhof (2006), I R 46/04, Urteil vom 5.4.2006.
341
Gemäß § 4 Abs. 1 Körperschaftssteuergesetz (KStG) handelt es sich bei Betrieben gewerblicher Art
um Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Dazu gehören alle Einrichtungen, die
einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen außerhalb der Land- und
Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb der Gesamtbetätigung der juristischen Person

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 64
zur Bildung von Pensionsrückstellungen für Beamte, wenn der Einrichtungsträger
Mitglied in einer Versorgungskasse ist und die Pensionsansprüche voraussichtlich von
der Versorgungskasse erbracht werden. 342 Übertragen auf die kommunale Doppik würde
dies bedeuten, dass in doppischen Jahresabschlüssen keine Rückstellungen für
Pensionsverpflichtungen zu bilden wären, wenn die Kommune Mitglied einer
Versorgungskasse ist.
Die Rechtssprechung des BFH steht im Widerspruch zu der allgemein herrschenden
Meinung wie auch zu den Empfehlungen des Fachausschusses für öffentliche
Unternehmen des Instituts der Wirtschaftsprüfer. 343 Demnach sind
Pensionsrückstellungen zu passivieren, wenn die drei in der Abbildung 17 dargestellten
Voraussetzungen für eine ungewisse Verbindlichkeit vorliegen. 344
Verbindlichkeiten
gegenüber einem Dritten.
Voraussetzungen für
eine ungewisse
Verbindlichkeit
Wirtschaftliche
Verursachung vor
dem Bilanzstichtag
Wahrscheinliche Inanspruchnahme
Abbildung 17: Voraussetzungen für eine ungewisse Verbindlichkeiten 345
Die Altersversorgung von Beamten wird durch das Gesetz über die Versorgung der
Beamten und Richtern in Bund und Länder (BeamtVG) geregelt. 346
Der Dienstherr hat für das Wohl seiner Beamten samt seiner Familie auch für die Zeit
nach Beendigung des Beamtenverhältnisses zu sorgen. 347 Aufgrund von gesetzlichen
Bestimmungen hat die Kommune als Dienstherr für die Versorgungsansprüche
wirtschaftlich herausheben. Die Absicht, Gewinn zu erzielen und die Beteiligung am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erforderlich.
342
Vgl. Zeis, A. (2007), S. 789.
343
Vgl. Berger, A.; Ring, S. (2003), im Beck’schen Bilanzkommentar, § 249, insbesondere RZ 24, 26, 34,
42 und 158, S. 252-306, Winnefeld, R. (2006), Rz. 866, S. 569 sowie Institut der Wirtschaftsprüfer
e.V. (2001), Nr. 42-44.
344
Vgl. Laehm, M. (2006), S. 8.
345
Eigene Darstellung in Anlehnung an den Passivierungsgrundsatz aus Berger, A.; Ring, S. (2003) im
Beck’schen Bilanzkommentar, § 249, Rz. 24, S. 252.
346
Vgl. § 1 Abs. 1 BeamtVG. Das Gesetz gilt auch unmittelbar für Kommunen.
347
Vgl. § 95 Landesbeamtengesetz Schleswig-Holstein.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 65
aufzukommen. Konsequenterweise besteht zum Bilanzstichtag eine Außenverpflichtung
gegenüber dem versorgungspflichtigen Beamten. 348
Die zweite Voraussetzung für das Bestehen einer ungewissen Verbindlichkeit ist die
wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Der Anspruch entsteht mit dem
Tag der Ernennung zum Beamten. 349 Dadurch verpflichtet sich der Dienstherr, für die
Versorgungsleistungen nach den beamtenrechtlichen Vorschriften aufzukommen.
Folgerichtig sind die entsprechenden Pensionsverpflichtungen wirtschaftlich vor dem
Bilanzstichtag entstanden. 350
Schließlich muss mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der
Kommune im Leistungsfall gerechnet werden. In der Entscheidung vom 5. April 2006
schließt der BFH eine wahrscheinliche Inanspruchnahme der Trägerkörperschaft aus. 351
Folglich hängt der Ansatz von Pensionsrückstellungen unmittelbar davon ab, inwieweit
die Versorgungskasse in Schleswig-Holstein über ausreichend Deckungskapital verfügt,
um ihre Mitglieder von Pensionsaufwendungen freizustellen. 352
In Schleswig-Holstein sind alle Kommunen Pflichtmitglieder der
Versorgungsausgleichskasse (im Folgenden VAK). 353 Die Verwaltung und Auszahlung
der Pensionsleistungen erfolgt durch die VAK und wird über eine Mitgliedsumlage
finanziert. 354 Im Geschäftsjahr 2006 beliefen sich die Kassenleistungen der VAK für die
insgesamt 11.046 kassenangehörigen Beamten auf über 121 Millionen Euro. 355
Zur Sicherung der Wirtschaftsführung, der satzungsgemäßen Aufgabenerfüllung sowie
der Kassenliquidität wird von der VAK eine Betriebsmittelrücklage in Höhe von
mindestens 15% der Jahressollaufwendungen gebildet. 356 Weiterhin existiert zur
Vermeidung größerer Schwankungen der Umlage eine Ausgleichsrücklage in Höhe von
höchstens 10% der Jahressollaufwendungen. 357
348
Vgl. KGSt (1999b), S. 12. Obendrein ist eine Übertragung der Pensionsverpflichtungen auf Dritte den
Kommunen grundsätzlich nicht gestattet. Siehe in diesem Zusammenhang die gängige Literatur zum
Alimentationsprinzip gemäß Art. 33 Abs. 5 GG.
349
Vgl. Berger, A.; Ring, S. (2003) im Beck’schen Bilanzkommentar, § 249, Rz. 158-159, S. 306.
350
Vgl. Laehm, M. (2006), S. 9.
351
Vgl. Zeis, A. (2007), S. 789 sowie Bundesfinanzhof (2006), Urteil vom 5.4.2006, I R 46/04.
352
Im Gegensatz zum Umlageverfahren wird beim Kapitaldeckungsverfahren Deckungskapital gebildet,
welches zum Ausgleich sämtlicher Ansprüche für einen Versicherten eingesetzt werden kann.
353
Vgl. Versorgungsausgleichskasse der Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007b), §17 Abs. 1.
354
Vgl. Vogelpoth, N.; Dörschall, A.; Fuhrmann, M. (2003), S. 1193.
355
Vgl. Versorgungsausgleichskasse der Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007c), S. 16-17.
356
Vgl. Versorgungsausgleichskasse der Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007b), § 36.
357
Vgl. Versorgungsausgleichskasse der Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007b), § 37.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 66
Um die Versorgungsleistungen angesichts der demographischen Veränderungen und
des Anstiegs der Versorgungsempfänger sicherzustellen, schreibt der Bund die Bildung
einer Versorgungsrücklage als Sondervermögen vor. 358 Die Finanzierung erfolgt aus der
Verminderung der Besoldungs- und Versorgungsanpassungen in der Zeit vom 1. Januar
1999 bis zum 31. Dezember 2017. 359 Die Versorgungsrücklage darf in Schleswig-
Holstein frühestens ab dem Jahr 2014 zur Entlastung künftiger Mitgliedschaftsumlagen
verwendet werden. 360 Tabelle 21 stellt die bisher geleisteten Zuführungen zur
Versorgungsrücklage durch die Gemeinde Halstenbek dar.
Jahr Zuführung Gesamtsumme
1999 674 € 674 €
2000 1.107 € 1.781 €
2001 2.242 € 4.023 €
2002 3.529 € 7.552 €
2003 4.093 € 11.645 €
2004 5.233 € 16.878 €
2005 5.860 € 22.739 €
2006 5.878 € 28.617 €
2007 5.670 € 34.287 €
Tabelle 21: Zuführungen zur
Versorgungsrücklage 361
Die Gesamtsumme der Zuführungen liegt mit 34.287
Euro deutlich unter einem Jahresumlagenbetrag, der
beispielsweise im Jahre 2007 222.829 Euro betrug. 362
Weitere Rücklagen sind bei der VAK nicht vorhanden,
wodurch kein ausreichendes Deckungskapital zur
Sicherung künftiger Pensionsverpflichtungen existiert. 363
Somit ist die Inanspruchnahme der Kommunen in
Schleswig-Holstein durch die VAK hinreichend
wahrscheinlich. Folglich ist auch die dritte
Voraussetzung für eine ungewisse Verbindlichkeit
erfüllt.
Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die drei Voraussetzungen zum Ansatz
einer ungewissen Verbindlichkeit in Schleswig-Holstein vorliegen. 364 Trotz Verwaltung
und Auszahlung der Beamtenpensionen durch die VAK verbleibt eine unmittelbare
Pensionsverpflichtung zu Lasten der Kommune. Konsequenterweise besteht ein
Rechtsanspruch des Versorgungsberechtigten nur gegenüber seinem entsprechenden
Dienstherren. 365 Die umlagefinanzierte Pflichtmitgliedschaft in der VAK befreit deshalb
nicht von der Bildung von Pensionsrückstellungen. 366 Das Vermögen der VAK
358
Vgl. § 14a Abs. 1 Bundesbesoldungsgesetz (BBesG).
359
Vgl. § 14a Abs. 2 BBesG.
360
Vgl. Versorgungsausgleichskasse der Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007b), § 37a.
361
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
362
Quelle: Gemeinde Halstenbek.
363
Vgl. Versorgungsausgleichskasse der Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007a), S. 1.
364
Vgl. Laehm, M. (2006), S. 12.
365
Vgl. Versorgungsausgleichskasse der Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007a), S. 1.
366
Vgl. Dieckmann, F. (2007c), E-Mail vom 23. Mai 2007.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 67
beschränkt sich, mit Ausnahme der vernachlässigbaren Versorgungsrücklagen nach §
37a der Satzung, ausschließlich auf ein kurzfristiges Leistungsvolumen.
Weiterhin wird kontrovers über die Fragestellung diskutiert, ob eine Mitgliedschaft in
einer Versorgungskasse zu einer Doppelbelastung führt. 367 Diese Annahme wird von der
Auffassung gestützt, wonach es sich bei den Mitgliedsumlagen der Versorgungskasse
und den Pensionsrückstellungszuführungen um dieselbe Verpflichtung handelt.
Mit Ausnahme der Versorgungsrücklage nach § 37a der Satzung hat die VAK kein
Deckungskapital für jeden individuellen Beamten zurückgestellt. Stark vereinfacht
handelt es sich bei den Umlagen in Schleswig-Holstein um Ausgaben für die in der
Versorgungsphase befindlichen Beamten. 368 Durch die Auflösung der bestehenden
Pensionsrückstellungen (von Versorgungsempfängern) wird den Umlagenzahlungen ein
Ertrag gegenübergestellt. 369 Die erfolgsmindernde Zuführung zu den
Pensionsrückstellungen deckt ausschließlich die im Haushaltsjahr hinzukommenden
Versorgungsansprüche der aktiven Beamten, mit der Folge, dass im Durchschnitt keine
Doppelbelastung für die Kommunen in Schleswig-Holstein erfolgt. 370 Vor dem
Hintergrund, dass die VAK auf einem Solidarprinzip basiert, lässt es sich jedoch nicht
ausschließen, dass einzelne Gebietskörperschaften stärker belastet werden als andere. 371
Die Zuführungen zur Versorgungsrücklage können als eine Vorwegnahme künftiger
Umlagesteigerungen interpretiert werden. Sie bilden damit einen aktiven
Abgrenzungsposten, welcher zukünftig zur Deckung des Versorgungsaufwands
eingesetzt wird. Weitere Forderungen gegenüber der VAK bestehen nicht.
Zu den Pensionsrückstellungen gehören bestehende Versorgungsverpflichtungen sowie
sämtliche Ansprüche nach dem Ausscheiden aus dem aktiven Dienst. Die Höhe des
Barwerts der Pensionsrückstellungen wird nach dem handelsrechtlichen
367
Vgl. Abel, L. (2006), S. 962-965.
368
Tatsächlich existieren noch weitere Parameter, die die Umlagehöhe beeinflussen. So muss die Umlage
5 weitere Jahre entrichtet werden, falls eine Beamtenplanstelle durch einen Angestellten wiederbesetzt
wird. Ferner müssen Sonderumlagen entrichtet werden, wenn ein Schwellenwert im Verhältnis von
Beamten zu der Gesamtplanstellenanzahl unterschritten wird. Ebenso müssen Sonderumlagen
nachgezahlt werden, wenn neu aufgenommene Beamten ein Mindestalter überschreiten.
369
Vgl. Zeis, A. (2007), S. 790.
370
Vgl. Laehm, M. (2006), S. 14.
371
Hat eine Gebietskörperschaft viele aktive Beamte und wenige Versorgungsempfänger, so werden die
Umlagen an die VAK die Auflösungen der Pensionsrückstellungen übersteigen. Im anderen Fall
profitiert eine Dienststelle mit vielen Versorgungsempfängern und wenigen aktiven Beamten von dem
Solidarprinzip.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 68
Teilwertverfahren ermittelt und jährlich für die Mitglieder der VAK neu berechnet. 372
Das steuerrechtliche Teilwertverfahren gemäß § 6a EStG ist in Schleswig-Holstein
nicht zugelassen, 373 da es in der Regel in einen zu geringen Barwert der
Pensionsverpflichtungen mündet. 374
Höhe Personenzahl
Aktive 2.737.586 € 11
Pensionäre 1.791.120 € 4
Witwe/r 642.627 € 4
Zwischensumme 5.171.333 € 19
Verwaltungsleitung 300.000 € 1
Gesamtsumme 5.471.333 € 20
Tabelle 22: Pensionsrückstellungen der
Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 375
Die Tabelle 22 spiegelt die Höhe der
Pensionsrückstellungen der Gemeinde
Halstenbek zum 31. Dezember 2007
wieder. Die Versorgung der
Verwaltungsleitung Halstenbeks erfolgt
außerhalb der VAK unmittelbar aus dem
laufenden Haushalt. 376 Dementsprechend
liegt auch keine exakte Berechnung über
die Höhe des Barwerts vor. 377
Zu den wichtigsten Parametern zur Ermittlung des Barwerts einer Pensionsrückstellung
gehören der Diskontierungszins, die Wahrscheinlichkeitsannahmen über Sterblichkeit
und Invalidität, das Alter zum Rentenbeginn, die Gehaltsendstufe, 378 sowie die Art der
Leistungszusage. 379 In Schleswig-Holstein erfolgt die Berechnung mit einem
Rechnungszinsfuß in Höhe von 5%. 380 Damit weichen Schleswig-Holstein und
372
Vgl. Grupp, K.A. (2005), S. 15-19 sowie Baetge, J.; Kirsch, H.-J.; Thiele, S. (2005) S. 434-436. Der
Gegenwert der tatsächlichen Verpflichtung wird nicht kongruent zur Anwartschaft zurückgestellt. Die
Ausfinanzierung erfolgt stattdessen erst bei Erreichen des Pensionierungszeitpunkts. Vom
Finanzierungsbeginn bis zum Aktivenendalter wird kontinuierlich Vermögen angespart. Der Teilwert
ergibt sich aus dem Barwert der Verpflichtungen am Bilanzstichtag vermindert um den Barwert der
fiktiven künftigen Prämien, welche zur Finanzierung der Pensionszusage notwendig wären.
373
Unter anderem ist in Schleswig-Holstein ein Rechnungszinsfuß von 5% kodifiziert.
374
Vgl. Wambach, M. (2007): S. 7-8. Die Gründe liegen unter anderem in der fehlenden
Berücksichtigung von Inflation und Gehaltssteigerungen.
375
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
376
Im Falle der Versorgung über die VAK wäre eine sechsstellige Sonderumlage fällig gewesen.
377
Die Pensionsrückstellung für die Verwaltungsleitung wird vom Verfasser auf 300.000€ geschätzt. Sie
liegt unterhalb des von der VAK angegebenen Wertes für die sich im Ruhestand befindlichen
Beamten vergleichbarer Besoldungsstufen und gleichzeitig deutlich höher als die durchschnittlichen
Pensionsbarwerte von Beamten der Besoldungsgruppe A12/A13. Weiterhin entspricht sie
näherungsweise der bei der Aufnahme in die VAK fälligen Sonderumlage zuzüglich des laufenden
Umlagensatzes für eine vergleichbare Besoldungsgruppe.
378
Die Beamtenversorgung basiert auf dem Endgehalt. Aus diesem Grund muss bei jeder
Gehaltserhöhung, z.B. durch eine Beförderung von A10 auf A11, die Pensionsrückstellung einmalig
erhöht werden.
379
Vgl. Versorgungsausgleichskasse der Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007a), S. 1.
380
Vgl. § 24 Nr. 1 GemHVO-Doppik SH.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 69
Nordrhein-Westfalen von den anderen Bundesländern ab, die auf den § 6a Abs. 3 EStG
verweisen, welcher einen Kalkulationszinsfuß von 6% vorgibt. 381
C.p. werden mit steigendem Rechnungszinsfuß die Pensionsrückstellungen geringer
ausgewiesen. Die in Tabelle 22 abgebildeten zukünftigen Belastungen stellen
entsprechend nur dann ein zutreffendes Bild über die künftigen Verpflichtungen dar,
falls es der Gemeinde Halstenbek gelingt, eine entsprechende Verzinsung im laufenden
Haushalt zu erwirtschaften und den Pensionsrückstellungen zuzuführen.
3.4.2 Pensionsrückstellungen und Dienststellenwechsel
In den Ausführungen des vorherigen Abschnitts wurde gezeigt, dass der Ansatz einer
Pensionsrückstellung auf dem Alimentationsprinzip basiert.
Annahmegemäß die Gemeinde G beschäftigt einen aktiven Beamten B mit einem
beigemessenen Pensionsbarwert in Höhe von 100.000 Euro. Die Kommune K hat keine
aktiven oder passiven Beamten. Weitere Verpflichtungen existieren beiderseits nicht.
Im Falle eines Dienststellenwechsels von G zu K könnten sich die folgenden drei
Vorgehensweisen ergeben.
Im ersten Modell resultiert der Arbeitgeberwechsel in einer erfolgswirksamen
Auflösung der Pensionsrückstellung bei G. Zugleich hat K den Pensionsbarwert
umgehend zu passivieren. Die Gegenbuchung erfolgt je nach Dienststelle als sonstiger
außerordentlicher Ertrag oder Aufwand.
Soll ein Dienststellenwechsel außerplanmäßige Gewinne und Verluste vermeiden,
müsste, abweichend vom ersten Modell, eine Ausgleichszahlung von G an K erfolgen.
Beliefe sich der Pensionsbarwert auf 100.000 Euro, würde G durch die Abgabe von B
von einer zukünftigen Verpflichtung befreit und müsste als Ausgleich liquide Mittel
oder sonstige Aktiva an K abtreten. Durch die Beschäftigung von B übernimmt K
dessen bereits erworbene Anwartschaften. Durch die Entschädigung in Höhe des
gegenwärtigen Pensionsbarwerts erleidet K keine Reinvermögensminderung.
Schließlich könnten die Pensionsrückstellungen bei G beibehalten werden und zur
Finanzierung zukünftiger VAK Umlagen für B herangezogen werden. K müsste nicht
umgehend eine vollständige Pensionsrückstellung passivieren. Die zukünftigen VAK
Umlagen würden anteilig von G übernommen werden.
381
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 523.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 70
Nach Meinung des Verfassers widerspricht die zuletzt genannte Variante den erwähnten
Voraussetzungen für eine ungewisse Verbindlichkeit. 382 Im Falle eines
Dienststellenwechsels entfällt für die abgebende Gebietskörperschaft die
wahrscheinliche Inanspruchnahme im Versorgungsfall, weil sämtliche Rechte und
Pflichten gegenüber dem Beamten gemäß dem Alimentationsprinzip auf den neuen
Dienstherren übertragen werden. Zugleich mündet dieses Model in zusätzlichen
Verwaltungskosten bei weiteren Dienststellenwechseln durch B.
Bei der erstgenannten Vorgehensweise handelt es sich um die „einfachste“ Variante,
weil ein Dienststellenwechsel keine unmittelbaren Zahlungsverpflichtungen auslöst.
Nichtsdestotrotz ist dieses Modell mit zwei wesentlichen Nachteilen verbunden. Im
Falle eines Dienstherrenwechsels zwischen zwei doppisch buchenden
Gebietskörperschaften gleichen sich deren außerordentlichen Erträge und
Aufwendungen aus. Mit Ausnahme der Freien und Hansestadt Hamburg verfügen
gegenwärtig keine staatlichen Gebietskörperschaften in Deutschland über ein
doppisches Rechnungswesen. 383 Haben die beiden Dienstherren unterschiedliche
Buchführungssysteme, entstehen in der Summe außerordentliche Gewinne oder
Verluste. Ferner stellt sich die Frage, weshalb der öffentliche Sektor mit Hilfe der
Doppik seine Erträge und Aufwendungen periodengerecht ausweisen soll, wenn die
Pensionsrückstellung nur als zahlungsunwirksamer Posten wahrgenommen wird?
Meines Erachtens entspricht das zweite Modell dem ökonomischen Gedanken des
Periodenwirksamkeits- und Verursacherprinzips. Demnach darf ein
Dienststellenwechsel weder zu außerplanmäßigen Erträgen noch zu entsprechenden
Aufwendungen führen. Somit würden in diesem Modell auch die bestehenden
beamtenrechtlichen Vorschriften umgesetzt. Demzufolge müssen die Versorgungslasten
in dem Verhältnis der abgeleisteten ruhegehaltsfähigen Dienstzeiten aufgeteilt
werden. 384 Weiterhin muss der aufnehmende Dienstherr die vollen Dienstbezüge
auszahlen. Als Ausgleich steht ihm ein Anspruch gegen die abgebende
Gebietskörperschaft zu. 385 Die Abgeltung des anteiligen Anspruchs durch die
Auszahlung des Pensionsbarwerts entspricht wirtschaftlich den genannten gesetzlichen
Bestimmungen.
382
Vgl. die Ausführungen zur Abbildung 17 auf S. 64.
383
Vgl. Ausführungen im Abschnitt 2.4.
384
Vgl. § 107b Abs. 4, Satz 1 BeamtVG.
385
Vgl. § 107b Abs. 5, Sätze 1-2 BeamtVG.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 71
Jedoch ist diese Variante mit drei wesentlichen Nachteilen verbunden. Ähnlich wie im
„einfachen“ Modell können außerordentliche Gewinne oder Verluste nicht verhindert
werden, wenn die beteiligten Gebietskörperschaften nicht über die gleiche Art des
Rechnungswesens verfügen. Die monetäre Abgeltung des Ausgleichsanspruchs würde
in der Regel den Verfügungsrahmen der Verwaltungsleitung übersteigen. Folglich
müsste vor der Freigabe eines Beamten ein politischer Beschluss zur Bereitstellung
zusätzlicher Haushaltsmittel im Finanzplan und gegebenenfalls ein Haushaltsnachtrag
herbeigeführt werden. In der Folge würde ein Dienststellenwechsel de facto erheblich
erschwert und möglicherweise gänzlich unmöglich werden können. Inwieweit dies mit
dem allgemeinen Gleichstellungsgesetz sowie dem Freizügigkeitsrecht für Beschäftige
vereinbar ist, kann im Rahmen dieser Ausführungen nicht weiter untersucht werden.
3.4.3 Pensionsrückstellungen und länderübergreifende Dienstherrenwechsel
Weitet man die Problemstellung über die Grenzen von Schleswig-Holstein hinaus,
müssen weitere Details beachtet werden.
Die Bundesländer Schleswig-Holstein und Nordrhein-Westfalen haben einen
abweichenden Rechnungszinsfuß für die Kalkulation des Pensionsbarwerts. 386 Bei einem
länderübergreifenden Dienststellenwechsel mit der Beteiligung einer in Schleswig-
Holstein beheimateten Gebietskörperschaft ergibt sich ein rechnerischer Widerspruch. 387
Wird die Pensionsrückstellung ohne Veränderung übernommen, besteht eine
Unvereinbarkeit mit den jeweiligen gesetzlichen Regelungen des aufnehmenden
Bundeslandes. Erfolgt bei der aufnehmenden Gebietskörperschaft eine Neuberechnung
des Pensionsbarwerts, ergibt sich eine Differenz im Saldo der Bilanzen vor und nach
dem Dienststellenwechsel.
Im Rahmen der vorhergehenden Ausführungen wurde gezeigt, dass die Verwaltung und
Auszahlung der Pensionsverpflichtungen in Schleswig-Holstein durch die VAK erfolgt.
Aufgrund der Pflichtmitgliedschaft in einer Versorgungskasse müssen weitere Aspekte
des Dienststellenwechsels berücksichtig werden.
Zahlt anstelle des aufnehmenden Dienstherrn eine Versorgungskasse die Pensionen aus,
hat die aufnehmende Gebietskörperschaft den ihr erstatteten Betrag an die
Versorgungskasse abzuführen. 388 Diese Regelung entspricht dem Umstand, wonach die
386
Vgl. Ausführungen um Fußnoten 380 und 381.
387
Mit Ausnahme von Dienststellenwechseln zwischen Schleswig-Holstein und Nordrhein-Westfalen.
388
Vgl. § 107b Abs. 5 Satz 3 BeamtVG.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 72
VAK auf dem Umlagenprinzip basiert. Für den aufnehmenden Dienstherren stellt sich
jedoch die Frage, auf welchem Konto die Gegenbuchung zur neugebildeten
Pensionsrückstellung verzeichnet werden muss? Selbst wenn die abgebende
Gebietskörperschaft eine Ausgleichszahlung leistet, müsste diese demnach an die VAK
abgeführt werden. 389 Gleichzeitig kann jedoch keine Forderung gegenüber der VAK
aktiviert werden, weil die VAK kein individuelles Deckungskapital bildet. 390 Trotz der
Ausgleichszahlung würde sich für den neuen Dienstherrn eine außerordentliche
Reinvermögenminderung ergeben.
Im Umkehrschluss stellt sich die Frage, inwieweit die VAK eine Ausgleichszahlung
leisten müsste, wenn ein Pflichtmitglied einen Beamten an einen Dienstherrn außerhalb
Schleswig-Holsteins abgibt? Wenn empfangene Ausgleichszahlungen an die VAK
abgeführt werden müssten, wäre es konsequent, dass die VAK die Kosten des
Dienststellenwechsels für die abgebende Kommune übernimmt. Jedoch entstünde
dadurch beim abgebenden Dienstherrn ein außerordentlicher Ertrag auf Kosten der
umlagepflichtigen VAK-Mitglieder.
Die Auswirkungen eines Dienststellenwechsels in Schleswig-Holstein sind gegenwärtig
nicht abschließend geklärt. 391 Die Diskussion um die korrekte Darstellung der
Pensionsrückstellungen im öffentlichen Sektor ist nicht neu. 392 Der Hauptfachausschuss
des Instituts der Wirtschaftsprüfer veröffentliche bereits 1997 eine Stellungnahme
bezüglich der Bilanzierung von Pensionsrückstellungen. 393 Aufgrund der Doppik muss
die Problemstellung erneut aufgegriffen werden.
3.4.4 Die Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen
Bei den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen handelt es sich um
Reparaturaufwendungen, welche im nächsten Jahr nachgeholt werden sollen. 394
389
Vgl. Vogelpoth, N.; Dörschall, A.; Fuhrmann, M. (2003), S. 1200.
390
Vgl. Ausführungen um die Fußnote 363. Die Versorgungsrücklage ist vernachlässigbar.
391
Vgl. Dieckmann, F. (2008), E-Mail vom 25. Januar 2008. Diese Problematik soll auf der nächsten
Sitzung beim Innenministerium aufgegriffen werden.
392
Im Zusammenhang mit der Verschuldung der öffentlichen Haushalte hat der Finanzminister
Schleswig-Holsteins, auf der Expertentagung „Verflechtung verpflichtet - Die Reform der föderalen
Finanzbeziehungen“ an 19-21 November 2007 in Loccum, die Einführung einer Kapitaldeckung für
Pensionsverpflichtung gefordert (Quelle: Albers, H. (2008), S. 19-20).
393
Vgl. Vogelpoth, N.; Dörschall, A.; Fuhrmann, M. (2003), S. 1193-1200 sowie Institut der
Wirtschaftsprüfer, e.V. (1997), S. 233 ff.
394
Vgl. § 24 Nr. 9 GemHVO-Doppik SH.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 73
Architekten und Ingeneure empfehlen den Ansatz von Instandhaltungsrückstellungen
nach einer auf dem Alter und Zustand basierenden mathematischen Formel sowie auf
jährlichen Norminstandhaltungskosten, aus welchen der Unterhaltungsstau abgeleitet
werden kann. 395 Eine Anwendung solcher Formeln und Tabellen würde zu einer
automatischen Fortschreibung der Instandhaltungsrückstellungen führen.
Demgegenüber sind die Anwendungsfälle der Instandhaltungsrückstellung im
öffentlichen Sektor stark begrenzt. Bei den Instandhaltungsrückstellungen darf es sich
nur um unterlassenen Erhaltungsaufwand handeln, welcher bis zum Bilanzstichtag
erforderlich gewesen wäre, aber erst anschließend durchgeführt wird. Ferner müssen die
erforderlichen Haushaltsmittel bewilligt worden sein. 396 Für Maßnahmen, deren
Notwendigkeit bereits bekannt war und für welche die Gemeindevertretung gleichwohl
keine Haushaltsmittel bereitgestellt hat, dürfen keine Rückstellungen gebildet werden.
Andernfalls würde das Budgetrecht der Gemeindevertretung unterlaufen werden.
Die Gemeinde Halstenbek verfügt über mehrere öffentliche Gebäude und Straßen, die
einen Instandhaltungsrückstau aufweisen. Dennoch sind für diese keine
Instandhaltungsrückstellungen gebildet worden, da die von der Verwaltung beantragten
Haushaltsmittel für Gebäude- und Straßenunterhaltung in den letzten
Haushaltsberatungen kontinuierlich gekürzt wurden. 397 Dementsprechend kann davon
ausgegangen werden, dass der politische Wille für das umfassende Beseitigen des
allgemeinen Instandhaltungsstaus nicht gegeben ist.
Im Falle von unterlassener Instandhaltung, welche zu einer voraussichtlich dauerhaften
Wertminderung führt, sind die Vermögensgegenstände außerplanmäßig
abzuschreiben. 398 Wird eine Wertminderung auf absehbare Zeit nicht behoben, wie z.B.
die baufällige Schule Süd und die zum Abriss stehenden Mehrfamilienhäuser an der
Gustavstraße, kann eine dauerhafte Wertminderung angenommen werden. Folglich
muss umgehend eine außerordentliche Abschreibung erfolgen. 399
395
Vgl. Leopoldsberger, G. (1998), S. 45-47, Vogels, M. (1996), S. 246-247 oder Rath, F.; Rath, J.
(1989), S. 112.
396
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 49-50.
397
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Unterlagen des Sitzungsdienstes.
398
Vgl. § 43 Abs. 6 GemHVO-Doppik SH.
399
Vgl. KGSt (2005), S. 57-58. Die KGSt interpretiert an dieser Stelle die Gesetzgebung des Landes
Rheinland-Pfalz. Im darauf folgenden Exkurs zum HGB wird jedoch festgestellt, dass im Zweifel von
einer Dauerhaftigkeit auszugehen ist, womit die Ausführung auf Schleswig-Holstein anwendbar ist.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 74
Folgerichtig wurde bei der Bewertung der Immobilien und der Infrastruktur die
Restnutzungsdauer vorsichtig ermittelt. Bei besonders baufälligen Gebäuden wurde eine
verkürzte Restnutzungsdauer angenommen. Ähnlich wie bei einer außerplanmäßigen
Abschreibung führte dies zu einem geringeren Restbuchwert. Somit ergibt sich in der
Bilanz ein Bild von dem Nettobuchwert der Sachanlagen. Diese Vorgehensweise hat
den Nachteil, dass der Sanierungsstau für Außenstehende nicht unmittelbar ersichtlich
ist. 400
Weiterhin lassen sich mögliche Instandhaltungsrückstellungen aus den Arbeiten zu der
Jahresrechnung ableiten. Haushaltsmittel des Vermögenshaushalts können mehrmals als
Haushaltsausgabereste in die nachfolgenden Jahre übertragen werden. 401 Da die
Bauunterhaltungsausgaben in der Regel bestimmten Maßnahmen zuordenbar sind, auf
Ereignissen in der Vergangenheit beruhen und von der Politik bewilligt wurden,
könnten ausgewählte Haushaltsausgabereste als Rückstellungen für unterlassene
Instandhaltung angesetzt werden.
3.4.5 Sonstige Rückstellungen
Die weiteren in Schleswig-Holstein zugelassenen Rückstellungsarten sind in Abbildung
16 auf Seite 63 dargestellt.
Bei den Beihilferückstellungen handelt es sich um Unterstützungszahlungen an die
Beamten und Versorgungsempfänger in Krankheits-, Pflege- und Geburtsfällen, bei
Maßnahmen zur Früherkennung von Krankheiten und bei Schutzimpfungen. 402
Der Barwert für Ansprüche auf Beihilfen kann als prozentualer Anteil der
Pensionsrückstellungen ermittelt werden. 403 Für die Haushaltsjahre 2005-2007 betrug
dieser im Durchschnitt 21,57%. 404 Somit liegt die Höhe der Beihilferückstellungen per
31.12.2007 bei 1.180.188 Euro. 405
400
Vgl. KGSt (2005), S. 3-4.
401
Vgl § 18 Abs. 2 GemHVO-Kameral SH. Zum Beispiel können sich die Ausführungsarbeiten
verzögern und ins Folgejahr verschieben.
402
Vgl. § 100 Abs. 1 Beamtengesetz für das Land Schleswig-Holstein.
403
Der Prozentsatz ergibt sich nach dem Durchschnitt der dem Jahresabschluss vorangehenden drei
Haushaltsjahre aus dem Verhältnis des Volumens der gezahlten Leistungen für
Versorgungsempfänger zu dem Volumen der gezahlten Versorgungsbezüge.
Beihilfeau fwendungen
2007
404
∑
≈ 21,57%.
2004 VAK −Umlagen
405
Beihilferückstellungen
= 21,57%
× Pensionsrückstellungen = 0,2157 × 5.471.433 ≈1.180.188
Euro.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 75
Im Rahmen der Altersteilzeitregelung besteht für ältere Arbeitnehmer und Beamte die
Möglichkeit, gleitend in die Rentenphase einzutreten. 406 Nach dem Blockmodell wird
die Altersteilzeit hälftig in eine Beschäftigungsphase und eine Freistellungsphase
aufgeteilt. Im Gegensatz zu der nur während der Beschäftigungsphase erbrachten
Arbeitsleistung erfolgt die Auszahlung des Arbeitsentgelts in Höhe des abgesenkten
Bruttogehalts zuzüglich des Aufstockungsbetrags gleichmäßig während der gesamten
Altersteilzeitdauer. 407 Die Altersteilzeitverhältnisse führen für den Arbeitsgeber zu
zusätzlichen Belastungen durch die Aufstockungsbeiträge und den
Rentenzuschussbetrag, 408 welche in Form von Alterteilzeitrückstellungen
periodengerecht auszuweisen sind. 409
Die Berechnung der Altersteilrückstellung erfolgt nach dem vom Innovationsring
veröffentlichten Muster. 410 Im Rahmen des Modells für die vorläufige Eröffnungsbilanz
wird eine pauschale Altersteilzeitrückstellung in Höhe von 100.000 Euro verwendet.
Die Abwasser- und Abfallbeseitigung wird nicht durch die Gemeinde Halstenbek
durchgeführt. Somit entfällt die Bildung einer Rückstellung nach § 24 Abs. 4
GemHVO-Doppik SH für später entstehende Kosten.
Sind auf gemeindeeigenen Grundstücken schädliche Bodenveränderungen eingetreten, 411
sind zwingend Rückstellungen zur Sanierung von Altlasten zu passivieren. 412 Falls die
Ausführung der Arbeiten später als in 12 Monaten nach Rückstellungsbildung
durchgeführt werden soll, ist die entsprechende Rückstellung abzuzinsen. 413 Derzeit
liegen keine Voraussetzungen für den Ansatz von Altlastenrückstellungen vor.
Die Steuerrückstellung nach § 24 Nr. 6 GemHVO-Doppik SH für ungewisse
Verbindlichkeiten entspricht der bisherigen Sonderrücklage nach § 19 Abs. 4 Nr. 8
GemHVO-Kameral SH. Bei der Gemeinde Halstenbek liegen keine Tatbestände vor, die
zu einem Ansatz der Steuerrückstellung führen.
Falls die Gemeinde in Passivprozesse verwickelt ist und ein Abfluss von liquiden
Mitteln hinreichend wahrscheinlich ist, muss eine Verfahrensrückstellung für drohende
406
Gemäß § 16 AltTZG werden ab dem Jahr 2010 keine Aufstockungsbeiträge durch die Bundesagentur
der Arbeit mehr geleistet wenn die Voraussetzungen nach § 2 nicht bereits vorgelegen haben.
407
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 50-51.
408
Vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG und Langenbrinck, B.; Litzka, P. (2002), S. 4.
409
Vgl. § 24 Nr. 3 GemHVO-Doppik SH.
410
Vgl. Innovationsring (2007a), Anlagen 9 und 10.
411
Vgl. §§ 1-2 Bundes-Bodenschutzgesetz (BBodSchG).
412
Vgl. § 24 Nr. 5 GemHVO-Doppik SH.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 76
Verpflichtungen aus anhänglichen Gerichtsverfahren passiviert werden. 414 Die
Rückstellung entspricht der bisherigen Sonderrücklage nach § 19 Abs. 4 Nr. 9
GemHVO-Kameral SH. Zum gegenwärtigen Zeitpunkt liegen keine Klagen gegen die
Gemeinde vor, welche einen nennenswerten Mittelabfluss erwarten lassen.
§ 24 Nr. 8 GemHVO-Doppik SH verpflichtet die Gemeinden zur Bildung einer
Finanzausgleichsrückstellung, im Hinblick auf die zeitversetzt anfallenden niedrigeren
Gemeindeschlüsselzuweisungen und höheren Umlageverpflichtungen (Kreisumlage,
Finanzausgleichsumlage) aufgrund von überdurchschnittlichen Gewerbesteuereinnahmen
in den Vorperioden. Die Gewerbesteuereinnahmen der Gemeinde
Halstenbek waren im Zuge der Unternehmenssteuerreform stark rückgängig.
Konsequenterweise liegen keine Voraussetzungen für den Ansatz von
Finanzausgleichsrückstellungen vor.
Sonstige Rückstellungen dürfen nur passiviert werden, wenn Sie durch Gesetz oder
Verordnungen zugelassen sind. 415 Mögliche Beispiele sind Urlaubs- und
Überstundenrückstellungen. 416
Tabelle 23 stellt eine Übersicht über die bisher bekannten Rückstellungen der Gemeinde
Halstenbek zum 31. Dezember 2007 dar.
Gesetzliche
Grundlage
Rückstellungsarten
Höhe
§ 24 Abs. 1 Pensionsrückstellungen 5.471.333 €
§ 24 Abs. 2 Beihilferückstellungen 1.180.188 €
§ 24 Abs. 3 Altersteilzeitrückstellungen 100.000 €
§ 24 Abs. 4 Rückstellungen für später entstehende Kosten - €
§ 24 Abs. 5 Altlastenrückstellungen - €
§ 24 Abs. 6 Steuerrückstellungen - €
§ 24 Abs. 7 Verfahrensrückstellungen - €
§ 24 Abs. 8 Finanzausgleichsrückstellungen - €
§ 24 Abs. 9 Instandhaltungsrückstellungen - €
§ 24 Sonstige Rückstellungen - €
Summe 6.751.521 €
Tabelle 23: Rückstellungen der Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 417
413
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 48.
414
Vgl. § 24 Nr. 7 GemHVO-Doppik SH.
415
Vgl. § 24 GemHVO-Doppik SH.
416
Vgl. Bittscheidt, J. (2007), S. 25.
417
Eigene Darstellung.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 77
3.5 Bewertung der Verbindlichkeiten
Grundsätzlich handelt es sich bei Verbindlichkeiten um Schulden, deren Eintritt, Höhe
und Fälligkeit im Gegensatz zu den Rückstellungen bekannt sind. 418 Nur eindeutig
quantifizierbare und selbstständig bewertbare Verpflichtungen können als
Verbindlichkeiten passiviert werden. 419 Weiterhin umfassen Verbindlichkeiten in der
Doppik wesentlich mehr Verpflichtungen als im kameralen Rechnungswesen, welches
ausschließlich Kredite, kreditähnliche Verpflichtungen und Kassenkredite unter dem
kameralem Schuldenbegriff subsumiert. 420 Verbindlichkeiten dürfen nicht mit
Forderungen saldiert werden und sind mit dem Rückzahlbetrag zu bilanzieren. 421
Die Vorschriften des § 48 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH gliedern Verbindlichkeiten in
Anleihen, Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen, Verbindlichkeiten aus
Kassenkrediten, Verbindlichkeiten, welche wirtschaftlich Kreditaufnahmen
gleichkommen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten
für Transferleistungen und sonstigen Verbindlichkeiten.
Bei Anleihen handelt es sich um am Kapitalmarkt gehandelte Schuldtitel, welche in der
Regel nur von größeren Gebietskörperschaften und Gesellschaften mit entsprechender
Bonität emittiert werden. 422
Fast die Hälfte alle Verpflichtungen der Gemeinde Halstenbek können als
Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen subsumiert werden. Um den
gesetzlichen Informationspflichten entsprechen zu können, führt die Abteilung für
Finanzen eine aktuelle Verbindlichkeitsübersicht. Die Kredite für Investitionen sind in
Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen sowie dem öffentlichen und
privaten Sektor zu untergliedern. 423
Um jederzeit die Zahlungsfähigkeit gewährleisten zu können, nimmt die Kasse im Falle
einer nicht vorhandenen oder nicht ausreichenden kameralen Rücklage, Kassenkredite
in Anspruch. 424 Die Gemeinde Halstenbek konnte die letzten fünf Jahre trotz
angespannter Kassenlage auf die Aufnahme von Kassenkrediten verzichten.
418
Vgl. Coenenberg (2005), S. 373-374 sowie § 246 Abs. 1 HGB.
419
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 52-53.
420
Vgl. § 44 Nr. 22 GemHVO-Kameral SH zur Legaldefinition von Schulden.
421
Vgl. §§ 40 Abs. 3 und 41 Abs. 6 GemHVO-Doppik SH.
422
Vgl. Coenenberg (2005), S. 379.
423
Vgl. § 48 Abs. 2 Nr 4.2 GemHVO-Doppik SH.
424
Vgl. § 19 Abs. 3. GemKVO-Kameral SH.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 78
Bei den Verbindlichkeiten, welche substanziell Kreditaufnahmen gleichkommen,
handelt es sich um Verträge, die nicht unmittelbar als Kredit abgeschlossen werden,
welche jedoch die Voraussetzungen für eine Verbindlichkeit erfüllen. Unter anderem
gehören Verpflichtungen aus ÖPP- und Finanzierungsleasingverträgen zu diesem
Gliederungspunkt. Die Gemeinde Halstenbek hat einige ihrer Bürogeräte geleast. Die
Finanzierung der ÖPP-Maßnahme Dreifeldsporthalle Feldstraße stellt derzeit den
überwiegenden Teil sämtlicher Verbindlichkeiten der Gemeinde Halstenbek dar. Durch
die nachträgliche Vergütung der Betriebskosten der Bewirtschaftung der ÖPP-
Turnhalle Feldstraße muss eine sonstige Verbindlichkeit in Höhe von 39.000 Euro
ausgewiesen werden. 425
Bei den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen handelt es sich um
Verpflichtungen, die daraus resultieren, dass die Gemeinde Lieferungen oder
Leistungen jeglicher Art erhalten hat, ohne dafür bereits eine Gegenleistung erbracht zu
haben. 426 Die Höhe der Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen lässt sich
derzeit nicht konkret ermitteln. Im Rahmen der Arbeiten zur Eröffnungsbilanz müssen
die Fachämter Aufstellungen über latente Rechnungen für durchgeführte Leistungen
erstellen. Weiterhin können die Verpflichtungen gegebenenfalls aus den noch nicht
abgerechneten Aufträgen entnommen werden. 427
Bei den Verbindlichkeiten aus Transferleistungen handelt es sich um Forderungen
übergeordneter Gebietskörperschaften im Zusammenhang mit der Sozialhilfe. Da es
sich hierbei um einzelne Altfälle handelt, wird in der vorliegenden Arbeit auf die
Ermittlung von Verbindlichkeiten aus Transferleistungen nicht weiter eingegangen.
Tabelle 24 stellt die bisher ermittelten Verbindlichkeiten der Gemeinde Halstenbek zum
31. Dezember 2008 dar.
425
Vgl. Abschnitt 3.1.3.
426
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 380.
427
Vgl. Innovationsring (2007d), S. 100.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 79
Kontengruppe Konto Restschuld
Anleihen - €
von verbundenen Unternehmen - €
Verbindlichkeiten aus Krediten
vom privaten Sektor 5.494 €
vom öffentlichen Sektor 1.997.072 €
Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten - €
Kreditaufnahmen gleichkommende Verbindlichkeiten ÖPP Turnhalle Feldstraße 3.326.653 €
Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung - €
Verbindlichkeiten aus Transferleistungen - €
Sonstige Verbindlichkeiten 39.000 €
Summe 5.368.219 €
Tabelle 24: Verbindlichkeiten der Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2008 428
3.6 Bewertung der Rechnungsabgrenzungsposten
Die Posten der Rechnungsabgrenzung (im Folgenden RAP) dienen wie die
Rückstellungen und die Abschreibungen der periodengerechten Erfolgsermittlung. 429
RAP werden in transitorische und antizipative Posten unterschieden. 430 In den
Bilanzpositionen Rechnungsabgrenzungsposten dürfen lediglich die transitorischen
Abgrenzungsposten aufgenommen werden, während antizipative RAP als sonstige
Verbindlichkeiten bzw. Forderungen bilanziell zu erfassen sind. 431
Bei den aktiven RAP handelt es sich um vor dem Bilanzstichtag getätigte Ausgaben, die
in den Folgeperioden einen Aufwand darstellen. 432 Die Bilanzierung der aktiven RAP
erfolgt mit dem Betrag, der sich wirtschaftlich auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag
bezieht und wird in der entsprechenden Periode erfolgswirksam aufgelöst. 433
In Anlehnung zu den empfangenen Zuweisungen und Zuschüssen 434 sind geleistete
Zuschüsse für die Anschaffung oder Herstellung von Vermögensgegenständen als
aktive RAP zu erfassen und jährlich entsprechend der Zweckbindungsfrist aufzulösen. 435
Im Rahmen des Ausbaus der Bundesautobahn A23 mit den beiden Anschlussstellen in
428
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
429
Vgl. Baetge, J; Kirsch, H.J.; Thiele, S. (2004b), S. 527-528.
430
Vgl. Coenenberg (2005), S. 427-428. Bei den transitorischen Posten handelt es sich um Ausgaben
bzw. Einnahmen, die erst nach dem Bilanzstichtag Aufwand bzw. Ertrag darstellen. Antizipative
Posten sind dagegen Aufwendungen bzw. Erträge der Abrechnungsperiode, welche erst nach dem
Bilanzstichtag zu Ausgaben bzw. Einnahmen führen.
431
Vgl. Berger, A.; Bartels-Hetzler, S. (2003) im Beck’schen Bilanzkommentar, § 250, Rz. 2-4, S. 358-
359.
432
Vgl. Freidank C.C.; Velte, P. (2007), S. 297-298.
433
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 36.
434
Vgl. Abschnitt 3.3.
435
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 9.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 80
Halstenbek wurden auf Wunsch der Gemeinde Straßenerweiterungsarbeiten
durchgeführt, für welche die Gemeinde die Kosten in Höhe von 38.896 Euro
übernommen hatte. Bilanziell handelt es sich um einen geleisteten Zuschuss, welcher
innerhalb der Abschreibungsdauer von Straßen aufgelöst wird. Es verbleibt ein
Restbuchwert (RBW) in Höhe von 22.221 Euro. 436
Ferner stellen die geleisteten Sonderumlagen zur Versorgungsrücklage in Höhe von
34.287 Euro einen aktiven RAP dar. 437
Weiterhin gehören Miet- und Versicherungsvorauszahlungen sowie
Leasingsonderzahlungen zu den aktiven RAP. 438
Ähnlich stellen Einnahmen, deren Ertrag erst in den nachfolgenden Haushaltsjahren
verbucht wird, einen passiven RAP dar. 439 Die Bildung von passiven RAP erfolgt mit
dem Betrag, der sich wirtschaftlich auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag bezieht und
wird in der entsprechenden Periode erfolgswirksam aufgelöst. 440
Bis auf die abgebildeten Beispiele besteht derzeit kein vollständiges Verzeichnis über
Rechnungsabgrenzungsposten.
436 ⎛ ND − ( Jahr − Jahr )
Eröfnungsb ilanz Auszahlung ⎞
⎛ 35 − (2005 −1994)
⎞
RBW = Zuschuss* ⎜
⎟ = 38.896€ × ⎜
⎟ ≈ 22.221€.
⎝
ND
⎠
⎝ 35 ⎠
437
Vgl. Ausführungen zur Tabelle 22 auf S. 68.
438
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 36.
439
Vgl. § 49 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH.
440
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 53.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 81
4 Vorläufige Eröffnungsbilanz und das Eigenkapital
Zu Beginn des ersten doppischen Haushaltsjahres muss eine Eröffnungsbilanz unter
Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und der in der
Gemeindeordnung und Gemeindehaushaltsverordnung enthaltenen Regelungen
vorliegen. 441 Die Eröffnungsbilanz gibt Aufschluss über das aktuelle Vermögen und die
Schulden, wodurch die finanzielle Situation der Gemeinde Halstenbek erstmals unter
betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ersichtlich wird. 442
4.1 Vorläufige Eröffnungsbilanz der Gemeinde Halstenbek
In der nachfolgenden Tabelle 25 handelt es sich ausschließlich um die modellhafte
Darstellung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden, welche bis einschließlich
Januar 2008 bewertet wurden. Die Vermögensbewertung ist derzeit noch nicht
abgeschlossen, enthält jedoch - mit der Ausnahme der geschätzten Höhe des
Infrastrukturvermögens - die wesentlichen Wirtschaftsgüter und Schulden.
Ferner sieht der politische Beschluss zur Einführung der Doppik den 31. Dezember
2009 als spätesten Umstellungszeitpunkt vor. 443 Nach derzeitigem Stand kann der
Projektplan aus Tabelle 3 (S. 24) nicht eingehalten werden, so dass der Übergang erst
im Haushaltsjahr 2010 stattfinden wird. Um jedoch eine bessere Aussagekraft zu
erhalten, erfolgte die Vermögensbewertung auf Grundlage des 1. Januar 2009 als
Eröffnungsbilanzstichtag. Die Darstellungen im Kapitel 3 enthielten Vermögens- und
Verbindlichkeitsübersichten zum 31. Dezember 2007 und 2008, welche im Rahmen des
Modells vereinfachend übernommen werden.
Weiterhin handelt es sich bei dem Modell um einen Einzelabschluss. Aufgrund der
starken Verbundenheit mit den Gemeindewerken ist die tatsächliche Vermögens-,
Finanz-, und Ertragslage erst durch einen später zu erstellenden Konzernabschluss
vollständig ersichtlich.
441
Vgl. Meins, M.H. (2008), S. 7 und § 54 Abs. 1 und 3 GemHVO-Doppik SH.
442
Vgl. Hahn, H. (2007), S. 12.
443
Siehe Abbildung 22 auf S. 99.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 82
Nr. Aktiva Betrag Nr. Passiva Betrag
1 Anlagevermögen 44.721.956 € 1 Eigenkapital 30.096.954 €
1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände 9.821 € 1.1 Allgemeine Rücklage 25.581.130 €
1.2 Sachanlagevermögen 32.810.366 € 1.2 Sonderrücklage 45.600 €
1.2.1 Grundstücke 11.434.695 € 1.3 Ergebnisrücklage 3.837.170 €
1.2.2 Gebäude 11.569.636 € 1.4 Vorgetragener Jahresfehlbetrag - €
1.2.3 Infrastrukturvermögen 9.000.000 € 1.5 Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag - €
1.2.4 Kunstgegenstände und Denkmäler - € 2 Sonderposten 6.335.082 €
1.2.5 Maschinen Fahrzeuge 613.701 € 2.1 Für aufzulösende Zuschüsse 6.556 €
1.2.6 Betriebs- und Geschäftsausstattung 192.334 € 2.2 Für aufzulösende Zuweisungen 5.011.948 €
1.2.7 Geleistete Anzahlungen - € 2.3 Für Beiträge 912.379 €
1.3 Finanzanlagen 11.901.769 € 2.4 Für Gebührenausgleich - €
1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen 9.912.900 € 2.5 Für Treuhandvermögen - €
1.3.2 Beteiligungen - € 2.6 Für Dauergrabpflege 402.160 €
1.3.3 Sondervermögen - € 2.7 Für Sonstige Sonderposten 2.039 €
1.3.4 Ausleihungen 1.988.869 € 3 Rückstellungen 6.751.521 €
1.3.5 Wertpapiere des Anlagevermögens - € 3.1 Pensionsrückstellungen 5.471.433 €
2 Umlaufvermögen 3.140.258 € 3.2 Beihilferückstellungen 1.180.188 €
2.1 Vorräte - € 3.3 Altersteilzeitrückstellungen 100.000 €
2.2 Forderungen - € 3.4 Rückstellungen für später entstehende Kosten - €
2.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens - € 3.5 Altlastenrückstellungen - €
2.4 Liquide Mittel 3.140.258 € 3.6 Steuerrückstellungen - €
3 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten 56.508 € 3.7 Verfahrensrückstellungen
- €
3.8 Finanzausgleichsrückstellungen - €
3.9 Instandhaltungsrückstellungen - €
3.10 Sonstige Rückstellungen - €
4 Verbindlichkeiten 5.368.219 €
4.1 Anleihen - €
4.2 Verbindlichkeiten aus Krediten 2.002.566 €
4.3 Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten - €
4.4 Kreditaufnahmen entsprechende Verbindlichkeiten 3.326.653 €
4.5 Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung - €
4.6 Verbindlichkeiten aus Transferleistungen - €
4.7 Sonstige Verbindlichkeiten 39.000 €
5 Passive Rechnungsabgrenzungsposten - €
Bilanzsumme 47.918.722 € Bilanzsumme 47.918.722 €
Tabelle 25: Modellhafte Eröffnungsbilanz der Gemeinde Halstenbek 444
444
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung unter Berücksichtigung der Ausführungen aus
Kapitel 3. Der Aufbau der Bilanz erfolgt in grundsätzlicher Anlehnung an das Muster gemäß Anlage
22 AA GemHVO-Doppik SH. Zur besseren Übersicht wurden einzelne Bilanzpositionen verdichtet
oder umgeordnet.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 83
4.2 Das Eigenkapital der Gemeinde Halstenbek
Das Eigenkapital stellt als Residualgröße die Differenz zwischen Vermögen und
Schulden dar. Die Eigenkapitalkonten lassen sich je nach Veränderbarkeit als konstante
und variable Kapitalkonten klassifizieren. 445 Bei dem konstanten Eigenkapital handelt es
sich um gezeichnetes Kapital, welches grundsätzlich bei Unternehmensrechtsformen
mit Haftungsbeschränkung auftritt. Die Funktion des konstanten Eigenkapitals ist die
Bindung des Haftungsvermögens. 446 Bei den Kapitalrücklagen handelt es sich um
variables Eigenkapital, welches durch mögliche Schwankungen in den Folgeperioden
gekennzeichnet ist. 447
In privaten Unternehmen wird das Eigenkapital durch Gesellschaftereinlagen sowie
durch Thesaurierung erwirtschafteter Gewinne gebildet. 448
Ein konstantes Eigenkapital entsprechend den privaten Rechtsformen existiert für
Gebietskörperschaften nicht. 449 Das kommunale Eigenkapital wird hauptsächlich aus
einbehaltenen Überschüssen der Vorjahresergebnisse und der in der Eröffnungsbilanz
residual ermittelten Rücklagen gebildet, wobei die Höhe der Rücklagen maßgeblich von
der Erstbewertung der übrigen Bilanzposten abhängig ist. 450
Wie sich später zeigen wird, unterscheidet sich die ökonomische Funktion des
Eigenkapitals zwischen privatem und öffentlichem Sektor fundamental. Folglich wird
das Eigenkapital im Zusammenhang mit öffentlicher Rechnungslegung auch als
Nettoposition bezeichnet. 451
Die Nettoposition gliedert sich gemäß § 48 Abs. 2 Nr. 1 GemHVO-Doppik SH in fünf
Positionen, welche in der Abbildung 18 dargestellt sind.
445
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 284.
446
Vgl. Baetge, J; Kirsch, Hans-Jürgen; Thiele, Stefan (2005), S. 468. Das konstante Eigenkapital kann
auch durch eine Kapitalerhöhung oder eine Kapitalherabsetzung verändert werden.
447
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 284.
448
Vgl. §§ 54, 57 sowie 174 Abs. 2 Nr. 3-4 AktG stellvertretend für Aktiengesellschaften.
449
Vgl. Wrage, C. (2005a), S. 33-34.
450
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 5 und Innovationsring (2007d), S. 68.
451
Vgl. Wrage, C. (2005b), S. 44.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 84
Allgemeine Rücklage
Sonderrücklage
Gliederung der
Nettoposition
nach §48 Abs. 2
GemHVO-Doppik
SH
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag
Ergebnisrücklage
Vorgetragener Jahresfehlbetrag
Abbildung 18: Gliederung des Eigenkapitals in der Bilanz 452
Das Konto Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag enthält den Abschluss der
Ergebnisrechnung und weist sowohl den positiven als auch den negativen
Periodenerfolg aus. 453 Kamerale Fehlbeträge dürfen in der Eröffnungsbilanz nicht mit
der Nettoposition verrechnet werden. Konsequenterweise sind sie in der
Eröffnungsbilanz unter der Position Jahresfehlbetrag zu erfassen. 454 Nach derzeitigen
Planungen im Finanzplan der Gemeinde Halstenbek wird die kamerale Rücklage zum
Eröffnungsbilanzstichtag nicht aufgebraucht, so dass dieses Konto im Modell zur
Eröffnungsbilanz leer verbleibt.
Der Posten vorgetragene Jahresfehlträge beinhaltet die Summe der laufenden
(doppischen) Fehlbeträge, welche nicht durch die Ergebnisrücklage ausgeglichen
werden können. 455 Doppische Fehlbeträge können in der Eröffnungsbilanz
definitionsgemäß nicht vorkommen.
Unterliegen Vermögensgegenstände einer sich selbst auferlegten Zweckbindung, sind
entsprechende Beträge als Sonderrücklagen innerhalb der Nettoposition zu
passivieren. 456 Nach Ablauf der Zweckbindung erfolgt die Umbuchung in die allgemeine
Rücklage. 457 Die ausgewiesene Sonderrücklage in Höhe von 45.600 Euro ist auf die
zweckbestimmten liquiden Mittel zur Finanzierung der Pensionsansprüche der
452
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an die Gliederungsvorschriften gemäß § 48 Abs. 2 Nr. 1
GemHVO-Doppik SH.
453
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 45.
454
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 9.
455
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 45.
456
Vgl. Innovationsring (2007d), S. 108.
457
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 44.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 85
Verwaltungsleitung zurückzuführen, welche außerhalb der Versorgungsausgleichskasse
(VAK) erfolgt. 458
Gemäß § 25 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH ist zusätzlich eine Ergebnisrücklage zu
bilden. Die Ergebnisrücklage darf in der Eröffnungsbilanz höchstens 15% der
allgemeinen Rücklage betragen, soll jedoch die Grenze von 10% nicht unterschreiten. 459
Die Ergebnisrücklage ist mit der Ausgleichsrücklage anderer Länder vergleichbar 460 und
dient der Begleichung von Fehlbeträgen. 461 In der vorläufigen Eröffnungsbilanz beträgt
die Ergebnisrücklage 3.837.170 Euro. 462
Das Konto allgemeine Rücklage wird aus der Differenz zwischen Vermögen und
Schulden, der Ergebnis- und Sonderrücklage sowie gegebenenfalls der unter
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ausgewiesenen kameralen Fehlbeträge gebildet. 463
Die allgemeine Rücklage darf nicht mit der kameralen allgemeinen Rücklage
verwechselt werden. Die kamerale Rücklage beinhaltet liquide Mittel, welche in der
Doppik im Umlaufvermögen ausgewiesen werden. In der modellhaften vorläufigen
Eröffnungsbilanz beträgt die allgemeine Rücklage 25.581.130 Euro. 464
4.3 Die Systematik des Haushaltsausgleichs in Schleswig-Holstein
Da es sich bei der Nettoposition um variables Eigenkapital handelt, haben die
zukünftigen Periodenergebnisse maßgeblichen Einfluss auf dessen Höhe.
Nach dem kommunalen Haushaltsrecht in Schleswig-Holstein ist der Haushalt
ausgeglichen, wenn die Gesamterträge die Gesamtaufwendungen erreichen oder
übersteigen. 465 Das Stufenmodell des Haushaltsausgleichs ist in der Abbildung 19
dargestellt.
458
Vgl. die Ausführungen in der Fußnote 376 auf S. 68.
459
Vgl. Erläuterungen zum § 54 GemHVO-Doppik SH sowie Stöfen, K. (2007), S. 9.
460
Vgl. § 75 Abs. 3 GO NRW.
461
Vgl. Meins, M.H. (2007), S. 8 und § 26 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH.
462
Ergebnisrücklage = 15
*[ Bilanzsumme
− Schulden − Sonderrücklagen − Fehlbeträge Kameral
].
115
463
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 44. Diese Vorschrift entspricht den Regelungen in Nordrhein-
Westfalen und Bayern. Dagegen ist der Ergebnishaushalt in Hessen, Sachsen, Baden-Württemberg
erst ausgeglichen, wenn die ordentlichen Erträge die ordentlichen Aufwendungen decken. In
Niedersachsen soll sowohl das ordentliche als auch das Gesamtergebnis ausgeglichen sein.
464
Allgemeine Rücklage = 100
*[ Bilanzsumme
− Schulden − Sonderrücklagen − Fehlbeträge Kameral
].
115
465
Siehe § 26 Abs. 1 GemHVO-Doppik SH.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 86
Systematik des
Haushaltsausgleichs
Überschuss
Fehlbetrag
Ausgleich eines evtl.
Jahresfehlbetrages
Ergebnisrücklage
vorhanden (Ja/Nein)
Richtgröße
Ergebnisrücklage
Buchung gegen die
Ergebnisrücklage
Vortrag auf das nächste
Jahr
Zuführung zur allgemeinen
Rücklage
Aufstockung der
Ergebnisrücklage
Allgemeine Rücklage
vorhanden (Ja/Nein)
Buchung gegen die allg.
Rücklage nach 5 Jahren
Auflösung der zweckgebundenen
Rücklage
Aktivposten: Nicht durch
EK gedeckter Fehlbetrag
Abbildung 19: Systematik des Haushaltsausgleichs in Schleswig-Holstein 466
Jahresüberschüsse sind, soweit sie nicht zum Ausgleich eines vorgetragenen
Jahresfehlbetrags benötigt werden, der Ergebnisrücklage oder der allgemeinen Rücklage
zuzuführen. 467
Jahresfehlbeträge sollen durch Umbuchung aus der Ergebnisrücklage ausgeglichen
werden. 468 Beträgt die Ergebnisrücklage weniger als 10% der allgemeinen Rücklage,
sind Haushaltskonsolidierungsübersichten 469 in den Vorbericht zum Haushaltsplan
aufzunehmen. 470
Ist die Ergebnisrücklage aufgebraucht, wird der Jahresfehlbetrag vorgetragen und kann
frühestens nach 5 Jahren durch die allgemeine Rücklage ausgeglichen werden. 471
466
Eigene Darstellung in Anlehnung an §§ 25, 26, 48 Abs. 2 und 54 Abs. 3-4 GemHVO-Doppik SH.
467
Vgl. Meins, M.H. (2007), S. 8 und § 26 Abs. 2 GemHVO-Doppik SH.
468
Vgl. § 26 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH.
469
Vgl. Wohtmann, M.; Hauschild, M. (2008), S. 26. Eine Haushaltskonsolidierungsübersicht ist mit
einem Sanierungskonzept vergleichbar.
470
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 2.
471
Vgl. Innovationsring (2007d), S. 98 und § 26 Abs. 4 GemHVO-Doppik SH. Die zeitliche
Flexibilisierung des Haushaltsausgleichs ist erforderlich, weil Maßnahmen, die zur strukturellen
Verbesserung der Haushaltssituation beschlossen werden, teilweise einige Jahre benötigen, bis sie sich
vollständig auswirken können.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 87
Falls sowohl die allgemeine Rücklage als auch die zweckgebundene Rücklage
aufgebraucht sind, muss die Aktivseite um den Posten „Nicht durch Eigenkapital
gedeckter Fehlbetrag“ ergänzt werden. 472
4.4 Die Nettoposition und kommunales Rating
Aus betriebswirtschaftlicher Sicht dient das Eigenkapital unter anderem der
Innenfinanzierung des Unternehmens sowie als Indikator zur Beurteilung der
Kreditwürdigkeit. 473
Für privatwirtschaftliche Unternehmen ist das Eigenkapital eine wichtige Kennzahl für
die Bonitätsbeurteilung, weil den Verpflichtungen eines Unternehmens gleich hohe und
verwertbare Vermögensgegenstände gegenüberstehen müssen. Vereinfacht dargestellt
gerät eine private Gesellschaft in die Insolvenz, wenn die Zahlungsunfähigkeit droht
oder bereits eingetreten ist oder ihr Eigenkapital aufgezehrt ist. 474 Falls das Unternehmen
nicht saniert werden kann, erfolgt die Liquidierung. Die verwertbaren
Vermögensgegenstände werden zur Befriedigung der Gläubigeransprüche
herangezogen. Eine niedrige Eigenkapitalquote sowie ein hoher Fremdmittelbedarf
machen ein Unternehmen in Krisenzeiten wirtschaftlich anfälliger. Gläubiger lassen
sich die erhöhte Gefahr des Forderungsausfalls in der Regel durch einen Risikozuschlag
vergüten, weshalb eine steigende Verschuldung ab einer bestimmten Schwelle in
erhöhten Gesamtkapitalkosten (WACC) mündet. 475
Eine Gebietskörperschaft wird im Falle einer Zahlungsunfähigkeit jedoch nicht
aufgelöst. 476 Zum Ausgleich der Gläubiger steht das Vermögen nur mit jenem Teil,
welcher nicht zur Erfüllung eines öffentlichen Zwecks dient, zur Verfügung. 477 Ferner
sind viele Vermögensgegenstände des Infrastrukturvermögens nur begrenzt
liquidierfähig, mit der Folge, dass die ausgewiesene Nettoposition nicht in ihrer vollen
Höhe als Schuldendeckungspotential angesehen werden kann. 478
472
Vgl. § 50 Abs. 3 GemHVO-Doppik SH und § 268 Abs. 3 HGB.
473
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 6.
474
Vgl. §§ 16-19 InsO.
475
Vgl. Brealey, R.; Myers, S.; Allen F. (2005) S. 456-458.
476
Vgl. Gundlach, U. (2000), S. 368 sowie § 12 Abs. 1 InsO.
477
Vgl. Daldoss, M.; Terenzio, A. (2005), S. 256.
478
Vgl. Magin, C. (2007), S. 177.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 88
Gegenwärtig gilt für die Kommunen in Deutschland trotz der strengeren
Eigenkapitalhinterlegungsvorschriften durch Basel II 479 das Prinzip des Partial Use. 480
Mit anderem Worten werden den Gebietskörperschaften als Teil des Staates dessen
Rating Note zuerkannt. 481 Die Bundesrepublik Deutschland hat derzeit den Spitzenwert
AAA. 482 Somit können sich die nachgeordneten Gebietskörperschaften unabhängig von
ihrer wirtschaftlichen Situation zu vergleichsweise günstigen Zinskonditionen
verschulden. 483 Das Risiko einer Zahlungsunfähigkeit wird demnach vom Kapitalmarkt
nicht mit einer Risikoprämie veranschlagt, obwohl die Kommunen in Deutschland nach
herrschender Meinung kein Anspruch auf ein bailing-out 484 durch übergeordnete
Gebietskörperschaften haben. 485
Den durch Basel II eingeführten differenzierten Mindestkapitalanforderungen wird sich
mittelfristig auch der öffentliche Sektor nicht entziehen können. 486 Es ist abzusehen,
dass der Markt ein eigenes Rating für Gebietskörperschaften entwickeln wird, mit der
Folge, dass das Prinzip des Partial Use aufgegeben wird und finanziell stabile
Gebietskörperschaften künftig bessere Konditionen gegenüber weniger leistungsfähigen
Kommunen erhalten werden. 487
4.5 Grenzen einer kommunalen Bilanzanalyse auf Kennzahlenbasis
Kennzahlenanalysen sind das in der Praxis dominierende Instrument der
Bilanzauswertung. Die zentrale Aufgabe von Kennzahlen besteht darin, Informationen
über komplexe Sachverhalte zu verdichten und sie leicht verständlich darzustellen. 488
Bei der Analyse von Bilanzen lassen sich Bilanzkennzahlen, Kapitalkennzahlen,
479
Basel II bezeichnet die Gesamtheit der Eigenkapitalvorschriften, die vom Basler Ausschuss für
Bankenaufsicht in den letzten Jahren vorgeschlagen wurden. Die Regeln müssen seit dem 1. Januar
2007 in den Mitgliedsstaaten der Europäischen Union angewendet werden. Ein Ziel der Reform (erste
Säule) ist die genauere Berücksichtigung der Risiken einer Bank bei Kreditvergabe.
480
Vgl. PriceWaterhouseCoopers AG (2006), S. 17.
481
Vgl. Eckstein, B. (2007), S. 27.
482
Ein Ratingcode ist ein von Ratingagenturen verwendeter Buchstabenschlüssel, der das Ausfallrisiko
eines Schuldners darstellt und somit eine einfache Beurteilung der Bonität erlaubt. Bei einem Rating
von AAA besteht praktisch kein Ausfallrisiko. Die Fähigkeit des Schuldners zur Erfüllung seiner
finanziellen Verpflichtungen ist außergewöhnlich gut.
483
Vgl. KGSt (2006), S. 10.
484
Als bailing-out wird eine Politik bezeichnet, welche einer finanzwirtschaftlich in Not geratenen
Gebietskörperschaft durch Zuschüsse oder Schuldenübernahme wieder zu einer geordneten
Haushaltswirtschaft verhilft.
485
Vgl. Schwarting, G. (2004a), S. 14 sowie Bundesverfassungsgericht (2006), 2 BvF 3/03 zur
Abweisung der Normenkontrollklage Berlins auf Bundeshilfen.
486
Vgl. Daldoss, M.; Terenzio, A. (2005), S. 261.
487
Vgl. Eckstein, B. (2007), S .27 und PriceWaterhouseCoopers AG (2006), S. 44-45.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 89
Liquiditätskennzahlen sowie Erfolgs- und Finanzkennzahlen auswerten. 489 Abgesehen
von den „üblichen“ Problemen von Kennzahlenanalysen, nämlich
Vergangenheitsorientierung, mangelnde Aktualität, Unvollständigkeit sowie Verzerrung
der Daten, 490 sind bei Kennzahlenauswertungen kommunaler Bilanzen weitere Faktoren
zu berücksichtigen, welche in Abbildung 20 dargestellt sind. 491
„Klassische“ Probleme
Probleme bei Gebietskörperschaften
Vergangenheitsorientierung der Daten
Unterschiede in der Vermögensbewertung
je nach Bundesland
Mangelnde Aktualität der Daten
Unvollständigkeit der Daten
Probleme der
Kennzahlenanalyse
kommunaler
Bilanzen
Fehlende Disziplinierung durch
Fehlen von Eigentümern
Natürliches Monopol,
Liquidation ist nicht möglich
Verzerrung der Daten durch Bilanzpolitik
Öffentliches Vermögen kann und darf
teilweise nicht veräußert werden.
Loser Zusammenhang zwischen
Vermögen und kommunalen Erträgen
Abbildung 20: Probleme der Kennzahlenanalyse kommunaler Bilanzen 492
Aus der Nettoposition könnte geschlossen werden, welcher Anteil des Vermögens nicht
über Schulden, sondern durch eigene Mittel finanziert wurde. Diese Interpretation ist
insofern problematisch, als dass zum Beispiel ein Großteil der Liegenschaften nicht
käuflich erworben wurde, sondern durch die Funktion des Staates und der Gemeinden
als Gebietskörperschaften unentgeltlich in deren Besitz gelangte. 493 Die Nettoposition
hängt zudem maßgeblich von der Erstbewertung der Vermögensgegenstände ab, welche
je nach Bundesland stark variieren kann. 494
Weiterhin gibt es im öffentlichen Bereich keine Eigentümer, welche die
Verwaltungsleitung ähnlich disziplinieren können wie es durch starke
Kapitaleigentümer im privaten Sektor geschieht. 495
488
Vgl. KGSt (2001), S. 10.
489
Vgl. Matz, J. (2007), S. 193-205, insbesondere die Übersicht auf S. 194.
490
Vgl. Meyer, C. (2006), S. 41-46.
491
Vgl. Magin, C. (2006), S. 1.
492
Eigene Darstellung in Anlehnung an Meyer, C. (2006), S. 41-46 und Magin, C. (2006), S. 2-5.
493
Vgl. Magin, C. (2007), S. 177.
494
Vgl. Ausführungen im Abschnitt 2.4 und die Beispiele in den Kapiteln 3.1.2 und 3.1.4.
495
Vgl. Daldoss, M.; Terenzio, A. (2005), S. 256-257.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 90
Ferner haben Gebietskörperschaften in vielen Bereichen ihrer Betätigung ein
gesetzliches und/oder natürliches Monopol, auf welches die Bürger angewiesen sind.
Konsequenterweise ist eine kommunale Insolvenz mit gleichzeitiger Liquidation der
Kernverwaltung gegenwertig nicht möglich. 496
Ebenso ist kommunales Verwaltungsvermögen zum Großteil nicht veräußerbar. Zum
Beispiel sind die wenigsten Gemeindestrassen liquidierbar oder betriebswirtschaftlich
durch eine Maut verwertbar. 497 Aufgrund der fehlenden Marktfähigkeit ist eine monetäre
Bewertung nur bedingt interpretierbar.
Obendrein besteht kein oder nur ein geringer Zusammenhang zwischen der
Haupteinnahmequelle „Steuerhoheit“ und dem eingesetztem Vermögen. Folgerichtig
sind Erträge, Aufwendungen und Vermögen bei Gebietskörperschaften im Vergleich
zum privaten Sektor nur lose miteinander verbunden. 498
Zusammenfassend lässt sich feststellen, dass die Vermögensrechnung durch
Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital zweifelhafte Aussagen darüber liefert,
inwieweit das Fremdkapital durch veräußerbares Vermögen gedeckt ist.
Eine Möglichkeit, eine aussagekräftige Basis für eine Kennzahlenanalyse und/oder ein
Rating zu erhalten, wäre die Neubewertung des Vermögens in einer zweiten
Vermögensrechnung. Diese müsste, in Anlehnung an eine Überschuldungsbilanz bei
Insolvenz, 499 sämtliche Wirtschaftsgüter mit ihren Wiederveräußerungswerten
bewerten. 500 Dabei lassen sich drei Gruppen von Vermögensgegenständen
unterscheiden.
Kommunales Vermögen, welches aufgrund seiner Verwendung eindeutig nicht
veräußerbar ist, müsste mit einem Erinnerungswert bewertet werden. Am Beispiel der
Gemeinde Halstenbek würde dies bedeuten, dass fast das gesamte
Infrastrukturvermögen wertmäßig abgeschrieben werden müsste.
Wirtschaftsgüter, welche unstrittig veräußerbar sind und zur Deckung von Fremdkapital
verwendet werden können, müssten mit dem Marktwert bewertet werden, welcher auch
496
Vgl. Gundlach, U. (2000), S. 368 sowie § 12 Abs. 1 InsO.
497
Ihr Bilanzwert lässt sich jedoch als Opportunitätskosten interpretieren. Falls sie zerstört würden,
müssten sie in der Regel neu aufgebaut werden.
498
Vgl. Magin, C. (2006), S. 2.
499
Vgl. Gerner, M. (2005), S. 1-3.
500
Vgl. Magin, C. (2007), S. 178.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 91
über den Anschaffungs- und Herstellungskosten liegen dürfte. 501 Am Beispiel der
Gemeinde Halstenbek könnten die verbundenen Gemeindewerke und einige
Liegenschaften mit dem Ertragswertverfahren marktgerecht bilanziert werden.
Die letzte Gruppe bilden Vermögensgegenstände, bei denen eine Veräußerbarkeit nicht
sicher gegeben ist bzw. ausgeschlossen werden kann. 502 Hierbei könnte die
Kommunalpolitik entscheiden, inwiefern dieses Vermögen veräußerbar mit einem
positiven Bilanzwert angesetzt werden kann. Andernfalls erhalten die Wirtschafsgüter
entsprechend dem unveräußerlichen Vermögensgegenstand lediglich einen
Erinnerungsbuchwert. Allerdings besteht bei dieser Gruppe die Gefahr einer
willkürlichen Klassifizierung ähnlich den Problemen bezüglich der Differenzierung in
Verwaltungs- und realisierbares Vermögen nach dem Speyerer Verfahren. 503
Sämtliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen, welche Zinskomponenten enthalten,
könnten ebenfalls neu bewertet werden. Unter anderem wäre zu prüfen, ob der
gesetzliche Rechnungszins bei Pensionsrückstellungen sachgerecht ist oder
gegebenenfalls abgesenkt werden muss, mit der Folge, dass die Höhe des Fremdkapitals
zunehmen würde.
Im Ergebnis würde eine nach Veräußerungswerten erstellte zweite Bilanz das
Schuldendeckungspotential einer Kommune wesentlich zutreffender darstellen. Darauf
aufbauend wäre auch eine Interpretation klassischer kaufmännischer Kennzahlen 504 im
vollen Umfang möglich. 505 Sind die Vermögensgegenstände einer kommunalen Bilanz
nicht durchgehend mit einem sachgerechten Veräußerungswert bewertet, sind alle
Kennzahlen, welche auf der Bilanzsumme oder dem Eigenkapital basieren, nur mit
Vorsicht zu interpretieren. Lediglich die prozentuale Veränderung der Nettoposition
lässt auf eine Verletzung der interperiodischen Gerechtigkeit schließen. 506
Konsequenterweise sollte das Hauptaugenmerk der kommunalen
Jahresabschlussanalyse auf den Schlüsselkennzahlen der Ergebnis- und Finanzrechnung
liegen. 507 Bei der Ergebnisrechnung stellt die Differenz zwischen ordentlichen Erträgen
und Pflichtaufwendungen eine wichtige Kennzahl dar. Dieser Wert zeigt, in welchem
501
Vgl. Magin, C. (2007), S. 178.
502
Vgl. Magin, C. (2007), S. 178.
503
Vgl. die Fußnote 89 auf S. 18.
504
Vgl. Matz, J. (2007), S. 194.
505
Vgl. Magin, C. (2006), S. 7.
506
Vgl. Magin, C. (2007), S. 179.
507
Vgl. Magin, C. (2006), S. 14.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 92
Maße die Kommune finanzielle Spielräume hat, um freiwillige Aufgaben noch
wahrnehmen zu können. 508 In der Finanzrechnung sind Kennzahlen notwendig, welche
die Liquidität betreffen. 509 Diese Analyse kann jedoch erst beim Vorliegen des ersten
(zwischenzeitlichen) Jahresabschlusses erfolgen.
4.6 Die Entwicklung der Nettoposition in den Folgejahren.
Ein Ziel der Haushaltsreform ist die transparente Dokumentation, ob eine
intergenerative Gerechtigkeit erreicht wurde. 510 In der Finanzwissenschaft wird der
Begriff der intergenerativen Gerechtigkeit in der Regel als intertemporaler
Lastenausgleich zwischen den einzelnen Generationen verstanden. 511 Die intergenerative
Gerechtigkeit lässt sich kaum oder gar nicht messen. Stattdessen kann das, aus dem
Prinzip der intergenerativen Gerechtigkeit abgeleitete, Prinzip der interperiodischen
Gerechtigkeit operativ überprüft werden. Dies geschieht, indem festgestellt wird, ob das
Ressourcenaufkommen den Ressourcenverbrauch deckt. 512
Die Innenministerkonferenz hat sich grundsätzlich für den Erhalt des anfänglichen
Eigenkapitals ausgesprochen, was durch eine ausgeglichene Ergebnisrechnung erreicht
werden soll. In dem das Nettovermögen der Kommune nicht abnimmt, solle der
nächsten Generation das weitergereicht werden, was von der Vorgängergeneration
übernommen wurde. 513
Ferner ist die Gemeinde für die Bereitstellung öffentlicher Güter und Dienstleistungen
verantwortlich und erfüllt somit eine treuhänderische Funktion gegenüber ihren
Bürgern. 514 Die Gemeindeordnungen verpflichten die Kommunen zu einer
wirtschaftlichen und sparsamen Haushaltsführung. 515 Die KGSt leitet daraus auch einen
wirtschaftlichen Umgang mit dem kommunalen Vermögen ab, welcher mindestens im
Substanzerhalt und im Idealfall in einer Vermögens- und damit auch
Eigenkapitalmehrung resultieren sollte. 516
508
Vgl. Matz, J. (2007), S. 199-200.
509
Vgl. Magin, C. (2006), S. 14.
510
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Nr. 15.
511
Vgl. Wrage, C. (2005a), S. 37.
512
Vgl. Strobl, H. (2005), S. 16-17 und Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Nr. 15.
513
Vgl. Konferenz der Innenminister und - Senatoren der Länder (2003), Anlage 2, S. 17.
514
Vgl. Hafner, W. (2008), S. 4.
515
Vgl. § 75 Abs. 2 GO SH.
516
Vgl. KGSt (2005), S. 11.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 93
Auch der Innovationsring schreibt: „Ziel der Kommune muss es sein, ihr bilanziertes
Eigenkapital zu erhöhen, da sowohl durch Inflation als auch durch erhöhte
Anforderungen von Bürgerinnen und Bürgern und Wirtschaft an die öffentliche
Infrastruktur ein stetig sich erhöhendes Anlagevermögen der Kommune zur Erfüllung
ihrer Aufgaben erforderlich ist. Nur wenn das Eigenkapital ebenfalls entsprechend
zunimmt, kann das Verhältnis der Finanzierung des Vermögens der Kommune durch
Eigenkapital und Fremdkapital gewahrt bleiben.“ 517
Diesen Aussagen kann grundsätzlich zugestimmt werden. Demnach wird sich das
Anlagevermögen c.p. durch steigende Wiederbeschaffungskosten gegenüber den
historischen rückindizierten Anschaffungs- und Herstellungskosten erhöhen.
Notwendige Ersatz- und Erweiterungsinvestitionen können nur getätigt werden, wenn
die Kommune mindestens die Abschreibungen, den Kapitaldienst und eine
angemessene Kapitalverzinsung erwirtschaften kann. 518
Demgegenüber gibt es jedoch auch Argumente, welche einem steigenden Kapitalstock
und einem Haushaltsausgleich auf Gesamtressourcenverbrauchsebene widersprechen.
Unter anderem benötigen neue Anforderungen der Kunden an den Dienstleister
Kommune nicht zwangsläufig zusätzliches Sachanlagevermögen. Einige Aufgaben
können auch durch Reallokation der vorhandenen Ressourcen realisiert werden. Zum
Beispiel wird im Rahmen der Erweiterung der Gemeinschaftsschule Halstenbek
erwogen, den 200 m entfernten Grundschulstandort Nord aufzugeben. Das Gebäude
würde anschließend von der sich in Raumnot befindlichen Volkshochschule
übernommen, so dass auch das Jugendzentrum über neue Räumlichkeiten verfügen
könnte. 519
Ebenso können bestehende Aufgaben im Rahmen eines strategischen Zero-Base
Reviews 520 in Frage gestellt werden. 521 Zum Beispiel wird im Rahmen der Erweiterung
der Gemeinschaftsschule Halstenbek überlegt, den Grundschulstandort Süd ebenfalls
aufzugeben. Ein Abriss des Gebäudes würde in einem Vermögens- und
517
Zitiert aus Innovationsring (2007d), S. 99.
518
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 10.
519
Die Volkshochschule und das Haus der Jugend teilen sich ein Gebäude, wobei der Raum für beide
Einrichtungen nicht ausreicht.
520
Die Idee des Zero-Base Reviews besteht darin, alle staatlichen Programme und Aktivitäten
regelmäßigen und sorgfältigen Erfolgskontrollen zu unterziehen, um zu prüfen, ob die Leistung noch
benötigt wird, sie effektiv und effizient läuft und ob die finanzielle Ausstattung weiterhin
gerechtfertigt ist.
521
Vgl. Carrara, C. (2002), S. 61-63.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 94
Eigenkapitalabgang münden, kann jedoch Folgekosten vermeiden. Die unmittelbar
betroffenen Grundstücke könnten zur Gegenfinanzierung der Mehrkosten der
Gemeinschaftsschule in Bauland umgewandelt und veräußert werden.
Darüber hinaus kann es im Rahmen von gravierenden Veränderungen der Zahl und
Struktur der Bevölkerung wirtschaftlich sein, das Eigenkapital zu reduzieren und
Einrichtungen und Anlagen außer Betrieb zu nehmen, um hohe
Unterhaltungsaufwendungen zu vermeiden. 522
Ferner können bestimmte Dienstleistungen auch durch den Einsatz moderner
Finanzierungsformen wie ÖPP, Leasing oder Miete bilanzneutral erbracht werden. 523
Zum Beispiel ist das Betriebsgebäude der Bücherei in Krupunder gemietet. Ebenso ist
fast die gesamte EDV-Ausstattung der Schule Süd geleast.
Weiterhin ist die Gemeinde nicht verpflichtet, alle Bedürfnisse in eigener
Verantwortung durchzuführen. Aufgaben können auch von externen Dienstleistern
bezogen oder über Outsourcing formell oder materiell privatisiert werden. Zum Beispiel
sind einige Schul- und Jugendeinrichtungen der Gemeinde Halstenbek nicht mit einer
Vollküche ausgestattet und müssen ihre Verpflegung extern erwerben. Ferner übertrug
die Gemeinde Halstenbek ihren Bauhof sowie die hoheitliche Aufgabe der
Abwasserentsorgung an die Gemeindewerke, um Skaleneffekte zu realisieren.
Schließlich muss bedacht werden, dass die Nettoposition mittelbar durch Gebühren und
Steuern der Bürgern und Unternehmen finanziert wird. Eine steigende Abgabenquote
mit dem Ziel einer Eigenkapitalerhöhung widerspricht in der Regel ihren individuellen
Nutzenfunktionen. 524
Im Ergebnis lässt sich festhalten, dass die Entwicklung der Nettoposition indiziert,
inwieweit die Kommune kraft ihres Vermögens zur Aufgabenerfüllung dauerhaft fähig
ist, ohne auf die unabdingbare Substanz zurückgreifen zu müssen. 525 Dabei gibt es keine
Zielgröße für eine „richtige“ Eigenkapitalquote, 526 da die Nettoposition wesentlich von
der Vorgehensweise und den rechtlichen Vorschriften der Erstbewertung abhängig ist. 527
In Schleswig-Holstein zählt der Haushalt als ausgeglichen, wenn die Summe der
522
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 6.
523
Vgl. KGSt (2006), S. 6.
524
Vgl. Wohtmann, M.; Hauschild, M. (2008), S. 30.
525
Vgl. Beckedorf, R. (2005), S. 37.
526
Vgl. Magin, C. (2006), S. 14.
527
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 5.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 95
Gesamterträge mindestens den Gesamtaufwendungen gleicht. 528 Jedoch wird das Prinzip
der intergenerativen Gerechtigkeit mittelfristig nicht verletzt, wenn bereits die
ordentlichen Erträge aus der Verwaltungstätigkeit den laufenden Ressourcenverbrauch
regelmäßig ausgleichen. 529 Der Erhalt der zu Beginn der doppischen Rechnungslegung
ermittelten Nettoposition trägt zur intergenerativen Gerechtigkeit bei, ist jedoch
keineswegs zwingend vorgeschrieben. 530 Außerordentliche Eigenkapitalminderungen
und regelmäßige kritische Aufgabenüberprüfungen können in bestimmten Fällen als
einmalige Investitionen mit einem positiven Kapitalwert interpretiert werden, welche
Folgeaufwendungen minimieren.
Inwieweit das kommunale Eigenkapital in der Praxis erhalten oder sogar erhöht werden
kann, wird sich in den nächsten Jahren zeigen. Unter den Annahmen der
volkswirtschaftlichen Knappheitstheorie, wonach die Begierden immer größer sind als
die Mittel zur Bedürfnisbefriedigung sowie der gängigen Verhaltensweise der Politik,
erscheint eine Eigenkapitalzunahme, mit Ausnahme von Kleinstkommunen mit
überdurchschnittlichem Gewerbesteueraufkommen, unwahrscheinlich.
528
Vgl. § 26 Abs. 1 GemHVO-Doppik SH.
529
Diese Regelung entspricht den Forderungen an einen Haushaltsausgleich in einigen Bundesländern.
Vgl. Fußnote 463 auf S. 85.
530
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 7.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 96
5 Schlussbetrachtung und Ausblick
Die Kameralistik gibt Auskunft über die Höhe und Ordnungsmäßigkeit der Ein- und
Auszahlungen. In Zeiten knapper Kassen ändern sich die Anforderungen an ein
modernes Rechnungswesen. Effiziente Mittelverwendung und effektive Steuerung
gewinnen an Bedeutung.
Bis 2012 müssen alle kommunalen Gebietskörperschaften die Doppik oder die
erweiterte Kameralistik eingeführt haben. Jedoch hat jedes Bundesland voneinander
abweichende Gesetzestexte erlassen. Somit ist die Vergleichbarkeit kommunaler
Jahresabschlüsse über Ländergrenzen nur bedingt möglich. Das neue doppische
Haushaltsrecht wird eine Beurteilung der Leistungsfähigkeit von kommunalen
Gebietskörperschaften erleichtern. Spätestens mit der ersten Konzernbilanz wird der
Ressourcenverbrauch vollständig ersichtlich.
Das Bundesland Schleswig-Holstein hat im Sommer 2007 mit der
Gemeindehaushaltsverordnung Doppik sowie den begleitenden Verwaltungs-,
Erläuterungs- und Ausführungsvorschriften umfassende doppische Rechtsgrundlagen
geschaffen. Jedoch fehlt gegenwärtig eine detaillierte Vorschrift bezüglich der
Bilanzierung von Pensionsrückstellungen im Falle von Dienststellenwechseln.
Das neue kommunale Rechnungswesen ist stark an dem deutschen Handelsrecht
angelehnt. Die Entwicklung ist jedoch noch nicht abgeschlossen. Nationale und
internationale Reformen werden in die Fortentwicklung des öffentlichen
Haushaltsrechts einfließen.
Vor der Umstellung auf die Doppik müssen das kommunale Vermögen sowie alle
Verbindlichkeiten im Rahmen einer Eröffnungsbilanz erfasst und bewertet werden.
Auch wenn die Vermögensbewertung der Gemeinde Halstenbek noch nicht
abgeschlossen ist, wurde gezeigt, wie im Rahmen der Erstellung einer kommunalen
Eröffnungsbilanz praxisnah vorgegangen werden kann. Mit Ausnahme des
Infrastrukturvermögens, kann das kommunale Vermögen in kleineren und mittleren
Gebietskörperschaften mit verhältnismäßigem Aufwand eigenständig erfasst und
bewertet werden. Jedoch bedarf es dazu Unterstützung durch sämtliche Abteilungen und
Außenstellen.
Die Vermögensgegenstände des unbeweglichen Sachanlagevermögens stellen den
überwiegenden Teil der Bilanzsumme der Gemeinde Halstenbek dar. Auf der
Passivseite kommt dem Eigenkapital und den Pensionsrückstellungen die größte
Bedeutung zu.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 97
Die Funktion des kommunalen Eigenkapitals unterscheidet sich fundamental von dem
privaten Sektor. Folglich wird das Eigenkapital im Zusammenhang mit öffentlicher
Rechnungslegung auch als Nettoposition bezeichnet.
Aufgrund der fehlenden Marktfähigkeit zahlreicher Vermögensgegenstände stellt die
Nettoposition das Schuldendeckungspotential unzutreffend dar. Folgerichtig sind alle
Kennzahlen, welche auf der Bilanzsumme oder dem Eigenkapital basieren nur mit
Vorsicht zu interpretieren. Jedoch indiziert die Entwicklung der Nettoposition,
inwieweit die Kommune kraft ihres Vermögens zur Aufgabenerfüllung dauerhaft fähig
ist. Der Erhalt des in der Eröffnungsbilanz ermittelten Eigenkapitals trägt zur
Erreichung intergenerativen Gerechtigkeit bei, jedoch mündet nicht jede
Reinvermögensminderung in wirtschaftlichen Nachteilen.
Inwieweit die Doppik den zukünftigen Haushaltsausgleich erschwert, kann nicht
pauschal beantwortet werden. Den zahlungsunwirksamen Aufwendungen -
insbesondere Abschreibungen und Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen - stehen
bereits gebildete Pensionsrückstellungen und Sonderposten entgegen, welche in Zukunft
erfolgswirksam aufgelöst werden.
Die Doppik ist eng mit den Elementen des Neuen Steuerungsmodells (NSM) verbunden
und bildet damit die Basis für eine effektive Umsetzung einer ganzheitlichen Steuerung
des Konzerns Kommune.
Ziel der Gemeinde Halstenbek ist der Abschluss der Vermögensbewertung im
laufenden Jahr. Weitere Schwerpunkte des Projektplans bilden die Definition der
Produkte und der Aufbau einer Anlagenbuchführung, so dass zum 1. Januar 2010 ein
doppischer Haushaltsplan aufgestellt und beschlossen werden kann.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 98
Anhang
Abbildung 21: Abschnitt 91 des Vermögenshaushalts der Gemeinde Halstenbek 531
531
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Haushalt 2008, S. 89

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 99
Beschluss (GV, 23.04.2007, TOP 5):
1. Die Gemeinde Halstenbek beschließt, ihre Haushaltsführung entsprechend
dem für Schleswig-Holstein vorgesehenen Wahlrecht auf die doppelte
Buchführung bis spätestens zum 01.01.2010 umzustellen.
2. Eine Kosten- und Leistungsrechnung zur Unterstützung der
Verwaltungssteuerung wird eingeführt.
3. Die externe Beratung und Beauftragung Dritter für die Einführung der Doppik
soll aufs Notwendigste beschränkt werden.
4. Für die externe Projektbegleitung zur Einführung der Doppik sind unter der
Haushaltsstelle 0300.5003 für das Haushaltsjahr 2007 30.000,-- EUR
überplanmäßig bereitzustellen. Für die Haushaltsjahre 2008 bis 2010 sind
jährlich 15.000,-- EUR bereitzustellen.
5. Für die externe Bewertung des Straßenvermögens sind neben den bereits zur
Verfügung gestellten Mitteln unter der Haushaltsstelle 6300.5003
überplanmäßig 25.000,-- EUR zur Verfügung zu stellen.
6. Für die Bewertung des Anlagevermögens sind außerplanmäßig 25.000,-- EUR
zur Verfügung zu stellen.
7. Für die Schulungen der Mitarbeiter/innen als auch der Politik sind ab 2007
jährlich bis zum Haushaltsjahr 2011 15.000,-- EUR zur Verfügung zu stellen.
8. Der zusätzliche Personalbedarf in der Kämmerei sowie für die zentrale
Buchhaltung wird anerkannt. Die erforderlichen Mittel für das Haushaltsjahr
2007 in Höhe von 25.000,-- EUR sind überplanmäßig bereitzustellen.
- bei 24 Ja-Stimmen und 2 Enthaltungen angenommen -
Abbildung 22: Beschluss der Gemeindevertretung über die Einführung der Doppik 532
532
Quelle: Gemeinde Halstenbek

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 100
VERWALTUNGSGEBÄUDE mit Skelett-, Fachwerk-, Rahmenbau TYP 5.1 - 5.3
Anlage 3
AUSSTATTUNGSSTANDARD
Kostengruppe /
Gewichtung
F
a
s
s
a
d
e
7%
Fenster
16%
Dächer
22%
Sanitär
9%
Skelett-,
Fachwerk-,
Rahmenbau
Leichtbetonwände mit
Wärmedämmung, Beton-Sandwich-
Innenwandbekleidung
der
Nassräume
1%
einfache Wände, Holz-, Blech-,
Faserzementbekleidung
einfach mittel
gehoben stark gehoben Produkt / Summe
1 Elemente, Ausfachung 12 bis 25 cm 2 Ausfachung bis 3 4 0,14
Sonnenschutzvorrichtung,
Schiebeelemente, elektr. Rollladen,
1 2 3 4 0,48
1 X 2 Wärmedämmstandard 3 hohem Schwierigkeitsgrad, 4 0,22
Toilettenräumen, Installation unter
Sanitäreinrichtungen, gehobener
1 2 3 4 0,18
1 2 3
x
Schwerbetonplatten,
Verblendmauerwerk, Spaltklinker,
Holz, Einfachverglasung Holz, Kunststoff, Isolierverglasung Aluminium, Rollladen,
Wellfaserzement-,
Blecheindeckung, Bitumen-,
Kunststofffolienabdichtung
einfache und wenige
Toilettenräume, Installation auf Putz
Betondachpfannen, mittlerer
Wärmedämmstandard
ausreichende Anzahl von
Putz
x
30 cm
Wärmeschutzverglasung
Tondachpfannen, Schiefer-,
Metalleindeckung, hoher
Ölfarbanstrich Fliesensockel (1,50 m) Fliesen raumhoch
x
Glasverkleidung, Ausfachung über
30 cm
raumhohe Verglasung, große
Schallschutzverglasung
große Anzahl von Oberlichtem,
Dachaus- und Dachaufbauten mit
Dachausschnitte in Glas
Toilettenräume in guter Ausstattung großzügige Toilettenanlagen mit
x
Standard
Naturstein, aufwendige Verlegung
4 0,03
Bodenbeläge
9%
Innentüren
11%
Heizung
11%
Elektroinstallation
14%
Holzdielen, Nadelfilz, Linoleum, PVC
(untere Preiskl.) Nassräume: PVC
Füllungstüren, Türblätter und
Zargen gestrichen
Einzelöfen, elektr. Speicherheizung,
Boiler für Warmwasser
je Raum 1 Lichtauslass und 1-2
Steckdosen, Installation auf Putz
Teppich, PVC, Fliesen, Linoleum
(mittlere Preiskl.) Nassräume:
Fliesen
x
großformatige Fliesen, Parkett,
Betonwerkstein Nassräume:
großformatige Fliesen, beschichtete
Sonderfliesen
Naturstein, aufwendige Verlegung
Nassräume: Naturstein
1 2 3 4 0,18
Kunststoff-/ Holztürblätter,
x
Türblätter mit Edelholzfurnier,
massive Ausführung,
Stahlzargen
Glastüren, Holzzargen
Einbruchschutz, rollstuhl-gerechte
1 2 3 4 0,22
Zentralheizung mit Radiatoren
x
Zentralheizung/Pumpenheizung mit
Bedienung, Automatiktüren
1
(Schwerkraftheizung)
2
Flachheizkörpern,
3
sonstige raumlufttechnische
4 0,22
je Raum 1 - 2 Lichtauslässe und 2 -
3 Steckdosen,
Warmwasserbereitung zentral
Fußbodenheizung, Klima- und
1 informationstechnische Anlagen, 2 mit EDV-Verkabelung 3 4 0,28
Installation auf Putz
x
je Raum mehrere Lichtauslässe
und Steckdosen, Fensterbankkanal
Anlagen
aufwendige Installation,
Sicherheitseinrichtungen
Bitte den ermittelten Standard
ankreuzen !
Ausstattungsstandard Bewertungskategorie 1,95
einfach 1,00 - 1,50
X mittel
1,51 - 2,50
gehoben 2,51 - 3,50
stark gehoben 3,51 - 4,00
Tabelle 26: Ermittlung des Gebäudeausstattungsstandards
Quelle: Innovationsring (2007a), Anlage 2.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 101
Preisindizes für Gebäude, Straßen,
Grundstücke und bewegliche Vermögensgegenstände
Absolute Werte, 2000 = 100
Jahr Wohngebäude Straßen Grundstücke
bewegliche
Vermögensgegenstände
1955 13,7 26,2
1956 14,5 27,6
1957 15,3 29,0
1958 16,1 30,4
1959 17,0 32,1
1960 18,2 33,7
1961 19,5 35,4
1962 21,2 37,7
1963 22,3 39,2
1964 23,3 38,9
1965 24,4 36,8
1966 25,1 36,3
1967 24,6 34,7
1968 25,6 36,2
1969 27,1 37,8
1970 31,6 43,3
1971 34,8 46,7
1972 37,2 47,4
1973 39,9 48,8
1974 42,8 53,5
1975 43,9 54,9 26,4 62,4
1976 45,4 55,7 31,4 64,4
1977 47,5 57,2 33,9 66,9
1978 50,5 61,0 40,0 68,5
1979 54,9 67,3 49,2 70,9
1980 60,8 75,9 58,7 74,6
1981 64,3 77,9 61,5 78,5
1982 66,2 76,1 75,1 82,3
1983 67,6 75,5 74,3 84,5
1984 69,3 76,5 85,6 86,2
1985 69,6 77,9 67,2 87,6
1986 70,5 79,4 71,5 87,2
1987 71,8 80,4 68,6 87,3
1988 73,4 81,3 73,0 87,8
1989 76,0 83,0 71,6 89,6
1990 81,0 88,2 65,0 91,4
1991 86,6 94,1 68,1 92,0
1992 92,2 99,1 68,6 94,4
1993 96,7 101,3 68,3 96,4
1994 99,0 101,7 67,9 97,4
1995 101,3 102,4 81,8 98,0
1996 101,1 100,6 85,2 98,8
1997 100,4 98,9 86,9 99,3
1998 100,0 98,0 89,3 99,7
1999 99,7 97,8 89,9 99,9
2000 100,0 100,0 100,0 100,0
2001 99,9 100,7 101,6 101,1
2002 99,9 100,5 104,8 101,8
2003 99,9 100,1 118,6 102,0
2004 101,2 100,1 124,8 102,3
2005 102,1 100,5 126,0 103,0
2006 104,4 104,4 132,9 104,0
Tabelle 27: Preisindizes Sachanlagevermögen 533
533
Quelle: Eigene Darstellung nach Innovationsring (2007a), Anlage 3.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 102
Ziffer Objekt
RBW
Jährliche
Afa
RND
Baujahr
Baujahr
fiktiv
Zuweisungsart
RBW
Zuweisung
1a Rathaus Altbau 396.193 € 9.905 € 40 1961 1969 Keine Zuweisung - €
1b Rathaus Neubau 714.505 € 13.481 € 53 1982 Keine Zuweisung - €
2a Feuerwache 685.864 € 13.448 € 51 1980 Ø Zuweisung 206.445 €
2b Feuerwache Anbau 441.650 € 5.736 € 77 2006 Keine Zuweisung - €
3 Schule Nord 344.826 € 9.852 € 35 18XX 1964 Ø Zuweisung 103.793 €
4a Schule Bickbargen 1.604.509 € 35.656 € 45 1974 Ø Zuweisung 482.957 €
4b Mensaanbau Bickbargen 998.994 € 12.974 € 77 2006 Ist - Zuweisung 737.567 €
5 Turnhalle Bickbargen 155.598 € 10.373 € 15 1974 Ø Zuweisung 46.835 €
6a Schule Süd 8.331 € 2.777 € 3 1962 1932 Ø Zuweisung 2.508 €
6b Schule Süd – Kleusenberg Container 29.813 € 1.988 € 15 2004 Keine Zuweisung - €
6c Schule Süd – Siloco Container 16.875 € 1.125 € 15 2004 Keine Zuweisung - €
7 Turnhalle Schule Süd 89.350 € 6.873 € 13 1972 Ø Zuweisung 26.894 €
8 Realschule 522.292 € 15.362 € 34 1958 1963 Ø Zuweisung 157.210 €
9 Turnhalle Gemeinschaftsschule 285.877 € 11.435 € 25 1958 1984 Ø Zuweisung 86.049 €
10 Bücherei Halstenbek 59.450 € 1.486 € 40 1969 Keine Zuweisung - €
11 Kindergarten Bickbargen 721.479 € 14.430 € 50 1989 Ø Zuweisung 217.165 €
12 Ehemalige Bauhofsgebäude 51.000 € 3.000 € 17 ? 1976 Keine Zuweisung - €
13 Kapelle Friedhof 491.803 € 8.628 € 57 1986 Keine Zuweisung - €
14 VHS – A23 138.645 € 4.622 € 30 1956 1959 Keine Zuweisung - €
15 AWO Seniorenbegegnungsstätte 35.394 € 983 € 36 1965 Keine Zuweisung - €
16 Gustavstraße 7 1 € - - 192X 1932 Keine Zuweisung - €
17 Gustavstraße 9 583 € 194 € 3 1948 Keine Zuweisung - €
18 Gustavstraße 11 751 € 250 € 3 192X 1932 Keine Zuweisung - €
19 MFH Gärtnerstraße 46 – 48 412.719 € 8.781 € 47 1976 Keine Zuweisung - €
20 Wohncontainer Hartkirchener Chaussee 19.764 € 6.588 € 3 1992 Ist - Zuweisung 3.063 €
21 Wohncontainer Altonaer Straße 16.718 € 5.573 € 3 1992 Ist - Zuweisung 2.591 €
22 Schlichtwohnungen Am Hollen 1 € - - 192X 1929 Keine Zuweisung - €
23 ÖPP Turnhalle Feldstraße 3.326.653 € 66.533 € 50 2008 Keine Zuweisung - €
Summe 11.569.636 € 272.053 € 2.073.077€
Tabelle 28: Immobilien der Gemeinde Halstenbek 534
534
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.

Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 103
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Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am Beispiel der Gemeinde Halstenbek 121
Ehrenwörtliche Erklärung
Ich versichere, dass ich die vorstehende Arbeit selbstständig und ohne fremde Hilfe
angefertigt und mich anderer als der im beigefügten Verzeichnis angegebenen
Hilfsmittel nicht bedient habe. Alle Stellen, die wörtlich oder sinngemäß aus
Veröffentlichungen entnommen wurden, sind als solche kenntlich gemacht. Alle
Quellen, die dem World Wide Web entnommen oder in einer sonstigen digitalen Form
verwendet wurden, sind der Arbeit beigefügt.
Hamburg, den 18. Februar 2008
Wladimir Paripski