Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am
Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am
Von der Kameralistik zur Doppik – Die Umstellung am
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<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong><br />
<strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
Diplomarbeit<br />
(mit sechs Monaten Bearbeitungsdauer)<br />
<strong>zur</strong> Erlangung des Grades eines Diplomkaufmanns<br />
an <strong>der</strong> Fakultät Wirtschaft- und Sozialwissenschaften<br />
Department Wirtschaftswissenschaften<br />
<strong>der</strong> Universität H<strong>am</strong>burg<br />
Eingereicht von:<br />
Prüfer:<br />
Wladimir Paripski<br />
Prof. Dr. Lothar Streitferdt<br />
Matrikelnummer: 5542727<br />
Abzugeben bis:<br />
10. Semester Betriebswirtschaftslehre 19. Februar 2008<br />
Wagrierweg 7<br />
22455 H<strong>am</strong>burg<br />
Tel.: 040 411 65 918<br />
Mobil: 0177 476 2218<br />
Email: WladiP@web.de<br />
H<strong>am</strong>burg, den 18. Februar 2008
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
II<br />
Inhaltsverzeichnis<br />
Abbildungsverzeichnis ................................................................................................. IV<br />
Tabellenverzeichnis ........................................................................................................V<br />
Abkürzungsverzeichnis ................................................................................................ VI<br />
1 Einleitung und Gang <strong>der</strong> Untersuchung...................................................................1<br />
1.1 Einleitung...............................................................................................................1<br />
1.2 Gang <strong>der</strong> Untersuchung .........................................................................................2<br />
2 Öffentliche Rechnungslegung und <strong>der</strong>en Entwicklung...........................................3<br />
2.1 <strong>Die</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> ....................................................................................................3<br />
2.2 <strong>Die</strong> erweiterte <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> .................................................................................10<br />
2.3 <strong>Die</strong> Funktionsweise <strong>der</strong> doppelten kaufmännischen Buchführung .....................13<br />
2.4 <strong>Die</strong> Reform des Haushaltsrechts in Deutschland.................................................16<br />
2.5 <strong>Die</strong> Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung..............................19<br />
2.6 <strong>Die</strong> International Public Sector Accounting Standards .......................................21<br />
3 Vermögensbewertung <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek..................................................24<br />
3.1 Bewertung des Anlagevermögens........................................................................25<br />
3.1.1 <strong>Die</strong> Bewertung des immateriellen Vermögens.......................................... 25<br />
3.1.2 <strong>Die</strong> Bewertung von Immobilien................................................................ 26<br />
3.1.3 <strong>Die</strong> Bewertung von ÖPP-Projekten........................................................... 34<br />
3.1.4 <strong>Die</strong> Bewertung von Grundstücken ............................................................ 36<br />
3.1.5 <strong>Die</strong> Bewertung des Infrastrukturvermögens.............................................. 40<br />
3.1.6 <strong>Die</strong> Inventur und das bewegliche Sachanlagevermögen........................... 46<br />
3.1.7 <strong>Die</strong> Bewertung <strong>der</strong> Finanzanlagen ............................................................ 49<br />
3.2 Bewertung des Umlaufvermögens.......................................................................52<br />
3.2.1 <strong>Die</strong> Bewertung von For<strong>der</strong>ungen .............................................................. 52<br />
3.2.2 <strong>Die</strong> periodengerechte Bilanzierung von Gewinnausschüttungen.............. 54<br />
3.2.3 <strong>Die</strong> Bewertung <strong>der</strong> liquiden Mittel............................................................ 55<br />
3.3 Bewertung <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>posten ...............................................................................56<br />
3.3.1 Son<strong>der</strong>posten für das unbewegliche Sachanlagevermögen....................... 57<br />
3.3.2 Son<strong>der</strong>posten für Dauergrabpflege............................................................ 59<br />
3.3.3 Sonstige Son<strong>der</strong>posten .............................................................................. 61<br />
3.4 Bewertung <strong>der</strong> Rückstellungen............................................................................62<br />
3.4.1 <strong>Die</strong> Pensionsrückstellungen ...................................................................... 63<br />
3.4.2 Pensionsrückstellungen und <strong>Die</strong>nststellenwechsel ................................... 69<br />
3.4.3 Pensionsrückstellungen und län<strong>der</strong>übergreifende <strong>Die</strong>nstherrenwechsel .. 71
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
III<br />
3.4.4 <strong>Die</strong> Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen ............................ 72<br />
3.4.5 Sonstige Rückstellungen ........................................................................... 74<br />
3.5 Bewertung <strong>der</strong> Verbindlichkeiten........................................................................77<br />
3.6 Bewertung <strong>der</strong> Rechnungsabgrenzungsposten ....................................................79<br />
4 Vorläufige Eröffnungsbilanz und das Eigenkapital ..............................................81<br />
4.1 Vorläufige Eröffnungsbilanz <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek.....................................81<br />
4.2 Das Eigenkapital <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek........................................................83<br />
4.3 <strong>Die</strong> Systematik des Haushaltsausgleichs in Schleswig-Holstein.........................85<br />
4.4 <strong>Die</strong> Nettoposition und kommunales Rating.........................................................87<br />
4.5 Grenzen einer kommunalen Bilanzanalyse auf Kennzahlenbasis .......................88<br />
4.6 <strong>Die</strong> Entwicklung <strong>der</strong> Nettoposition in den Folgejahren. .....................................92<br />
5 Schlussbetrachtung und Ausblick ...........................................................................96<br />
Anhang............................................................................................................................98<br />
Quellenverzeichnis.......................................................................................................103<br />
Ehrenwörtliche Erklärung..........................................................................................121
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
IV<br />
Abbildungsverzeichnis<br />
Abbildung 1: Vor- und Nachteile <strong>der</strong> einfachen <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> ........................................ 6<br />
Abbildung 2: Haushaltssatzung <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek für das Jahr 2008 ................ 8<br />
Abbildung 3: Tendenz zum Rechnungsstil in Schleswig-Holstein ............................... 12<br />
Abbildung 4: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ............................................ 13<br />
Abbildung 5: Das Drei-Komponenten-System .............................................................. 14<br />
Abbildung 6: Immobilienbewertungsverfahren ............................................................. 27<br />
Abbildung 7: Verän<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Nutzungsspanne durch Mo<strong>der</strong>nisierung ...................... 32<br />
Abbildung 8: Vertragsgestaltung ÖPP Turnhalle Feldstraße ........................................ 35<br />
Abbildung 9: Luftbild Flurstück 16529-4-113/5.0 ........................................................ 37<br />
Abbildung 10: Bodenrichtwerte Gustavstraße 6 ............................................................ 38<br />
Abbildung 11: Wachhol<strong>der</strong> Weg ................................................................................... 40<br />
Abbildung 12: Straßenzustand Wachhol<strong>der</strong> Weg .......................................................... 43<br />
Abbildung 13: Inventurvereinfachungswahlrechte in Schleswig-Holstein ................... 46<br />
Abbildung 14: Modell <strong>zur</strong> Bewertung von For<strong>der</strong>ungen/Kasseneinnahmeresten ......... 53<br />
Abbildung 15: Son<strong>der</strong>posten für Dauergrabpflege ........................................................ 61<br />
Abbildung 16: Pflichtrückstellungen in Schleswig-Holstein ........................................ 63<br />
Abbildung 17: Voraussetzungen für eine ungewisse Verbindlichkeiten ....................... 64<br />
Abbildung 18: Glie<strong>der</strong>ung des Eigenkapitals in <strong>der</strong> Bilanz .......................................... 84<br />
Abbildung 19: Systematik des Haushaltsausgleichs in Schleswig-Holstein ................. 86<br />
Abbildung 20: Probleme <strong>der</strong> Kennzahlenanalyse kommunaler Bilanzen ..................... 89<br />
Abbildung 21: Abschnitt 91 des Vermögenshaushalts <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek ....... 98<br />
Abbildung 22: Beschluss <strong>der</strong> Gemeindevertretung über die Einführung <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> ... 99
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
V<br />
Tabellenverzeichnis<br />
Tabelle 1: Grundsätze <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> .......................................................................... 4<br />
Tabelle 2: Län<strong>der</strong>übersicht Reform des Haushaltsrechts .............................................. 17<br />
Tabelle 3: Projektplan <strong>zur</strong> Einführung <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> in <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek ......... 24<br />
Tabelle 4: Anschaffungskosten des Leichtbauhauses Hartkirchener Chausse .............. 26<br />
Tabelle 5: Mo<strong>der</strong>nisierungsstand Rathausaltbau ........................................................... 30<br />
Tabelle 6: Ermittlung <strong>der</strong> Restnutzungsdauer bei Gebäuden ........................................ 31<br />
Tabelle 7: Normalherstellungskosten von Immobilien in Euro/m² ............................... 32<br />
Tabelle 8: Gebäudewert des Rathausaltbaus ................................................................. 33<br />
Tabelle 9: Basis-Bodenrichtwerte .................................................................................. 36<br />
Tabelle 10: Bereinigte Bodenrichtwerte ........................................................................ 37<br />
Tabelle 11: Grundvermögen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek ............................................... 39<br />
Tabelle 12: Ermittlung <strong>der</strong> Klassifizierungskennziffer des Wachhol<strong>der</strong> Wegs ............ 41<br />
Tabelle 13: Ermittlung <strong>der</strong> Zustandkennziffer des Wachhol<strong>der</strong> Wegs ......................... 44<br />
Tabelle 14: Straßenwert des Wachhol<strong>der</strong> Wegs ............................................................ 45<br />
Tabelle 15: Festwert des Medienbestands <strong>der</strong> Büchereien ............................................ 47<br />
Tabelle 16: Inventar des beweglichen Sachanlagevermögens ....................................... 49<br />
Tabelle 17: Finanzanlagen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2008 ....................... 52<br />
Tabelle 18: Zuweisungsquoten für Immobilien ............................................................. 57<br />
Tabelle 19: Einnahmen-Ertrags-Matrix Erdbestattungen .............................................. 60<br />
Tabelle 20: Son<strong>der</strong>posten <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 ......................... 62<br />
Tabelle 21: Zuführungen <strong>zur</strong> Versorgungsrücklage ...................................................... 66<br />
Tabelle 22: Pensionsrückstellungen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 ........ 68<br />
Tabelle 23: Rückstellungen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 ...................... 76<br />
Tabelle 24: Verbindlichkeiten <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2008 .................. 79<br />
Tabelle 25: Modellhafte Eröffnungsbilanz <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek ......................... 82<br />
Tabelle 26: Ermittlung des Gebäudeausstattungsstandards.......................................... 100<br />
Tabelle 27: Preisindizes Sachanlagevermögen ............................................................ 101<br />
Tabelle 28: Immobilien <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek ..................................................... 102
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
VI<br />
Abkürzungsverzeichnis<br />
AA Ausführungsanordnung<br />
Abs. Absatz<br />
Afa Absetzung für Abnutzung (Abschreibung)<br />
AHK Anschaffungs- und Herstellungskosten<br />
AktG Aktiengesetz<br />
ALB Automatisiertes Liegenschaftsbuch (Liegenschaftskataster)<br />
ALK Automatisierte Liegenschaftskarte<br />
AltTZG Altersteilzeitgesetz<br />
BauGB Baugesetzbuch<br />
BBesG Bundesbesoldungsgesetz<br />
BBodSchG Bundes-Bodenschutzgesetz<br />
Be<strong>am</strong>tVG Be<strong>am</strong>tenversorgungsgesetz<br />
BewG Bewertungsgesetz<br />
BilMoG Bilanzrechtsmo<strong>der</strong>nisierungsgesetz<br />
BilReG Bilanzrechtsreformgesetz<br />
BGF Bruttogrundfläche<br />
BGH Bundesgerichtshof<br />
BHO Bundeshaushaltsordnung<br />
BMF Bundesministerium für Finanzen<br />
BRW Bodenrichtwert<br />
C.p. Ceteris paribus<br />
CAPM Capital Asset Pricing Model<br />
DIN Deutsches Institut für Normierung<br />
DLT Deutscher Landkreistag<br />
<strong>Doppik</strong> Doppelte Buchführung in Konten<br />
E EMI 2003 Empfehlungen für das Erhaltungsmanagement von Innerortstraßen<br />
EDV Elektronische Datenverarbeitung<br />
EG Eingetragene Genossenschaft<br />
EigVO Eigenbetriebsverordnung<br />
EK Eigenkapital<br />
EStG Einkommensteuergesetz
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
VII<br />
Etc.<br />
EuGH<br />
EU<br />
Evtl.<br />
Fifo<br />
FrdhGebS<br />
GemHKVO<br />
GemHVO<br />
GemKVO<br />
GemS<br />
GG<br />
GkZ<br />
GmbH<br />
GO<br />
GoB<br />
GoöB<br />
GS<br />
GuV<br />
GV<br />
GWG<br />
HFA<br />
HGB<br />
HGrG<br />
HH<br />
HÜL<br />
I.Verb.m.<br />
IAS<br />
IASB<br />
IDW<br />
IFAC<br />
IFRS<br />
IMK<br />
Et cetera<br />
Europäischer Gerichtshof<br />
Europäische Union<br />
Eventuell<br />
First in - First out (Verbrauchsreihenfolge)<br />
Friedhofgebührsatzung<br />
Gemeindehaushalts- und Kassenverordnung (Nie<strong>der</strong>sachsen)<br />
Gemeindehaushaltsverordnung<br />
Gemeindekassenverordnung<br />
Gemeinschaftsschule<br />
Grundgesetz<br />
Gesetz über die kommunale Zuss<strong>am</strong>enarbeit<br />
Gesellschaft mit beschränkter Haftung<br />
Gemeindeordnung<br />
Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung<br />
Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung<br />
Geschossbebauung<br />
Gewinn- und Verlustrechnung<br />
Gemeindevertretung<br />
Geringwertige Wirtschaftsgüter<br />
Hauptfachausschuss<br />
Handelsgesetzbuch<br />
Haushaltsgrundsätzegestetz<br />
Haushalt<br />
Haushaltsüberwachungslisten<br />
In Verbindung mit<br />
International Accounting Standards<br />
International Accounting Standards Board<br />
Institut <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer<br />
International Fe<strong>der</strong>ation of Accountants<br />
International Finance Reporting Standards<br />
Innenministerkonferenz <strong>der</strong> Län<strong>der</strong>
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
VIII<br />
InsO<br />
IPSAS<br />
IPSASB<br />
IVR<br />
KGSt<br />
KStG<br />
LHO<br />
Lifo<br />
ND<br />
NHK<br />
NKF<br />
NKFG<br />
NKR<br />
NRW<br />
NSM<br />
ÖPP / PPP<br />
PSC<br />
RAP<br />
RH<br />
RND<br />
RStO<br />
SH<br />
UN<br />
VAK<br />
VR<br />
V.H.<br />
VV<br />
WACC<br />
WertR<br />
WertV<br />
WPg<br />
Insolvenzordnung<br />
International Public Sector Accounting Standards<br />
International Public Sector Accounting Standards Board<br />
Arbeitskreis Integrierte Verbundrechnung<br />
Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsmanagement<br />
Körperschaftsteuergesetz<br />
Landeshaushaltsordnung<br />
Last in - First out (Verbrauchsreihenfolge)<br />
Nutzungsdauer<br />
Normalherstellungskosten<br />
Neues kommunales Finanzmanagement<br />
Kommunales Finanzmanagementgesetz<br />
Neues kommunales Rechnungswesen<br />
Nordrhein-Westfalen<br />
Neues Steuerungsmodell<br />
Öffentlich-Private Partnerschaft<br />
Public Sector Committee<br />
Rechnungsabgrenzungsposten<br />
Reihenhausbebauung<br />
Restnutzungsdauer<br />
Richtlinien für die Standardisierung des Oberbaues von Verkehrsflächen<br />
Schleswig-Holstein<br />
Vereinigte Nationen<br />
Versorgungsausgleichskasse<br />
Volks- und Raiffeisenbank<br />
<strong>Von</strong> Hun<strong>der</strong>t<br />
Verwaltungsvorschriften<br />
Weighted Average Cost of Capital (gewichtete Ges<strong>am</strong>tkapitalkosten)<br />
Wertermittlungsrichtlinien<br />
Wertermittlungsverordnung<br />
<strong>Die</strong> Wirtschaftsprüfung
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 1<br />
1 Einleitung und Gang <strong>der</strong> Untersuchung<br />
1.1 Einleitung<br />
„Wer rechnet >>heute noch
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 2<br />
1.2 Gang <strong>der</strong> Untersuchung<br />
<strong>Die</strong> Problemstellung <strong>der</strong> Arbeit besteht in <strong>der</strong> praxisnahen Erfassung und<br />
Bewertung des kommunalen Vermögens im Rahmen <strong>der</strong> <strong>Umstellung</strong> von <strong>der</strong><br />
<strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> auf die <strong>Doppik</strong> sowie <strong>der</strong> anschließenden Aufstellung einer modellhaften<br />
Eröffnungsbilanz und <strong>der</strong> Interpretation des sich ergebenden Eigenkapitals <strong>am</strong> Beispiel<br />
<strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek.<br />
Im zweiten Kapitel erfolgt eine kurze Beschreibung <strong>der</strong> verschiedenen<br />
Rechnungslegungssysteme. Ausgehend von <strong>der</strong> Verwaltungsk<strong>am</strong>eralistik werden die<br />
Grundlagen <strong>der</strong> erweiterten <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> sowie die Funktionsweise <strong>der</strong> doppelten<br />
kaufmännischen Buchführung vorgestellt. Anschließend erfolgt eine knappe Übersicht<br />
über die eingeleiteten Reformen des öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens in<br />
Deutschland sowie die sich bereits abzeichnenden Vereinheitlichungstendenzen auf<br />
nationaler und internationaler Ebene.<br />
Bei <strong>der</strong> Erfassung und Bewertung des kommunalen Vermögens handelt es sich um den<br />
Hauptteil <strong>der</strong> Untersuchung. Das dritte Kapitel baut auf den Glie<strong>der</strong>ungsvorschriften<br />
einer Bilanz auf. Schwerpunkte bilden die Bewertung des unbeweglichen<br />
Sachanlagevermögens sowie die Ausführungen zu den Pensionsrückstellungen.<br />
<strong>Die</strong> dabei gewonnen Erkenntnisse werden im Kapitel 4 zu einer modellhaften<br />
Eröffnungsbilanz zus<strong>am</strong>mengefasst. Anschließend erfolgen eine Interpretation des<br />
ausgewiesenen Eigenkapitals sowie weiterführende Überlegungen über die Grenzen<br />
einer kommunalen Bilanzanalyse.<br />
Das fünfte und letzte Kapitel enthält eine zus<strong>am</strong>menfassende Schlussbetrachtung sowie<br />
einen Ausblick über die nachfolgenden Arbeitsschritte im Rahmen <strong>der</strong><br />
Verwaltungsmo<strong>der</strong>nisierung in <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 3<br />
2 Öffentliche Rechnungslegung und <strong>der</strong>en Entwicklung<br />
2.1 <strong>Die</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong><br />
In den Kernverwaltungen Deutschlands wird traditionell eine Form des<br />
Rechnungswesens verwendet, welche auf Informationen über Einnahmen und Ausgaben<br />
basiert. 2<br />
<strong>Die</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> entwickelte sich im 16. Jahrhun<strong>der</strong>t aus <strong>der</strong> Aufzeichnung von<br />
Kassenvorgängen. Gegen Ende des 18. Jahrhun<strong>der</strong>ts wurde dieser einfache Buchstil<br />
durch Einbeziehung von Sachbüchern und <strong>der</strong> d<strong>am</strong>it verbundenen Abgrenzung von<br />
Anordnung und Ausführung <strong>zur</strong> gehobenen <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> weiterentwickelt. 3<br />
In <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> werden Geschäftsvorfälle in <strong>der</strong> Regel zwei Mal, nämlich als<br />
Anordnung (Soll-Stellung) sowie Ausführung (Ist-Buchung), auf einem Konto gebucht. 4<br />
Folgerichtig handelt es sich um eine Methode <strong>der</strong> einfachen Buchführung. Erfasst<br />
werden grundsätzlich nur fällige Ansprüche auf Zahlungen und erfolgte Einzahlungen<br />
sowie fällige Verpflichtungen <strong>zur</strong> Zahlungen und erfolgte Auszahlungen. 5<br />
Tabelle 1 zeigt die wesentlichen formalen und materiellen Grundsätze <strong>der</strong> k<strong>am</strong>eralen<br />
Haushaltsführung. Im Vor<strong>der</strong>grund stehen die Grundsätze <strong>der</strong> Ordnungsmäßigkeit und<br />
Nachprüfbarkeit 6 <strong>der</strong> Haushalts- und Kassenführung. 7<br />
2<br />
Vgl. Bachmann, P. (2004), S. 19-20.<br />
3<br />
Vgl. Raupach, B.; Stangenberg, K. (2006), S. 3-4.<br />
4<br />
Vgl. Schuster, F. (2008), S. 3 und Lü<strong>der</strong>, K. (2001), S. 7.<br />
5<br />
Vgl. Lü<strong>der</strong>, K. (2003a), S. 7.<br />
6<br />
Vgl. van <strong>der</strong> Zee, M. (2007), S. 53.<br />
7<br />
Vgl. Lü<strong>der</strong>, K. (1987), S. 246-247.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 4<br />
Formale Grundsätze<br />
Vollständigkeit<br />
(§ 110 Abs. 1 GG)<br />
Jährlichkeit<br />
(§ 110 Abs. 2 GG in Verbindung mit § 8 HGrG)<br />
Vorherigkeit<br />
(§ 110 Abs. 2 GG)<br />
Gesetzmäßigkeit und Öffentlichkeit<br />
(§ 110 Abs. 2 GG)<br />
Ges<strong>am</strong>twirtschaftliches Gleichgewicht<br />
(§ 109 Abs.2 GG i.V. mit § 2 HGrG)<br />
Haushaltsausgleich<br />
(§ 110 Abs. 1 GG)<br />
Wirtschaftlichkeit und Spars<strong>am</strong>keit<br />
(§ 6 HGrG)<br />
Materielle Grundsätze<br />
Grundsatz <strong>der</strong> Ges<strong>am</strong>tdeckung<br />
(§ 7 HGrG)<br />
Zahlungsfälligkeitsprinzip<br />
(§ 8 Abs. 2 HGrG)<br />
Grundsatz <strong>der</strong> Bruttoveranschlagung<br />
(§ 12 Abs. 1 HGrG)<br />
Grundsatz <strong>der</strong> Einzelveranschlagung<br />
(§ 12 Abs. 4 HGrG)<br />
Grundsatz <strong>der</strong> Kassenwirks<strong>am</strong>keit<br />
(§ 6 Abs. 1 GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH)<br />
Tabelle 1: Grundsätze <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> 8<br />
Aus dem Recht <strong>der</strong> kommunalen Selbstverwaltung ergibt sich die Berechtigung, dass<br />
die Gemeinden ihre eigenen Angelegenheiten durch Satzungen regeln. 9 <strong>Die</strong><br />
Haushaltssatzung stellt die Rechtsgrundlage für die Umsetzung des Haushaltsplans dar.<br />
Sie wird von <strong>der</strong> Gemeindevertretung öffentlich beschlossen. Der als Anlage beigefügte<br />
- in Ausgabe und Einnahme ausgeglichene - Haushaltsplan wird festgestellt und<br />
bewilligt. 10 Bei den Pflichtbestandteilen <strong>der</strong> Haushaltssatzung handelt es sich in<br />
Schleswig-Holstein um die Einnahmen und Ausgaben des Haushaltsplans, <strong>der</strong><br />
Ges<strong>am</strong>tbetrag <strong>der</strong> Kredite für Investitionen und Investitionsför<strong>der</strong>ungemaßnahmen, <strong>der</strong><br />
Ges<strong>am</strong>tbetrag <strong>der</strong> Verpflichtungsermächtigungen, <strong>der</strong> Höchstbetrag <strong>der</strong> Kassenkredite<br />
sowie die Hebesätze für die Realsteuern. 11<br />
<strong>Die</strong> einjährige Haushaltsplanung umfasst alle Tätigkeiten, welche <strong>zur</strong> Erstellung eines<br />
Haushaltsplans führen. Bei dem Haushaltsplan handelt es sich um die<br />
Zus<strong>am</strong>menstellung <strong>der</strong> veranschlagten Einnahmen und Ausgaben sowie <strong>der</strong><br />
Verpflichtungsermächtigungen. 12<br />
Der Haushaltsplan kennt zwei Ordnungsprinzipien, die Glie<strong>der</strong>ung und die<br />
Gruppierung. <strong>Die</strong> aus zehn Einzelplänen bestehende Glie<strong>der</strong>ung ist maßgeblich für den<br />
8<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an Lü<strong>der</strong>, K. (2006), S. 610, Dettmer, H.; Prophete, W.; Wegmeyer,<br />
K (1995), S. 143-160, Wrage, C. (2005a), S. 18-26, Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 39.<br />
9<br />
Vgl. Bräse, U; Koops, M. (2004), S. 20.<br />
10<br />
Vgl. Schwarting, G. (2002), S. 18-20 und Wiesner, H. (2000), S. 4.<br />
11<br />
Vgl. AA GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH, Anlage 1, Seite 4 sowie Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 72-75.<br />
12<br />
Vgl. Bornhalm, W. (1986), S. 23-24. Als Verpflichtungsermächtigungen bezeichnet man im<br />
Haushaltsplan veranschlagte Ermächtigungen, Verpflichtungen <strong>zur</strong> Leistung von Investitionsausgaben<br />
und Ausgaben für Investitionsför<strong>der</strong>ungsmaßnahmen in künftigen Jahren einzugehen.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 5<br />
Aufbau des Haushaltsplans und ordnet die Einnahmen und Ausgaben nach<br />
Aufgabenbereichen. <strong>Die</strong> Gruppierung differenziert nach Einnahme- und Ausgabearten. 13<br />
<strong>Die</strong> mittelfristige Finanzplanung ist als rollierende Planung konzipiert. 14 Sie führt zu <strong>der</strong><br />
Aufstellung eines Finanzplans, einer Übersicht <strong>der</strong> voraussichtlichen Einnahmen und<br />
Ausgaben sowie eines Investitionsprogr<strong>am</strong>ms über einen Zeitraum von fünf<br />
Haushaltsjahren. 15 Gemeins<strong>am</strong> mit dem Investitionsplan ist <strong>der</strong> Finanzplan eine Anlage<br />
zum Haushaltsplan. 16<br />
In <strong>der</strong> kommunalen Finanzverwaltung findet im Gegensatz zum staatlichen Haushalt<br />
eine Trennung in einen Verwaltungs- und einen Vermögenshaushalt statt. 17 Im<br />
Verwaltungshaushalt werden alle laufenden und nicht vermögenswirks<strong>am</strong>en Einnahmen<br />
und Ausgaben gebucht, während alle an<strong>der</strong>en Ausgaben im Vermögenshaushalt zu<br />
veranschlagen sind. 18<br />
Der Haushaltsausgleich im Verwaltungshaushalt erfolgt durch gegenseitige<br />
Zuführungen zwischen dem Verwaltungs- und dem Vermögenshaushalt. Zum<br />
Ausgleich des Vermögenshaushalts können sowohl Entnahmen und Zuführungen aus<br />
den Rücklagen als auch Kreditaufnahmen, 19 welche als Einnahmen im<br />
Vermögenshaushalt zu buchen sind, verwendet werden. 20<br />
Zentrales Dokumentations- und Kontrollinstrument stellen die<br />
Haushaltsüberwachungslisten (HÜL) dar, die laufend die Mittelverwendung<br />
nachweisen. 21<br />
Das Haushaltsjahr wird mit einer Jahresrechnung abgeschlossen, woraus sich das<br />
endgültige Rechnungsergebnis ergibt. 22<br />
13<br />
Vgl: Schwarting, G. (2002), S. 23-24 sowie die entsprechenden Übersichtstabellen aus <strong>der</strong> Anlage 1<br />
<strong>der</strong> VV Glie<strong>der</strong>ung und VV Gruppierung Schleswig-Holstein.<br />
14<br />
Unter rollieren<strong>der</strong> Planung wird eine periodenorientierte Planungsform verstanden, bei <strong>der</strong> nach<br />
bestimmten Zeitintervallen eine bereits erfolgte Planung aktualisiert, konkretisiert und überarbeitet<br />
wird.<br />
15<br />
Vgl. Gettwart, T. (1992), S. 2-3. Das Haushaltsjahr stellt das erste Planjahr dar.<br />
16<br />
Vgl. Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 15.<br />
17<br />
Vgl. Schwarting, G. (2002), S. 20-23.<br />
18<br />
Vgl. Dettmer, H.; Prophete, W.; Wegmeyer, K (1995), S. 92-99.<br />
19<br />
Vgl. Krediterlass SH, Nr. 2.1 und 2.2, S. 1-2.<br />
20<br />
Vgl. § 21 Abs. 1 und 2 GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH stellvertretend für Schleswig-Holstein.<br />
21<br />
Vgl. Schuster, F.; Steffen, D. (1987), S. 47-58.<br />
22<br />
In <strong>der</strong> Jahresrechnung wird das Ergebnis <strong>der</strong> Haushaltswirtschaft <strong>am</strong> Ende des Haushaltsjahres<br />
nachgewiesen. <strong>Die</strong> Jahresrechnung umfasst unter an<strong>der</strong>em den kassenmäßigen Abschluss und die<br />
Haushaltsrechnung.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 6<br />
Eine systematische Vermögensbuchführung findet in <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> nicht statt.<br />
Gemäß § 73 Abs. 1 Bundeshaushaltsordnung (BHO) sowie den entsprechenden Landesund<br />
Kommunalhaushaltsordnungen ist über das Vermögen und die Schulden Buch zu<br />
führen o<strong>der</strong> ein an<strong>der</strong>er Nachweis zu erbringen. 23 Jedoch verzichten viele<br />
Gebietskörperschaften auf eine vollständige Vermögensrechnung. 24 Stattdessen<br />
begnügen sie sich beim Sachanlagevermögen mit einem Vermögensnachweis bestehend<br />
aus Inventarlisten ohne Wertangaben. 25<br />
Abbildung 1 stellt die wesentlichen Vor- und Nachteile <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> dar.<br />
Informationsmängel<br />
Betriebswirtschaftlich ineffizient<br />
Keine Verbuchung zahlungsunwirks<strong>am</strong>er<br />
Kosten<br />
Keine Vermögensrechnung<br />
Keine Konsolidierung möglich<br />
Keine Kosten und Leistungsrechnung<br />
Gefahr von Dezemberfieber<br />
Vereinfachte Liquiditätsplanung<br />
Entfall <strong>der</strong> Bewertung von<br />
Vermögensgegenständen<br />
Unterstützt die Budget- und<br />
Haushaltshoheit <strong>der</strong> Legistlative<br />
Nachweis des Ausführens des<br />
Haushaltsplans<br />
Wenige Bewertungswahlrechte<br />
und Gestaltungsspielräume<br />
Abbildung 1: Vor- und Nachteile <strong>der</strong> einfachen <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> 26<br />
Zus<strong>am</strong>menfassend lässt sich feststellen, dass die <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> die an sie ursprünglich<br />
gestellten Aufgaben, nämlich die Sicherstellung <strong>der</strong> Liquidität sowie die<br />
Dokumentationspflicht gegenüber <strong>der</strong> Politik, erfüllt. Weiterhin kann <strong>der</strong> politische<br />
Wille unmittelbar in den Ausgaben des Haushaltsplans dargestellt werden und die<br />
Umsetzung ist mit Hilfe des Rechnungswesens nachprüfbar. 27 Darüber hinaus<br />
verursacht die <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong>, unter an<strong>der</strong>em durch den Entfall einer systematischen<br />
Vermögensbewertung, geringe Verwaltungskosten. Schließlich sind die Wertansätze<br />
23<br />
Vgl. § 73 LHO SH sowie § 89 Abs. 2 GO SH stellvertretend für Schleswig-Holstein.<br />
24<br />
Vgl. Streitferdt, L. (1994), S. 866-867.<br />
25<br />
Vgl. Streitferdt, L.; Eberhard, T. (2001), S. 206.<br />
26<br />
Eigene Darstellung.<br />
27<br />
Beyer, L.; Kinzel, H.G. (2005), S. 352-353.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 7<br />
eindeutig bestimmbar und wie im Laufe <strong>der</strong> vorliegenden Arbeit zu zeigen sein wird,<br />
bestehen weniger Wahlrechte und Gestaltungsspielräume im Rechnungswesen mit dem<br />
Vorteil, dass Haushaltspläne interkommunal vergleichbar sind. 28<br />
Demgegenüber stehen <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> zahlreiche Schwächen entgegen. Beson<strong>der</strong>s in<br />
Zeiten knapper Kassen än<strong>der</strong>n sich die Anfor<strong>der</strong>ungen an ein mo<strong>der</strong>nes<br />
Rechnungswesen. Den Schwerpunkt bildet nicht mehr <strong>der</strong> Nachweis <strong>der</strong><br />
Ordnungsmäßigkeit, stattdessen gewinnt das Prinzip <strong>der</strong> Wirtschaftlichkeit <strong>der</strong><br />
Mittelverwendung an Bedeutung. Ein Rechnungswesen, welches lediglich auf dem<br />
Geldverbrauchskonzept 29 basiert, kann den tatsächlichen Ressourcenverbrauch 30 nicht<br />
umfassend darstellen. 31 <strong>Die</strong> d<strong>am</strong>it verbundenen Steuerungs- und Informationsdefizite<br />
sollen <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> in Abbildung 2 dargestellten Haushaltssatzung 2008 <strong>der</strong><br />
Gemeinde Halstenbek erläutert werden.<br />
28<br />
<strong>Die</strong> Problematik <strong>der</strong> Vergleichbarkeit doppischer Jahresabschlüsse ist Bestandteil des Abschnitts 2.4.<br />
29<br />
Beim Geldverbrauchkonzept handelt es sich um eine Steuerung auf Basis von Einzahlungen und<br />
Auszahlungen. Der Haushalt ist ausgeglichen, wenn genügend Finanzmittel aufgebracht werden<br />
können um die Auszahlungen zu decken.<br />
30<br />
Beim Ressourcenverbrauchskonzept erfolgt die Steuerung durch Gegenüberstellung von<br />
Aufwendungen und Erträgen, die auch zahlungsunwirks<strong>am</strong>e Vorgänge wie Abschreibungen und<br />
Rückstellungen berücksichtigen.<br />
31<br />
Vgl. Kirchhoff, F. (2006), S. 11 sowie Hauschild, M. (2005), S. 11.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 8<br />
H a u s h a l t s s a t z u n g<br />
<strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek für das Haushaltsjahr 2008<br />
Aufgrund <strong>der</strong> §§ 77 ff. <strong>der</strong> Gemeindeordnung wird nach Beschluss <strong>der</strong> Gemeindevertretung vom 26.11.2007 und mit<br />
Genehmigung <strong>der</strong> Kommunalaufsichtsbehörde folgende Haushaltssatzung erlassen:<br />
§ 1<br />
Der Haushaltsplan für das Haushaltsjahr 2008 wird<br />
1. im Verwaltungshaushalt<br />
in <strong>der</strong> Einnahme auf<br />
in <strong>der</strong> Ausgabe auf<br />
und<br />
2. im Vermögenshaushalt<br />
in <strong>der</strong> Einnahme auf<br />
in <strong>der</strong> Ausgabe auf<br />
festgesetzt.<br />
18 657 000 EUR<br />
18 657 000 EUR<br />
4 685 600 EUR<br />
4 685 600 EUR<br />
§ 2<br />
Es werden festgesetzt<br />
1. <strong>der</strong> Ges<strong>am</strong>tbetrag <strong>der</strong> Kredite für Investitionen und<br />
Investitionsför<strong>der</strong>ungsmaßnahmen auf<br />
1 300 000 EUR<br />
2. <strong>der</strong> Ges<strong>am</strong>tbetrag <strong>der</strong> Verpflichtungsermächtigungen auf 0 EUR<br />
3. <strong>der</strong> Höchstbetrag <strong>der</strong> Kassenkredite auf 2 000 000 EUR<br />
4. die Ges<strong>am</strong>tzahl <strong>der</strong> im Stellenplan ausgewiesenen Stellen auf 95,88 Stellen<br />
§ 3<br />
<strong>Die</strong> Hebesätze für die Realsteuer werden wie folgt festgesetzt:<br />
1. Grundsteuer<br />
a) für die land- und forstwirtschaftlichen Betriebe (Grundsteuer A) 260 %<br />
b) für die Grundstücke (Grundsteuer B) 260 %<br />
2. Gewerbesteuer 310 %<br />
<strong>Die</strong> kommunalaufsichtliche Genehmigung wurde <strong>am</strong> 17.12.2007 erteilt.<br />
Halstenbek, den 18.12.2007<br />
Gemeinde Halstenbek<br />
<strong>Die</strong> Bürgermeisterin<br />
gez. Linda Hoß-Rickmann<br />
Abbildung 2: Haushaltssatzung <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek für das Jahr 2008 32<br />
Sowohl <strong>der</strong> Verwaltungs- als auch <strong>der</strong> Vermögenshaushalt sind in den Einnahmen und<br />
den Ausgaben definitionsgemäß ausgeglichen. 33 Wie <strong>der</strong> Haushaltsausgleich zustande<br />
kommt ist jedoch nicht ersichtlich. <strong>Die</strong>se Information lässt sich erst aus dem Abschnitt<br />
91 des Vermögenshaushalts entnehmen, in welchem alle Zuführungen von und zum<br />
Verwaltungshaushalt, Entnahmen und Zuführungen aus/zu den Rücklagen, sowie<br />
Kredittransaktionen aufgelistet sind. 34 Im konkreten Beispiel plant die Gemeinde<br />
Halstenbek im Verwaltungshaushalt ein über die Pflichtzuführung hinausgehenden<br />
Sollüberschuss in Höhe von 353.000 Euro. Im Vermögenshaushalt soll <strong>der</strong> allgemeinen<br />
Rücklage 2.119.800 Euro zugeführt werden.<br />
32<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek.<br />
33<br />
Vgl. § 75 Abs. 3 GO SH stellvertretend für Schleswig-Holstein.<br />
34<br />
Der Abschnitt 91 des Vermögenshaushalts 2008 <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek ist als Abbildung 21 im<br />
Anhang auf Seite 98 dargestellt. Dabei kann <strong>der</strong> Abschnitt 91 in <strong>der</strong> Jahresrechnung sowohl eine<br />
Entnahme als auch eine Zuführung aus/zu den Rücklagen enthalten.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 9<br />
Bei dem Ges<strong>am</strong>tbetrag <strong>der</strong> Verpflichtungsermächtigungen handelt es sich um<br />
vermögenswirks<strong>am</strong>e Ausgaben gegenüber künftigen Haushalten. Es ist jedoch nur die<br />
Verpflichtung für investive Maßnahmen enthalten. Kredittilgungen aus langfristigen<br />
Schuldverträgen sind zweifellos vermögenswirks<strong>am</strong>, jedoch nicht in den<br />
Verpflichtungsermächtigungen anzusetzen, wodurch ihr Informationswert begrenzt ist.<br />
Der neue Krediterlass nennt einen Katalog von kreditähnlichen Rechtsgeschäften, unter<br />
an<strong>der</strong>em Finanzierungsleasing und Öffentlich-Private Partnerschaften (ÖPP), 35 womit<br />
eine teilweise Gleichstellung zu den „normalen“ Kreditaufnahmen erfolgt. <strong>Die</strong><br />
Finanzierung über kreditähnliche Rechtsgeschäfte bedarf eines Beschlusses <strong>der</strong><br />
Gemeindevertretung, <strong>der</strong> Genehmigung <strong>der</strong> Kommunalaufsicht, dem<br />
Wirtschaftlichkeitsvergleich sowie <strong>der</strong> Berücksichtigung des freien Finanzspielraums. 36<br />
Nach Absprache mit <strong>der</strong> zuständigen Kommunalaufsicht braucht die<br />
Tilgungskomponente im Kreis Pinneberg nicht durch die Pflichtzuführung im<br />
Verwaltungshaushalt erwirtschaftet zu werden. Folglich wird <strong>der</strong> Haushaltsausgleich für<br />
Kommunen im Kreis Pinneberg nach <strong>der</strong>zeitigem Rechtstand über kreditähnliche<br />
Rechtsgeschäfte erleichtert.<br />
Der Ges<strong>am</strong>tbetrag für Kredite für Investitionen und Investitionsför<strong>der</strong>ungsmaßnahmen<br />
stellt nur einen rechtlichen Rahmen für die Kreditaufnahme dar. Ausschließlich durch<br />
Vergleich mit dem Abschnitt 91 des Vermögenshaushalts lässt sich erkennen, ob diese<br />
zum Haushaltsausgleich eingesetzt werden. 37 <strong>Die</strong> freiwillig ausgewiesene<br />
Kreditaufnahmeermächtigung in Höhe von 1.300.000 Euro ist nur angeführt, um eine<br />
Umschuldung - eine fiktive Einnahme und Ausgabe im Vermögenshaushalt - über ein<br />
Forward-Darlehen durchführen zu können. 38 <strong>Die</strong> aufgenommene kreditähnliche ÖPP-<br />
Verpflichtung in Höhe von 3,3 Millionen Euro ist jedoch nicht ersichtlich. 39<br />
35<br />
Vgl. Bundesministeriums für Finanzen (1971), S. 1-3 sowie Nr. 4.1 6 a) Krediterlass SH <strong>zur</strong><br />
Definition von ÖPP Projekten mit kreditähnlichen Elementen.<br />
36<br />
Vgl. Nr. 4.2, 4.3, 4.7 und 4.8 Krediterlass SH.<br />
37<br />
Vgl. Abbildung 21 im Anhang auf Seite 98. <strong>Die</strong> ausgewiesene Kreditaufnahmeermächtigung in Höhe<br />
von 1.300.000 Euro ist nur angeführt, um eine Umschuldung - eine fiktive Einnahme und Ausgabe im<br />
Vermögenshaushalt - über ein Forward-Darlehen darzustellen.<br />
38<br />
Vgl. Nr. 2.4 a) Krediterlass SH. Demnach sind Umschuldungen nicht auf den in <strong>der</strong> Haushaltssatzung<br />
festzusetzenden Ges<strong>am</strong>tbetrag <strong>der</strong> vorgesehenen Kreditaufnahmen für Investitionen und<br />
Investitionsmaßnahmen an<strong>zur</strong>echnen.<br />
39<br />
Aus dem Krediterlass lässt sich nicht entnehmen, dass kreditähnliche Rechtsgeschäfte in <strong>der</strong><br />
Haushaltssatzung unter dem Ges<strong>am</strong>tbetrag für Kreditaufnahmen sowie im Einzelplan 91 des<br />
Vermögenshaushalts als durchlaufen<strong>der</strong> Posten darzustellen sind. Sie müssen lediglich nachrichtlich<br />
im Vorbericht zum Haushalt erwähnt werden.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 10<br />
Informationen zum Vermögen, <strong>zur</strong> Höhe sämtlicher (Kredit-)Verbindlichkeiten, zum<br />
Stand <strong>der</strong> Rücklagen, sowie die Darstellung <strong>der</strong> Vorjahresangaben, fehlen in <strong>der</strong><br />
Haushaltsatzung komplett. Gerade diese Angaben sind sowohl für die Politik als auch<br />
für den Bürger elementare Voraussetzungen zum Verständnis <strong>der</strong> kommunalen<br />
Finanzsituation. Zusätzlich sind die Vorjahresangaben im Haushaltsplan nur als Soll<br />
dargestellt und den Ist-Angaben aus dem Vorvorjahr fehlt die Aktualität. <strong>Die</strong><br />
tatsächlichen Vorjahreswerte lassen sich erst aus <strong>der</strong> Jahresrechnung entnehmen.<br />
Weitere Erläuterungen zum Etat und <strong>der</strong> wirtschaftlichen Situation sind im Vorbericht<br />
zum Haushalt unsystematisch enthalten. 40<br />
Ferner können die in <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> verwendeten Daten nicht mit den<br />
Jahresabschlüssen <strong>der</strong> doppisch buchenden Tochtergesellschaften zu einer<br />
Ges<strong>am</strong>tübersicht über Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des „Konzerns Kommune“<br />
konsolidiert werden.<br />
Schließlich dürfen die Ausgaben im Verwaltungshaushalt nur einmal in das<br />
nachfolgende Jahr übertragen werden. 41 Es besteht Gefahr, dass eine spars<strong>am</strong>e<br />
Mittelbewirtschaftung für den Budgetverantwortlichen nicht vorteilhaft ist und die<br />
Haushaltsmittel unabhängig von <strong>der</strong> wirtschaftlichen Notwendigkeit zum Jahresende<br />
vollständig ausgegeben werden (Dezemberfieber), um Ansatzkürzungen in den<br />
Folgeperioden zu vermeiden. 42<br />
<strong>Die</strong> einfache <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> wird in Schleswig-Holstein (im Folgenden SH) in Zukunft<br />
nicht mehr angewendet werden. Stattdessen müssen sich die Kommunen zwischen <strong>der</strong><br />
<strong>Doppik</strong> und <strong>der</strong> erweiterten <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> entscheiden. 43<br />
2.2 <strong>Die</strong> erweiterte <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong><br />
<strong>Die</strong> einfache <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> ist auf die Ermittlung des Zahlungsmittelstands <strong>am</strong> Ende <strong>der</strong><br />
Periode ausgerichtet. <strong>Die</strong> erweiterte <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> verbessert den Informationsgehalt des<br />
Rechnungswesens. Durch den Einsatz von betriebswirtschaftlichen Nebenrechnungen,<br />
in Form einer Kosten- und gegebenenfalls einer Leistungsrechnung, 44 soll die<br />
Verwaltung unter Berücksichtigung des für die Leistungserstellung anfallenden<br />
40<br />
Vgl. § 3 GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH für die Anfor<strong>der</strong>ungen an den Vorbericht in Schleswig-Holstein.<br />
41<br />
Vgl. § 18 Abs. 1 GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH.<br />
42<br />
Vgl. Harms, J.C. (1999), S. 26.<br />
43<br />
Vgl. Stöfen, K. (2006), S. 205-206 sowie Artikel 1, Nr. 1 Gesetz <strong>zur</strong> Än<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Gemeindeordnung<br />
und an<strong>der</strong>er Gesetzte (<strong>Doppik</strong>-Einführungsgesetz) Schleswig-Holstein.<br />
44<br />
Vgl. Schuster, F.; Steffen, D. (1987), S. 99-100.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 11<br />
Ressourcenverbrauches gesteuert werden. 45 <strong>Die</strong> Elemente einer<br />
entscheidungsorientierten Kosten- und Leistungsrechnung bestehen hauptsächlich in <strong>der</strong><br />
sachgerechten Umlage von Gemeinkosten und <strong>der</strong> Berechnung kalkulatorischer<br />
Abschreibungen, Mieten, Zinsen und Leistungen. 46 Weiterhin erfolgt eine<br />
Vermögensrechnung in Form einer Bilanz. 47<br />
Bei <strong>der</strong> erweiterten <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> handelt es sich jedoch um kein ganzheitliches<br />
Konzept. We<strong>der</strong> die flächendeckende Darstellung des Ressourcenverbrauchs für alle<br />
Verwaltungsleistungen, noch eine Veranschaulichung des Ressourcenverbrauchs auf<br />
Ebene des Ges<strong>am</strong>thaushalts ist in <strong>der</strong> Grundkonzeption vorgesehen. 48 Eine<br />
Konsolidierung des Rechnungsabschlusses <strong>der</strong> Kernverwaltung mit den<br />
Jahresabschlüssen <strong>der</strong> ausgelagerten Gesellschaften zu einer kommunalen Ges<strong>am</strong>tbilanz<br />
ist ebenfalls standardmäßig nicht vorgesehen und nur über weitere Nebenrechnungen zu<br />
realisieren, mit <strong>der</strong> Folge, dass den Gebietskörperschaften eine wesentliche<br />
Steuerungsmöglichkeit fehlt. 49<br />
In Schleswig-Holstein wurde das von <strong>der</strong> Innenministerkonferenz <strong>der</strong> Län<strong>der</strong><br />
vorgesehene Wahlrecht zwischen <strong>Doppik</strong> und (erweiterter) <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> eingeführt. 50<br />
Ob die neue Gemeindehaushaltsverordnung K<strong>am</strong>eral (GemHVO-K<strong>am</strong>eral) als erweitert<br />
k<strong>am</strong>eral bezeichnet werden kann, ist umstritten. 51 Es lässt sich nicht abstreiten, dass es<br />
sich um kein idealtypisch geschlossenes System handelt. 52 Zugleich ist die Entwicklung<br />
<strong>der</strong> GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH noch nicht abgeschlossen. 53<br />
45<br />
Vgl. Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 7.<br />
46<br />
Vgl. Streitferdt, L.; Eberhard, T. (2001), S. 207.<br />
47<br />
Vgl. Wrage, C. (2005b), S. 18-19.<br />
48<br />
Vgl. Bräse, U.; Koops, M. (2004), S. 8.<br />
49<br />
Vgl. Berens, W.; Budäus, D.; Buschor, E.; Fischer, E.; Lü<strong>der</strong>, K.; Mundhenke, E.; Streim, Hannes<br />
(2008), Nr. 10, S. 4 sowie Körner, H. (2004), S. 577 und Bundesrechnungshof (2006), S. 9-10.<br />
50<br />
Vgl. Artikel 1, Nr. 1 Gesetz <strong>zur</strong> Än<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Gemeindeordnung und an<strong>der</strong>er Gesetzte (<strong>Doppik</strong>-<br />
Einführungsgesetz) Schleswig-Holstein.<br />
51<br />
Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 519-520 sehen die GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH als nicht erweitert an.<br />
Seit Veröffentlichung ihres Aufsatzes in <strong>der</strong> WPg 12/2007 ist <strong>der</strong> § 11 überarbeitet worden, mit <strong>der</strong><br />
Neuerung, wonach Schulen und Hilfsbetriebe wie kostenrechnende Einrichtungen zu führen sind.<br />
Frank <strong>Die</strong>ckmann vom Innovationsring schreibt an den Verfasser (Quelle: <strong>Die</strong>ckmann, F. (2007d)):<br />
„Allerdings sieht das Innenministerium auch das alte „k<strong>am</strong>erale“ Haushaltsrecht, schon aufgrund <strong>der</strong><br />
Tatsache <strong>der</strong> Existenz <strong>der</strong> kostenrechnenden Einrichtungen, als erweitert k<strong>am</strong>eral an.“<br />
52<br />
Nach § 11 Abs. 4 GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH können weitere Unterabschnitte (z.B. Kin<strong>der</strong>gärten)<br />
ebenfalls wie kostenrechnende Einrichtungen geführt werden.<br />
53<br />
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 14.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 12<br />
In <strong>der</strong> Praxis lässt sich ein Übergewicht des vollständigen Umstiegs auf die <strong>Doppik</strong><br />
feststellen. 54 Der Deutsche Städtetag veröffentlichte 2005 eine Studie, wonach<br />
ausschließlich drei Prozent <strong>der</strong> Städte sich für die erweiterte <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> entschieden<br />
haben. 55<br />
77,9%<br />
Auch in Schleswig-Holstein erfreut<br />
sich die erweiterte <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong><br />
wenig Zuspruch. 57 <strong>Die</strong> Ergebnisse<br />
<strong>der</strong> vom Projekt Informdoku im<br />
Frühjahr 2006 durchgeführten<br />
Umfrage unter 236 Kreisen, Ämtern<br />
und Kommunen zu Ihrer<br />
Entscheidung über den Umstieg auf<br />
die erweiterte <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> o<strong>der</strong> die<br />
<strong>Doppik</strong> ist in Abbildung 3<br />
dargestellt. 58<br />
<strong>Die</strong> Mehrheit <strong>der</strong> Verwaltungen in SH hat sich für den Umstieg auf die <strong>Doppik</strong><br />
entschieden. Das Amt Preetz-Land ist die einzige Verwaltung, welche die erweiterte<br />
<strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> einsetzt. Auch sind dem Innovationsring keine weiteren<br />
Gebietskörperschaften in Schleswig-Holstein, welche die erweiterte <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong><br />
vorziehen, bekannt. 59<br />
<strong>Die</strong> Umfragen implizieren die Dominanz <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> gegenüber <strong>der</strong> erweiterten<br />
<strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong>.<br />
<strong>Doppik</strong><br />
erw eiterte<br />
<strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong><br />
Unentschlossen<br />
21,6%<br />
0,5%<br />
Abbildung 3: Tendenz zum Rechnungsstil in<br />
Schleswig-Holstein 56<br />
Eine mögliche Erklärung stellt die Erwartung eines konsolidierten<br />
öffentlichen Rechnungslegungsstils auf Basis <strong>der</strong> doppelten kaufmännischen<br />
Buchführung dar. 60 Der erneute Umstieg von <strong>der</strong> erweiterten <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> würde<br />
anschließend erneuten Implementierungskosten hervorrufen. 61<br />
54<br />
Vgl. <strong>Die</strong>ckmann, F. (2007a), S. 4.<br />
55<br />
Deutscher Städtetag (2005), S. 1. Eine von KPMG durchgeführte Umfrage (Quelle: Fudalla, M.;<br />
Wöste, C.; Nowacki, J. (2004), S. 19) bestätigt ebenfalls die Dominanz <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> gegenüber <strong>der</strong><br />
erweiterten <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong>.<br />
56<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an Projekt: Dokumentation <strong>der</strong> Verwaltungsmo<strong>der</strong>nisierung<br />
(Informdoku) (2006), S. 4.<br />
57<br />
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 11.<br />
58<br />
Vgl. Projekt: Dokumentation <strong>der</strong> Verwaltungsmo<strong>der</strong>nisierung (Informdoku) (2006), S. 2-3. Der<br />
Rücklauf belief sich auf 199 Antworten, die Rücklaufquote lag bei 84,3%.<br />
59<br />
<strong>Die</strong>ckmann, F (2007d), E-Mail vom 29. Oktober 2007.<br />
60<br />
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), S. 887-890.<br />
61<br />
Vgl. Schaeff, A. (2005), S. 18-19.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 13<br />
2.3 <strong>Die</strong> Funktionsweise <strong>der</strong> doppelten kaufmännischen Buchführung<br />
Im Unterschied zu <strong>der</strong> einfachen k<strong>am</strong>eralen Buchführung wird in <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> je<strong>der</strong><br />
Geschäftsvorfall auf mindestens einem Soll- und einem Habenkonto gebucht. 62<br />
<strong>Die</strong> doppelte kaufmännische Buchführung basiert neben den kodifizierten<br />
Rechtsvorschriften auf weiteren Normen - den Grundsätzen ordnungsmäßiger<br />
Buchführung (GoB). Unter den GoB werden allgemein anerkannte Regeln über die<br />
Führung von Handelsbüchern verstanden. 63 Es handelt sich um einen unbestimmten<br />
Rechtsbegriff, auf dem sowohl im Handelsrecht als auch in den<br />
Gemeindehaushaltsverordnungen verwiesen wird, 64 um gesetzliche Regelungslücken<br />
auszufüllen. 65 <strong>Die</strong> Abbildung 4 zeigt einige <strong>der</strong> wichtigsten GoB.<br />
Grundsatz <strong>der</strong><br />
vorsichtigen Bilanzierung<br />
Grundsatz <strong>der</strong> Kontinuität<br />
Grundsatz des<br />
systematischen<br />
Aufbaus, <strong>der</strong><br />
Klarheit und <strong>der</strong><br />
Übersichtlichkeit<br />
Grundsätze<br />
ordnungsmäßiger<br />
Buchführung (GoB)<br />
Grundsatz <strong>der</strong><br />
Vollständigkeit und<br />
Verständlichkeit <strong>der</strong><br />
Aufzeichnungen<br />
Beleggrundsatz<br />
Grundsatz <strong>der</strong><br />
Periodenabgrenzung<br />
Grundsatz <strong>der</strong> Richtigkeit<br />
und Willkürfreiheit<br />
Grundsatz <strong>der</strong><br />
Einzelbewertung und<br />
Bruttoveranschlagung<br />
Abbildung 4: Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung 66<br />
62<br />
Vgl. Häfner, P. (2005), S. 116. Ein Konto ist eine Rechnung in einer zweiseitigen Darstellungsform.<br />
<strong>Die</strong> linke Seite wird Soll und die rechte Haben bezeichnet. Zugänge werden in Aktivkonten im Soll,<br />
in Passivkonten im Haben gebucht.<br />
63<br />
Vgl. Freidank, C.C.; Velte, P. (2007), S. 243.<br />
64<br />
Vgl. §§ 238 Abs. 1, 264 Abs. 2 HGB sowie §§ 33 Abs. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH, 27 Abs. 1<br />
GemHVO NRW.<br />
65<br />
Wöhe, G.; Döring, U. (2005), S. 852-853.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 14<br />
Nach herrschen<strong>der</strong> Meinung hat das Rechnungswesen ein den tatsächlichen<br />
Verhältnissen entsprechendes Bild über die Vermögens-, Ertrags-, und die Finanzlage<br />
zu vermitteln. 67 Das neue öffentliche Rechnungswesen besteht aus drei<br />
Hauptrechnungen. Der Vorteil <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> liegt darin, dass keine unsystematischen<br />
Nebenrechnungen zu führen sind und automatische Kontrollmechanismen existieren. 68<br />
Nach dem von LÜDER entwickeltem Speyerer Verfahren besteht die kommunale<br />
<strong>Doppik</strong> aus den Teilkomponenten Vermögensrechnung, Ergebnisrechnung,<br />
Finanzrechnung sowie den zugehörigen Erläuterungen. 69<br />
Abbildung 5 stellt den Zus<strong>am</strong>menhang zwischen den Bestandteilen des Drei-<br />
Komponenten-Systems in einem stark vereinfachten Modell dar.<br />
Finanzrechnung Vermögensrechnung Ergebnisrechnung<br />
Soll Haben Aktiva<br />
Passiva Soll Haben<br />
Einzahlungen<br />
Auszahlungen<br />
Anlagevermögen<br />
Eigenkapital<br />
Aufwand<br />
Ertrag<br />
Umlaufvermögen<br />
n<br />
Fremdkapital<br />
Än<strong>der</strong>ung<br />
Finanzmittel<br />
Jahresüberschuss /<br />
Jahresfehlbetrag<br />
Abbildung 5: Das Drei-Komponenten-System 70<br />
<strong>Die</strong> sich in <strong>der</strong> Finanzrechnung ergebene Zahlungsmitteldifferenz wird im<br />
Umlaufvermögen <strong>der</strong> Vermögensrechnung gebucht. Än<strong>der</strong>ung des Saldos aus<br />
Aufwendungen und Erträgen in <strong>der</strong> Ergebnisrechnung haben direkten Einfluss auf das<br />
ausgewiesene Eigenkapital in <strong>der</strong> Vermögensrechnung.<br />
Ziel <strong>der</strong> Vermögensrechnung (kaufmännisch: Bilanz) ist die komprimierte<br />
stichtagsbezogene Darstellung <strong>der</strong> Vermögensgegenstände und Schulden. Im Gegensatz<br />
66<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an Coenenberg, A. (2005), S. 46, Fudalla, M.; Wöste, C.; <strong>zur</strong><br />
Mühlen, M. (2005), S. 11-13, Wöhe, G.; Döring, U. (2005), S. 852-859.<br />
67<br />
Vgl. § 264 Abs. 2 HGB nach dem deutschen Handelsrecht, IAS 1.10 für internationale<br />
Konzernrechnungslegung sowie IPSAS 1.27 für internationale öffentliche Rechnungslegung.<br />
68<br />
Vgl. Pün<strong>der</strong>, H. (2005), S. 18<br />
69<br />
Vgl. Lü<strong>der</strong>, K. (2003a), S. 13.<br />
70<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an Lü<strong>der</strong>, K. (1999b), S. 10.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 15<br />
zum Inventar werden keine Mengenangaben, son<strong>der</strong>n nur Wertangaben gemacht und<br />
die Darstellung erfolgt in Konto- anstelle <strong>der</strong> Staffelform. Das grundlegende<br />
Glie<strong>der</strong>ungsschema einer Bilanz ergibt sich aus § 266 HGB. <strong>Die</strong> Vermögensrechnung<br />
setzt sich aus <strong>der</strong> Aktiv- und <strong>der</strong> Passivseite zus<strong>am</strong>men. <strong>Die</strong> Aktivseite beschreibt die<br />
Verwendung <strong>der</strong> eingesetzten Mittel durch eine Vermögensübersicht, die Passivseite<br />
zeigt die Herkunft <strong>der</strong> eingesetzten Mittel. Definitionsgemäß müssen die Summen <strong>der</strong><br />
Aktiv- und <strong>der</strong> Passivseite übereinstimmen, so dass in <strong>der</strong> Regel als Saldo auf <strong>der</strong><br />
Passivseite eine Nettoposition - das Eigenkapital - ausgewiesen wird. 71<br />
<strong>Die</strong> Ergebnisrechnung (kaufmännisch: Gewinn- und Verlustrechnung) stellt den<br />
zweiten Teil des Modells dar. Ausgangspunkt <strong>der</strong> Ergebnisrechnung ist das<br />
Glie<strong>der</strong>ungsschema nach § 275 HGB. <strong>Die</strong> Ergebnisrechnung ist eine dyn<strong>am</strong>ische<br />
Rechnung und wird gewöhnlich in <strong>der</strong> Staffelform dargestellt. Ziel <strong>der</strong><br />
Ergebnisrechnung ist, durch die Gegenüberstellung von Aufwendungen im Soll sowie<br />
<strong>der</strong> Erträge im Haben den Periodenerfolg zu ermitteln. Beide Summen müssen<br />
ausgeglichen sein, so dass sich als Saldo ein Überschuss o<strong>der</strong> ein Fehlbetrag ergibt.<br />
Bei dem dritten Bestandteil des Drei-Komponenten-Modells handelt es sich um die<br />
Finanzrechnung (kaufmännisch: Kapitalflussrechnung). 72 Analog <strong>zur</strong> Ergebnisrechnung<br />
handelt es sich bei <strong>der</strong> Finanzrechnung um eine Zeitraumbetrachtung. Ziel <strong>der</strong><br />
Finanzrechnung ist die Dokumentation über die Zahlungen, welche aus laufen<strong>der</strong><br />
Staats-, Investitions- und Finanzierungstätigkeit resultieren. 73 Der Finanzplan hat eine<br />
beson<strong>der</strong>e Stellung als Planungsinstrument <strong>der</strong> Politik. Durch die im Finanzplan<br />
veranschlagten Mittel kann ein politisches Progr<strong>am</strong>m durch konkrete Investitionen<br />
umgesetzt werden. Zur Sicherstellung <strong>der</strong> kurzfristigen Zahlungsbereitschaft sowie <strong>der</strong><br />
Rechenschaft gegenüber <strong>der</strong> Politik ist die Finanzrechnung zwingend nach <strong>der</strong> direkten<br />
Methode zu führen. 74<br />
Zus<strong>am</strong>menfassend handelt es sich bei <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> um ein auf dem<br />
Ressourcenverbrauchskonzept basierendes Buchführungssystem, mit dem Ziel <strong>der</strong><br />
71<br />
Im Falle einer Überschuldung - das Vermögen auf <strong>der</strong> Aktivseite reicht nicht <strong>zur</strong> Deckung <strong>der</strong><br />
Schulden auf <strong>der</strong> Passivseite - sind die Aktivsa gemäß § 268 Abs. 3 HGB um den Posten „Nicht durch<br />
Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“ zu ergänzen.<br />
72<br />
Vgl. Baetge, J; Kirsch, H.J.; Thiele, S. (2004b), S. 565 sowie §§ 242 Abs. 3 und 297 Abs. 1 HGB. <strong>Die</strong><br />
Kapitalflussrechnung ist kein Pflichtbestandteil eines kaufmännischen Einzelabschlusses, jedoch sind<br />
Konzernabschlüsse um eine Kapitalflussrechnung zu ergänzen.<br />
73<br />
Vgl. Kommunale Gemeinschaftsstelle für Verwaltungsmanagement (KGSt) (1995), S. 38.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 16<br />
umfassenden Darstellung <strong>der</strong> Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage. Der wesentliche<br />
Unterschied des Drei-Komponenten-Modells gegenüber dem Handelsrecht liegt darin,<br />
dass in allen drei Rechensystemen gebucht wird und die Finanzrechnung fortlaufend<br />
über das Jahr mitgeführt wird. 75<br />
2.4 <strong>Die</strong> Reform des Haushaltsrechts in Deutschland<br />
Mit dem Beschluss <strong>der</strong> Innenministerkonferenz (IMK) vom 21. November 2003 haben<br />
sich die Bundeslän<strong>der</strong> verpflichtet, das öffentliche Rechnungswesen zu reformieren. 76<br />
Kernpunkt <strong>der</strong> Fortentwicklung des kommunalen Haushaltsrechts ist die <strong>Umstellung</strong><br />
von <strong>der</strong> bisherigen zahlungsorientierten Darstellungsform auf eine Abbildung des<br />
Ressourcenverbrauchs und des -aufkommens. <strong>Die</strong>ses Ziel soll durch die Erfassung von<br />
Aufwendungen und Erträgen, anstelle von ausschließlich Ausgaben und Einnahmen,<br />
erreicht werden. 77<br />
<strong>Die</strong> Innenministerkonferenz beschloss Leittexte 78 für eine erweitert k<strong>am</strong>erale und<br />
doppische Gemeindehaushaltsverordnung. 79 Dem Leittext sind ferner Empfehlungen für<br />
einen Musterprodukt- und Kontenplan beigefügt. 80<br />
Im nachfolgenden Gesetzgebungsprozess haben die Bundeslän<strong>der</strong>, trotz gleicher<br />
Zielrichtung sowie den Empfehlungen des Leittextes aus <strong>der</strong> IMK und des Instituts <strong>der</strong><br />
Wirtschaftsprüfer, 81 von einan<strong>der</strong> divergierende Gemeindehaushaltsverordnungen<br />
erlassen. 82<br />
<strong>Die</strong> nachfolgende Tabelle 2 stellt eine Übersicht über die Entscheidung zwischen einem<br />
doppischen o<strong>der</strong> erweitert k<strong>am</strong>eralem Rechnungswesen, dem spätesten<br />
74<br />
Vgl. Strobl, H. (2005), S. 17 sowie § 46 in Verbindung mit § 27 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH für Schleswig-<br />
Holstein. <strong>Die</strong> direkte Methode dokumentiert den Zahlungsmittelbestand aus <strong>der</strong> Verbuchung von<br />
sämtlichen Ein- und Auszahlungen<br />
75<br />
Vgl. Raupach, B.; Stangenberg, K. (2006), S. 21.<br />
76<br />
Vgl. Konferenz <strong>der</strong> Innenminister- und Senatoren <strong>der</strong> Län<strong>der</strong> (2003), S. 1-2. Das<br />
Haushaltsgrundsätzegesetz (HGrG) sah bis zu diesem Zeitpunkt den Einsatz eines doppischen<br />
Rechnungswesens (§ 33a) sowie des outputorientierten Haushalts (§ 6a) nur zusätzlich <strong>zur</strong><br />
<strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> vor.<br />
77<br />
Vgl. Poullie, M. (2007), S. 25.<br />
78<br />
Vgl. Konferenz <strong>der</strong> Innenminister- und Senatoren <strong>der</strong> Län<strong>der</strong> (2003), Anlagen 2-3 zu dem Entwurf<br />
GemHVO-<strong>Doppik</strong>, Anlagen 4-5 für den Entwurf <strong>der</strong> erweiterten GemHVO-K<strong>am</strong>eral, Anlage 6 zu den<br />
Empfehlungen des Produktrahmen sowie Anlage 7 zu den Empfehlungen für einen doppischen<br />
Kontenrahmen.<br />
79<br />
Vgl. Strobl, H. (2005), S. 16-17 sowie Lü<strong>der</strong>, K. (2003a), S. 18.<br />
80<br />
Vgl. Konferenz <strong>der</strong> Innenminister- und Senatoren <strong>der</strong> Län<strong>der</strong> (2003), Anlage 6 zu den Empfehlungen<br />
des Produktrahmens sowie Anlage 7 zu den Empfehlungen für einen doppischen Kontenrahmen.<br />
81<br />
Vgl. Institut <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer e.V. (2001), S. 1405 ff.<br />
82<br />
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 518.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 17<br />
<strong>Umstellung</strong>szeitpunkt sowie die grundsätzlichen Bewertungsvorschriften für das<br />
Anlagevermögen in den einzelnen Bundeslän<strong>der</strong>n dar.<br />
Bundesland<br />
Mit <strong>der</strong> Ausnahme <strong>der</strong> Län<strong>der</strong> Bayern, Hessen, Schleswig-Holstein und Thüringen,<br />
welche ein Wahlrecht zwischen <strong>der</strong> erweiterten <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> und <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong><br />
kodifizierten, hat sich die Mehrheit <strong>der</strong> Bundeslän<strong>der</strong> für die ausschließliche Einführung<br />
<strong>der</strong> doppelten Buchführung entschieden.<br />
Beim spätesten Umsetzungszeitraum gibt es große Divergenzen. H<strong>am</strong>burg hat bereits<br />
die erste Schlussbilanz für das Haushaltsjahr 2006 vorgelegt, 84 während Baden-<br />
Württemberg, Nie<strong>der</strong>sachsen und Mecklenburg-Vorpommern den in <strong>der</strong><br />
Innenministerkonferenz vereinbarten 31. Dezember 2011 als spätmöglichsten<br />
Einführungstermin vorsehen.<br />
Entscheidung zwischen<br />
<strong>Doppik</strong> und/o<strong>der</strong> erweiterter<br />
<strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong><br />
(spätester)<br />
Umsetzungszeitpunkt<br />
Erstbewertungsvorschriften<br />
des Sachanlagevermögens<br />
Baden-Württemberg <strong>Doppik</strong> zum 1.1.2012 Beide Verfahren möglich<br />
Bayern Wahlrecht ab 1.1.2007 Historische AHK<br />
Brandenburg <strong>Doppik</strong> bis 2011 Vorsichtige Zeitwerte<br />
Bremen <strong>Doppik</strong> bis 2008 Vorsichtige Zeitwerte<br />
H<strong>am</strong>burg <strong>Doppik</strong> Bereits erfolgt Vorsichtige Zeitwerte<br />
Hessen Wahlrecht zum 1.1.2009 Historische AHK<br />
Mecklenburg-Vorpommern <strong>Doppik</strong> zum 1.1.2012 Historische AHK<br />
Nie<strong>der</strong>sachsen <strong>Doppik</strong> zum 1.1.2012 Rückindizierte Zeitwerte<br />
Nordrhein-Westfalen <strong>Doppik</strong> zum 1.1.2009 Vorsichtige Zeitwerte<br />
Rheinland-Pfalz <strong>Doppik</strong> zum 1.1.2009 Historische AHK<br />
Saarland <strong>Doppik</strong> zum 1.1.2009 Historische AHK<br />
Sachsen <strong>Doppik</strong> zum 1.1.2012 Historische AHK<br />
Sachsen-Anhalt <strong>Doppik</strong> zum 1.1.2011 Vorsichtige Zeitwerte<br />
Schleswig-Holstein Wahlrecht ab 1.1.2008 Historische AHK<br />
Thüringen Wahlrecht zum 1.1.2009 Historische AHK<br />
Tabelle 2: Län<strong>der</strong>übersicht Reform des Haushaltsrechts 83<br />
Alle Län<strong>der</strong> sehen umfangreiche Wahlrechte bei <strong>der</strong> erstmaligen Erfassung und<br />
Bewertung von Vermögensgegenständen vor. <strong>Die</strong> in <strong>der</strong> Tabelle 2 dargestellte<br />
Entscheidung, ob vorsichtige Zeitwerte, rückindizierte Zeitwerte, o<strong>der</strong> rückindizierte<br />
(fiktive) Anschaffungs- und Herstellungskosten (im Folgenden AHK) abzüglich<br />
83<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 518 und Wrage, C.<br />
(2005b), S. 22. <strong>Die</strong> Tabelle wurde aktualisiert sowie um eine Übersicht über das Bewertungsverfahren<br />
für Anlagevermögen erweitert. Als Quellen dienten die Gemeindehaushaltsverordnungen,<br />
Projektseiten sowie Erlasse <strong>der</strong> Bundeslän<strong>der</strong>.<br />
84<br />
Vgl. Freie und Hansestadt H<strong>am</strong>burg (2007), S. 23-31. D<strong>am</strong>it ist H<strong>am</strong>burg das erste deutsche<br />
Bundesland, welches einen vollständigen Einzelabschluss erstellt und veröffentlicht hat.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 18<br />
Abschreibungen anzusetzen sind, hat enorme Auswirkung auf die Höhe des Vermögens<br />
in <strong>der</strong> Eröffnungsbilanz. 85 Eine rechnerische Mehrheit <strong>der</strong> Län<strong>der</strong> hat sich, falls keine<br />
tatsächlichen AHK vorliegen, für die Bilanzierung des Vermögens zu historischen<br />
Preisen entschieden. Sie wi<strong>der</strong>spricht d<strong>am</strong>it den Empfehlungen des Instituts <strong>der</strong><br />
Wirtschaftsprüfer, wonach das gegenwärtige Preisniveau für die <strong>Doppik</strong> anzuwenden<br />
ist. 86<br />
<strong>Die</strong> Kommunen in Baden-Württemberg und Nie<strong>der</strong>sachsen, 87 worunter auch die von<br />
LÜDER betreuten Pilotprojekte Wiesloch und Uelzen fallen, 88 können die Aktiva in<br />
Verwaltungs- und realisierbares Vermögen trennen, mit <strong>der</strong> Folge, dass gleichartige<br />
Vermögensgegenstände sowohl zu historischen Anschaffungs- und Herstellungskosten<br />
als auch mit vorsichtigen Zeitwerten bewertet und ausgewiesen werden können,<br />
weshalb diese Option von <strong>der</strong> Mehrheit <strong>der</strong> Bundeslän<strong>der</strong> unter dem Hinweis auf viele<br />
Grenzfälle abgelehnt wird. 89<br />
Weitere Divergenzen lassen sich bei den vorgegebenen Anhangsangaben, den<br />
Pflichtrückstellungen, den Abschreibungsdauern, beim Lagebericht, bei den<br />
Son<strong>der</strong>posten sowie bei speziellen Bewertungsvorgaben vorfinden. 90<br />
<strong>Die</strong> Mo<strong>der</strong>nisierung des Rechnungswesens ist jedoch ausschließlich auf kommunaler<br />
Ebene vorgeschrieben. Gegenwärtig existiert auf Bundesebene kein Gesetzentwurf zum<br />
Übergang auf die <strong>Doppik</strong>. Im Zus<strong>am</strong>menhang mit <strong>der</strong> Verfassungsmäßigkeit des<br />
Nachtrags des Bundeshaushalts 2004 mit den §§ 109 und 115 GG wurde in einem<br />
Min<strong>der</strong>heitenurteil zweier Verfassungsrichter die Erfassung <strong>der</strong> Abschreibungen<br />
gefor<strong>der</strong>t. 91 Im Ergebnis liefe das auf die Abkehr von <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> aus. 92<br />
Zus<strong>am</strong>menfassend lässt sich feststellen, dass <strong>der</strong> öffentliche Sektor spätestens zum Jahr<br />
2012 gesetzliche Regelungen <strong>zur</strong> Reform <strong>der</strong> öffentlichen Rechnungslegung auf<br />
kommunaler Ebene umzusetzen hat. <strong>Die</strong> erwünschte nationale und interkommunale<br />
85<br />
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 520-521 sowie die Ausführungen <strong>am</strong> Ende <strong>der</strong> Kapitel<br />
3.1.2 und 3.1.4.<br />
86<br />
Vgl. Institut <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer e.V. (2001), Absatz 4.2, Ziffer 19.<br />
87<br />
Vgl. KGSt (2007), S. 8, Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen Baden-Württemberg<br />
(2007), S. 26, Notheis, K. (2005), S. 26-27 sowie §§ 40 Abs. 5 sowie 62 Abs. 1 und 6 GemHVO-<br />
<strong>Doppik</strong> Baden-Württemberg und Beckedorf, R. (2005), S. 37 sowie § 45 Abs. 5 GemHKVO NS.<br />
88<br />
Vgl. Lü<strong>der</strong>, K; Behm, C.; Cordes, U. (1998), S. 42-45 in Wiesloch sowie Lü<strong>der</strong>, K.; Wagner, M.;<br />
Spin<strong>der</strong>, R. (2003), S. 3-5 in Uelzen.<br />
89<br />
Vgl. Wyborny, A. (2006), S. 83-86 sowie Ulrich, G. (2005), S. 43.<br />
90<br />
Vgl. Thormann, M. (2008), S. 12-15 sowie Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 522-523.<br />
91<br />
Vgl. Bundesverfassungsgericht (2007), 2 BvF 1/04.<br />
92<br />
Vgl. Albers, H. (2008), S. 20.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 19<br />
Vergleichbarkeit wird aufgrund uneinheitlicher Regelungen auf Län<strong>der</strong>ebene sowie<br />
Unterschieden in <strong>der</strong> Ausgestaltung nicht erreicht. 93 <strong>Die</strong> Differenzen in <strong>der</strong><br />
Rechnungslegung <strong>der</strong> Bundeslän<strong>der</strong> werden mittelfristig zu einer weiteren Reform<br />
führen. 94<br />
2.5 <strong>Die</strong> Grundsätze ordnungsmäßiger öffentlicher Buchführung<br />
<strong>Die</strong> Entwicklung des Haushalts- und Rechnungswesens <strong>der</strong> deutschen<br />
Gebietskörperschaften ist durch eine sachlich nicht zu rechtfertigende Vielfalt an<br />
Bewertungsvorschriften gekennzeichnet.<br />
Unter <strong>der</strong> Annahme, dass <strong>der</strong> kommunale Haushalt eine Informationsfunktion zu<br />
erfüllen hat, 95 bedarf es zwecks interner und interkommunaler Vergleiche zwischen<br />
Gebietskörperschaften <strong>der</strong> Bereitstellung von zuverlässigen und standardisierten, den<br />
tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Informationen durch die integrierte<br />
Verbundsrechnung über die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage. 96<br />
Während die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) die Basis für die<br />
Rechnungslegung nach dem Handelsrecht bilden, ist es unstrittig, dass auch das<br />
integrierte öffentliche Rechnungswesen eigener Normen bedarf. 97<br />
Eine Möglichkeit <strong>der</strong> Standardisierung <strong>der</strong> Rechnungslegungsgrundsätze ist die<br />
sinngemäße Anwendung des Handelsrechts. Beson<strong>der</strong>e verwaltungsspezifische<br />
Bilanzierungsgrundsätze würden nur dann benötigt, wenn sich die Regelungen des<br />
Handelsrechts nicht sinnvoll auf die Verhältnisse im öffentlichen Sektor übertragen<br />
ließen. 98 <strong>Die</strong> Rechnungslegungsgrundsätze des deutschen Handelsrechts sind gut<br />
dokumentiert und die Bundeslän<strong>der</strong> hätten geringere Abweichungsmöglichkeiten mit<br />
dem Vorteil <strong>der</strong> besseren Vergleichbarkeit von Jahresabschlüssen und Kennzahlen<br />
sowie geringeren Implementierungskosten.<br />
Jedoch ist das deutsche Handelsrecht stark durch das Gläubigerschutzprinzip geprägt.<br />
Im öffentlichen Sektor nimmt es, aufgrund <strong>der</strong> Unmöglichkeit einer kommunalen<br />
93<br />
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 517, 522-523.<br />
94<br />
Vgl. Institut <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer e.V. (2001), Nr. 9 und Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 525.<br />
95<br />
Vgl. Budäus, D. (1999), S. 324-325.<br />
96<br />
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Artikel 4.<br />
97<br />
Vgl. Lü<strong>der</strong>, K. (2006), S. 606, Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 524-525 sowie<br />
Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), S. 887-889.<br />
98<br />
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 524-525.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 20<br />
Insolvenz eine geringere Bedeutung ein. 99 Ein weiterer Schwerpunkt des Handelsrechts<br />
liegt auf <strong>der</strong> Ausschüttungsbemessungsfunktion. 100 Wegen fehlen<strong>der</strong> kommunaler<br />
Gesellschafter entfällt diese Funktion vollständig.<br />
Nach LÜDER wird dahingegen ein beson<strong>der</strong>er Schutz des Steuerzahlers vor<br />
übermäßiger Besteuerung durch den Staat sowie eine Obhut künftiger Nachkommen vor<br />
Ausbeutung durch die gegenwärtig lebende Generation mittels Verschuldung für<br />
notwendig erachtet. 101 Weiterhin dient <strong>der</strong> handelsrechtliche Einzelabschluss primär <strong>der</strong><br />
Ermittlung des Jahreserfolgs und als Basis für die Ertragsbesteuerung, 102 während die<br />
öffentliche Rechnungslegung auf den Nachweis <strong>der</strong> wirtschaftlichen und effektiven<br />
Haushaltsführung gerichtet ist. 103<br />
<strong>Die</strong> Notwendigkeit eigenständiger Grundsätze betont auch <strong>der</strong> Arbeitskreis Integrierte<br />
Verbundrechnung (im Folgenden IVR). 104 Wesentliche Kritikpunkte an dem<br />
Handelsrecht stellen nach dem Arbeitskreis „IVR“ die große Verbundenheit mit dem<br />
Steuerrecht, 105 die Vielzahl <strong>der</strong> Wahlrechte bei <strong>der</strong> Vermögensbewertung sowie die<br />
starke Ausrichtung <strong>am</strong> Gläubigerschutz und an <strong>der</strong> Ausschüttungsbemessung dar. 106<br />
Der Arbeitskreis „IVR“ schlägt die Entwicklung und Verabschiedung nationaler<br />
Grundsätze ordentlicher öffentlicher Buchführung (im Folgenden GoöB) vor, welche, in<br />
Analogie <strong>zur</strong> handelsrechtlichen Regelungen des § 342 HGB, 107 durch einen<br />
unabhängigen Standardsetzer erfolgen sollen. 108 Es bedürfe von den handelsrechtlichen<br />
GoB abweichen<strong>der</strong> GoöB <strong>zur</strong> Sicherung <strong>der</strong> Schutzfunktion <strong>der</strong> integrierten<br />
99<br />
Vgl. Streitferdt, L. (1986), S. 60.<br />
100<br />
Vgl. Budäus, D. (2006), S. 8.<br />
101<br />
Vgl. Lü<strong>der</strong>, K. (2005), S. 607.<br />
102<br />
Vgl. Vogelpoth, N. (2004), S. 57.<br />
103<br />
Vgl. Johns, R. (1980), S. 2007.<br />
104<br />
Der Arbeitskreis setzt sich insbeson<strong>der</strong>e für die Erarbeitung von Grundsätzen ordnungsmäßiger<br />
öffentlicher Buchführung (GoöB) unter Berücksichtigung <strong>der</strong> internationalen und nationalen<br />
Entwicklungen und sich dabei abzeichnen<strong>der</strong> Standardisierungstendenzen.<br />
105<br />
Vgl. Grundsätze <strong>der</strong> Maßgeblichkeit und umgekehrter Maßgeblichkeit nach § 5 Abs. 1 und 1a EStG.<br />
106<br />
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Nr. 7.<br />
107<br />
Vgl. Deutsches Rechnungslegungs Standards Commitee e.V.<br />
http://www.standardsetter.de/drsc/docs/gasc_about.html, eingesehen <strong>am</strong> 17. November 2007.<br />
108<br />
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Nr. 10. Ohne beson<strong>der</strong>e Modifikationen sind die<br />
formalen GoB als GoöB zu übernehmen. <strong>Die</strong> materiellen Richtlinien sollten zu GoöB verän<strong>der</strong>t<br />
werden.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 21<br />
Verbundrechnung und <strong>zur</strong> Wahrung <strong>der</strong> Informationsfunktion, soweit die im<br />
Handelsrecht kodifizierten Regelungen mit diesen Funktionen nicht kompatibel sind. 109<br />
<strong>Die</strong> GoöB gehen von einer integrierten Verbundrechnung auf Basis <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> aus,<br />
erweitern sie jedoch um eine verbundene Kosten- und Leistungsrechnung und<br />
Haushaltsplanung. Weiterhin wird ein getrennter Ausweis des Anlagevermögens in<br />
Verwaltungs- und realisierbares Vermögen gefor<strong>der</strong>t. 110<br />
Jedoch stellen die GoöB nicht die einzige Bestrebung <strong>zur</strong> Vereinheitlichung <strong>der</strong><br />
Rechnungslegung dar. Anstelle von einem nationalen Handelsrecht o<strong>der</strong> davon<br />
abweichenden GoöB können die im nachfolgenden Kapitel dargestellten internationalen<br />
Rechnungslegungsstandards als Basis für eine Vereinheitlichung <strong>der</strong> öffentlichen<br />
Bilanzierungsvorschriften dienen.<br />
2.6 <strong>Die</strong> International Public Sector Accounting Standards<br />
Neben den nationalen verbindlich vorgeschriebenen handels- und steuerrechtlichen<br />
Vorschriften finden in jüngster Zeit verstärkt international anerkannte Normensysteme<br />
Eingang in die Rechnungslegung deutscher Unternehmen. 111 Beson<strong>der</strong>e praktische<br />
Bedeutung erlangen die von dem International Accounting Standards Board (IASB)<br />
herausgegebenen International Accounting Standards / International Finance Reporting<br />
Standards (IAS/IFRS), welche für Konzernabschlüsse von kapitalmarktorientierten<br />
Gesellschaften verbindlich anzuwenden sind. 112<br />
Internationale Standards für die Rechnungslegung werden nicht nur für Unternehmen,<br />
son<strong>der</strong>n auch für Gebietskörperschaften erarbeitet und veröffentlicht. Bei dem vom<br />
International Public Sector Accounting Standards Board (IFAC-IPSASB)<br />
herausgegebenen International Public Sector Accounting Standards (im folgenen kurz<br />
IPSAS) handelt es sich um ein internationales Regelwerk <strong>zur</strong> Rechnungslegung im<br />
öffentlichen Sektor.<br />
Ziel <strong>der</strong> IPSAS ist es, durch ihre internationale Ausrichtung <strong>zur</strong> Harmonisierung des<br />
öffentlichen Rechnungswesens beizutragen. 113 Im Geltungsbereich <strong>der</strong> IPSAS liegen<br />
109<br />
Vgl. Lü<strong>der</strong>, K. (2006), S. 606. Mögliche Beispiele für Abweichungen wären die Wahl des<br />
Rechnungszinses für Pensionsrückstellungen, die Trennung zwischen Verwaltungs- und<br />
realisierbarem Vermögen und die Bewertung zu Anschaffungskosten o<strong>der</strong> Zeitwerten.<br />
110<br />
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“, Punkte 1, 19 und 20.<br />
111<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 19-25.<br />
112<br />
Vgl. die gängige Literatur zum Bilanzrechtsreformgesetz (BilReG).<br />
113<br />
Vgl. Ad<strong>am</strong>, B. (2005), S. 423.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 22<br />
ausschließlich öffentliche Institutionen und Verwaltungseinheiten. Konsequenterweise<br />
verweist das IPSASB auf die IAS/IFRS als Rechnungslegungsstandard für öffentliche<br />
Unternehmen gewerblicher Art. 114 Eine autorisierte deutschsprachige Übersetzung <strong>der</strong><br />
IPSAS gibt es <strong>der</strong>zeit nicht. 115<br />
<strong>Die</strong> IPSAS entstanden in <strong>der</strong> Regel dadurch, dass vorhandene IAS/IFRS durch<br />
Überarbeitung an die beson<strong>der</strong>en Verhältnisse im öffentlichen Sektor angepasst<br />
wurden. 116 Durch die Orientierung an den IAS/IFRS, 117 wird das<br />
ressourcenverbrauchsorientierte Konzept <strong>der</strong> doppelten Buchführung (full accrual basis)<br />
seitens des IPSASB bevorzugt. 118 Eine Implementierung <strong>der</strong> IPSAS auf<br />
zahlungsorientierter Basis (cash accrual) ist unter Anwendung eines nicht nummerierten<br />
Standards, <strong>der</strong> sich ausschließlich mit dem cash accrual beschäftigt, möglich. 119<br />
<strong>Die</strong> Erstbewertung von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens kann sowohl<br />
auf Basis <strong>der</strong> um Abschreibungen bereinigten Anschaffungs- und Herstellungskosten<br />
(Cost Model) als auch zum Zeitwert (Revaluation Model) erfolgen, jedoch wird das<br />
Cost Model vom IPSASB als bevorzugte Methode angesehen. 120 Eine Berücksichtigung<br />
von historischen Preisen sieht <strong>der</strong> IPSAS 17 für Sachanlagevermögen nicht vor.<br />
Grundvoraussetzung für die Anwendung <strong>der</strong> IPSAS in Deutschland wäre das Bestreben<br />
nach einer national einheitlichen Rechnungslegung, was im Wi<strong>der</strong>spruch zu den im<br />
Abschnitt 2.4 dargestellten Entwicklungen in den Bundeslän<strong>der</strong>n steht. Im öffentlichen<br />
Sektor gibt es momentan keine konkreten Bestrebungen <strong>der</strong> deutschen Gesetzesgeber<br />
<strong>zur</strong> Übernahme <strong>der</strong> IPSAS sowohl auf staatlicher als auch auf kommunaler Ebene. 121<br />
Bei dem IPSASB handelt es sich - ähnlich dem IASB 122 - um eine private Vereinigung<br />
mit Sitz in New York, die keinerlei Richtlinien- o<strong>der</strong> Gesetzgebungskompetenz<br />
114<br />
Vgl. IFAC-IPSASB (2007a), Preface 12, S. 3 sowie Ad<strong>am</strong>, B. (2004), S. 22.<br />
115<br />
Vgl. Knechtenhofer, B.; Wohlwend, W. (2002), S. 1-35 für einen Überblich über die IPSAS 1 bis 17<br />
in deutscher Sprache.<br />
116<br />
Vgl. Ad<strong>am</strong>, B. (2004), S. 13-14 sowie Srocke, I. (2004), S. 56.<br />
117<br />
Vgl. Bolsenkötter, H. (2003), S. 170 sowie Ad<strong>am</strong>, B. (2004), S. 185-189. Unter an<strong>der</strong>em sind viele<br />
Abschnitte des Fr<strong>am</strong>eworks und des IAS 1 mit dem Preface und dem IPSAS 1 inhaltlich vergleichbar.<br />
118<br />
Vgl. Schauer, R. (2005), S. 602-604 sowie Lü<strong>der</strong>, K. (1999a), S. 48.<br />
119<br />
Vgl. IFAC-IPSASB (2006), S. 1-62.<br />
120<br />
Vgl. IFAC-IPSASB (2007e), IPSAS 17.43 für Cost Model sowie IPSAS 17.44 bis 17.58 für das<br />
Revaluation Model, S. 15-17.<br />
121<br />
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 525.<br />
122<br />
Vgl. International Accounting Standards Board, http://www.iasb.org/About+Us/About+Us.htm <strong>zur</strong><br />
Struktur des IASB, eingesehen <strong>am</strong> 18. November 2007.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 23<br />
besitzt. 123 Konsequenterweise können die als Empfehlungen veröffentlichten IPSAS<br />
ohne Umsetzung ins nationale Recht keine Gültigkeit erlangen. 124<br />
Der Umsetzungsprozess könnte an eine private Kommission delegiert werden, wie es<br />
vor allem in den anglo<strong>am</strong>erikanischen Län<strong>der</strong>n im privaten als auch im öffentlichen<br />
Bereich zu beobachten ist. 125 Eine alternative Vorgehensweise stellt die Überarbeitung<br />
lokaler Vorschriften im Sinne <strong>der</strong> IPSAS durch die jeweiligen Gesetzgeber dar, die<br />
jedoch mit administrativen Kosten verbunden sein würde. 126 Weiterhin könnten die<br />
IPSAS auf ges<strong>am</strong>teuropäischer Ebene analog dem Endorsement (Übernahme) <strong>der</strong><br />
IAS/IFRS durch die Europäische Union (EU) ins nationale Recht umgesetzt werden. 127<br />
Gegenwärtig existiert kein Industriestaat, <strong>der</strong> die IPSAS auf Basis <strong>der</strong> doppelten<br />
Buchführung vollständig anwendet, jedoch haben zahlreiche Entwicklungslän<strong>der</strong> die<br />
IPSAS auf cash basis eingeführt o<strong>der</strong> befinden sich im Implementierungsprozess auf die<br />
accrual basis. 128 Gleichwohl haben internationale und supranationale Organisationen ihre<br />
Jahresabschlüsse auf Grundlage des accrual basis veröffentlicht. 129 Weitere Anglo-<br />
Amerikansiche Län<strong>der</strong> verfügen über ein doppisches Rechnungswesen, welches mit den<br />
grundsätzlichen Aspekten <strong>der</strong> IPSAS vereinbar ist. 130<br />
Inwieweit sich die IPSAS in Deutschland durchsetzten werden, ist in <strong>der</strong> Literatur<br />
umstritten. BUDÄUS, CHIOMENTO, VOGELPOTH und POULLIE sowie<br />
SCHEDLER und KNECHTENHOFER weisen den IPSAS eine Orientierungsfunktion<br />
zu, welche die zukünftige Entwicklung des ressourcenverbrauchsorientierten<br />
Rechnungswesen für die öffentliche Hand mittelbar beeinflussen soll. 131 Hingegen<br />
schreibt LÜDER, dass die IPSAS sich we<strong>der</strong> kurz- noch mittelfristig unmittelbar als<br />
verbindlich anzuwendendes Rechnungslegungssystem durchsetzen werden. 132<br />
123<br />
Vgl. IFAC-IPSASB (2007d), S. 1-2.<br />
124<br />
Vgl. Bolsenkötter, H. (2003), S. 169 sowie Lü<strong>der</strong>, K. (2003b), S. 355.<br />
125<br />
Vgl. Ad<strong>am</strong>, B. (2004), S. 216-217.<br />
126<br />
Vgl. Ad<strong>am</strong>, B. (2004), S. 206-216.<br />
127<br />
Vgl. IFRS-Portal.com, http://www.ifrs-portal.com/Grundlagen/Endorsement/Endorsement_01.htm,<br />
eingesehen <strong>am</strong> 17. November 2007. Ein von dem IASB veröffentlichter IAS/IFRS Standard wird erst<br />
mit <strong>der</strong> Übernahme durch die Europäische Union zu nationalem Recht.<br />
128<br />
Vgl. IFAC-IPSASB (2007c), S. 1-4 für eine aktuelle Län<strong>der</strong>übersicht zu den IPSAS.<br />
129<br />
Vgl. Europäische Union (EU) http://ec.europa.eu/budget/budget_glance/how_accounted_de.htm,<br />
eingesehen <strong>am</strong> 18. November 2007 sowie Vereinigte Nationen (UN)<br />
http://www.un.org/ga/president/60/speeches/060707d.pdf, eingesehen <strong>am</strong> 18. November.<br />
130<br />
Vgl. IFAC-IPSASB (2007c), S. 4.<br />
131<br />
Vgl. Budäus, D. (2007), S. 13, Chiomento, B. (1995) S. 610, Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S.<br />
525, Schedler, K.; Knechtenhofer, B. (2003), S. 557-558 sowie Srocke, I. (2004), S. 57-58.<br />
132<br />
Vgl. Lü<strong>der</strong>, K. (2003a), S. 16.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 24<br />
3 Vermögensbewertung <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek ist eine <strong>am</strong>tsfreie Gemeinde mit 16.296 Einwohnern und<br />
liegt im Kreis Pinneberg im Süden Schleswig-Holsteins. 133<br />
Mit dem Beschluss <strong>der</strong> Gemeindevertretung (GV) vom 23. April 2007 wird die<br />
Haushaltsführung spätestens zum 1. Januar 2010 auf die <strong>Doppik</strong> umgestellt. 134 Gemäß<br />
dem in Tabelle 3 dargestellten vorläufigen Projektplan erfolgt im ersten Schritt die<br />
Vermögenserfassung- und Bewertung, mit dem Ziel, die Eröffnungsbilanz zum 1.<br />
Januar 2009 zu erstellen.<br />
8/07 9/07 10/07 11/07 12/07 1/08 2/08 4/08 6/08 8/08 10/08 11/08 12/08 1/09<br />
Vermögenserfassung<br />
und Bewertung<br />
Produktbildung<br />
Einführung einer<br />
Kosten- und<br />
Leistungsrechnung<br />
Aufstellung des<br />
Doppischen Haushaltes<br />
Organisation des<br />
Rechnungswesens<br />
EDV-technische<br />
Anpassung <strong>der</strong><br />
Finanzsoftware<br />
Tabelle 3: Projektplan <strong>zur</strong> Einführung <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> in <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 135<br />
<strong>Die</strong> Vermögensbewertung <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek basiert auf den gesetzlichen<br />
Vorschriften <strong>der</strong> Gemeindehaushaltsverordnung <strong>Doppik</strong> (GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH), des<br />
Handelgesetzbuches sowie den Handlungsempfehlungen des Innovationsrings. 136<br />
133<br />
Stand: 31. März 2007.<br />
134<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Auszug aus <strong>der</strong> Nie<strong>der</strong>schrift <strong>der</strong> Gemeindevertretung zum Beschluss<br />
Nr. 47/07. Der Beschluss und eine Übersicht <strong>der</strong> bereitgestellten Haushaltsmittel befindet sich als<br />
Abbildung 22 im Anhang auf S. 99.<br />
135<br />
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an dem von <strong>der</strong> Mittelrheinischen Treuhand ausgearbeiteten<br />
vorläufigen Projektplan <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek.<br />
136<br />
Der Innovationsring ist ein Gemeinschaftsprojekt <strong>der</strong> kommunalen Landesverbände Schleswig-<br />
Holsteins. <strong>Die</strong>ses Selbsthilfeprojekt wurde gegründet, um den zahlreichen <strong>Umstellung</strong>sprojekten in<br />
den schleswig-holsteinischen Kommunen hinsichtlich des Neuen Kommunalen Rechnungswesens<br />
(NKR) Rechnung zu tragen. Weitere Informationen lassen sich unter http://www.informdoku.de/nkrsh/index.php<br />
abrufen. Vgl. auch <strong>Die</strong>ckmann, F. (2006), S. 197-204.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 25<br />
3.1 Bewertung des Anlagevermögens<br />
Gemäß § 48 Abs. 1 und 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH ist das Anlagevermögen nach<br />
immateriellem Vermögen, Sachanlagevermögen und Finanzanlagen zu glie<strong>der</strong>n.<br />
3.1.1 <strong>Die</strong> Bewertung des immateriellen Vermögens<br />
Bei den immateriellen Vermögensgegenständen handelt es sich in <strong>der</strong> Regel um alle<br />
Wirtschaftsgüter, die nicht körperlich erfasst werden können. 137 Zu den immateriellen<br />
Vermögenswerten zählen in Gebietskörperschaften neben den allgemeinen Rechten 138<br />
unter an<strong>der</strong>em auch Wege- und Nutzungsrechte, sowie Wohnbelegungsrechte.<br />
Voraussetzung für eine Aktivierung dieser Werte sind <strong>der</strong> entgeltliche Erwerb und die<br />
Einzelverkehrsfähigkeit. 139 Sofern die tatsächlichen Anschaffungskosten nicht ermittelt<br />
werden können, darf vereinfachend ein vergleichbarer immaterieller<br />
Vermögensgegenstand herangezogen werden. 140 Bilden immaterielle<br />
Vermögensgegenstände nur zus<strong>am</strong>men mit einem körperlichen Wirtschaftsgut eine<br />
Einheit, so ist eine Aufspaltung in zwei Positionen grundsätzlich nicht zulässig. 141<br />
Folglich müssen Lizenzen für Betriebssysteme und Standardsoftware zus<strong>am</strong>men mit <strong>der</strong><br />
jeweiligen EDV-Hardware als Betriebs- und Geschäftsausstattung im Anlagevermögen<br />
aktiviert werden. 142<br />
Der Restbuchwert <strong>der</strong> selbstständig bewertbaren EDV-Software beläuft sich auf 9.821<br />
Euro. An<strong>der</strong>e immaterielle Vermögensgegenstände wurden gegenwärtig nicht bewertet.<br />
137<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 144.<br />
138<br />
Vgl. Baetge, J.; Kirsch, H.J.; Thiele, S. (2004a), S. 199.<br />
139<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 144.<br />
140<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 16-17.<br />
141<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 144.<br />
142<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 16.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 26<br />
3.1.2 <strong>Die</strong> Bewertung von Immobilien<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek ist Eigentümerin von 23 Gebäuden, die sie für verschiedene<br />
öffentliche und wirtschaftliche Zwecke einsetzt.<br />
Kosten<br />
Betrag<br />
Wohnanlage 58.195 €<br />
Außenanlagen 9.371 €<br />
Montage 7.126 €<br />
Erschließungskosten 6.382 €<br />
Abbrucharbeiten 4.954 €<br />
Nebenkosten 4.926 €<br />
Summe 90.955 €<br />
Tabelle 4: Anschaffungskosten des<br />
Leichtbauhauses Hartkirchener Chausse 143<br />
Grundsätzlich erfolgt die Bewertung<br />
gemäß § 41 Abs. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong><br />
sowie § 253 Abs. 1 HGB zu<br />
Anschaffungs- bzw. Herstellkosten (im<br />
Folgenden AHK). 144 Hierbei ist zu<br />
beachten, dass erst mit <strong>der</strong><br />
Betriebsbereitschaft des Gebäudes <strong>der</strong><br />
Herstellungsvorgang beendet ist. 145<br />
Tabelle 4 stellt beispielhaft die<br />
ursprünglichen AHK für das Leichtbauhaus an <strong>der</strong> Hartkirchener Chaussee dar.<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek bewertet alle Immobilien, die bis einschließlich 1992 neu<br />
hergestellt wurden, mit den tatsächlichen AHK. 146 Soweit die AHK nicht o<strong>der</strong> nur mit<br />
unverhältnismäßigem Aufwand zu ermitteln sind, bietet § 55 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong><br />
SH das Wahlrecht, den Preisverhältnissen zum Anschaffungszeitpunkt entsprechende<br />
Erfahrungswerte anzusetzen. <strong>Die</strong>se Werte sind nach § 43 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH um die<br />
Abschreibungen zu min<strong>der</strong>n.<br />
<strong>Die</strong> analoge Verwendung des öffentlichen Baurechts wird in Schleswig Holstein als<br />
eine sachgerechte Option <strong>zur</strong> Ermittlung von Erfahrungswerten angesehen. 147 Nach § 7<br />
Wertermittlungsverordnung (WertV) handelt es sich bei dem Vergleichswertverfahren,<br />
dem Ertragswertverfahren sowie dem Sachwertverfahren um anerkannte Methoden <strong>zur</strong><br />
Ermittlung des Verkehrswertes. 148<br />
143<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.<br />
144<br />
Dabei handelt es sich um alle Aufwendungen inklusive <strong>der</strong> Nebenkosten und abzüglich von<br />
(nachträglichen) Preismin<strong>der</strong>ungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu<br />
erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzten.<br />
145<br />
Vgl. § 255 Abs. 1 HGB.<br />
146<br />
Dabei handelt es sich um den Mensaanbau an <strong>der</strong> Grundschule Bickbargen (2006), dem Anbau <strong>der</strong><br />
Feuerwache (2006), die Container an <strong>der</strong> Schule Süd (2004) sowie die Leichtbauhäuser an <strong>der</strong><br />
Hartkirchener Chaussee und Altonaer Straße (beide 1992). Für ältere Immobilien waren keine<br />
detaillierten Kostenübersichten verfügbar.<br />
147<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 26-27.<br />
148<br />
Vgl. §§ 13-14 (Vergleichswertverfahren), 15-20 (Ertragswertverfahren) und 21-25<br />
(Sachwertverfahren) WertV. Nach § 194 Baugesetzbuch (BauGB) ermitteln alle drei Verfahren den<br />
Verkehrswert einer Immobilie. Der Verkehrswert wird durch den Preis bestimmt, <strong>der</strong> im
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 27<br />
Ertragswertverfahren<br />
Anschaffungs- bzw.<br />
Herstellungskosten<br />
Immobilienbewertungsverfahren<br />
Sachwertverfahren<br />
Abbildung 6: Immobilienbewertungsverfahren 149<br />
<strong>Die</strong> in <strong>der</strong> Gemeinde<br />
Halstenbek<br />
Bewertungsverfahren<br />
anwendbaren<br />
für<br />
Immobilien sind in Abbildung<br />
6 dargestellt. Das<br />
Vergleichswertverfahren<br />
ist<br />
nicht enthalten, weil es die<br />
Voraussetzung von genügend<br />
ähnlichen Gebäuden in <strong>der</strong><br />
Gemeinde Halstenbek nicht<br />
erfüllt. Es wird jedoch im<br />
Abschnitt 3.1.4 im Rahmen <strong>der</strong> Grundstücksbewertung Anwendung finden. <strong>Die</strong> in<br />
Baden-Württemberg 150 und H<strong>am</strong>burg 151 zugelassene Bewertung <strong>der</strong> Immobilien zu<br />
Brandversicherungswerten ist in Schleswig-Holstein nicht vorgesehen. 152<br />
Beim Ertragswertverfahren ermittelt sich <strong>der</strong> Wert des Vermögensgegenstandes durch<br />
den Kapitalwert. Der Kapitalwert einer Immobilie ergibt sich aus <strong>der</strong> Diskontierung von<br />
dem Eigner zukünftig zufließenden Nettokaltmieten. 153 <strong>Die</strong> Kapitalisierung erfolgt<br />
entwe<strong>der</strong> mit üblichen Erfahrungswerten o<strong>der</strong> mit Hilfe des Liegenschaftszinses,<br />
welcher mit <strong>der</strong> Capital Asset Pricing Methode (CAPM) ermittelt werden kann. 154<br />
Das Ertragswertverfahren führt oftmals zu höheren Bilanzansätzen und wi<strong>der</strong>spricht<br />
d<strong>am</strong>it dem Vorsichtsprinzip, welches besagt, dass im Zweifel immer <strong>der</strong> vorsichtig<br />
ermittelte Wert beim Vermögen anzusetzen ist. Steigende Bewertungsansätze<br />
resultieren in höheren zukünftigen Abschreibungsaufwendungen, wodurch zusätzlich<br />
zukünftige Haushaltsausgleiche erschwert werden.<br />
gewöhnlichen Geschäftsverkehr ohne Rücksicht auf ungewöhnliche o<strong>der</strong> persönliche Verhältnisse zu<br />
erzielen wäre.<br />
149<br />
Eigene Darstellung.<br />
150<br />
Vgl. Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen Baden-Württemberg (2007), S. 81.<br />
151<br />
Vgl. Freie und Hansestadt H<strong>am</strong>burg (2004), S. 25.<br />
152<br />
Vgl. KGSt (2007), S. 19-20.<br />
153<br />
Siehe Institut <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer e.V. (2005), S. 25-28. Beim IDW S1 handelt es sich um den<br />
aktuell (Stand: Oktober 2007) gültigen Prüfungsgrundsätze für Wirtschaftsprüfer. <strong>Die</strong>ser Standard<br />
befindet sich in <strong>der</strong> Überarbeitung. Zum aktuellen Entwurf zum Nachfolgestandard IDW ES1 vgl.<br />
Hommel, M.; Pauly, D.; Nagelschmitt, S. (2007), S. 2728-2732.<br />
154<br />
Vgl. Brealey, R.; Myers, S.; Allen F. (2005) S. 188-193. Dabei wird zu einem risikolosen Basiszins<br />
ein gewichteter Risikoaufschlag addiert.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 28<br />
Jedoch erlaubt <strong>der</strong> § 55 Abs. 5 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH die Übernahme von im bisherigen<br />
Rechnungswesen ermittelten Werten. Im Falle <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek wurde dieses<br />
Wahlrecht bei dem sich zum Verkauf befindlichen alten Bauhofsgrundstück inklusive<br />
den darauf stehenden Gebäuden verwendet. <strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek verfügt über ein<br />
aktuelles Sachverständigengutachten. Der Restbuchwert zum Eröffnungsbilanzstichtag<br />
beläuft sich auf 51.000 Euro.<br />
Liegen sowohl die AHK als auch Vergleichswerte nicht vor o<strong>der</strong> sind diese nicht mit<br />
verhältnismäßigem Aufwand ermittelbar, ist das Sachwertverfahren auf <strong>der</strong> Basis <strong>der</strong><br />
Normalherstellungskosten 2000 (im Folgenden NHK 2000) sowie <strong>der</strong> linearen<br />
Abschreibung anzuwenden. 155<br />
Das Sachwertverfahren soll <strong>am</strong> Beispiel des Rathausaltbaus dargestellt werden. Das<br />
Rathaus <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek wurde 1961 fertig gestellt (Altbau) und 1981 um<br />
einen neuen Flügel (Neubau) erweitert.<br />
Als erstes ist zu prüfen, ob es sich beim Rathaus um einen Vermögensgegenstand mit<br />
nachträglichen Anschaffungskosten handelt o<strong>der</strong> ob <strong>der</strong> Neubau gemäß dem Grundsatz<br />
<strong>der</strong> Einzelbewertung ein separates Wirtschaftsgut darstellt. 156<br />
<strong>Die</strong> Empfehlungen <strong>zur</strong> kommunalen <strong>Doppik</strong> aus Rheinland-Pfalz sehen Gebäude als<br />
einen einheitlichen Vermögensgegentand, selbst wenn diese in mehreren<br />
Bauabschnitten erstellt wurden. Anbauten stellen eine Erweiterung des vorhandenen<br />
Wirtschaftsgutes dar und werden als nachträgliche Anschaffungskosten aktiviert, soweit<br />
die Bewertung des Gebäudes nach tatsächlichen Herstellungskosten erfolgt. 157<br />
Ebenso ist eine gegenteilige Meinung vertretbar, wonach Anbauten die<br />
Restnutzungsdauer des ursprünglichen Gebäudes nicht beeinflussen und<br />
konsequenterweise selbstständig zu bewerten sind. 158 Weiterhin lässt sich in Abbildung<br />
9 auf Seite 37 erkennen, dass <strong>der</strong> Neubau über einen eigenen Eingang verfügt und nach<br />
einem verhältnismäßigen Umbau sowohl funktionell als auch versorgungstechnisch<br />
155<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 26-27. <strong>Die</strong> Abschreibung ist gemäß § 43 Abs. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong><br />
SH in gleichen Jahresraten über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer anzusetzen. Eine<br />
Leistungsabschreibung ist ebenfalls zulässig, kommt aber bei unbeweglichen<br />
Vermögensgegenständen nicht in Betracht. <strong>Die</strong> geometrische-degressive Abschreibung ist in<br />
Schleswig Holstein nicht vorgesehen.<br />
156<br />
Vgl. Bundesministerium für Finanzen (2003), S. 1-11 zu <strong>der</strong> Abgrenzung von Anschaffungskosten,<br />
Herstellungskosten und Erhaltungsaufwendungen bei <strong>der</strong> Mo<strong>der</strong>nisierung von Gebäuden.<br />
157<br />
Vgl. Kommunale <strong>Doppik</strong> Rheinland-Pfalz (2006b), Frage 1.2.03, S.1.<br />
158<br />
Vgl. <strong>Die</strong>ckmann, F. (2007b), E-Mail vom 12.Juni 2007.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 29<br />
getrennt vom Altbau nutzbar wäre. Aus diesem Grunde sind alle Gebäude, soweit eine<br />
Trennung in Baustufen sinnvoll erschien, unabhängig von einan<strong>der</strong> bewertet worden.<br />
Ausgangspunkt einer Immobilienbewertung bildet die Bruttogrundfläche (BGF) des<br />
Gebäudes. 159 Bei <strong>der</strong> Bruttogrundfläche handelt es sich um die Summe aller<br />
Grundrissebenen eines Bauwerkes. 160 Dabei werden nach DIN 277 die Grundflächen a, b<br />
und c unterschieden. Beim Bereich a handelt es sich um alle überdeckten und allseitig in<br />
voller Höhe umschlossenen Räume. Ist <strong>der</strong> Raum nicht in voller Höhe umschlossen,<br />
handelt es sich um Bereich b. Ohne Überdachung liegt <strong>der</strong> Bereich c vor. <strong>Die</strong> NHK<br />
2000 berücksichtigen ausschließlich die BGF <strong>der</strong> Bereiche a und b. 161 Für den<br />
Rathausaltbau beträgt die BGF 2.110 m². 162<br />
Im zweiten Schritt ist <strong>der</strong> Ausstattungsstandard des Gebäudes anhand <strong>der</strong> Muster aus<br />
dem Katalog <strong>der</strong> NHK 2000 zu ermitteln. <strong>Die</strong> NHK 2000 berücksichtigen 33<br />
unterschiedliche Gebäudetypen, die durch ihre Funktionsweise und Bauart<br />
unterschieden werden. 163 Beim Rathausaltbau handelt es sich um den Typ 5.2<br />
(Verwaltungsgebäude 2- bis 5-geschössig, unterkellert, Flachdach). 164<br />
Jedes Gebäude besteht aus verschiedenen unterschiedlich gewichteten Komponenten,<br />
die in <strong>der</strong> Tabelle 26 im Anhang dargestellt sind. So hat das Dach eine Teilgewichtung<br />
von 22% und die Fenster 16% <strong>am</strong> Ges<strong>am</strong>tergebnis. Den einzelnen Bestandteilen werden<br />
verschiedene Ausstattungsstandards - von einfach bis stark gehoben - zugeordnet. Mit<br />
Hilfe <strong>der</strong> Sachkunde des Amtes für Bauwesen und begleiten<strong>der</strong> Begehung vor Ort sind<br />
die Komponenten des Gebäudes bewertet worden. Insges<strong>am</strong>t entspricht <strong>der</strong><br />
Rathausaltbau mit einem Index von 1,95 Punkten dem mittleren Ausstattungsstandard.<br />
Gebäude unterliegen einer Abnutzung im Zeitverlauf. § 43 Abs. 4 GemHVO-<strong>Doppik</strong><br />
SH verweist auf die Verwaltungsvorschriften für Abschreibungen (im Folgenden VV<br />
Abschreibung) des Innenministeriums, welche für die <strong>Doppik</strong> verbindlich<br />
vorgeschrieben sind. 165 <strong>Die</strong> VV Abschreibungen nennen für verschiedene<br />
Vermögensgegenstände die gewöhnlichen Nutzungsdauern und die Abschreibungssätze.<br />
Für massiv gebaute Gebäude - denen alle Verwaltungsgebäude, Wohnhäuser, Schulen<br />
159<br />
Vgl. Leopoldsberger, G. (1998), S. 58.<br />
160<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 74-77.<br />
161<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 76.<br />
162<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Hochbauabteilung.<br />
163<br />
Vgl. NHK 2000 - Anlage 7 zu den WertR 2006.<br />
164<br />
Ebenda, S. 114.<br />
165<br />
Vgl. VV Abschreibungen SH, Ziffern 1 und 5.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 30<br />
sowie Kultureinrichtungen angehören - ist eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von<br />
80 Jahren festgesetzt. 166<br />
<strong>Die</strong> Restnutzungsdauer (im Folgenden RND) kann sich im Laufe <strong>der</strong> Zeit verän<strong>der</strong>n.<br />
Sie kann sich bei mangeln<strong>der</strong> Instandhaltung bzw. Bauschäden verkürzen. 167 In Folge<br />
von über den ursprünglichen Zustand hinausgehenden wesentlichen Verbesserungen<br />
(Grundsanierungen und/o<strong>der</strong> wesentliche Erweiterungen) ist die RND neu zu<br />
ermitteln. 168 Konsequenterweise ist es nicht ausreichend, die RND vom Baujahr<br />
abzuleiten. 169 Stattdessen ist sie ist anhand <strong>der</strong> folgenden Tabelle 5 neu zu ermitteln und<br />
d<strong>am</strong>it auf ihre Schlüssigkeit zu überprüfen. 170<br />
Mo<strong>der</strong>nisierungselemente Maximalpunktezahl Rathausaltbau<br />
Dacherneuerung 3 2<br />
Verbesserung <strong>der</strong> Fenster 2 1<br />
Verbesserung <strong>der</strong> Leitungssysteme (Strom, Gas, EDV) 4 3<br />
Einbau einer S<strong>am</strong>melheizung bzw. neuer Etagenheizung 3 1<br />
Wärmedämmerung <strong>der</strong> Außenwände 2 1<br />
Mo<strong>der</strong>nisierung von sanitären Anlagen 2 0<br />
Mo<strong>der</strong>nisierung des Innenausbaus (Decken und Fußböden) 3 1<br />
Wesentliche Än<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Grundrissgestaltung 3 0<br />
Summe 22 9<br />
Tabelle 5: Mo<strong>der</strong>nisierungsstand Rathausaltbau 171<br />
<strong>Die</strong> Übersicht stellt verschiedene Mo<strong>der</strong>nisierungselemente und die dazugehörigen<br />
Maximalpunktwerte dar. Dabei sind Erneuerungen von reinen<br />
Instandhaltungsmaßnahmen abzugrenzen, die keine Auswirkung auf die RND haben. 172<br />
Sind die dargestellten Mo<strong>der</strong>nisierungen durchgeführt worden, so kann die<br />
Maximalpunktzahl vergeben werden. Liegen die Erneuerungen länger als 10 Jahre<br />
<strong>zur</strong>ück o<strong>der</strong> wurde nicht nach dem sachgerechten technischen Stand vorgegangen, so<br />
166<br />
Vgl. VV Abschreibungen SH, Anlage, S. 1.<br />
167<br />
Es besteht ein Wahlrecht zwischen einer Vermin<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Restnutzungsdauer (RND) nach § 43 Abs.<br />
5 o<strong>der</strong> einer außerplanmäßigen Abschreibung nach § 43 Abs. 6 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH. <strong>Die</strong> Gemeinde<br />
Halstenbek entschied bei Vorliegen von Instandhaltungsrückständen und Bauschäden für eine<br />
Neubestimmung <strong>der</strong> Restnutzungsdauer, da diese verlässlicher ermittelt werden konnten.<br />
168<br />
Vgl. § 43 Abs. 5. GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
169<br />
Vgl. Lü<strong>der</strong>, K.; Behm, C.; Cordes, U. (1998): S. 18.<br />
170<br />
Vgl. Kommunale <strong>Doppik</strong> Rheinland Pfalz (2006a), 4 Kapitel, Anhang 1. Schleswig-Holstein<br />
orientierte sich bei zahlreichen Vorschriften <strong>zur</strong> Vermögensbewertungen an den Empfehlen aus<br />
Rheinland Pfalz (Quelle Innovationsring (2007a), S. 55).<br />
171<br />
Quelle: Kommunale <strong>Doppik</strong> Rheinland Pfalz (2006a), Anhang 1, Eigene Darstellung.<br />
172<br />
Unter Mo<strong>der</strong>nisierungen sind alle Maßnahmen, durch die eine Erweiterung o<strong>der</strong> eine über den<br />
ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung eines Vermögensgegenstandes<br />
erfolgte, zu subsumieren.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 31<br />
sind Abstufungen vorzunehmen. Insges<strong>am</strong>t erhält <strong>der</strong> Rathausaltbau 9 von 22<br />
möglichen Punkten.<br />
Nun kann in <strong>der</strong> nachfolgenden Tabelle 6 die Restnutzungsdauer für Gebäude, <strong>der</strong>en<br />
Nutzungsdauer üblicherweise bei 80 Jahren liegt, abgelesen werden. Der Rathausaltbau<br />
ist 1961 errichtet worden, das Gebäude ist zum Eröffnungsbilanzstichtag 1.1.2009<br />
achtundvierzig Jahre alt. Weiterhin beträgt <strong>der</strong> Mo<strong>der</strong>nisierungsgrad 9 Punkte. D<strong>am</strong>it<br />
könnte eine RND von 50 Jahren angenommen werden. 173<br />
Mo<strong>der</strong>nisierungsgrad<br />
Gebäudealter 0 - 1 Punkt 2 - 5 Punkte 6 - 10 Punkte 11 - 17 Punkte 18 - 22 Punkte<br />
≥ 80 Jahre 10 20 35 50 65<br />
70 Jahre 15 25 40 55 70<br />
60 Jahre 25 30 45 60 75<br />
50 Jahre 30 35 50 65 80<br />
40 Jahre 40 40 55 70 80<br />
30 Jahre 50 50 60 75 80<br />
20 Jahre 60 60 65 75 80<br />
10 Jahre 70 70 70 75 80<br />
0 Jahre 80 80 80 80 80<br />
Tabelle 6: Ermittlung <strong>der</strong> Restnutzungsdauer bei Gebäuden 174<br />
Allerdings gilt beim Rathausaltbau eine Ausnahme. Vermögensgegenstände, <strong>der</strong>en<br />
RND neu bewertet wurde, dürfen maximal mit <strong>der</strong> Hälfte <strong>der</strong> betriebsgewöhnlichen<br />
Nutzungsdauer in <strong>der</strong> Eröffnungsbilanz angesetzt werden. 175 Der Altbau darf höchstens<br />
über 40 Jahre abgeschrieben werden. 176 <strong>Die</strong>se Ausnahmeregelung wurde beim Rathaus-<br />
Altbau sowie bei <strong>der</strong> Turnhalle Gemeinschaftsschule angewendet.<br />
Durch die durchgeführten Mo<strong>der</strong>nisierungen hat sich die Ges<strong>am</strong>tnutzungsdauer des<br />
Gebäudes erhöht. Ausgehend vom geplanten Eröffnungsbilanzzeitpunkt <strong>am</strong> 1.1.2009<br />
beträgt die bilanzielle RND 40 Jahre. Berücksichtigt man die betriebsgewöhnliche<br />
Nutzungsdauer von 80 Jahren, so ist das Gebäude fiktiv 1969 erbaut und 40 Jahre alt.<br />
<strong>Die</strong> nachfolgende Abbildung 7 stellt den Verlauf graphisch dar.<br />
173<br />
Durch eine Interpolation würde sich eine RND von 51 Jahren ergeben, weil das Gebäude zum<br />
Eröffnungsstichtag erst 48 Jahre alt ist. Da es sich bei <strong>der</strong> Übersicht um Richtwerte handelt, wurde die<br />
RND gemäß dem Vorsichtsprinzip auf 50 Jahre abgerundet.<br />
174<br />
Quelle: Kommunale <strong>Doppik</strong> Rheinland Pfalz (2006a), Anhang 1, Eigene Darstellung.<br />
175<br />
Siehe § 55 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
176<br />
<strong>Die</strong> Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt gemäß den VV Abschreibungen SH 80 Jahre.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 32<br />
1961 1969 2009 2041 2049<br />
Ende ursprüngliche Angenommenes<br />
Baujahr Fiktives Baujahr Eröffnungsbilanz<br />
Nutzungsdauer Ende <strong>der</strong> Nutzung<br />
Abbildung 7: Verän<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Nutzungsspanne durch Mo<strong>der</strong>nisierung 177<br />
<strong>Die</strong> blaue Linie unten repräsentiert den ursprünglichen Nutzungsverlauf ab 1961,<br />
während die rote Linie oben die Auswirkungen <strong>der</strong> Mo<strong>der</strong>nisierung und <strong>der</strong> d<strong>am</strong>it<br />
verbundenen „fiktiven Verjüngung“ des Gebäudes offenbart. <strong>Die</strong> Nutzungsspanne hat<br />
sich um 8 Jahre in die Zukunft „verschoben“.<br />
Im vierten Schritt sind die Normalherstellungskosten zu ermitteln. <strong>Die</strong> NHK 2000<br />
enthalten einen Baukostenkatalog, worin in Abhängigkeit von Gebäudeart,<br />
Gebäudebaujahr und Ausstattungsstandard, durchschnittliche Herstellungskosten in € je<br />
m² Bruttogrundfläche nach den Preisverhältnissen von 2000 gelistet sind. <strong>Die</strong>se<br />
Durchschnittspreise beinhalten die Umsatzsteuer, jedoch sind in ihnen keine<br />
Baunebenkosten enthalten. 178<br />
Der Altbau wurde fiktiv 1969 erstellt und gehört dem mittleren Ausstattungsstandard<br />
an. <strong>Die</strong> Normalherstellungskosten lassen sich nun aus <strong>der</strong> Tabelle 26 entnehmen und<br />
betragen 1.205 € pro m². 180<br />
Ausstattungsstandards<br />
Kosten <strong>der</strong> Brutto-Grundfläche in €/m²<br />
1925 bis 1945 1946 bis 1959 1960 - 1969 1970 bis 1984 1985 bis 1999 2000<br />
einfach - 890 - 955 955 - 1.015 1.015 - 1.070 1.075 - 1.165 1.165<br />
mittel 1.025 - 1.050 1.055 - 1.135 1.135 - 1.205 1.210 - 1.275 1.275 - 1.385 1.385<br />
gehoben 1.240 - 1.265 1.279 - 1.365 1.370 - 1.450 1.455 - 1.535 1.540 - 1.670 1.670<br />
stark gehoben - - 1.620 - 1.715 1.720 - 1.815 1.815 - 1.975 1.975<br />
Tabelle 7: Normalherstellungskosten von Immobilien in Euro/m² 179<br />
<strong>Die</strong> finale Wertermittlung vollzieht sich anhand <strong>der</strong> nachfolgenden Tabelle 8.<br />
177<br />
Eigene Darstellung.<br />
178<br />
Vgl. Marratek, C.; Dörschell, A.; Hellenbrand, A. (2004), S. 98 - 100.<br />
179<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an NHK 2000 - Anlage 7 zu den WertR 2006, S. 115.<br />
180<br />
In diesem Fall können die NHK direkt aus <strong>der</strong> Übersicht entnommen werden. Liegt das fiktive<br />
Baujahr hingegen innerhalb einer Jahresspanne, können die NHK anhand <strong>der</strong> Formel<br />
⎛Wertdifferenz<br />
⎞<br />
Bereich<br />
Jahr<br />
Beginn Spanne+ ⎜<br />
⎟ × ( Jahrfiktiv<br />
− JahrBeginn Spanne<br />
) interpoliert werden.<br />
Anzahl<br />
⎝<br />
Jahre Spanne ⎠
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 33<br />
Der Herstellungswert <strong>am</strong> Wertermittlungsstichtag ergibt sich als Produkt <strong>der</strong><br />
Bruttogrundfläche multipliziert mit den Normalherstellungskosten zuzüglich einer<br />
Baunebenkostenpauschale in Höhe von 15%. 181<br />
Um die vom Gesetzgeber verlangten historischen AHK zu erhalten, ist eine<br />
Umrechnung auf die Preisverhältnisse des Herstellungszeitpunktes anhand geeigneter<br />
Baupreisindexreihen durchzuführen. Der Baukostenindex für Gebäude beträgt für das<br />
Jahr 1969 27,1% und bezieht sich auf das Jahr 2000. 182 Den Einsatz von regionalen und<br />
ortsspezifischen Korrekturfaktoren 183 sieht <strong>der</strong> Innovationsring für Schleswig Holstein<br />
im Gegensatz zu an<strong>der</strong>en Bundeslän<strong>der</strong>n nicht vor. 184<br />
Im nächsten Schritt werden die kumulierten Alterswertmin<strong>der</strong>ungen subtrahiert. Unter<br />
Ausschluss von Instandhaltungsrückständen, 185 Baufehlern und Baumängeln ergibt sich<br />
ein Restbuchwert (im Folgenden RBW) in Höhe von 396.193 Euro.<br />
Ziffer Kategorie Berechnung Wert<br />
(1) Brutto-Grundfläche (BGF) in m² 2110<br />
(2) betriebliche Nutzungsdauer 80 Jahre<br />
(3) Restnutzungdauer (RND) 40 Jahre<br />
(4) Normallherstellungskosten (NHK) pro m² 1.205 €<br />
(5) Fiktives Baujahr 1969<br />
(6) Nettoherstellungswert (1) x (4) 2.542.550 €<br />
(7) Baunebenkosten (15%) (6) x 15% 381.383 €<br />
(8) Bruttoherstellungswert (6) + (7) 2.923.933 €<br />
(9) Preisindex 1969 27,1%<br />
(10) Rückindizierter Gebäudewert (8) x (9) 792.386 €<br />
(11) Lineare AfA % (3) / (2) 50,00%<br />
(12) Restbuchwert (RBW) (10) - (12) 396.193 €<br />
Tabelle 8: Gebäudewert des Rathausaltbaus 186<br />
Bei <strong>der</strong> RND handelt es sich um den beeinflussbaren Par<strong>am</strong>eter bei <strong>der</strong><br />
Gebäudebewertung. Das fiktive Baujahr und <strong>der</strong> direkt darauf aufbauende<br />
Baukostenindex haben folgenschweren Einfluss auf den Restbuchwert. Ohne die<br />
181<br />
Vgl. NHK 2000, S. 114.<br />
182<br />
Vgl. Tabelle 27 im Anhang auf S. 101.<br />
183<br />
Vgl. Marratek, C.; Dörschell, A. ; Hellenbrand, A. (2004), S. 103. <strong>Die</strong> Autoren sehen für Schleswig<br />
Holstein einen regionalen Korrekturfaktor von 0,9 - 0,95 und für Orte bis 50.000 Einwohner einen<br />
ortsspezifischen Korrekturfaktor von ebenfalls 0,9 - 0,95 vor. Unter Verwendung dieser<br />
Korrekturfaktoren müssten sämtliche nach dem Sachwertverfahren bewerteten Gebäude einen<br />
Abschlag zwischen 11% und 19% auf den Restbuchwert erhalten.<br />
184<br />
Vg. Innovationsring (2007a), S. 26-27 im Gegensatz zu Sächsisches Staatsministerium des Inneren<br />
(2007), S.3 <strong>am</strong> Beispiel von Sachsen.<br />
185<br />
Vgl. Fußnote 167 auf S. 30 bezüglich des Ausschlusses von Instandhalterückständen.<br />
186<br />
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung Innovationsring (2007a), S. Anlage 4.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 34<br />
Ausnahmeregelung des § 55 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH könnte bei dem<br />
Rathausaltbau eine wirtschaftliche RND von 50 anstatt 40 Jahre verwendet werden, was<br />
in einer Verdopplung des RBW auf über 800.000 Euro resultieren würde. 187<br />
In diesem Zus<strong>am</strong>menhang ergeben sich verschiedene Möglichkeiten <strong>der</strong> Bilanzpolitik in<br />
den einzelnen Gebietskörperschaften. 188 Während für Schleswig Holstein die in den VV<br />
Abschreibung aufgelisteten Vorgaben verbindlich sind und für massiv gebaute Gebäude<br />
eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 80 Jahren festschreiben, sehen die NHK<br />
2000 für Verwaltungsgebäude eine Ges<strong>am</strong>tnutzungsdauer von 50 bis 80 Jahren vor. 189<br />
Das Institut <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer empfiehlt einen Ansatz von maximal 50 Jahren für<br />
Verwaltungs- und Wohngebäude. 190 <strong>Die</strong> Empfehlungen <strong>der</strong> KGSt erlauben wie<strong>der</strong>um<br />
einen Abschreibungszeitraum von 80 bis 100 Jahre. 191<br />
Insges<strong>am</strong>t haben die Immobilien <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek einen Restbuchwert zum<br />
Eröffnungsbilanzstichtag in Höhe von 11.569.636 Euro. 192<br />
3.1.3 <strong>Die</strong> Bewertung von ÖPP-Projekten<br />
Durch das ÖPP Gesetz wurden in Schleswig-Holstein die Grundlagen für Öffentlich-<br />
Private Partnerschaften (im Folgenden ÖPP o<strong>der</strong> PPP) kodifiziert. Ziel ist es, privates<br />
Kapital und Know-How in die kommunalen Aufgabenerstellungen einzubeziehen, um<br />
Effizienzvorteile zu erreichen. 193 Ferner können im Rahmen <strong>der</strong> Vertragsgestaltung<br />
ausgewählte operative Risiken auf den Partner übertragen werden.<br />
Derzeit wird in <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek die Dreifeldsporthalle Feldstraße durch eine<br />
ÖPP Maßnahme realisiert. Bei <strong>der</strong> Abbildung 8 handelt es sich um eine vereinfachte<br />
Darstellung des Vertragsinhalts.<br />
187<br />
Unter diesen Voraussetzungen wäre das Gebäude fiktiv 1979 erbaut. Der Baupreisindex würde 54,9%<br />
betragen. Zus<strong>am</strong>men mit <strong>der</strong> verringerten Alterswertabnutzung ergebe sich ein Restbuchwert in Höhe<br />
von 802.260 Euro.<br />
188<br />
Vgl. Thormann, M. (2008), S. 14.<br />
189<br />
Vgl. NHK 2000 - Anlage 7 zu den WertR 2006, S. 114.<br />
190<br />
Vgl. Institut <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer e.V. (2001), S. 24.<br />
191<br />
Vgl. KGSt (1999a), S. 4 <strong>der</strong> Abschreibungstabelle.<br />
192<br />
Vgl. Tabelle 28 auf S. 102 im Anhang.<br />
193<br />
Gesellschaft für öffentliche Wirtschaft e.V. (2004), Abs. 6, S. 2.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 35<br />
Privater Partner<br />
Bau und<br />
Betrieb<br />
Verkauf <strong>der</strong> For<strong>der</strong>ung<br />
gegenüber <strong>der</strong> Gemeinde<br />
gegen<br />
ÖPP Vertrag<br />
Turnhalle<br />
Feldstraße<br />
Auszahlung des<br />
For<strong>der</strong>ungsbarwerts<br />
Bewirtschaftungsentgelt<br />
Eigentum<br />
Gemeinde Halstenbek<br />
Kapitaldienst<br />
Einrede- und<br />
Einwendungsverzicht<br />
Bank<br />
Abbildung 8: Vertragsgestaltung ÖPP Turnhalle Feldstraße 194<br />
Bei dem Inhabermodell wird die Gemeinde Halstenbek unmittelbar wirtschaftlicher und<br />
rechtlicher Inhaber <strong>der</strong> Immobilie, während <strong>der</strong> private Partner für den Bau, Betrieb und<br />
die Finanzierung <strong>der</strong> Halle verantwortlich ist. 195 <strong>Die</strong> Bank kauft die For<strong>der</strong>ung vom<br />
Anbieter auf, welcher daraus den Bau vorausfinanziert. Hierfür erhält er ein<br />
regelmäßiges Entgelt von <strong>der</strong> Gemeinde, welches im Rahmen einer<br />
Einredeverzichtserklärung zum Teil direkt <strong>zur</strong> Kredittilgung verwendet wird. 196 Um die<br />
vereinbarten Mindestqualitätsstandards bei <strong>der</strong> Bewirtschaftung des ÖPP Projektes<br />
Sporthalle Feldstraße durchsetzten zu können, erfolgt eine nachträgliche Vergütung des<br />
privaten Partners. Bilanziell handelt es sich hierbei um eine sonstige Verbindlichkeit.<br />
<strong>Die</strong> Grundsteinlegung <strong>der</strong> Dreifeldsporthalle Feldstraße erfolgte im Dezember 2007 und<br />
die Fertigstellung ist für den Sommer 2008 beabsichtigt. Durch das Inhabermodell ist<br />
die Gemeinde Halstenbek unmittelbar wirtschaftlicher und rechtlicher Eigentümer und<br />
ist verpflichtet, das Gebäude in Ihrer Bilanz zu aktivieren. 197 <strong>Die</strong> Höhe des<br />
Vermögenswertes richtet sich nach dem Barwert <strong>der</strong> Verbindlichkeit <strong>zur</strong> Finanzierung<br />
des Bauvorhabens und beträgt 3.326.653 Euro. 198 Weiterhin sind die Betriebs- und<br />
Zinsaufwendungen in <strong>der</strong> Ergebnisrechnung separat auszuweisen. 199<br />
194<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.<br />
195<br />
Vgl. Drömann, D. (2005), S. 39-41.<br />
196<br />
Dabei wird die For<strong>der</strong>ung des privaten Anbieters gegen die öffentliche Hand regresslos an ein<br />
Kreditinstitut verkauft, welches diese in eigenem N<strong>am</strong>en einzieht. Durch einen umfassenden Verzicht<br />
<strong>der</strong> öffentlichen Hand gegenüber <strong>der</strong> finanzierenden Bank auf Einreden und Einwendungen lassen<br />
sich günstige kommunalkreditähnliche Finanzierungskonditionen realisieren, da die öffentliche Hand<br />
mit ihrer Bonität <strong>der</strong> Bank als Schuldner gegenübersteht.<br />
197<br />
Vgl. Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (2007), S. 43.<br />
198<br />
Vgl. Reuter, A.; Polley, I. (2007), S. 1349-1350 und Nr. 4.8 Krediterlass SH.<br />
199<br />
Analog zu Finanzministerium des Landes Nordrhein-Westfalen (2007), S. 43 und 49-50.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 36<br />
3.1.4 <strong>Die</strong> Bewertung von Grundstücken<br />
Grundstücke gehören zu dem unbeweglichen und nicht abnutzbaren<br />
Sachanlagevermögen. Im Rahmen <strong>der</strong> Bewertung von Grundstücken wird in Schleswig-<br />
Holstein die Grundstücksdefinition aus § 70 Bewertungsgesetz (BewG) verwendet. 200<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek ist Eigentümerin von über 750 Flurstücken. 201 Grundlage <strong>der</strong><br />
Wertermittlung für Grundstücke, denen keine aktuellen AHK zugeordnet werden<br />
können, stellen Erfahrungswerte dar. 202<br />
<strong>Die</strong> Wertermittlung bei dem Vergleichswerteverfahren basiert auf den<br />
Bodenrichtwerten (im Folgenden BRW) umliegen<strong>der</strong> Flurstücke. 203 Dabei handelt es<br />
sich um durchschnittliche Lagewerte je m² Grundstücksfläche, welche die Art und<br />
Intensität <strong>der</strong> Nutzung sowie die Lage des Flurstücks berücksichtigen. 204 <strong>Die</strong> BRW<br />
werden regelmäßig von den zuständigen Gutachterausschüssen aktualisiert und<br />
veröffentlicht. 205<br />
Ähnlich, wie bei <strong>der</strong> Bewertung von Immobilien, müssen die Preisverhältnisse zum<br />
Anschaffungszeitpunkt verwendet werden. Weil die Zugangszeitpunkte vieler<br />
Flurstücke unbekannt und nur mit unverhältnismäßigem Aufwand ermittelbar sind, darf<br />
bei älteren Grundstücken das<br />
Preisniveau des Jahre 1975<br />
zugrunde gelegt werden. 206<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
wird vom Gutachterausschuss<br />
in fünf Richtwertzonen<br />
eingeteilt, welche in <strong>der</strong><br />
Tabelle 9 dargestellt sind. <strong>Die</strong><br />
Ortsteil<br />
Brande<br />
Ortskern<br />
Krupun<strong>der</strong>-Nord<br />
Krupun<strong>der</strong>-Süd<br />
Gewerbeflächen / Randflächen<br />
Tabelle 9: Basis-Bodenrichtwerte 207<br />
verwendete Basis-<br />
Bodenrichtwerte<br />
210 €/m²<br />
230 €/m²<br />
230 €/m²<br />
220 €/m²<br />
125 €/m²<br />
200<br />
Bei dieser Definition ist nicht die bürgerlich-rechtliche Betrachtungsweise, son<strong>der</strong>n die wirtschaftliche<br />
Einheit maßgebend. <strong>Die</strong>s kann <strong>zur</strong> Folge haben, dass mehrere einzelne Grundstücke bzw. Flurstücke<br />
o<strong>der</strong> auch nur ein Teil davon als ein Grundstück im Sinne des Bewertungsgesetzes gilt.<br />
201<br />
Stand <strong>der</strong> automatisierten Liegenschaftskartei (ALK) und des automatisierten Liegenschaftsbuches<br />
(ALB) ist <strong>der</strong> April 2007.<br />
202<br />
Vgl. § 55 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
203<br />
Vgl. Küting, K.; Trappmann, H.; Kessler, M. (2006), S. 1855-1856.<br />
204<br />
Vgl. Raupach, B.; Stangenberg, K (2006), S. 81-83.<br />
205<br />
Vgl. § 193 Abs. 3 BauGB.<br />
206<br />
Vgl. § 55 Abs. 1 und 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
207<br />
Quelle: Eigene Darstellung unter Berücksichtigung <strong>der</strong> unter http://www.gutachterausschuessesh.de/pi/bodenrichtwerte.html<br />
veröffentlichten Bodenrichtwerte, eingesehen <strong>am</strong> 21.10.2007.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 37<br />
Basis-Bodenrichtwerte variieren je nach Bebauungsart. Im Falle von nicht zuordenbaren<br />
Flurstücken wurde immer <strong>der</strong> Normwert von Gewerbe- und Randflächen verwendet.<br />
<strong>Die</strong> vom Gutachterausschuss<br />
ermittelten BRW beziehen sich<br />
auf Bauland. Folgerichtig sind<br />
die<br />
Basis-Bodenrichtwerte<br />
entsprechend <strong>der</strong> tatsächlichen<br />
Nutzung des Grundstücks<br />
anzupassen. 209 <strong>Die</strong> vom<br />
Innovationsring vorgegebenen<br />
Modifikationen sind in <strong>der</strong><br />
Tabelle 10 abgebildet. 210<br />
Das Vergleichswertverfahren soll Anhand des in Abbildung 9 dargestellten Flurstücks<br />
16529-4-113/5.0 erläutert werden.<br />
Grundstücksverwendung<br />
v.H. vom Basis-<br />
Bodenrichtwert<br />
Grünflächen, Grünland, Park, Friedhof 10%<br />
Kleingartenanlagen 5%<br />
Spielplätze 20%<br />
Sportanlagen 20%<br />
Wasserflächen 5%<br />
Wald und Forsten 10%<br />
Sonstige unbebaute Grundstücke 100%<br />
Bebauter Grund und Boden (veräußerbar) 100%<br />
Bebauter Grund und Boden (Öff. Nutzung) 50%<br />
Infrastruktur und Straßen 10%<br />
Tabelle 10: Bereinigte Bodenrichtwerte 208<br />
Strassenverlauf<br />
Rathaus<br />
Altbau<br />
Rathaus<br />
Neubau<br />
GemS<br />
Sportplatz<br />
GemS<br />
Turnhalle<br />
GemS<br />
Abbildung 9: Luftbild Flurstück 16529-4-113/5.0 211<br />
208<br />
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an die Ausführungen in Innovationsring (2007a), S. 19-21.<br />
209<br />
Küting, K.; Trappmann, H.; Kessler, M. (2006), S. 1860.<br />
210<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 19-21. Auch bei den Abschlägen für bestimme Bodennutzung gibt es<br />
Differenzen in den Bundeslän<strong>der</strong>n. Zum Beispiel hat die Stadt H<strong>am</strong>burg (Quelle: Wiedemann, V.<br />
(2005), Folie 15) für Infrastrukturvermögen 30% des umliegenden Basis-Bodenrichtwerts verwendet.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 38<br />
Auf dem Grundstück befinden sich <strong>der</strong> Rathausalt- sowie Rathausneubau, die<br />
Gemeinschaftsschule (GemS) inklusive <strong>der</strong> dazugehörigen Turnhalle und des<br />
Sportplatzes, sowie ein Teilstück <strong>der</strong> Gustavstraße. Das Flurstück ist 35.571 m² groß.<br />
<strong>Die</strong> Fläche glie<strong>der</strong>t sich in 16.539 m² öffentliche genutzte Fläche, 18.659 m²<br />
Sportfläche sowie 373 m² Straßenfläche. 212 Der Zugangszeitpunkt ist unbekannt, liegt<br />
jedoch vor 1975.<br />
Das Grundstück grenzt im Norden<br />
an die Gustavstraße und im Süden<br />
an die Feldstraße. Der<br />
Gutachterausschuss weißt für<br />
beide Straßen Bodenrichtwerte<br />
zwischen 280 €/m² für<br />
Reihenhausbebauung (RH) und<br />
230 €/m² für Geschossbebauung<br />
(GS) aus, welche in <strong>der</strong><br />
nachfolgenden Abbildung 10 Abbildung 10: Bodenrichtwerte Gustavstraße 6 213<br />
dargestellt sind. Aufgrund des<br />
Vorsichtsprinzips wurde im Rahmen <strong>der</strong> Grundstücksbewertung immer <strong>der</strong> niedrigste<br />
aufgeführte Wert verwendet; in diesem Fall <strong>der</strong> BRW bei Geschossbebauung.<br />
Der Abschlag für öffentlich genutzte bebaute Flurstücke beträgt 50%, Sportanlagen sind<br />
mit 20% des umliegenden BRW zu bewerten und bei Infrastrukturvermögen beträgt <strong>der</strong><br />
Abschlag 90%. 214 Insges<strong>am</strong>t ergibt sich ein gewichteter BRW in Höhe von 77,84 Euro. 215<br />
Im Gegensatz zu dem Gebäudesachwertverfahren, welches auf den<br />
Normalherstellungskosten (NHK 2000) basiert, müssen im Rahmen <strong>der</strong><br />
Grundstücksbewertung die zwischenzeitlichen Preissteigerungen zwischen dem<br />
211<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek.<br />
212<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Auszug aus dem automatiertem Liegenschaftsbuch (ALB).<br />
213<br />
Quelle: Gutachterausschuss für Grundstückswerte im Kreis Pinneberg,<br />
http://www.gutachterausschuesse-sh.de/pi/bodenrichtwerte.html, eingesehen <strong>am</strong> 21.10.2007.<br />
214<br />
Vgl. Tabelle 10 sowie Innovationsring (2007a), S. 19-21.<br />
€<br />
230<br />
m²<br />
16.539m²<br />
× 0,5 + 18659m²<br />
× 0,2 + 373m²<br />
× 0,1<br />
35.571m²<br />
€<br />
77,84<br />
m²<br />
215<br />
×<br />
≈ .
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 39<br />
Basisjahr (2000) und dem Preisniveau <strong>der</strong> BRW (2006) berücksichtig werden. 216<br />
Folglich muss das Flurstück mit einem Index in Höhe von 19,86% abgezinst werden. 217<br />
Der Grundstücksbuchwert ergibt sich als Produkt <strong>der</strong> Flurstücksgröße, dem gewichteten<br />
BRW sowie dem Abzinsungsfaktor und beträgt 550.019 Euro. 218<br />
Grundstücke können mit zahlreichen Rechten und Verpflichtungen belastet sein.<br />
Erbbaurechte, Reallasten, Notwege und Aussichtsrechte min<strong>der</strong>n den Wert des<br />
Flurstücks nicht, müssen jedoch gegebenenfalls bei den Verbindlichkeiten und/o<strong>der</strong><br />
Rückstellungen berücksichtig werden. 219<br />
<strong>Die</strong> Bewertung des Grund- und Bodenvermögens ist <strong>der</strong>zeit noch nicht vollständig<br />
abgeschlossen. 220 Vorläufig ergibt sich ein Bilanzansatz in Höhe von 11.434.694 Euro,<br />
welcher in Tabelle 11 dargestellt ist. 221<br />
Kontengruppe<br />
Unbebaute Grundstücke<br />
Bebaute Grundstücke<br />
Kontenart<br />
Anzahl<br />
Flurstücke<br />
Buchwert<br />
Ackerland 5 41.973 €<br />
Grünflächen 90 1.997.196 €<br />
Wald und Forst 11 460.312 €<br />
Sonstige unbebaute Grundstücke 30 332.233 €<br />
<strong>Die</strong>nst-, Geschäfts-, und Betriebsgebäude 9 983.569 €<br />
Kin<strong>der</strong>- und Jugendeinrichtungen 5 388.394 €<br />
Schulen 7 1.884.775 €<br />
Wohnbauten 119 2.474.681 €<br />
Grundstücke des Infrastrukturvermögens 499 2.871.562 €<br />
Ges<strong>am</strong>tergebnis 775 11.434.694 €<br />
Tabelle 11: Grundvermögen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 222<br />
<strong>Die</strong> Vermögensbewertung auf Basis von vorsichtigen Zeitwerten verzichtet auf eine<br />
Rückindizierung auf das historische Preisniveau. Durch die deutlich höheren<br />
216<br />
<strong>Die</strong> Preisindizes sind in Tabelle 27 auf S. 101 im Anhang ersichtlich. <strong>Die</strong> Normalherstellungskosten<br />
(NHK) basieren auf dem Preisniveau des Jahres 2000, welches gleichzeitig das Basisjahr darstellt.<br />
217 Index2006<br />
1,329<br />
Diskontsat z = Index1975 ÷<br />
= 0,264 ÷ ≈ 19,86% .<br />
1<br />
Index Basisjahr<br />
218 €<br />
35.571m<br />
² × 77,84 × 0,1986 ≈ 550.019€ .<br />
m²<br />
219<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 23-24.<br />
220<br />
Im Augenblick sind alle Flurstücke mit dem Preisverhältnissen des Jahres 1975 bewertet worden.<br />
Ferner sind die Zu- und Abgänge ab dem Frühjahr 2007 noch nicht in <strong>der</strong> Datenbank berücksichtigt.<br />
221<br />
Der tatsächliche Wert wird höher ausfallen, da nicht alle Grundstücke mit dem Preisverhältnissen von<br />
1975 (19,85 v.H. auf den bereinigten BRW) bewertet werden müssen.<br />
222<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 40<br />
Wertansätze kann <strong>der</strong> Vergleich des kommunalen Grundvermögens über Län<strong>der</strong>grenzen<br />
hinweg nur unter Vorbehalt erfolgen. 223<br />
3.1.5 <strong>Die</strong> Bewertung des Infrastrukturvermögens<br />
Straßen, Brücken, Wege, Plätze, Laternen,<br />
Verkehrszeichen, Bänke, Bushaltestellen etc.<br />
stellen abnutzbare unbewegliche Sachanlagen des<br />
Infrastrukturvermögens dar.<br />
Aufgrund <strong>der</strong> Komplexität <strong>der</strong> Bewertung wurde<br />
die Straßen- und Infrastrukturbewertung an ein<br />
externes Sachverständigenbüro vergeben.<br />
Um dem Leser einen Eindruck über die<br />
Wertermittlung einer Straße zu geben, erfolgt eine<br />
Bewertung <strong>am</strong> Beispiel des in Abbildung 11 sowie<br />
Abbildung 12 dargestellten Wachhol<strong>der</strong> Wegs.<br />
Bei dem Wachhol<strong>der</strong> Weg handelt es sich um eine<br />
Anliegerstraße im Südosten Halstenbeks. We<strong>der</strong><br />
das Baujahr noch die historischen<br />
Anschaffungskosten sind bekannt. Der<br />
Wachhol<strong>der</strong> Weg ist 220 m lang, durchschnittlich<br />
5,5 m breit und verfügt über keinen anliegenden<br />
Fuß- o<strong>der</strong> Radweg. 225 <strong>Die</strong> Verkehrsfläche beträgt<br />
1.210 m².<br />
Anhand <strong>der</strong> Bauklasse, <strong>der</strong> Fahrbahnbreite sowie<br />
des Baugrunds kann eine<br />
Klassifizierungskennziffer <strong>der</strong> Straße ermittelt<br />
werden, wie sie in <strong>der</strong> Tabelle 12 für den<br />
Wachhol<strong>der</strong> Weg dargestellt ist.<br />
Abbildung 11: Wachhol<strong>der</strong> Weg 224<br />
223<br />
Vgl. Tabelle 2 auf S. 17 bezüglich <strong>der</strong> Art <strong>der</strong> Vermögensbewertung in den einzelnen Bundeslän<strong>der</strong>n.<br />
Der Entfall einer Diskontierung auf ein historisches Preisniveau würde bei dem Flurstück 16529-4-<br />
113/5.0 c.p. in einem fünffachen Grundstücksbuchwert münden.<br />
224<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek. Der blaue Pfeil symbolisiert den Standpunkt und die Blickrichtung des<br />
in Abbildung 12 auf Seite 43 dargestellte Bildes.<br />
225<br />
<strong>Die</strong> Länge wurde aus einem aktuellen Straßenplan entnommen, die Breite wurde vor Ort gemessen.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 41<br />
Par<strong>am</strong>eter Ausprägung Bewertungssatz Ist Gewichtung Teilsumme<br />
Bauklasse<br />
Der Wachol<strong>der</strong> Weg hat nach den baulichen Vorschriften <strong>der</strong> Bauklasse V zu<br />
entsprechen. Es kann davon ausgegangen werden, dass die Straße nicht einmal <strong>der</strong><br />
Bauklasse VI entspricht. 227 <strong>Die</strong> Fahrbahnbreite ist mit 5,5 m geeignet, um den Großteil<br />
des Verkehrs zu bewältigen. Der Baugrund verfügt über eine geringe Tragfähigkeit.<br />
Insges<strong>am</strong>t ergibt sich eine Klassifizierungskennziffer in Höhe von 47,0 %.<br />
Der Gesetzgeber in Schleswig-Holstein sieht für Straßen eine betriebsgewöhnliche<br />
Nutzungsdauer von 35 Jahren vor. 228 Für den Fall, dass die Straße den<br />
Verkehrsanfor<strong>der</strong>ungen in ihren Eigenschaften nicht o<strong>der</strong> nicht mehr entspricht, muss<br />
dieser Wert angepasst werden.<br />
Straßen werden linear über ihre Restnutzungsdauer abgeschrieben. Eine Wertmin<strong>der</strong>ung<br />
entsprechend <strong>der</strong> technischen Abnutzung 229 ist vom Landesrechnungshof SH verworfen<br />
worden. 230<br />
ideal 100%<br />
gut 85%<br />
befriedigend 75%<br />
ausreichend 65%<br />
bedingt ausreichend 55% X<br />
ungeeignet 30%<br />
ideal 100%<br />
gut 95%<br />
befriedigend 85% X<br />
Fahrbahnbreite<br />
ausreichend 75%<br />
bedingt ausreichend 65%<br />
ungeeignet 55%<br />
Gute Tragfähigkeit 100%<br />
Baugrund Mittlere Tragfähigkeit 65%<br />
Geringe Tragfähigkeit 30% X<br />
35% 0,1925<br />
15% 0,1275<br />
50% 0,15<br />
Klassifizierungskennziffer 47,0%<br />
Tabelle 12: Ermittlung <strong>der</strong> Klassifizierungskennziffer des Wachhol<strong>der</strong> Wegs 226<br />
226<br />
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an Innovationsring (2007a), Anlage 5 lang.<br />
227<br />
Vgl. Forschungsgesellschaft für Strassen- und Verkehrswesen (2001), S. 11. Jede Straße kann<br />
entsprechend des erwarteten Verkehrsaufkommen sowie ihres Ausbauzustands in eine von sechs<br />
Bauklassen, von Schnellstraße (BK SV) bis Grundstückszufahren (BK VI), eingeteilt werden.<br />
228<br />
Siehe VV Abschreibungen SH, Anlage, Seite 4. Dabei handelt es sich jedoch ausschließlich um die<br />
abnutzbaren Schichten einer Straße.<br />
229<br />
<strong>Die</strong> lineare Abschreibung entspricht aus technischer Sicht nicht dem tatsächlichen Abnutzungsverlauf.<br />
Aus mathematisch-statistischen Modellen lässt sich nachweisen, dass die Straße in den ersten Jahren<br />
nach Fertigstellung nur einem geringen Verschleiß unterliegt. Wird sie anschließend nicht sachgerecht<br />
Instandgesetzt, erfolgt ein exponentieller Substanzverlust.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 42<br />
Eine niedrige Klassifizierungskennziffer bedeutet, dass die Straße nicht den<br />
Anfor<strong>der</strong>ungen gerecht gebaut wurde und sich schneller abnutzen wird. Folgerichtig<br />
muss im zweiten Schritt die maximale Abschreibungsdauer als Produkt <strong>der</strong><br />
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und <strong>der</strong> Klassifizierungskennziffer errechnet<br />
werden. Im Falle des Wachhol<strong>der</strong> Wegs beträgt sie 16 Jahre. 231<br />
Anschließend erfolgt die visuelle Ermittlung des Straßenzustands mit Hilfe <strong>der</strong><br />
Par<strong>am</strong>eter Spurrinnen, allgemeine Unebenheiten, Einzel- und Netzrisse,<br />
Oberflächenschäden, Flickstellen sowie Zustand des Bordsteins und <strong>der</strong> Rinne.<br />
Nach den Minimalanfor<strong>der</strong>ungen des Innovationsrings wird den Par<strong>am</strong>etern eine von<br />
drei möglichen Zuständen, von nicht ausgeprägt (Wert 100%) bis stark ausgeprägt<br />
(Wert 35%), zugeordnet. Um die vom Gutachter ges<strong>am</strong>melten Daten im Rahmen eines<br />
Straßenerhaltungsmanagements umfassen<strong>der</strong> nutzen zu können, 232 werden die Straßen<br />
nach den Empfehlungen für das Erhaltungsmanagement von Innerortstraßen (E EMI<br />
2003) in fünf Kategorien bewertet. 233 Der Vorteil liegt in <strong>der</strong> genaueren Abstufung und<br />
d<strong>am</strong>it verbundenen detaillierten Zustandserfassung. Abbildung 12 stellt die visuelle<br />
Bewertung <strong>der</strong> Einflussgrößen <strong>am</strong> Beispiel des Wachhol<strong>der</strong> Wegs dar.<br />
230<br />
Vgl. Landesrechnungshof Schleswig-Holstein (2007), S. 55-56. Aus technischer Sicht kann eine<br />
einfache Reparatur erster Risse in <strong>der</strong> Verschleißschicht die Restnutzungsdauer einer Straße<br />
verlängern. Hingegen schreibt <strong>der</strong> Landesrechnungshof, dass, in Anlehnung an das deutsche<br />
Steuerrecht, Erhaltungsaufwendungen keine wesentlichen Verbesserungen darstellen und somit nicht<br />
zu einer Neubestimmung <strong>der</strong> Restnutzungsdauer führen dürfen.<br />
231<br />
Nutzungsdauer<br />
Nutzungsdauer<br />
Klassifizierungskennziffer 35 0,470 16,45 Jahre .<br />
Maximal<br />
=<br />
Betriebsgewöhnlich<br />
×<br />
= × ≈<br />
232<br />
Vgl. Hufnagel, W.; Scheipers, C. (2007), S. 269-278.<br />
233<br />
Vgl. Forschungsgesellschaft für Straßen und Verkehrswesen (2005), S. 7 Bei den E EMI 2003 handelt<br />
es sich um die Veröffentlichung <strong>der</strong> Forschungsgesellschaft für Straßen und Verkehrswesen über die<br />
Implementierung kommunaler Straßenmanagement Systeme. <strong>Die</strong> Grundsätze <strong>der</strong> Straßenbewertung<br />
sind in den Empfehlungen enthalten.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 43<br />
Flickstellen<br />
Allgemeine<br />
Unebenheiten<br />
Einzel- / Netzrisse<br />
Offene<br />
Pflasterungen<br />
Zustand Bord /<br />
Rinne<br />
Spurrinnen<br />
Oberflächenschäden<br />
Abbildung 12: Straßenzustand Wachhol<strong>der</strong> Weg 234<br />
Als gewichtetes Mittel dieser Par<strong>am</strong>eter lässt sich die Zustandskennziffer einer Straße<br />
ableiten. 235 Tabelle 13 stellt die Vorgehensweise <strong>am</strong> Beispiel des in Abbildung 12<br />
gezeigten Wachhol<strong>der</strong> Wegs dar. <strong>Die</strong> Zustandskennziffer beträgt 48,5%.<br />
234<br />
Quelle: eigenes Foto, aufgenommen <strong>am</strong> 25. Oktober 2007.<br />
235<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), Anlage 5, Seite 124-125.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 44<br />
Einflußgrößen<br />
Keine<br />
Ausprägung<br />
100%<br />
Wenig<br />
Ausprägung<br />
80%<br />
Ausgeprägt<br />
60%<br />
Stark<br />
Ausgeprägt<br />
40 %<br />
Sehr stark<br />
Ausgeprägt<br />
20%<br />
Teilgewicht<br />
Teilergebnis<br />
Spurrinnen 15% X 0,12<br />
Allgemeine Unebenheiten 15% X 0,06<br />
Einzel-/Netzrisse, Offene<br />
Pflasterungen<br />
20% X 0,12<br />
Oberflächenschäden 25% X 0,05<br />
Flickstellen 20% X 0,12<br />
Zustand Bord / Rinne /<br />
Ausstattung<br />
5% X 0,015<br />
Zustandskennziffer 48,5%<br />
Tabelle 13: Ermittlung <strong>der</strong> Zustandkennziffer des Wachhol<strong>der</strong> Wegs 236<br />
Im nächsten Schritt lässt sich die Restnutzungsdauer (RND) als Produkt <strong>der</strong><br />
Straßenzustandskennziffer und <strong>der</strong> maximal ansetzbaren Abschreibungsdauer<br />
errechnen. <strong>Die</strong> RND beträgt für den Wachhol<strong>der</strong> Weg 8 Jahre. 237<br />
Um die historischen Anschaffungskosten zu erhalten, kann anhand <strong>der</strong> Rest- und<br />
betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer das fiktive Baujahr ermittelt werden. 238 Der<br />
Wachhol<strong>der</strong> Weg ist fiktiv im Jahr 1981 erbaut und 27 Jahre alt. 239 Folglich muss die<br />
Straße mit einem Index in Höhe von 74,6% abgezinst werden. 240<br />
Im nächsten Schritt erfolgt die Herleitung von Katalogpreisen für die verschiedenen<br />
Straßenbauklassen. 241 <strong>Die</strong> Kosten für Straßenneubauten <strong>der</strong> Bauklasse V werden auf 75<br />
€/m² Verkehrsfläche geschätzt. 242 Da <strong>der</strong> Wachhol<strong>der</strong> Weg nicht dieser Bauklasse<br />
entspricht, erfolgt ein Abschlag auf 65 €/m².<br />
236<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an Innovationsring (2007a), Anlage 5 lang, bei <strong>der</strong> Gewichtung <strong>der</strong><br />
Einflussgrößen sowie Forschungsgesellschaft für Straßen und Verkehrswesen (2005), S. 7 bei <strong>der</strong><br />
Skala <strong>der</strong> Ausprägungszustände nach den E EMI 2003.<br />
237<br />
RND = maximal ansetzbare Nutzungsdauer x Zustandskennziffer = 16,45 Jahre x 0,485 ≈ 8 Jahre.<br />
238<br />
Vgl. § 55 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
239<br />
Baujahr = Datum − ( Nutzungsdauer − RND ) = 2008 − (35 − 8) = 1981 .<br />
Fiktiv<br />
Aktuell<br />
Index<br />
Betriebsgewöhnlich<br />
1,044<br />
240<br />
2006<br />
Diskontsat z = Index1981 ÷<br />
= 0,779 ÷ ≈ 74,6% .<br />
Index Basisjahr<br />
1<br />
241<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), Anlage 7.<br />
242<br />
<strong>Die</strong> 75 €/m² stellen einen von <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek verwendeten Richtwert dar.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 45<br />
<strong>Die</strong> Tabelle 14 fasst die<br />
Vorgehensweise <strong>zur</strong> Ermittlung des<br />
bereinigten Restbuchwertes des<br />
Wachhol<strong>der</strong> Wegs zus<strong>am</strong>men.<br />
Ausgehend von <strong>der</strong> Verkehrsfläche<br />
und den Kosten je m² ergeben sich<br />
Wie<strong>der</strong>beschaffungskosten in Höhe<br />
von 78.650 Euro. <strong>Die</strong><br />
Berücksichtung des Preisniveaus<br />
des fiktiven Baujahres 1981 mündet<br />
in historischen AHK in Höhe von<br />
56.878 Euro. Abzüglich <strong>der</strong><br />
ordentlichen AfA beträgt <strong>der</strong><br />
Restbuchwert 43.877 Euro. Um die<br />
wertmäßige Entwicklung vor <strong>der</strong><br />
Erstbewertung zu berücksichtigen,<br />
führt <strong>der</strong> Innovationsring eine<br />
Son<strong>der</strong>abschreibung durch. 244<br />
Nr. Kategorie Berechnung Wert<br />
(1) Verkehrsfläche 1210 m²<br />
(2) betriebliche Nutzungsdauer 35 Jahre<br />
(3) Klassifizierungskennziffer 47,0%<br />
(4) Zustandkennziffer 48,5%<br />
(5) Restnutzungsdauer (2) x (3) x (4) 8 Jahre<br />
(6) Preis pro m² 65 €<br />
(7) Fiktives Baujahr 2008 - ((2) - (5)) 1981<br />
(8) Preisindex 1981 77,9%<br />
(9) Preisindex 2006 104,4%<br />
(10) Diskontsatz (8) / (9) 74,6%<br />
(11) Wie<strong>der</strong>beschaffungskosten (1) x (6) 78.650 €<br />
(12) Historische AHK (11) x (10) 58.686 €<br />
(13) AfA % 1 - ((5) / (2)) 77,1%<br />
(14) AfA € (12) x (13) 45.272 €<br />
(15) Restbuchwert (12) - (14) 13.414 €<br />
(16) Außerplanmäßige AfA % 1 - ((3) x (2)) 77,2%<br />
(17) Außerplanmäßige AfA € (15) x (16) 10.356 €<br />
(18) Bereinigter Restbuchwert (15) - (17) 3.058 €<br />
Tabelle 14: Straßenwert des Wachhol<strong>der</strong> Wegs 243<br />
Insges<strong>am</strong>t ergibt sich ein gegenwärtiger bereinigter RBW in Höhe von 3.058 Euro.<br />
Der Landesrechnungshof hält die vorgestellte technische visuelle Bewertung des<br />
Straßenvermögens mit dem § 41 Abs. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH, wonach das Vermögen<br />
mit dem historischen AHK vermin<strong>der</strong>t um die Abschreibungen zu bewerten ist, für<br />
nicht vereinbar. 245 Stattdessen sollte überprüft werden, ob die Straße älter als 35 Jahre<br />
ist. In diesem Fall verbliebe lediglich ein Erinnerungsbuchwert.<br />
Nichtsdestotrotz verstößt die dargestellte Vorgehensweise nicht gegen die gesetzlichen<br />
Vorschriften für die Erstbewertung. 246<br />
243<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an Innovationsring (2007a), Anlage 5 lang.<br />
244<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), Anlage 5 lang, Fußnote 6. <strong>Die</strong> Son<strong>der</strong>abschreibung wird aus <strong>der</strong><br />
Klassifizierungs- und <strong>der</strong> Zustandskennziffer abgeleitet. Nach Meinung des Verfassers sollte auf eine<br />
außerplanmäßige Abschreibung verzichtet werden. <strong>Die</strong> Klassifizierungs- und Zustandskennziffer<br />
bestimmt das fiktive Alter <strong>der</strong> Straße. Mit sinkenden Klassifizierungs- und Zustandskennziffern fallen<br />
bereits zusätzliche planmäßige Abschreibungen und Rückindizierungen an.<br />
245<br />
Vgl. Landesrechnungshof Schleswig-Holstein (2007), S. 60.<br />
246<br />
Vgl. die Ausführungen zum § 55 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH in den Abschnitten 3.1.2 und 3.1.4 .
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 46<br />
<strong>Die</strong> Ergebnisse <strong>der</strong> Infrastrukturbewertung werden frühestens im Sommer 2008<br />
vorliegen. Für die im Abschnitt 4.1 dargestellte vorläufige Eröffnungsbilanz wird das<br />
Infrastrukturvermögen mit einem RBW in Höhe von 9.000.000 Euro bewertet. 247<br />
3.1.6 <strong>Die</strong> Inventur und das bewegliche Sachanlagevermögen<br />
Maschinen, Fahrzeuge sowie die Betriebs- und Geschäftsausstattung gehören zu dem<br />
beweglichen Sachanlagevermögen. 248 <strong>Die</strong> Vermögensgegenstände des beweglichen<br />
Sachanlagevermögens <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek sind im Rahmen einer Inventur<br />
erstmals aufgenommen und bewertet worden. 249 <strong>Die</strong> Inventur erfolgte nach den<br />
Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, <strong>der</strong> Muster-Inventurrichtlinie des<br />
Innovationsrings 250 sowie unter Berücksichtigung <strong>der</strong> in Abbildung 13 dargestellten<br />
Inventurvereinfachungswahlrechten gemäß §§ 37-38, 42 und 55 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
Stichproben sowie<br />
EDV Auswertung<br />
(§ 38 Abs. 1-3)<br />
Geringwertige<br />
Wirtschaftsgüter (§38<br />
Abs. 4)<br />
Gruppenbewertung<br />
(§ 37 Abs. 3)<br />
Festwert<br />
(§ 37 Abs. 2)<br />
Inventurvereinfachungen nach<br />
§§ 37-38, 42, 55 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH<br />
Verbrauchsregelung für<br />
Roh-, Hilfs-, und<br />
Betriebsstoffe<br />
(§§ 38 Abs. 5 und 42)<br />
50% AfA für<br />
bewegliche<br />
Wirtschaftsgüter<br />
(§ 55 Abs. 1)<br />
Abbildung 13: Inventurvereinfachungswahlrechte in Schleswig-Holstein 251<br />
Wirtschaftsgüter des Sachanlagevermögens sowie Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe<br />
können unter den Voraussetzungen einer nachrangigen Bedeutung, eines gering<br />
schwankenden Wertes und den GoB entsprechenden elektronischen Zählverfahrens<br />
auch ohne eine körperliche Inventur mit einem Festwert angesetzt werden. 252 Der<br />
Festwert muss alle drei Jahre auf Validität überprüft werden. 253<br />
247<br />
Der Wert von 9.000.000 Euro ergibt sich aus <strong>der</strong> Annahme, wonach die Gemeinde Halstenbek über 95<br />
km Straßennetz verfügt. Ferner liegen die tatsächlichen Anschaffungskosten für sämtliche zeitnahen<br />
Baumaßnahmen vor. In den Vermögenshaushalten 2006-2008 wurden über 2 Millionen Euro für den<br />
Ausbau des gemeindlichen Straßennetzes bereitgestellt. Unter <strong>der</strong> Einbeziehung von weiteren<br />
Vermögenswerten in Form von öffentlichen Plätzen, Brücken, Laternen, Bäumen, Bushaltestellen,<br />
Bänken etc stellen die angenommenen 9.000.000 Euro eine vorsichtige Schätzung dar.<br />
248<br />
Vgl. VV Kontenrahmen SH, Anlage 1, S. 2.<br />
249<br />
Vgl. § 37 Abs. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
250<br />
Vgl. Innovationsring (2007c), S. 1-9.<br />
251<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an den Ausführungen <strong>der</strong> §§ 37-38, 55 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
252<br />
Vgl. §§ 37 Abs. 2 i. Verb. m. 38 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
253<br />
Vgl. § 240 Abs. 3 HGB.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 47<br />
Tabelle 15 stellt die Ermittlung des Festwerts für den Medienbestand <strong>der</strong> Büchereien<br />
dar. <strong>Die</strong> Ausgaben <strong>der</strong> letzten fünf Jahre wurden zu einem Durchschnitt summiert und<br />
mit einem Abschlag in Höhe von 50% als Festwert angesetzt. 254<br />
Zweigstelle 2003 2004 2005 2006 2007 Ø Festwert<br />
Ort 23.751 € 38.894 € 46.738 € 34.973 € 27.591 € 34.389 € 17.195 €<br />
Krupun<strong>der</strong> 15.390 € 15.649 € 22.043 € 17.830 € 19.370 € 17.182 € 8.591 €<br />
Summe 39.141 € 54.543 € 68.781 € 52.803 € 46.961 € 52.446 € 26.223 €<br />
Tabelle 15: Festwert des Medienbestands <strong>der</strong> Büchereien 255<br />
Ebenso dürfen gleichartige Vermögensgegenstände zu einer Gruppe zus<strong>am</strong>mengefasst<br />
und mit dem einen Durchschnittswert bilanziert werden. 256 Unter Berücksichtigung des<br />
strengen Nie<strong>der</strong>stwertprinzips sind auch die Fifo und Lifo Verfahren für die<br />
Vorratsbewertung zugelassen. 257 <strong>Die</strong> Gruppenbewertung wurde von <strong>der</strong> Gemeinde<br />
Halstenbek bei <strong>der</strong> Ermittlung <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>posten für Dauergrabpflege (vgl. Abschnitt<br />
3.3.2.) und <strong>der</strong> Bewertung von gleichartigen Büro- und Möbelgegenständen angewandt.<br />
Ferner darf bei <strong>der</strong> Aufstellung des Inventars <strong>der</strong> Bestand <strong>der</strong> Vermögensgegenstände<br />
auch mit Hilfe von anerkannten mathematisch-statistischen Methoden durch<br />
Stichproben ermittelt werden. 258 Das Stichprobenverfahren wurde für die Ableitung <strong>der</strong><br />
Wie<strong>der</strong>belegungsquote von mehrfach belegbaren Erdgräbern im Rahmen <strong>der</strong><br />
Gruppenbewertung <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>posten für Dauergrabpflege angewandt. 259<br />
Außerdem können Vorratsbestände von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Waren sowie<br />
unfertige und fertige Erzeugnisse, welche für den eigenen Bedarf bereits aus Lagern<br />
abgegeben worden sind, als verbraucht behandelt werden. 260 <strong>Die</strong>ses Wahlrecht wurde<br />
bei den Betriebsmitteln <strong>der</strong> Feuerwehr sowie den Materiallagern im Rathaus und den<br />
Schulen „weit ausgelegt“. Da die Betriebsmittel und Waren nicht mehr original verpackt<br />
waren, wurden sie als verbraucht angesehen.<br />
Weiterhin können bewegliche Vermögensgegenstände pauschal um 50% abgeschrieben<br />
werden, wobei <strong>der</strong> Restwert über die nächsten fünf Jahre aufgelöst wird. 261 Unter <strong>der</strong><br />
254<br />
Bei linearer Abschreibung ist im Durchschnitt die Hälfte des gebundenen Kapitals vorhanden.<br />
255<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.<br />
256<br />
Vgl. § 37 Abs. 3 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
257<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 39-40.<br />
258<br />
Vgl. § 38 Abs. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH. <strong>Die</strong> Ergebnisse einer Stichprobenanalyse dürfen im<br />
Vergleich zu einer körperlichen Bestandsaufnahme nicht bedeutend abweichen.<br />
259<br />
Vgl. Kapitel 3.3.2.<br />
260<br />
Vgl. § 38 Abs. 5 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
261<br />
Vgl. Meins, H.M. (2008), S. 7.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 48<br />
Prämisse <strong>der</strong> Vermeidung von zukünftigem Abschreibungsaufwand hat dieses<br />
Wahlrecht nur bei neuwertigen Vermögensgegenständen mit einer betrieblichen<br />
Nutzungsdauer von über 10 Jahre einen Vorteil. Da für diese Vermögensgegenstände<br />
die tatsächlichen AHK vorliegen, wurde das Wahlrecht nicht angewandt.<br />
Im Gegensatz <strong>zur</strong> Stadt H<strong>am</strong>burg, welche ihr immaterielles sowie bewegliches<br />
Anlagevermögen erst bei AHK in Höhe von 5.000 Euro aufgenommen hat, 262 gelten in<br />
Schleswig-Holstein die neuen gesetzlichen Grundlagen bezüglich geringwertiger<br />
Wirtschaftsgüter (GWG). 263 <strong>Die</strong> Höchstgrenze für die Sofortabschreibung ist von bisher<br />
Netto 410 Euro auf nun 150 Euro herabgesetzt worden. 264 Vermögensgegenstände mit<br />
einem Wert zwischen 150 - 1.000 Euro sind in einem geschlossenen S<strong>am</strong>melposten<br />
zus<strong>am</strong>menzufassen, welcher über 5 Jahre linear abgeschrieben wird. 265 <strong>Die</strong> Regelung ist<br />
für alle ab dem 1.1.2008 neu angeschafften Vermögensgegenstände verbindlich. 266 Bei<br />
<strong>der</strong> Erfassung <strong>der</strong> Vermögensgegenstände, welche vor dem 1. Januar 2008 angeschafft<br />
wurden, gilt noch die alte 410 Euro Grenze. 267<br />
<strong>Die</strong> Inventur wurde unter <strong>der</strong> Beachtung des 4-Augenprinzips von einem Mitarbeiter<br />
<strong>der</strong> Abteilung für Finanzen sowie dem Leiter <strong>der</strong> Außenstelle o<strong>der</strong> den<br />
Schulhausmeistern durchgeführt. Entgegen den ursprünglichen Befürchtungen<br />
verursachte die Inventur keinen übermäßigen zeitlichen Aufwand und hat inklusive<br />
Vor- und Nachbereitung längstens 4 Stunden je Außenstelle gedauert. Durch das<br />
konsequente Anwenden <strong>der</strong> alten GWG Grenze von 410 Euro, <strong>der</strong> Zus<strong>am</strong>menfassung<br />
einzelner Wirtschaftsgüter zu einer Kombination, 268 <strong>der</strong> Auslegung, wonach fest<br />
eingebaute Vermögensgegenstände zum Gebäudewert gehören, sowie dem Weglassen<br />
von älteren und somit abgeschriebenen Vermögensgegenständen, 269 bildete sich ein<br />
überschaubarer Kreis von Wirtschaftsgütern. <strong>Die</strong>ser bestand größtenteils aus Schränken,<br />
Büromöbel, EDV-Ausrüstung und mobilen Küchengroßgeräten. Falls keine weiteren<br />
262<br />
Vgl. Freie und Hansestadt H<strong>am</strong>burg (2004), S. 21-22.<br />
263<br />
Vgl. § 38 Abs. 4 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
264<br />
Vgl. § 6 Abs. 2a EStG.<br />
265<br />
Vgl. Böhlmann, S.; Keller, K. (2007), S. 2732-2733.<br />
266<br />
Vgl. § 43 Abs. 3 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
267<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 33-34.<br />
268<br />
Unter an<strong>der</strong>em wurde eine Schrankwand bestehend aus mehreren Einzelschränken als ein<br />
Vermögensgegenstand inventarisiert, auch wenn die Teilkomponenten einzeln nutzbar wären und<br />
<strong>der</strong>en Anschaffungskosten jeweils unter 410 Euro lagen.<br />
269<br />
Vgl. VV Abschreibungen SH, Anlage 1 zu den verbindlich anzusetzenden gewöhnlichen<br />
Nutzungsdauern <strong>der</strong> Vermögensgegenstände in Schleswig-Holstein.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 49<br />
Informationen über den Vermögensgegenstand verfügbar waren, wurde dessen Alter<br />
geschätzt und aktuelle Preise aus den Katalogen <strong>der</strong> gängigen Lieferanten entnommen.<br />
<strong>Die</strong> Ergebnisse <strong>der</strong> Inventuren sind in <strong>der</strong> Tabelle 16 dargestellt.<br />
Kontengruppe Konto Restbuchwert<br />
<strong>Die</strong>nstfahrzeuge 1 €<br />
Maschinen und Fahrzeuge<br />
Brand- und Katastrophenschutzfahrzeuge 606.548 €<br />
Sonstige Fahrzeuge 7.152 €<br />
bei Kin<strong>der</strong> und Jugendeinrichtungen 20.070 €<br />
Betriebs- und Geschäftsausstattung bei Schulen 105.317 €<br />
bei <strong>Die</strong>nst-, Geschäfts-, und Betriebsgebäuden 66.947 €<br />
Summe 806.035 €<br />
Tabelle 16: Inventar des beweglichen Sachanlagevermögens 270<br />
Es lässt sich nicht abstreiten, dass das Resultat ungenau ist. 271 Jedoch haben die<br />
Abweichungen angesichts einer mittleren achtstelligen Bilanzsumme einen<br />
nachrangigen Einfluss auf die Darstellung <strong>der</strong> Vermögenslage. <strong>Die</strong> geringen<br />
Bewertungsabweichungen werden im Laufe <strong>der</strong> Zeit durch die AfA an Bedeutung<br />
verlieren. 272 Weiterhin wurden die Außenstellen angewiesen, das Inventarverzeichnis<br />
fortzuschreiben, bis eine EDV-gestützte Anlagenbuchführung aufgebaut ist. Ferner führt<br />
die neue Wertuntergrenze für GWG in Zukunft zu deutlich umfangreicheren und auf<br />
tatsächlichen Anschaffungskosten basierten Inventaren.<br />
3.1.7 <strong>Die</strong> Bewertung <strong>der</strong> Finanzanlagen<br />
Zu den Finanzanlagen gehören Anteile an verbundenen Unternehmen, Beteiligungen,<br />
Son<strong>der</strong>vermögen, Ausleihungen sowie Wertpapiere des Anlagevermögens. 273<br />
Bei den verbundenen Unternehmen handelt es sich um rechtlich selbstständige Firmen,<br />
an denen die Kommune mit Mehrheit beteiligt ist. 274 <strong>Die</strong> Bilanzierung erfolgt gemäß <strong>der</strong><br />
Eigenkapitalspiegelmethode 275 mit dem anteiligen Eigenkapital. 276<br />
270<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.<br />
271<br />
Bei den Gründen handelt es sich um das Schätzen von Anschaffungszeitpunkten, dem Verwenden von<br />
Wie<strong>der</strong>beschaffungspreisen sowie <strong>der</strong> Inventurvereinfachungswahlrechten.<br />
272<br />
Vgl. Hafner, W. (2008), S. 9.<br />
273<br />
Vgl. § 48 Abs. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
274<br />
Vgl. die Legaldefinitionen <strong>der</strong> §§ 15 und 16 Abs. 1 AktG.<br />
275<br />
Das Eigenkapital <strong>der</strong> Beteiligungen errechnet sich aus dem Gezeichneten Kapital + Rücklagen +/-<br />
Ergebnisvorträge +/- Jahresergebnis.<br />
276<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 36. In Gegensatz zu Nordrhein-Westfalen (§ 55 Abs. 6 und 7<br />
GemHVO NRW) dürfen Beteiligungen nicht mit dem Ertrags- und Substanzwertverfahren bewertet<br />
werden.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 50<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek verfügt mit den Gemeindewerken Halstenbek (Eigenbetrieb)<br />
und <strong>der</strong> Volkshochschule Halstenbek (gemeinnützige GmbH) über zwei abhängige<br />
Unternehmen. 277 <strong>Die</strong> Gemeinde ist jeweils zu 100% an den Betrieben beteiligt. Beide<br />
Gesellschaften unterliegen <strong>der</strong> Bilanzierungs- und Prüfungspflicht. <strong>Die</strong> letzten<br />
verfügbaren Jahresabschlüsse st<strong>am</strong>men aus dem Geschäftsjahr 2006 und weisen ein<br />
Eigenkapital in Höhe von 9.849.000 Euro und 63.000 Euro aus.<br />
Bei den Beteiligungen handelt es sich um Anteile an Unternehmen und Verbänden, auf<br />
welche <strong>der</strong> Gesellschafter maßgeblichen Einfluss ausüben kann. 278 Nach herrschen<strong>der</strong><br />
Meinung wird bei einem Stimmrechtsanteil zwischen 20% und 50% ein maßgeblicher<br />
Einfluss vermutet. 279 <strong>Die</strong> Bilanzierung erfolgt mit dem anteiligen Eigenkapital <strong>der</strong><br />
Gesellschaft. 280<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek ist gemeins<strong>am</strong> mit sechs an<strong>der</strong>en Kommunen Mitglied im<br />
Zweckverband Altenzentrum Kummerfeld. Beim Zweckverband handelt es sich um<br />
eine Anstalt des öffentlichen Rechts, welche über kein St<strong>am</strong>mkapital verfügt. 281 <strong>Die</strong><br />
Finanzierung erfolgt über eine Verbandsumlage, welche sich nach den Einwohnerzahlen<br />
<strong>der</strong> Mitgliedskommunen bemessen hat. <strong>Die</strong> Satzung des Zweckverbandes enthält keine<br />
Informationen über den Kapital- und Stimmenanteil <strong>der</strong> einzelnen<br />
Gebietskörperschaften. 282 Interpretiert man die Verbindlichkeit gegenüber dem<br />
Zweckverband als geleistete Einlage, liege für die Gemeinde Halstenbek ein<br />
Kapitalanteil in Höhe von 28,34% vor und die Voraussetzungen für eine Beteiligung<br />
wären erfüllt. Unter Berücksichtigung des Jahresabschluss 2005 sowie <strong>der</strong><br />
zwischenzeitlichen Entwicklungen des sich in Auflösung befindenden Zweckverbandes,<br />
ergebe sich ein positives Eigenkapital, welches <strong>der</strong>zeit nicht hinreichend genau<br />
bestimmt werden kann. Jedoch dürfen Mitgliedschaften in Zweckverbänden nicht als<br />
Beteiligungen aktiviert werden, son<strong>der</strong>n sind ausschließlich im Anhang aufzuführen. 283<br />
277<br />
Im Sinne des § 17 Abs. 2 AktG.<br />
278<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 37.<br />
279<br />
Vgl. § 311 Abs. 1 HGB.<br />
280<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 37.<br />
281<br />
Vgl. § 15 Abs. 1 Gesetz über die kommunale Zus<strong>am</strong>menarbeit (GkZ) SH.<br />
282<br />
Vgl. Zweckverband Altenzentrum Kummerfeld (2003), § 19 Abs. 3.<br />
283<br />
Vgl. § 55 Abs. 3 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 51<br />
Unter Ausleihungen werden langfristige Finanzfor<strong>der</strong>ungen mit einer Ges<strong>am</strong>tlaufzeit<br />
von mindestens 4 Jahren 284 sowie Anteile an Gesellschaften, bei welchen es sich we<strong>der</strong><br />
um verbundene Unternehmen noch Beteiligungen handelt, ausgewiesen. 285<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek ist Mitglied <strong>der</strong> VR Bank Pinneberg eG. <strong>Die</strong><br />
Anschaffungskosten für die Genossenschaftsanteile betrugen 1.000 Euro. <strong>Die</strong> Gemeinde<br />
verfügt über keine weiteren Beteiligungen an Gesellschaften.<br />
Ferner ist die Gemeinde Halstenbek Gläubigerin von Darlehensverträgen gegenüber<br />
ihren Beschäftigen, den Gemeindewerken sowie Bauherren von Sozialwohnungen.<br />
Einige <strong>der</strong> Kredite gegenüber ihren Mitarbeitern (Wohnbauför<strong>der</strong>ung) und den<br />
Bauherren (Wohnbelegungsrechte) sind beson<strong>der</strong>s niedrig o<strong>der</strong> überhaupt nicht<br />
verzinst. Um eine Überbewertung zu vermeiden, können beson<strong>der</strong>s niedrig verzinste<br />
langfristige For<strong>der</strong>ungen mit einem sachgerechten Rechnungszinsfuß diskontiert<br />
werden. 286<br />
<strong>Die</strong> For<strong>der</strong>ungen gegenüber den Mitarbeitern sind mit einem Restwert in Höhe von<br />
22.738 Euro vernachlässigbar. <strong>Die</strong> Kredite an die Bauherren wurden anteilig durch<br />
entsprechende Darlehen von übergeordneten Gebietskörperschaften geför<strong>der</strong>t. <strong>Die</strong><br />
Diskontierung von langfristigen und niedrig verzinsten Verbindlichkeiten ist nach dem<br />
Höchstwertprinzip nicht zulässig. Konsequenterweise weist die Gemeinde Halstenbek<br />
alle niedrig verzinsten langfristigen For<strong>der</strong>ungen mit dem nominalen Restbuchwert aus.<br />
Eine Übersicht über die Finanzanlagen zum 31. Dezember 2008 ist in Tabelle 17<br />
dargestellt. Insges<strong>am</strong>t ergeben sich Aktiva in Höhe von 11.901.769 Euro.<br />
284<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 229.<br />
285<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 38.<br />
286<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 237. Als Diskontierungszinssatz könnte <strong>der</strong> durchschnittliche Zins <strong>der</strong><br />
Kreditverbindlichkeiten verwendet werden. Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nenn- und dem<br />
Barwert würde im Zeitpunkt <strong>der</strong> Auszahlung als sonstiger betrieblicher Aufwand verbucht.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 52<br />
Kontengruppe Konto Summe<br />
Anteile an verbundenen Gemeindewerke Halstenbek 9.849.900 €<br />
Unternehmen Volkshochschule Halstenbek 63.000 €<br />
Beteiligungen Zweckverband Altenzentrum Kummerfeld - €<br />
Son<strong>der</strong>vermögen - €<br />
Genossenschaftsanteile VR-Bank Pinneberg eG 1.000 €<br />
Darlehensfor<strong>der</strong>ungen gegen verbundene Unternehmen 861.563 €<br />
Ausleihungen<br />
Darlehensfor<strong>der</strong>ungen gegen den privaten Sektor 1.095.928 €<br />
Darlehensfor<strong>der</strong>ungen gegen den öffentlicher Sektor 7.640 €<br />
Darlehensfor<strong>der</strong>ungen gegen den Mitarbeitern 22.738 €<br />
Summe 11.901.769 €<br />
Tabelle 17: Finanzanlagen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2008 287<br />
3.2 Bewertung des Umlaufvermögens<br />
Gemäß <strong>der</strong> § 48 Abs. 1 und 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> ist das Umlaufvermögen in Vorräte,<br />
For<strong>der</strong>ungen, Wertpapiere des Umlaufvermögens sowie liquide Mittel zu glie<strong>der</strong>n. 288<br />
3.2.1 <strong>Die</strong> Bewertung von For<strong>der</strong>ungen<br />
Noch nicht zugeflossene Ansprüche gegenüber Dritten werden als For<strong>der</strong>ungen<br />
bilanziert. <strong>Die</strong> klassische <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> kennt keine For<strong>der</strong>ungen. In Soll gestellte und<br />
nicht eingenommene Zahlungsverpflichtungen werden gegebenenfalls<br />
nie<strong>der</strong>geschlagen 289 o<strong>der</strong> als Kasseneinnahmereste 290 ins Folgejahr übertragen. 291<br />
Im Rahmen <strong>der</strong> <strong>Umstellung</strong> auf die <strong>Doppik</strong> muss einen Inventur sämtlicher<br />
For<strong>der</strong>ungen durchgeführt werden, um sicherzustellen, dass alle For<strong>der</strong>ungen im<br />
Finanzsystem erfasst sind. Gemäß dem strengen Nie<strong>der</strong>stwertprinzip sind For<strong>der</strong>ungen<br />
beson<strong>der</strong>s vorsichtig zu bilanzieren. 292<br />
<strong>Die</strong> Eröffnungsbilanz gibt den Kommunen die Chance, alte Kasseneinnahmereste in <strong>der</strong><br />
letzten k<strong>am</strong>eralen Jahresrechnung in Abgang zu bringen. Durch die einmalige<br />
Bilanzierung des Verlusts im letzten k<strong>am</strong>eralen Abschluss reduziert sich <strong>der</strong> Aufwand<br />
für außerplanmäßige Abschreibungen in den Folgejahren, mit dem Vorteil, dass die<br />
zukünftigen doppischen Haushaltsausgleiche erleichtert werden.<br />
287<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.<br />
288<br />
<strong>Die</strong> Vorräte wurden im Rahmen <strong>der</strong> Inventur bewertet. Siehe Abschnitt 3.1.6.<br />
289<br />
§ 44 Nr. 20 GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH definiert die befristete o<strong>der</strong> unbefristete Zurückstellung <strong>der</strong><br />
Weiterverfolgung eines fälligen Anspruchs ohne gleichzeitigen Erlass als Nie<strong>der</strong>schlagung.<br />
290<br />
Bei den Kasseneinnahmeresten handelt es sich gemäß § 44 Nr. 18 GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH um Beträge,<br />
um die die Soll-Einnahmen höher sind als die Ist-Einnahmen und die in einem späteren Haushaltsjahr<br />
zu zahlen sind.<br />
291<br />
Vgl. KGSt (2007), S. 32.<br />
292<br />
Vgl. § 253 Abs. 3 HGB i.Verb.m. § 252. Abs. 1 Nr. 4 HGB und § 43 Abs. 9 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 53<br />
<strong>Die</strong> Bewertung des For<strong>der</strong>ungsportfolios erfolgt in drei Risikoklassen, um zweifelhafte<br />
Ansprüche von den einwandfreien For<strong>der</strong>ungen abgrenzen zu können. 293 <strong>Die</strong><br />
Gruppierungen sind nach Fälligkeiten sortiert. Abbildung 14 stellt eine mögliche<br />
Vorgehensweise für die Gemeinde Halstenbek dar.<br />
Einwandfreie<br />
For<strong>der</strong>ungen<br />
Zweifelhafte<br />
For<strong>der</strong>ungen<br />
Uneinbringliche<br />
For<strong>der</strong>ungen<br />
2. Halbjahr 2008 1. Halbjahr 2008 <strong>–</strong> 1. Januar 2007 Älter als 1.1.2007<br />
Steuerungs- und Abschreibungsbedarf<br />
Abbildung 14: Modell <strong>zur</strong> Bewertung von For<strong>der</strong>ungen/Kasseneinnahmeresten 294<br />
Bei den einwandfreien For<strong>der</strong>ungen handelt es sich um Zahlungsverpflichtungen, <strong>der</strong>en<br />
Begleichung wahrscheinlich ist und bei welchen die gewöhnlichen Zahlungsziele nicht<br />
überschritten wurden. Zur Berücksichtigung des allgemeinen Ausfallsrisikos ist jedoch<br />
eine Pauschalwertabschreibung, die sich an den Erfahrungswerten <strong>der</strong> letzten drei Jahre<br />
richtet, zu berücksichtigen. 295<br />
Ist <strong>der</strong> Zahlungseingang einer For<strong>der</strong>ung - unter an<strong>der</strong>em beim Vorliegen einer<br />
Eidesstattlichen Versicherung und/o<strong>der</strong> Insolvenzverfahren - ungewiss o<strong>der</strong> ist die<br />
Fälligkeit um länger als ein halbes Jahr überschritten, handelt es sich im Modell um<br />
einen zweifelhaften Anspruch. Ist die Anzahl <strong>der</strong> For<strong>der</strong>ungen überschaubar o<strong>der</strong><br />
existieren einzelne Ansprüche in einer herausragenden Höhe, unterliegen diese <strong>der</strong><br />
Einzelwertberichtigung. An<strong>der</strong>nfalls werden die zweifelhaften For<strong>der</strong>ungen in Gruppen<br />
zus<strong>am</strong>mengefasst und unterliegen anschließend Pauschalwertberichtigungen. 296 <strong>Die</strong><br />
Höhe <strong>der</strong> Abschreibungen richtet sich nach den unterschiedlichen<br />
Zahlungswahrscheinlichkeiten. 297 Sie liegen im Ermessen <strong>der</strong> Kommunen, weil es keine<br />
län<strong>der</strong>spezifischen gesetzlich fixierten Abschreibungssätze gibt und die in <strong>der</strong><br />
293<br />
Vgl. Herrmann, M. (2006), S. 2-4.<br />
294<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an Mainzer, G. (2007), S. 17.<br />
295<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 41.<br />
296<br />
Vgl. Mainzer, G. (2007), S. 17.<br />
297<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 41.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 54<br />
Privatwirtschaft üblichen Pauschalsätze die kommunalen Beson<strong>der</strong>heiten nicht<br />
hinreichend erfassen. 298<br />
Ist die Fälligkeit <strong>der</strong> For<strong>der</strong>ung länger als zwei Jahre überschritten, wird in dem<br />
beispielhaften Modell aus Abbildung 14 davon ausgegangen, dass die For<strong>der</strong>ung<br />
uneinbringlich ist. Folglich müssten die Kasseneinnahmereste vollständig<br />
abgeschrieben werden. 299 <strong>Die</strong> bilanzielle Abschreibung entbindet jedoch nicht von <strong>der</strong><br />
Pflicht die nie<strong>der</strong>geschlagenen For<strong>der</strong>ungen zu einem späteren Zeitpunkt erneut<br />
beizutreiben.<br />
<strong>Die</strong> tatsächliche Höhe <strong>der</strong> bereinigten For<strong>der</strong>ungen lässt sich im Rahmen dieser Arbeit<br />
nicht ermitteln, weil die Bereinigung <strong>der</strong> Kasseneinnahmereste erst <strong>am</strong> Ende des letzten<br />
k<strong>am</strong>eralen Haushaltsjahrs durchgeführt wird. 300<br />
3.2.2 <strong>Die</strong> periodengerechte Bilanzierung von Gewinnausschüttungen<br />
Im Rahmen <strong>der</strong> Beteiligung an den Gemeindewerken Halstenbek erzielt die Gemeinde<br />
Halstenbek Dividendeneinkünfte. Bislang galt für die Veranschlagung <strong>der</strong><br />
Gewinnausschüttungen das Kassenwirks<strong>am</strong>keitsprinzip. In <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> unterliegen<br />
Dividenden dem Periodisierungsgrundsatz. Aufwendungen und Erträge müssen -<br />
soweit zulässig - unabhängig von den jeweils tatsächlichen Zahlungszeitpunkten<br />
gebucht werden. 301<br />
Grundsätzlich entsteht <strong>der</strong> Anspruch auf den Gewinn einer Gesellschaft erst mit dem<br />
Gewinnverwendungsbeschluss. 302 Der Jahresüberschuss <strong>der</strong> Gemeindewerke wird erst<br />
im Folgejahr festgestellt und ausgeschüttet. Folglich basieren die Ausschüttungen im<br />
Haushaltsjahr auf den Erträgen vom Vorjahr.<br />
Nach <strong>der</strong> Rechtsprechung des Bundes- und Europäischen Gerichtshofs können die<br />
Gewinne von Tochterunternehmen unter bestimmten Prämissen im selben<br />
Wirtschaftsjahr bilanziert werden, in welchem sie entstehen. 303 <strong>Die</strong> Voraussetzungen<br />
liegen vor, wenn das Geschäftsjahr <strong>der</strong> Tochter nicht nach dem Geschäftsjahr <strong>der</strong><br />
Mutter endet, <strong>der</strong> Jahresabschluss <strong>der</strong> Tochter vor dem Jahresabschluss <strong>der</strong> Mutter<br />
298<br />
Vgl. Mainzer, G. (2007), S. 17. Kommunen treiben unter an<strong>der</strong>em auch „kleinere“ For<strong>der</strong>ungen ein.<br />
299<br />
Vgl. Vollmuth, H. (2007), S. 98.<br />
300<br />
<strong>Die</strong> Kasseneinnahmereste in <strong>der</strong> Jahresrechnung 2007 belaufen sich auf über 600.000 Euro. Den<br />
Schwerpunkt bilden ausstehende Gewerbesteuerzahlungen. <strong>Die</strong> For<strong>der</strong>ungen aus Finanzanlagen<br />
wurden bereits im Abschnitt 3.1.7 bewertet.<br />
301<br />
Vgl. § 10 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
302<br />
Vgl. § 174 Abs. 1 AktG sowie § 5 Abs. 1 Nr. 9 EigVO SH für die Gemeindewerke.<br />
303<br />
Vgl. Institut <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer e.V. (1998), S. 427-428.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 55<br />
erstellt wird und die Gesellschaftervers<strong>am</strong>mlung zwischenzeitlich über die<br />
Gewinnverwendung beschlossen hat. 304 Um Einwirkung auf die Ausschüttungshöhe<br />
nehmen zu können, bedarf es weiterhin eines maßgeblichen Einflusses auf die<br />
Geschäftspolitik des Tochterunternehmens.<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek ist Alleingesellschafterin <strong>der</strong> Gemeindewerke. Folglich kann<br />
sie, vorbehaltlich <strong>der</strong> Zustimmung ihrer politischen Gremien, beherrschenden Einfluss<br />
auf die Gewinnverwendung nehmen. Sowohl die Gemeindewerke als auch die<br />
Gemeinde haben das Kalen<strong>der</strong>jahr zum Wirtschaftsjahr. Kommunale Jahresabschlüsse<br />
müssen in Schleswig-Holstein zum 1. Mai <strong>der</strong> Kommunalaufsichtsbehörde vorgelegt<br />
werden. 305 Grundsätzlich könnte <strong>der</strong> Jahresabschluss <strong>der</strong> Gemeindewerke vor diesem<br />
Stichtag erstellt und testiert werden. Es ist jedoch unwahrscheinlich dass ein<br />
Gewinnverwendungsbeschluss rechtzeitig herbeigeführt werden kann. 306<br />
Folglich dürfen die Ausschüttungen <strong>der</strong> Gemeindewerke nicht periodengerecht im<br />
Einzelabschluss <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek als For<strong>der</strong>ung aktiviert werden. Im<br />
Ges<strong>am</strong>tabschluss gilt das Verbot <strong>der</strong> Bilanzierung von jeglichen Zwischengewinnen. 307<br />
3.2.3 <strong>Die</strong> Bewertung <strong>der</strong> liquiden Mittel<br />
Unter <strong>der</strong> Bilanzposition liquide Mittel werden Schecks, Kassenbestände und Guthaben<br />
bei Kreditinstituten ausgewiesen. <strong>Die</strong> Bewertung erfolgt zum Bilanzstichtag mit dem<br />
Nominalwert. 308<br />
<strong>Die</strong> Gemeindekasse ist verpflichtet, täglich den Kassenbestand als Soll und Ist<br />
festzustellen. 309 <strong>Die</strong> Summe <strong>der</strong> liquiden Mittel kann diesem Tagesabschluss<br />
entnommen und gegebenenfalls durch eine unvermutete Kassenprüfung zusätzlich<br />
bestätigt werden.<br />
304<br />
Vgl. Weyer, J. (2007b), S. 10.<br />
305<br />
Vgl. § 44 Abs. 4 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
306<br />
<strong>Die</strong> Entscheidung über die Gewinnverwendung erfolgt in <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek durch Beschlüsse<br />
vom Werks-, Finanz-, Hauptausschuss sowie <strong>der</strong> Gemeindevertretung. Zwischen dem<br />
Werksausschuss und <strong>der</strong> Gemeindevertretung liegen mindestens drei Wochen. <strong>Die</strong> Beschlussvorlage<br />
muss eine Woche vor den ersten Beratungen zugestellt werden. Um <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek eine<br />
periodengerechte Bilanzierung <strong>der</strong> Ausschüttungen ermöglichen zu können, müssten die<br />
Gemeindewerke ihren Jahresabschluss spätestens vier Wochen vor <strong>der</strong> letzter in Frage kommenden<br />
Sitzung <strong>der</strong> Gemeindevertretung erstellt und testiert haben. <strong>Die</strong>ses Zeitfenster wird vom Leiter des<br />
Rechnungswesens <strong>der</strong> Gemeindewerke für unrealistisch gehalten. In den vergangenen Jahren wurde<br />
über die Gewinnverwendung ausschließlich nach <strong>der</strong> politischen Sommerpause beraten.<br />
307<br />
Vgl. § 304 HGB.<br />
308<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 42.<br />
309<br />
Vgl. § 31 Abs. 1 Gemeindekassenverordnung K<strong>am</strong>eral (GemKVO-K<strong>am</strong>eral SH).
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 56<br />
Per 31. Dezember 2007 betrugen die liquiden Mittel 3.140.258 Euro. 310 Ausgehend von<br />
dem erwartetem Sollüberschuss im Haushaltsjahr 2008 in Höhe von mehr als 2.100.000<br />
Euro (vgl. Abbildung 21 auf S. 98) wird sich die allgemeine Rücklage voraussichtlich<br />
auf über 4.000.000 Euro erhöhen. Folglich stellen die liquiden Mittel zum 31.<br />
Dezember 2007 eine vertretbare Annahme für die Eröffnungsbilanz dar. 311<br />
3.3 Bewertung <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>posten<br />
Son<strong>der</strong>posten (mit Rücklagenanteil) werden für zweckgebundene Zuweisungen und<br />
Zuschüsse gebildet. Sie sind auf <strong>der</strong> Passivseite <strong>der</strong> Bilanz ausgewiesen. Son<strong>der</strong>posten<br />
können in <strong>der</strong> Bilanzanalyse we<strong>der</strong> dem Eigenkapital noch dem Fremdkapital<br />
unmittelbar zugerechnet werden, weil sie jeweils im Rahmen einer Zweckbindung<br />
bewilligt und gezahlt werden. 312 Weiterhin sind sie oft mit Auflagen und Bedingungen<br />
verbunden, <strong>der</strong>en Nichtbeachtung in einer Rückzahlungspflicht resultiert. 313<br />
Zuweisungen und Zuschüsse sollen in <strong>der</strong> Ergebnisrechnung nicht sofort<br />
erfolgswirks<strong>am</strong> wirken. Folglich werden Sie ergebnisneutral in einem Son<strong>der</strong>posten<br />
passiviert und - für den Fall, dass <strong>der</strong> Verwendungszeitraum im Zuwendungsbescheid<br />
nicht explizit angegeben wurde - über die Nutzungsdauer <strong>der</strong> zweckgebundenen<br />
Maßnahme erfolgswirks<strong>am</strong> aufgelöst. 314 Wird <strong>der</strong> Vermögensgegenstand, für den eine<br />
Zuwendung empfangen wurde, ausgebucht, ist <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>posten im gleichen<br />
Haushaltsjahr aufzulösen. 315<br />
Der Gesetzgeber sieht den Ausweis von Son<strong>der</strong>posten für aufzulösende Zuschüsse und<br />
Zuwendungen, Beiträge, Gebührenausgleiche, Treuhandvermögen und Dauergrabpflege<br />
vor. 316 Indirekte För<strong>der</strong>ungen in Form von zinsverbilligten bzw. zinslosen Darlehen,<br />
welche ökonomisch Zuwendungen entsprechen, werden nicht als Son<strong>der</strong>posten<br />
passiviert.<br />
310<br />
Weiterhin existieren noch einzelne vernachlässigbare Kleinbedarfskassen in den Außenstellen.<br />
311<br />
Bei <strong>der</strong> allgemeinen Rücklage handelt es sich um eine k<strong>am</strong>erale Rücklage, mit welcher die<br />
Aufrechterhaltung <strong>der</strong> Kassenliquidität gewährleistet und die Deckung des Ausgabenbedarfs im<br />
Vermögenshaushalt künftiger Jahre erleichtert werden sollen.<br />
312<br />
Vgl. Baetge, J.; Kirsch, H.J.; Thiele, S. (2005), S. 524.<br />
313<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 45.<br />
314<br />
Vgl. KGSt (1997), S. 52-53.<br />
315<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 45.<br />
316<br />
Vgl. §§ 48 Abs. 2, 50 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 57<br />
3.3.1 Son<strong>der</strong>posten für das unbewegliche Sachanlagevermögen<br />
Für die Bewertung <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>posten von Immobilien und Infrastrukturvermögen<br />
müssen im ersten Schritt die erhaltenen Zuweisungen und Zuschüssen für <strong>der</strong>en Erwerb<br />
und Ausbau sowie die dazugehörigen Ausgaben ermittelt werden. <strong>Die</strong> erfor<strong>der</strong>lichen<br />
Informationen liegen entwe<strong>der</strong> in den entsprechenden Akten vor o<strong>der</strong> lassen sich aus<br />
den alten Jahresrechnungen im Vermögenshaushalt entnehmen. Beiträge und ähnliche<br />
Entgelte sowie Zuweisungen und Zuschüsse für Investitionen und<br />
Investitionsför<strong>der</strong>maßnahmen sind als Einnahmen unter den Gruppen 35 und 36<br />
gebucht. <strong>Die</strong> Ausgaben für Baumaßnahmen entsprechen den Gruppen 94 bis 96. 317<br />
Im zweiten Schritt müssen die Zuweisungen den einzelnen Wirtschaftsgütern<br />
sachgerecht zugeordnet werden. <strong>Die</strong>se Information kann direkt aus <strong>der</strong> Erläuterungen zu<br />
den Haushaltsstellen und aus eindeutig benannten Glie<strong>der</strong>ungsabschnitten in <strong>der</strong><br />
Jahresrechnung entnommen werden. Ziel ist es, die Zuweisungen den entsprechenden<br />
Wirtschaftsgütern unmittelbar zuzuordnen, wie es in Tabelle 18 <strong>am</strong> Beispiel von zwei<br />
Immobilien <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek erfolgt.<br />
Objekt Gruppierung Ausgaben<br />
HH<br />
Jahr<br />
Ausgabe<br />
Summe<br />
Ausgaben<br />
Jahr <strong>der</strong><br />
Zuweisungen<br />
Summe<br />
Zuweisungen<br />
Quote<br />
Schule<br />
Nord<br />
9402 1997 338.329 €<br />
9400<br />
9501<br />
Instandsetzungen<br />
Ausbau<br />
Pausenhalle<br />
1998 323.214 €<br />
1999 139.697 €<br />
2000 42.716 €<br />
2001 22.991 €<br />
1981 9.887 €<br />
1982 285.688 €<br />
1983 119.705 €<br />
1984 1.473 €<br />
9400 2004 49.472 €<br />
Anbau für<br />
Mensa<br />
eine 2005 523.648 €<br />
Schule<br />
Bickbargen 9500 Ganztagsschule<br />
2006 546.449 €<br />
2007 10.389 €<br />
866.948 € 1998 - 2001 248.769 € 28,7%<br />
416.753 € 1981 - 1983 142.197 € 34,1%<br />
1.129.957 € 2005 - 2007 766.303 € 67,8%<br />
Tabelle 18: Zuweisungsquoten für Immobilien 318<br />
317<br />
Vgl. VV Gruppierung SH, insbeson<strong>der</strong>e Anlage 1, S. 6 und 17.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 58<br />
<strong>Die</strong> Darstellung enthält die Summen <strong>der</strong> Bauausgaben und <strong>der</strong> komplementären<br />
Zuweisungen <strong>der</strong> Schule Nord und dem Mensaanbau an <strong>der</strong> Schule Bickbargen. Als<br />
Quotient dieser Par<strong>am</strong>eter ergibt sich für alle Immobilien eine durchschnittliche<br />
Zuweisungsquote in Höhe von 30,1%. 319 <strong>Die</strong>se Größe ist jedoch mit Vorsicht zu<br />
interpretieren. <strong>Die</strong> Quote gibt lediglich an, dass, falls ein Bau o<strong>der</strong> die Sanierung eines<br />
Gebäudes durch öffentliche Mittel geför<strong>der</strong>t wurde, die Zuweisungsquote<br />
durchschnittlich bei 30,1% <strong>der</strong> Ausgaben lag. Keineswegs kann daraus geschlossen<br />
werden, dass sämtliche Baumaßnahmen mit dieser Quote geför<strong>der</strong>t wurden.<br />
Folgerichtig ist im dritten Schritt eine differenzierte Vorgehensweise angebracht. <strong>Die</strong><br />
tatsächlichen Zuweisungen dürfen nur bei solchen Objekten passiviert werden, welche<br />
mit ihren realen Anschaffungs- und Herstellkosten (AHK) bilanziert werden. So wird<br />
die 2007 vollendete Mensa Schule Bickbargen mit ihren AHK aktiviert und erhält einen<br />
Son<strong>der</strong>posten in Höhe von 67,8% auf ihren Restbuchwert. Immobilien, bei denen<br />
hinreichend sicher angenommen werden kann, dass <strong>der</strong>en Bau durch Zuweisungen und<br />
Zuschüsse geför<strong>der</strong>t wurde und welche mit dem Sachwertverfahren bewertet wurden,<br />
erhalten einen durchschnittlichen Son<strong>der</strong>posten in Höhe von 30,1% ihres<br />
Restbuchwertes. 320 Kann die För<strong>der</strong>ung ausgeschlossen werden, wie z.B. für Industrieund<br />
Verwaltungsgebäude, erfolgt kein Ansatz eines Son<strong>der</strong>postens. 321<br />
<strong>Die</strong> Straßen und Infrastrukturbewertung erfolgt durch ein externes<br />
Sachverständigenbüro. Gegenwärtig liegen die Ergebnisse noch nicht vor. Weil die<br />
Auflösungsdauer <strong>der</strong> Zuweisungen mit 35 Jahren geringer ausfällt als bei den<br />
Gebäuden, werden im Rahmen <strong>der</strong> modellhaften Eröffnungsbilanz alle vereinnahmten<br />
Zuweisungen für Straßen und Infrastrukturvermögen mit ihrem Restbuchwert<br />
angegeben.<br />
Zur Deckung des Aufwandes für die Herstellung, den Ausbau, die Erneuerung sowie<br />
den Umbau von Straßen, Wegen und öffentlichen Plätzen werden von den Eigentümern<br />
<strong>der</strong> anliegenden Grundstücke Straßenbaubeiträge erhoben. <strong>Die</strong> Höhe richtet sich nach<br />
Art <strong>der</strong> Straße sowie <strong>der</strong> genauen Baumaßnahme und liegt zwischen 75% des<br />
318<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.<br />
319<br />
Laut Aussage des beratenden Wirtschaftsprüfers handelt es sich bei 30,1% um eine plausible Größe.<br />
<strong>Die</strong> hohe För<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Mensa Schule Bickbargen erklärt sich aus dem Schwerpunktprogr<strong>am</strong>m <strong>der</strong><br />
Bundesregierung <strong>zur</strong> För<strong>der</strong>ung von Ganztagesschulen.<br />
320<br />
Vgl. Semelka, T; Meier, N. (2008), S. 38-39.<br />
321<br />
<strong>Die</strong> Art und Höhe des Son<strong>der</strong>postens für die einzelnen Gebäude lässt sich aus <strong>der</strong> Tabelle 28 auf S.<br />
102 im Anhang entnehmen.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 59<br />
beitragsfähigen Aufwandes bei reinen Anliegerstraßen und 20% bei<br />
Hauptverkehrsstraßen. 322<br />
Im Rahmen <strong>der</strong> modellhaften Eröffnungsbilanz sind alle tatsächlich eingenommenen<br />
Straßenbaubeiträge, unter Berücksichtigung einer Auflösungsdauer von 35 Jahren, mit<br />
ihrem Restbuchwert enthalten, auch wenn sie nicht direkt einzelnen Straßen zugeordnet<br />
werden können.<br />
3.3.2 Son<strong>der</strong>posten für Dauergrabpflege<br />
Weiterhin sieht <strong>der</strong> Gesetzgeber die Bildung von Son<strong>der</strong>posten für Dauergrabpflege<br />
vor. 323 Dabei handelt es sich vereinfacht um Pflege des Grabes auf Dauer des<br />
Ruherechts. Der Unterschiedsbetrag zwischen <strong>der</strong> einmalig fälligen Nutzungsgebühr<br />
und den über die Laufzeit des Ruherechts zu verteilenden Erträgen wird in einem<br />
Son<strong>der</strong>posten passiviert und gemäß dem Periodenprinzip erfolgswirks<strong>am</strong> aufgelöst. 324<br />
Der kommunale Friedhof <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek wurde 1986 eröffnet. Seitdem sind<br />
über 1.800 Beerdigungen durchgeführt worden. <strong>Die</strong> Friedhofsverwaltung verfügt über<br />
detaillierte Statistiken zu je<strong>der</strong> Grabbelegung. Da eine Einzelauswertung<br />
unwirtschaftlich wäre, wurde stattdessen eine Gruppenbewertung nach den<br />
Bestattungsjahren durchgeführt.<br />
Um die unterschiedlichen Ruhezeiten differenziert betrachten zu können, erfolgt im<br />
ersten Schritt die Trennung in Erd- und Urnenbestattungen. 325 Der Jahresumsatz ergibt<br />
sich als Produkt <strong>der</strong> Anzahl <strong>der</strong> Bestattungen sowie den komplementären<br />
Benutzungsgebühren <strong>der</strong> jeweils gültigen Friedhofsgebührensatzungen (FrdhGebS).<br />
Jedoch muss bei mehrstellig belegbaren Erdgräbern differenziert vorgegangen werden.<br />
Wird eine weitere Person - z.B. <strong>der</strong> 3 Jahre später verstorbene Ehepartner - dem<br />
Grabfeld beigesetzt, so muss diese ausschließlich 3/25 <strong>der</strong> Gebühren zuzahlen. <strong>Die</strong><br />
Ruhezeit verlängert sich auf weitere 25 Jahre. 326 Um das Gruppenbewertungsmodell<br />
beibehalten zu können, muss ein Abschlag von <strong>der</strong> Gebühr für mehrstellig belegbaren<br />
322<br />
Vgl. §§ 1 und 4 Straßenbaubeitragssatzung Gemeinde Halstenbek. Analoges gilt für<br />
Erschließungsbeiträge soweit die Kommune die Erschließung auf eigene Kosten durchführt.<br />
323<br />
Vgl. § 50 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH. Bilanztechnisch ließe sich <strong>der</strong> Sachverhalt auch über einen<br />
passiven Rechnungsabgrenzungsposten abbilden.<br />
324<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 46-47.<br />
325<br />
<strong>Die</strong> Ruhezeit eines Grabes beträgt nach § 2 Abs. 1 und 2 FrdhGebS in <strong>der</strong> Regel 25 Jahre bei<br />
Erdbestattungen und 20 Jahre bei Urnenbestattungen. Bei den Erdbestattungen handelt es sich um<br />
einzelne Reihengräber sowie einzelne und mehrstellige Wahlgräber. <strong>Die</strong> Urnenbestattungen<br />
unterscheiden sich in anonyme und nicht anonyme Beisetzungen.<br />
326<br />
Vgl. § 2 Abs. 4 FrdhGebS.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 60<br />
Erdgräber erfolgen. Eine Analyse <strong>der</strong> ersten 109 Bestattungen auf mehrfach belegbaren<br />
Erdgräbern ergab eine Wie<strong>der</strong>belegungsquote durch Zweit- und Drittbelegung in Höhe<br />
von 63,9% bei durchschnittlich 9,1 Zuzahlungsjahren. <strong>Die</strong>se Kennzahlen veranlassen<br />
einen Gebührenabschlag in Höhe von 20% auf alle mehrstellig belegbaren Erdgräber. 327<br />
Anschließend wird eine Einnahmen-Ertrags-Matrix gebildet, wie sie in <strong>der</strong> Tabelle 19<br />
auszugsweise für die Erdbestattungen dargestellt ist.<br />
Jahr 1986 1987 1988 1989 …<br />
Summe<br />
Erträge<br />
1986 278,14 € 278,14 €<br />
1987 278,14 € 488,80 € 766,94 €<br />
1988 278,14 € 488,80 € 613,55 € 1.380,49 €<br />
1989 278,14 € 488,80 € 613,55 € 499,02 € 1.879,51 €<br />
…<br />
2010 278,14 € 488,80 € 613,55 € 499,02 € 15.906,30 €<br />
2011 488,80 € 613,55 € 499,02 € 15.628,15 €<br />
2012 613,55 € 499,02 € 15.139,36 €<br />
2013 499,02 € 14.525,81 €<br />
Summe Zahlungen 6.953,57 € 12.219,88 € 15.338,76 € 12.475,52 €<br />
Tabelle 19: Einnahmen-Ertrags-Matrix Erdbestattungen 328<br />
Ziel <strong>der</strong> Einnahmen-Ertrags-Matrix ist die Aufschlüsselung <strong>der</strong> jeweiligen<br />
Jahreseinnahmen und -Erträge. Beispielhaft betrugen die Ges<strong>am</strong>teinnahmen im Jahr<br />
1987 12.219,88 Euro, welche als Erträge in Höhe von 488,80 Euro über die Ruhezeit<br />
von 25 Jahren (1987 bis 2011) aufgelöst werden. 329<br />
Im dritten Schritt wird aus <strong>der</strong> Einnahmen-Ertrags-Matrix eine Zuführungs-Entnahme-<br />
Matrix für die jeweiligen Jahreszuführungen und -Entnahmen zu/aus dem Son<strong>der</strong>posten<br />
abgeleitet. <strong>Die</strong> Zuführungs-Entnahme-Matrix unterscheidet sich dadurch, dass die<br />
Erträge erst ein Jahr später aus dem Son<strong>der</strong>posten entnommen werden brauchen. 330<br />
327<br />
<strong>Von</strong> 100 Gräbern wurden durchschnittlich 64 erneut belegt. Für diese 100 Gräber fallen folglich 164<br />
Einzahlungen an. 100 Personen (61%) entrichten die volle Gebühr und 64 (39%) zahlen anteilig. <strong>Die</strong><br />
Gewichtung <strong>der</strong> 61% mit den vollen 25 Jahren und <strong>der</strong> 39% mit 9,1 Jahren Nutzungsdauer, ergibt eine<br />
durchschnittliche Belegung von 20 Jahren für jede Einzahlung. <strong>Die</strong> Nutzung entspricht somit 80% <strong>der</strong><br />
gewöhnlichen Ruhezeit, mit <strong>der</strong> Folge, dass ein sachgerechter Preisabschlag in Höhe von 20% auf alle<br />
mehrstellig belegbaren Erdgräber erfor<strong>der</strong>lich ist.<br />
328<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung. Der Erträge in den Jahren 2010 bis 2014 werden<br />
höher ausfallen als angezeigt, da in <strong>der</strong> Tabelle keine zukünftigen Einnahmen berücksichtigt sind.<br />
329 Jahresges<strong>am</strong>teinnahme 12.219,88€<br />
Jahresertr ag =<br />
=<br />
≈ 488,80€.<br />
Ruhezeit 25Jahre<br />
330<br />
Beispielhaft sind im Jahre 1987 488,80 Euro von den 12.219,88 Euro sofort ertragswirks<strong>am</strong>, während<br />
die Differenz in Höhe von 11.731,18 Euro <strong>der</strong> Son<strong>der</strong>posten zugeführt wird. Anschließend werden<br />
erstmals im Jahr 1988 und letztmals 2011 (24x) 488,80 Euro dem Son<strong>der</strong>posten entnommen.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 61<br />
Schließlich ergibt sich die Höhe des Son<strong>der</strong>postens für Dauergrabpflege als Saldo<br />
sämtlicher Zuführungen und Entnahmen. <strong>Die</strong>ser beträgt zum 31. Dezember 2007<br />
402.160 Euro. <strong>Die</strong> Ges<strong>am</strong>tjahreseinnahmen und <strong>–</strong>Erträge sowie die Höhe des<br />
Son<strong>der</strong>postens sind in Abbildung 15 dargestellt.<br />
50.000 €<br />
500.000 €<br />
45.000 €<br />
450.000 €<br />
40.000 €<br />
400.000 €<br />
Einzahlungen / Erträge<br />
35.000 €<br />
30.000 €<br />
25.000 €<br />
20.000 €<br />
15.000 €<br />
350.000 €<br />
300.000 €<br />
250.000 €<br />
200.000 €<br />
150.000 €<br />
Son<strong>der</strong>posten<br />
10.000 €<br />
100.000 €<br />
5.000 €<br />
50.000 €<br />
0 €<br />
1986 1987 1988 1989 1990 1991 1992 1993 1994 1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001 2002 2003 2004 2005 2006 2007<br />
Ges<strong>am</strong>teinnahmen Ges<strong>am</strong>terträge Son<strong>der</strong>posten<br />
0 €<br />
Abbildung 15: Son<strong>der</strong>posten für Dauergrabpflege 331<br />
3.3.3 Sonstige Son<strong>der</strong>posten<br />
Beim Gebührenausgleich handelt es sich um Beträge, die aufgrund von<br />
Kostenüberdeckungen von kostenrechnenden Einrichtungen entstanden sind und nach<br />
dem Kommunalabgabegesetz in den nachfolgenden drei Jahren ausgeglichen werden<br />
müssen. 332 Weil keiner <strong>der</strong> kostendeckenden Einrichtungen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
über einen hinreichenden Kostendeckungsgrad verfügt, erfolgt keine Passivierung eines<br />
entsprechenden Son<strong>der</strong>postens.<br />
331<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung. <strong>Die</strong> Ruhezeit <strong>der</strong> erstbelegten Erdgräber ist noch<br />
nicht abgelaufen. Aufgrund von zwischenzeitlichen Preissteigerungen werden die Zuführungen die<br />
Entnahmen in den nächsten Jahren absolut übersteigen mit <strong>der</strong> Folge, dass <strong>der</strong> sich aus dem Saldo<br />
bei<strong>der</strong> Par<strong>am</strong>eter ergebende Son<strong>der</strong>posten ansteigen wird. Beispielhaft wurden im Jahr 1987<br />
12.219,88 Euro als Einnahmen verbucht. <strong>Die</strong> Auflösung <strong>der</strong> Erträge erfolgt bis 2011 jährlich in Höhe<br />
von 488,80 Euro. Im Jahr 2007 betrugen die Einnahmen 22.747 Euro. Somit werden dem<br />
Son<strong>der</strong>posten einmalig mehr zugeführt als <strong>zur</strong> Finanzierung <strong>der</strong> Erträge aus den Vorjahren<br />
entnommen werden müssen.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 62<br />
Für Treuhandvermögen, welches von <strong>der</strong> Gemeinde verwaltet werden, sind ebenfalls<br />
Son<strong>der</strong>posten anzusetzen. 333 Gegenwärtig wird kein Treuhandvermögen verwaltet.<br />
Bei <strong>der</strong> Trägerschaft einer freiwilligen Feuerwehr handelt es sich um eine<br />
übergemeindliche Aufgabe, welche durch Land, Kreis und Kreisfeuerwehrverband<br />
geför<strong>der</strong>t werden. <strong>Die</strong> entsprechenden Zuweisungen enthielten detaillierte<br />
Verwendungszwecke und ließen sich den jeweiligen Ausgaben für Fahrzeuge und<br />
Ausrüstungsgegenstände (Untergruppe 935 im Vermögenshaushalt) <strong>zur</strong>echnen.<br />
Ferner wird <strong>der</strong> Medienbestand <strong>der</strong> Büchereien zu 25% durch das Land Schleswig-<br />
Holstein bezuschusst. 334<br />
Tabelle 20 stellt eine Übersicht sämtlicher <strong>der</strong>zeit ermittelter Son<strong>der</strong>posten per 31.<br />
Dezember 2008 dar. Vorläufig ergibt sich ein Bilanzansatz in Höhe von 6.334.974<br />
Euro.<br />
Kontenart Konto RBW Zuweisungen<br />
Zuschüsse Bücherein 6.556 €<br />
Immobilien (Ist-Zuweisung) 743.221 €<br />
Zuweisungen<br />
Immobilien (ø-Zuweisung) 1.329.856 €<br />
Feuerwehrfahrzeuge 109.568 €<br />
Infrastrukturvermögen (Ist-Zuweisung) 2.829.303 €<br />
Beiträge Infrastruktur 912.379 €<br />
Gebührenausgleich - €<br />
Treuhandvermögen - €<br />
Dauergrabpflege 402.160 €<br />
Sonstige Zuweisungen und Zuschüsse 2.039 €<br />
Summe 6.335.082 €<br />
Tabelle 20: Son<strong>der</strong>posten <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 335<br />
3.4 Bewertung <strong>der</strong> Rückstellungen<br />
Bei Rückstellungen handelt es sich um Passivposten, mit denen künftige<br />
Verpflichtungen periodengerecht erfolgsmin<strong>der</strong>nd erfasst werden. 336 <strong>Von</strong> den<br />
332<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 46.<br />
333<br />
Vgl. § 50 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
334<br />
Somit können den in Tabelle 15 auf S. 47 dargestellten Festwerten entsprechende Zuweisungen<br />
zugoerdnet werden.<br />
335<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Eigene Darstellung.<br />
336<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 388-390. <strong>Die</strong> statische Rückstellungstheorie verlangt den Ausweis<br />
sämtlicher Verpflichtungen, welche das Haftungsvermögen schmälern und <strong>der</strong>en<br />
Eintrittswahrscheinlichkeit dem Grunde und/o<strong>der</strong> <strong>der</strong> Höhe nach nicht quantifizierbar ist, als<br />
Verbindlichkeitsrückstellung. In <strong>der</strong> dyn<strong>am</strong>ischen Rückstellungstheorie wird <strong>der</strong> statische<br />
Rückstellungsbegriff um Abgrenzungsposten, welche die Aufwendungen periodengerecht ausweisen,<br />
erweitert. In <strong>der</strong> Folge sind reine Aufwandsrückstellungen, welche keine Verbindlichkeiten gegenüber<br />
Dritten darstellen, nach deutschen Rechnungslegungsgrundsätzen ebenfalls zu passivieren.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 63<br />
Verbindlichkeiten unterscheiden sich Rückstellungen dadurch, dass die Verpflichtung<br />
entwe<strong>der</strong> dem Grunde und/o<strong>der</strong> <strong>der</strong> Höhe nach ungewiss ist. 337<br />
Der Gesetzgeber in Schleswig-Holstein verpflichtet zum Ausweis <strong>der</strong> in Abbildung 16<br />
dargestellten Rückstellungsarten.<br />
Sonstige gesetzliche<br />
Rückstellungen<br />
§ 43 GemHVO<br />
Pensionsrückstellung<br />
§ 43 Nr. 1 GemHVO<br />
Instandhaltungsrückstellung<br />
§ 43 Nr. 9 GemHVO<br />
Beihilferückstellung<br />
§ 43 Nr. 2 GemHVO<br />
Finanzausgleichsrückstellung<br />
§ 43 Nr. 8 GemHVO<br />
Rückstellungen in<br />
Schleswig-Holstein<br />
Altersteilzeitrückstellung<br />
§ 43 Nr. 3 GemHVO<br />
Verfahrensrückstellung<br />
§ 43 Nr. 7 GemHVO<br />
Rückstellung für<br />
später anfallende Kosten<br />
§ 43 Nr. 4 GemHVO<br />
Steuerrückstellung<br />
§ 43 Nr. 6 GemHVO<br />
Altlastenrückstellung<br />
§ 43 Nr. 5 GemHVO<br />
Abbildung 16: Pflichtrückstellungen in Schleswig-Holstein 338<br />
<strong>Die</strong> Pensionsverpflichtungen stellen neben dem Eigenkapital den bedeutendsten<br />
passiven Bilanzposten dar und werden in den folgenden drei Abschnitten erläutert.<br />
3.4.1 <strong>Die</strong> Pensionsrückstellungen<br />
Bei Pensionsrückstellungen handelt es sich um einen in <strong>der</strong> Bilanz ausgewiesenen<br />
Betrag <strong>zur</strong> Erfüllung künftiger Versorgungsleistungen gegenüber den Be<strong>am</strong>ten, 339<br />
welcher gemäß § 43 Nr. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> für alle Kommunen in Schleswig-Holstein<br />
verbindlich anzusetzen ist.<br />
Ob Pensionsrückstellungen dem Grunde nach in den kommunalen Bilanzen angesetzt<br />
werden dürfen, ist durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. April<br />
2006 in Frage gestellt worden. 340 Für Betriebe gewerblicher Art 341 besteht keine Pflicht<br />
337<br />
Vgl. Baetge, J.; Kirsch, H.-J.; Thiele, S. (2005) S. 411.<br />
338<br />
Eigene Darstellung.<br />
339<br />
In den folgenden Ausführungen werden unter dem Begriff Be<strong>am</strong>te Staatsdiener bei<strong>der</strong> Geschlechter<br />
subsumiert.<br />
340<br />
Vgl. Bundesfinanzhof (2006), I R 46/04, Urteil vom 5.4.2006.<br />
341<br />
Gemäß § 4 Abs. 1 Körperschaftssteuergesetz (KStG) handelt es sich bei Betrieben gewerblicher Art<br />
um Betriebe von juristischen Personen des öffentlichen Rechts. Dazu gehören alle Einrichtungen, die<br />
einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit <strong>zur</strong> Erzielung von Einnahmen außerhalb <strong>der</strong> Land- und<br />
Forstwirtschaft dienen und die sich innerhalb <strong>der</strong> Ges<strong>am</strong>tbetätigung <strong>der</strong> juristischen Person
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 64<br />
<strong>zur</strong> Bildung von Pensionsrückstellungen für Be<strong>am</strong>te, wenn <strong>der</strong> Einrichtungsträger<br />
Mitglied in einer Versorgungskasse ist und die Pensionsansprüche voraussichtlich von<br />
<strong>der</strong> Versorgungskasse erbracht werden. 342 Übertragen auf die kommunale <strong>Doppik</strong> würde<br />
dies bedeuten, dass in doppischen Jahresabschlüssen keine Rückstellungen für<br />
Pensionsverpflichtungen zu bilden wären, wenn die Kommune Mitglied einer<br />
Versorgungskasse ist.<br />
<strong>Die</strong> Rechtssprechung des BFH steht im Wi<strong>der</strong>spruch zu <strong>der</strong> allgemein herrschenden<br />
Meinung wie auch zu den Empfehlungen des Fachausschusses für öffentliche<br />
Unternehmen des Instituts <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer. 343 Demnach sind<br />
Pensionsrückstellungen zu passivieren, wenn die drei in <strong>der</strong> Abbildung 17 dargestellten<br />
Voraussetzungen für eine ungewisse Verbindlichkeit vorliegen. 344<br />
Verbindlichkeiten<br />
gegenüber einem Dritten.<br />
Voraussetzungen für<br />
eine ungewisse<br />
Verbindlichkeit<br />
Wirtschaftliche<br />
Verursachung vor<br />
dem Bilanzstichtag<br />
Wahrscheinliche Inanspruchnahme<br />
Abbildung 17: Voraussetzungen für eine ungewisse Verbindlichkeiten 345<br />
<strong>Die</strong> Altersversorgung von Be<strong>am</strong>ten wird durch das Gesetz über die Versorgung <strong>der</strong><br />
Be<strong>am</strong>ten und Richtern in Bund und Län<strong>der</strong> (Be<strong>am</strong>tVG) geregelt. 346<br />
Der <strong>Die</strong>nstherr hat für das Wohl seiner Be<strong>am</strong>ten s<strong>am</strong>t seiner F<strong>am</strong>ilie auch für die Zeit<br />
nach Beendigung des Be<strong>am</strong>tenverhältnisses zu sorgen. 347 Aufgrund von gesetzlichen<br />
Bestimmungen hat die Kommune als <strong>Die</strong>nstherr für die Versorgungsansprüche<br />
wirtschaftlich herausheben. <strong>Die</strong> Absicht, Gewinn zu erzielen und die Beteiligung <strong>am</strong> allgemeinen<br />
wirtschaftlichen Verkehr sind nicht erfor<strong>der</strong>lich.<br />
342<br />
Vgl. Zeis, A. (2007), S. 789.<br />
343<br />
Vgl. Berger, A.; Ring, S. (2003), im Beck’schen Bilanzkommentar, § 249, insbeson<strong>der</strong>e RZ 24, 26, 34,<br />
42 und 158, S. 252-306, Winnefeld, R. (2006), Rz. 866, S. 569 sowie Institut <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer<br />
e.V. (2001), Nr. 42-44.<br />
344<br />
Vgl. Laehm, M. (2006), S. 8.<br />
345<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an den Passivierungsgrundsatz aus Berger, A.; Ring, S. (2003) im<br />
Beck’schen Bilanzkommentar, § 249, Rz. 24, S. 252.<br />
346<br />
Vgl. § 1 Abs. 1 Be<strong>am</strong>tVG. Das Gesetz gilt auch unmittelbar für Kommunen.<br />
347<br />
Vgl. § 95 Landesbe<strong>am</strong>tengesetz Schleswig-Holstein.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 65<br />
aufzukommen. Konsequenterweise besteht zum Bilanzstichtag eine Außenverpflichtung<br />
gegenüber dem versorgungspflichtigen Be<strong>am</strong>ten. 348<br />
<strong>Die</strong> zweite Voraussetzung für das Bestehen einer ungewissen Verbindlichkeit ist die<br />
wirtschaftliche Verursachung vor dem Bilanzstichtag. Der Anspruch entsteht mit dem<br />
Tag <strong>der</strong> Ernennung zum Be<strong>am</strong>ten. 349 Dadurch verpflichtet sich <strong>der</strong> <strong>Die</strong>nstherr, für die<br />
Versorgungsleistungen nach den be<strong>am</strong>tenrechtlichen Vorschriften aufzukommen.<br />
Folgerichtig sind die entsprechenden Pensionsverpflichtungen wirtschaftlich vor dem<br />
Bilanzstichtag entstanden. 350<br />
Schließlich muss mit einer hinreichenden Wahrscheinlichkeit <strong>der</strong> Inanspruchnahme <strong>der</strong><br />
Kommune im Leistungsfall gerechnet werden. In <strong>der</strong> Entscheidung vom 5. April 2006<br />
schließt <strong>der</strong> BFH eine wahrscheinliche Inanspruchnahme <strong>der</strong> Trägerkörperschaft aus. 351<br />
Folglich hängt <strong>der</strong> Ansatz von Pensionsrückstellungen unmittelbar davon ab, inwieweit<br />
die Versorgungskasse in Schleswig-Holstein über ausreichend Deckungskapital verfügt,<br />
um ihre Mitglie<strong>der</strong> von Pensionsaufwendungen freizustellen. 352<br />
In Schleswig-Holstein sind alle Kommunen Pflichtmitglie<strong>der</strong> <strong>der</strong><br />
Versorgungsausgleichskasse (im Folgenden VAK). 353 <strong>Die</strong> Verwaltung und Auszahlung<br />
<strong>der</strong> Pensionsleistungen erfolgt durch die VAK und wird über eine Mitgliedsumlage<br />
finanziert. 354 Im Geschäftsjahr 2006 beliefen sich die Kassenleistungen <strong>der</strong> VAK für die<br />
insges<strong>am</strong>t 11.046 kassenangehörigen Be<strong>am</strong>ten auf über 121 Millionen Euro. 355<br />
Zur Sicherung <strong>der</strong> Wirtschaftsführung, <strong>der</strong> satzungsgemäßen Aufgabenerfüllung sowie<br />
<strong>der</strong> Kassenliquidität wird von <strong>der</strong> VAK eine Betriebsmittelrücklage in Höhe von<br />
mindestens 15% <strong>der</strong> Jahressollaufwendungen gebildet. 356 Weiterhin existiert <strong>zur</strong><br />
Vermeidung größerer Schwankungen <strong>der</strong> Umlage eine Ausgleichsrücklage in Höhe von<br />
höchstens 10% <strong>der</strong> Jahressollaufwendungen. 357<br />
348<br />
Vgl. KGSt (1999b), S. 12. Obendrein ist eine Übertragung <strong>der</strong> Pensionsverpflichtungen auf Dritte den<br />
Kommunen grundsätzlich nicht gestattet. Siehe in diesem Zus<strong>am</strong>menhang die gängige Literatur zum<br />
Alimentationsprinzip gemäß Art. 33 Abs. 5 GG.<br />
349<br />
Vgl. Berger, A.; Ring, S. (2003) im Beck’schen Bilanzkommentar, § 249, Rz. 158-159, S. 306.<br />
350<br />
Vgl. Laehm, M. (2006), S. 9.<br />
351<br />
Vgl. Zeis, A. (2007), S. 789 sowie Bundesfinanzhof (2006), Urteil vom 5.4.2006, I R 46/04.<br />
352<br />
Im Gegensatz zum Umlageverfahren wird beim Kapitaldeckungsverfahren Deckungskapital gebildet,<br />
welches zum Ausgleich sämtlicher Ansprüche für einen Versicherten eingesetzt werden kann.<br />
353<br />
Vgl. Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007b), §17 Abs. 1.<br />
354<br />
Vgl. Vogelpoth, N.; Dörschall, A.; Fuhrmann, M. (2003), S. 1193.<br />
355<br />
Vgl. Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007c), S. 16-17.<br />
356<br />
Vgl. Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007b), § 36.<br />
357<br />
Vgl. Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007b), § 37.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 66<br />
Um die Versorgungsleistungen angesichts <strong>der</strong> demographischen Verän<strong>der</strong>ungen und<br />
des Anstiegs <strong>der</strong> Versorgungsempfänger sicherzustellen, schreibt <strong>der</strong> Bund die Bildung<br />
einer Versorgungsrücklage als Son<strong>der</strong>vermögen vor. 358 <strong>Die</strong> Finanzierung erfolgt aus <strong>der</strong><br />
Vermin<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Besoldungs- und Versorgungsanpassungen in <strong>der</strong> Zeit vom 1. Januar<br />
1999 bis zum 31. Dezember 2017. 359 <strong>Die</strong> Versorgungsrücklage darf in Schleswig-<br />
Holstein frühestens ab dem Jahr 2014 <strong>zur</strong> Entlastung künftiger Mitgliedschaftsumlagen<br />
verwendet werden. 360 Tabelle 21 stellt die bisher geleisteten Zuführungen <strong>zur</strong><br />
Versorgungsrücklage durch die Gemeinde Halstenbek dar.<br />
Jahr Zuführung Ges<strong>am</strong>tsumme<br />
1999 674 € 674 €<br />
2000 1.107 € 1.781 €<br />
2001 2.242 € 4.023 €<br />
2002 3.529 € 7.552 €<br />
2003 4.093 € 11.645 €<br />
2004 5.233 € 16.878 €<br />
2005 5.860 € 22.739 €<br />
2006 5.878 € 28.617 €<br />
2007 5.670 € 34.287 €<br />
Tabelle 21: Zuführungen <strong>zur</strong><br />
Versorgungsrücklage 361<br />
<strong>Die</strong> Ges<strong>am</strong>tsumme <strong>der</strong> Zuführungen liegt mit 34.287<br />
Euro deutlich unter einem Jahresumlagenbetrag, <strong>der</strong><br />
beispielsweise im Jahre 2007 222.829 Euro betrug. 362<br />
Weitere Rücklagen sind bei <strong>der</strong> VAK nicht vorhanden,<br />
wodurch kein ausreichendes Deckungskapital <strong>zur</strong><br />
Sicherung künftiger Pensionsverpflichtungen existiert. 363<br />
Somit ist die Inanspruchnahme <strong>der</strong> Kommunen in<br />
Schleswig-Holstein durch die VAK hinreichend<br />
wahrscheinlich. Folglich ist auch die dritte<br />
Voraussetzung für eine ungewisse Verbindlichkeit<br />
erfüllt.<br />
Zus<strong>am</strong>menfassend lässt sich feststellen, dass die drei Voraussetzungen zum Ansatz<br />
einer ungewissen Verbindlichkeit in Schleswig-Holstein vorliegen. 364 Trotz Verwaltung<br />
und Auszahlung <strong>der</strong> Be<strong>am</strong>tenpensionen durch die VAK verbleibt eine unmittelbare<br />
Pensionsverpflichtung zu Lasten <strong>der</strong> Kommune. Konsequenterweise besteht ein<br />
Rechtsanspruch des Versorgungsberechtigten nur gegenüber seinem entsprechenden<br />
<strong>Die</strong>nstherren. 365 <strong>Die</strong> umlagefinanzierte Pflichtmitgliedschaft in <strong>der</strong> VAK befreit deshalb<br />
nicht von <strong>der</strong> Bildung von Pensionsrückstellungen. 366 Das Vermögen <strong>der</strong> VAK<br />
358<br />
Vgl. § 14a Abs. 1 Bundesbesoldungsgesetz (BBesG).<br />
359<br />
Vgl. § 14a Abs. 2 BBesG.<br />
360<br />
Vgl. Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007b), § 37a.<br />
361<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.<br />
362<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek.<br />
363<br />
Vgl. Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007a), S. 1.<br />
364<br />
Vgl. Laehm, M. (2006), S. 12.<br />
365<br />
Vgl. Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007a), S. 1.<br />
366<br />
Vgl. <strong>Die</strong>ckmann, F. (2007c), E-Mail vom 23. Mai 2007.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 67<br />
beschränkt sich, mit Ausnahme <strong>der</strong> vernachlässigbaren Versorgungsrücklagen nach §<br />
37a <strong>der</strong> Satzung, ausschließlich auf ein kurzfristiges Leistungsvolumen.<br />
Weiterhin wird kontrovers über die Fragestellung diskutiert, ob eine Mitgliedschaft in<br />
einer Versorgungskasse zu einer Doppelbelastung führt. 367 <strong>Die</strong>se Annahme wird von <strong>der</strong><br />
Auffassung gestützt, wonach es sich bei den Mitgliedsumlagen <strong>der</strong> Versorgungskasse<br />
und den Pensionsrückstellungszuführungen um dieselbe Verpflichtung handelt.<br />
Mit Ausnahme <strong>der</strong> Versorgungsrücklage nach § 37a <strong>der</strong> Satzung hat die VAK kein<br />
Deckungskapital für jeden individuellen Be<strong>am</strong>ten <strong>zur</strong>ückgestellt. Stark vereinfacht<br />
handelt es sich bei den Umlagen in Schleswig-Holstein um Ausgaben für die in <strong>der</strong><br />
Versorgungsphase befindlichen Be<strong>am</strong>ten. 368 Durch die Auflösung <strong>der</strong> bestehenden<br />
Pensionsrückstellungen (von Versorgungsempfängern) wird den Umlagenzahlungen ein<br />
Ertrag gegenübergestellt. 369 <strong>Die</strong> erfolgsmin<strong>der</strong>nde Zuführung zu den<br />
Pensionsrückstellungen deckt ausschließlich die im Haushaltsjahr hinzukommenden<br />
Versorgungsansprüche <strong>der</strong> aktiven Be<strong>am</strong>ten, mit <strong>der</strong> Folge, dass im Durchschnitt keine<br />
Doppelbelastung für die Kommunen in Schleswig-Holstein erfolgt. 370 Vor dem<br />
Hintergrund, dass die VAK auf einem Solidarprinzip basiert, lässt es sich jedoch nicht<br />
ausschließen, dass einzelne Gebietskörperschaften stärker belastet werden als an<strong>der</strong>e. 371<br />
<strong>Die</strong> Zuführungen <strong>zur</strong> Versorgungsrücklage können als eine Vorwegnahme künftiger<br />
Umlagesteigerungen interpretiert werden. Sie bilden d<strong>am</strong>it einen aktiven<br />
Abgrenzungsposten, welcher zukünftig <strong>zur</strong> Deckung des Versorgungsaufwands<br />
eingesetzt wird. Weitere For<strong>der</strong>ungen gegenüber <strong>der</strong> VAK bestehen nicht.<br />
Zu den Pensionsrückstellungen gehören bestehende Versorgungsverpflichtungen sowie<br />
sämtliche Ansprüche nach dem Ausscheiden aus dem aktiven <strong>Die</strong>nst. <strong>Die</strong> Höhe des<br />
Barwerts <strong>der</strong> Pensionsrückstellungen wird nach dem handelsrechtlichen<br />
367<br />
Vgl. Abel, L. (2006), S. 962-965.<br />
368<br />
Tatsächlich existieren noch weitere Par<strong>am</strong>eter, die die Umlagehöhe beeinflussen. So muss die Umlage<br />
5 weitere Jahre entrichtet werden, falls eine Be<strong>am</strong>tenplanstelle durch einen Angestellten wie<strong>der</strong>besetzt<br />
wird. Ferner müssen Son<strong>der</strong>umlagen entrichtet werden, wenn ein Schwellenwert im Verhältnis von<br />
Be<strong>am</strong>ten zu <strong>der</strong> Ges<strong>am</strong>tplanstellenanzahl unterschritten wird. Ebenso müssen Son<strong>der</strong>umlagen<br />
nachgezahlt werden, wenn neu aufgenommene Be<strong>am</strong>ten ein Mindestalter überschreiten.<br />
369<br />
Vgl. Zeis, A. (2007), S. 790.<br />
370<br />
Vgl. Laehm, M. (2006), S. 14.<br />
371<br />
Hat eine Gebietskörperschaft viele aktive Be<strong>am</strong>te und wenige Versorgungsempfänger, so werden die<br />
Umlagen an die VAK die Auflösungen <strong>der</strong> Pensionsrückstellungen übersteigen. Im an<strong>der</strong>en Fall<br />
profitiert eine <strong>Die</strong>nststelle mit vielen Versorgungsempfängern und wenigen aktiven Be<strong>am</strong>ten von dem<br />
Solidarprinzip.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 68<br />
Teilwertverfahren ermittelt und jährlich für die Mitglie<strong>der</strong> <strong>der</strong> VAK neu berechnet. 372<br />
Das steuerrechtliche Teilwertverfahren gemäß § 6a EStG ist in Schleswig-Holstein<br />
nicht zugelassen, 373 da es in <strong>der</strong> Regel in einen zu geringen Barwert <strong>der</strong><br />
Pensionsverpflichtungen mündet. 374<br />
Höhe Personenzahl<br />
Aktive 2.737.586 € 11<br />
Pensionäre 1.791.120 € 4<br />
Witwe/r 642.627 € 4<br />
Zwischensumme 5.171.333 € 19<br />
Verwaltungsleitung 300.000 € 1<br />
Ges<strong>am</strong>tsumme 5.471.333 € 20<br />
Tabelle 22: Pensionsrückstellungen <strong>der</strong><br />
Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 375<br />
<strong>Die</strong> Tabelle 22 spiegelt die Höhe <strong>der</strong><br />
Pensionsrückstellungen <strong>der</strong> Gemeinde<br />
Halstenbek zum 31. Dezember 2007<br />
wie<strong>der</strong>. <strong>Die</strong> Versorgung <strong>der</strong><br />
Verwaltungsleitung Halstenbeks erfolgt<br />
außerhalb <strong>der</strong> VAK unmittelbar aus dem<br />
laufenden Haushalt. 376 Dementsprechend<br />
liegt auch keine exakte Berechnung über<br />
die Höhe des Barwerts vor. 377<br />
Zu den wichtigsten Par<strong>am</strong>etern <strong>zur</strong> Ermittlung des Barwerts einer Pensionsrückstellung<br />
gehören <strong>der</strong> Diskontierungszins, die Wahrscheinlichkeitsannahmen über Sterblichkeit<br />
und Invalidität, das Alter zum Rentenbeginn, die Gehaltsendstufe, 378 sowie die Art <strong>der</strong><br />
Leistungszusage. 379 In Schleswig-Holstein erfolgt die Berechnung mit einem<br />
Rechnungszinsfuß in Höhe von 5%. 380 D<strong>am</strong>it weichen Schleswig-Holstein und<br />
372<br />
Vgl. Grupp, K.A. (2005), S. 15-19 sowie Baetge, J.; Kirsch, H.-J.; Thiele, S. (2005) S. 434-436. Der<br />
Gegenwert <strong>der</strong> tatsächlichen Verpflichtung wird nicht kongruent <strong>zur</strong> Anwartschaft <strong>zur</strong>ückgestellt. <strong>Die</strong><br />
Ausfinanzierung erfolgt stattdessen erst bei Erreichen des Pensionierungszeitpunkts. Vom<br />
Finanzierungsbeginn bis zum Aktivenendalter wird kontinuierlich Vermögen angespart. Der Teilwert<br />
ergibt sich aus dem Barwert <strong>der</strong> Verpflichtungen <strong>am</strong> Bilanzstichtag vermin<strong>der</strong>t um den Barwert <strong>der</strong><br />
fiktiven künftigen Prämien, welche <strong>zur</strong> Finanzierung <strong>der</strong> Pensionszusage notwendig wären.<br />
373<br />
Unter an<strong>der</strong>em ist in Schleswig-Holstein ein Rechnungszinsfuß von 5% kodifiziert.<br />
374<br />
Vgl. W<strong>am</strong>bach, M. (2007): S. 7-8. <strong>Die</strong> Gründe liegen unter an<strong>der</strong>em in <strong>der</strong> fehlenden<br />
Berücksichtigung von Inflation und Gehaltssteigerungen.<br />
375<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.<br />
376<br />
Im Falle <strong>der</strong> Versorgung über die VAK wäre eine sechsstellige Son<strong>der</strong>umlage fällig gewesen.<br />
377<br />
<strong>Die</strong> Pensionsrückstellung für die Verwaltungsleitung wird vom Verfasser auf 300.000€ geschätzt. Sie<br />
liegt unterhalb des von <strong>der</strong> VAK angegebenen Wertes für die sich im Ruhestand befindlichen<br />
Be<strong>am</strong>ten vergleichbarer Besoldungsstufen und gleichzeitig deutlich höher als die durchschnittlichen<br />
Pensionsbarwerte von Be<strong>am</strong>ten <strong>der</strong> Besoldungsgruppe A12/A13. Weiterhin entspricht sie<br />
näherungsweise <strong>der</strong> bei <strong>der</strong> Aufnahme in die VAK fälligen Son<strong>der</strong>umlage zuzüglich des laufenden<br />
Umlagensatzes für eine vergleichbare Besoldungsgruppe.<br />
378<br />
<strong>Die</strong> Be<strong>am</strong>tenversorgung basiert auf dem Endgehalt. Aus diesem Grund muss bei je<strong>der</strong><br />
Gehaltserhöhung, z.B. durch eine Beför<strong>der</strong>ung von A10 auf A11, die Pensionsrückstellung einmalig<br />
erhöht werden.<br />
379<br />
Vgl. Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein (2007a), S. 1.<br />
380<br />
Vgl. § 24 Nr. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 69<br />
Nordrhein-Westfalen von den an<strong>der</strong>en Bundeslän<strong>der</strong>n ab, die auf den § 6a Abs. 3 EStG<br />
verweisen, welcher einen Kalkulationszinsfuß von 6% vorgibt. 381<br />
C.p. werden mit steigendem Rechnungszinsfuß die Pensionsrückstellungen geringer<br />
ausgewiesen. <strong>Die</strong> in Tabelle 22 abgebildeten zukünftigen Belastungen stellen<br />
entsprechend nur dann ein zutreffendes Bild über die künftigen Verpflichtungen dar,<br />
falls es <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek gelingt, eine entsprechende Verzinsung im laufenden<br />
Haushalt zu erwirtschaften und den Pensionsrückstellungen zuzuführen.<br />
3.4.2 Pensionsrückstellungen und <strong>Die</strong>nststellenwechsel<br />
In den Ausführungen des vorherigen Abschnitts wurde gezeigt, dass <strong>der</strong> Ansatz einer<br />
Pensionsrückstellung auf dem Alimentationsprinzip basiert.<br />
Annahmegemäß die Gemeinde G beschäftigt einen aktiven Be<strong>am</strong>ten B mit einem<br />
beigemessenen Pensionsbarwert in Höhe von 100.000 Euro. <strong>Die</strong> Kommune K hat keine<br />
aktiven o<strong>der</strong> passiven Be<strong>am</strong>ten. Weitere Verpflichtungen existieren bei<strong>der</strong>seits nicht.<br />
Im Falle eines <strong>Die</strong>nststellenwechsels von G zu K könnten sich die folgenden drei<br />
Vorgehensweisen ergeben.<br />
Im ersten Modell resultiert <strong>der</strong> Arbeitgeberwechsel in einer erfolgswirks<strong>am</strong>en<br />
Auflösung <strong>der</strong> Pensionsrückstellung bei G. Zugleich hat K den Pensionsbarwert<br />
umgehend zu passivieren. <strong>Die</strong> Gegenbuchung erfolgt je nach <strong>Die</strong>nststelle als sonstiger<br />
außerordentlicher Ertrag o<strong>der</strong> Aufwand.<br />
Soll ein <strong>Die</strong>nststellenwechsel außerplanmäßige Gewinne und Verluste vermeiden,<br />
müsste, abweichend vom ersten Modell, eine Ausgleichszahlung von G an K erfolgen.<br />
Beliefe sich <strong>der</strong> Pensionsbarwert auf 100.000 Euro, würde G durch die Abgabe von B<br />
von einer zukünftigen Verpflichtung befreit und müsste als Ausgleich liquide Mittel<br />
o<strong>der</strong> sonstige Aktiva an K abtreten. Durch die Beschäftigung von B übernimmt K<br />
dessen bereits erworbene Anwartschaften. Durch die Entschädigung in Höhe des<br />
gegenwärtigen Pensionsbarwerts erleidet K keine Reinvermögensmin<strong>der</strong>ung.<br />
Schließlich könnten die Pensionsrückstellungen bei G beibehalten werden und <strong>zur</strong><br />
Finanzierung zukünftiger VAK Umlagen für B herangezogen werden. K müsste nicht<br />
umgehend eine vollständige Pensionsrückstellung passivieren. <strong>Die</strong> zukünftigen VAK<br />
Umlagen würden anteilig von G übernommen werden.<br />
381<br />
Vgl. Vogelpoth, N.; Poullie, M. (2007), S. 523.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 70<br />
Nach Meinung des Verfassers wi<strong>der</strong>spricht die zuletzt genannte Variante den erwähnten<br />
Voraussetzungen für eine ungewisse Verbindlichkeit. 382 Im Falle eines<br />
<strong>Die</strong>nststellenwechsels entfällt für die abgebende Gebietskörperschaft die<br />
wahrscheinliche Inanspruchnahme im Versorgungsfall, weil sämtliche Rechte und<br />
Pflichten gegenüber dem Be<strong>am</strong>ten gemäß dem Alimentationsprinzip auf den neuen<br />
<strong>Die</strong>nstherren übertragen werden. Zugleich mündet dieses Model in zusätzlichen<br />
Verwaltungskosten bei weiteren <strong>Die</strong>nststellenwechseln durch B.<br />
Bei <strong>der</strong> erstgenannten Vorgehensweise handelt es sich um die „einfachste“ Variante,<br />
weil ein <strong>Die</strong>nststellenwechsel keine unmittelbaren Zahlungsverpflichtungen auslöst.<br />
Nichtsdestotrotz ist dieses Modell mit zwei wesentlichen Nachteilen verbunden. Im<br />
Falle eines <strong>Die</strong>nstherrenwechsels zwischen zwei doppisch buchenden<br />
Gebietskörperschaften gleichen sich <strong>der</strong>en außerordentlichen Erträge und<br />
Aufwendungen aus. Mit Ausnahme <strong>der</strong> Freien und Hansestadt H<strong>am</strong>burg verfügen<br />
gegenwärtig keine staatlichen Gebietskörperschaften in Deutschland über ein<br />
doppisches Rechnungswesen. 383 Haben die beiden <strong>Die</strong>nstherren unterschiedliche<br />
Buchführungssysteme, entstehen in <strong>der</strong> Summe außerordentliche Gewinne o<strong>der</strong><br />
Verluste. Ferner stellt sich die Frage, weshalb <strong>der</strong> öffentliche Sektor mit Hilfe <strong>der</strong><br />
<strong>Doppik</strong> seine Erträge und Aufwendungen periodengerecht ausweisen soll, wenn die<br />
Pensionsrückstellung nur als zahlungsunwirks<strong>am</strong>er Posten wahrgenommen wird?<br />
Meines Erachtens entspricht das zweite Modell dem ökonomischen Gedanken des<br />
Periodenwirks<strong>am</strong>keits- und Verursacherprinzips. Demnach darf ein<br />
<strong>Die</strong>nststellenwechsel we<strong>der</strong> zu außerplanmäßigen Erträgen noch zu entsprechenden<br />
Aufwendungen führen. Somit würden in diesem Modell auch die bestehenden<br />
be<strong>am</strong>tenrechtlichen Vorschriften umgesetzt. Demzufolge müssen die Versorgungslasten<br />
in dem Verhältnis <strong>der</strong> abgeleisteten ruhegehaltsfähigen <strong>Die</strong>nstzeiten aufgeteilt<br />
werden. 384 Weiterhin muss <strong>der</strong> aufnehmende <strong>Die</strong>nstherr die vollen <strong>Die</strong>nstbezüge<br />
auszahlen. Als Ausgleich steht ihm ein Anspruch gegen die abgebende<br />
Gebietskörperschaft zu. 385 <strong>Die</strong> Abgeltung des anteiligen Anspruchs durch die<br />
Auszahlung des Pensionsbarwerts entspricht wirtschaftlich den genannten gesetzlichen<br />
Bestimmungen.<br />
382<br />
Vgl. die Ausführungen <strong>zur</strong> Abbildung 17 auf S. 64.<br />
383<br />
Vgl. Ausführungen im Abschnitt 2.4.<br />
384<br />
Vgl. § 107b Abs. 4, Satz 1 Be<strong>am</strong>tVG.<br />
385<br />
Vgl. § 107b Abs. 5, Sätze 1-2 Be<strong>am</strong>tVG.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 71<br />
Jedoch ist diese Variante mit drei wesentlichen Nachteilen verbunden. Ähnlich wie im<br />
„einfachen“ Modell können außerordentliche Gewinne o<strong>der</strong> Verluste nicht verhin<strong>der</strong>t<br />
werden, wenn die beteiligten Gebietskörperschaften nicht über die gleiche Art des<br />
Rechnungswesens verfügen. <strong>Die</strong> monetäre Abgeltung des Ausgleichsanspruchs würde<br />
in <strong>der</strong> Regel den Verfügungsrahmen <strong>der</strong> Verwaltungsleitung übersteigen. Folglich<br />
müsste vor <strong>der</strong> Freigabe eines Be<strong>am</strong>ten ein politischer Beschluss <strong>zur</strong> Bereitstellung<br />
zusätzlicher Haushaltsmittel im Finanzplan und gegebenenfalls ein Haushaltsnachtrag<br />
herbeigeführt werden. In <strong>der</strong> Folge würde ein <strong>Die</strong>nststellenwechsel de facto erheblich<br />
erschwert und möglicherweise gänzlich unmöglich werden können. Inwieweit dies mit<br />
dem allgemeinen Gleichstellungsgesetz sowie dem Freizügigkeitsrecht für Beschäftige<br />
vereinbar ist, kann im Rahmen dieser Ausführungen nicht weiter untersucht werden.<br />
3.4.3 Pensionsrückstellungen und län<strong>der</strong>übergreifende <strong>Die</strong>nstherrenwechsel<br />
Weitet man die Problemstellung über die Grenzen von Schleswig-Holstein hinaus,<br />
müssen weitere Details beachtet werden.<br />
<strong>Die</strong> Bundeslän<strong>der</strong> Schleswig-Holstein und Nordrhein-Westfalen haben einen<br />
abweichenden Rechnungszinsfuß für die Kalkulation des Pensionsbarwerts. 386 Bei einem<br />
län<strong>der</strong>übergreifenden <strong>Die</strong>nststellenwechsel mit <strong>der</strong> Beteiligung einer in Schleswig-<br />
Holstein beheimateten Gebietskörperschaft ergibt sich ein rechnerischer Wi<strong>der</strong>spruch. 387<br />
Wird die Pensionsrückstellung ohne Verän<strong>der</strong>ung übernommen, besteht eine<br />
Unvereinbarkeit mit den jeweiligen gesetzlichen Regelungen des aufnehmenden<br />
Bundeslandes. Erfolgt bei <strong>der</strong> aufnehmenden Gebietskörperschaft eine Neuberechnung<br />
des Pensionsbarwerts, ergibt sich eine Differenz im Saldo <strong>der</strong> Bilanzen vor und nach<br />
dem <strong>Die</strong>nststellenwechsel.<br />
Im Rahmen <strong>der</strong> vorhergehenden Ausführungen wurde gezeigt, dass die Verwaltung und<br />
Auszahlung <strong>der</strong> Pensionsverpflichtungen in Schleswig-Holstein durch die VAK erfolgt.<br />
Aufgrund <strong>der</strong> Pflichtmitgliedschaft in einer Versorgungskasse müssen weitere Aspekte<br />
des <strong>Die</strong>nststellenwechsels berücksichtig werden.<br />
Zahlt anstelle des aufnehmenden <strong>Die</strong>nstherrn eine Versorgungskasse die Pensionen aus,<br />
hat die aufnehmende Gebietskörperschaft den ihr erstatteten Betrag an die<br />
Versorgungskasse abzuführen. 388 <strong>Die</strong>se Regelung entspricht dem Umstand, wonach die<br />
386<br />
Vgl. Ausführungen um Fußnoten 380 und 381.<br />
387<br />
Mit Ausnahme von <strong>Die</strong>nststellenwechseln zwischen Schleswig-Holstein und Nordrhein-Westfalen.<br />
388<br />
Vgl. § 107b Abs. 5 Satz 3 Be<strong>am</strong>tVG.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 72<br />
VAK auf dem Umlagenprinzip basiert. Für den aufnehmenden <strong>Die</strong>nstherren stellt sich<br />
jedoch die Frage, auf welchem Konto die Gegenbuchung <strong>zur</strong> neugebildeten<br />
Pensionsrückstellung verzeichnet werden muss? Selbst wenn die abgebende<br />
Gebietskörperschaft eine Ausgleichszahlung leistet, müsste diese demnach an die VAK<br />
abgeführt werden. 389 Gleichzeitig kann jedoch keine For<strong>der</strong>ung gegenüber <strong>der</strong> VAK<br />
aktiviert werden, weil die VAK kein individuelles Deckungskapital bildet. 390 Trotz <strong>der</strong><br />
Ausgleichszahlung würde sich für den neuen <strong>Die</strong>nstherrn eine außerordentliche<br />
Reinvermögenmin<strong>der</strong>ung ergeben.<br />
Im Umkehrschluss stellt sich die Frage, inwieweit die VAK eine Ausgleichszahlung<br />
leisten müsste, wenn ein Pflichtmitglied einen Be<strong>am</strong>ten an einen <strong>Die</strong>nstherrn außerhalb<br />
Schleswig-Holsteins abgibt? Wenn empfangene Ausgleichszahlungen an die VAK<br />
abgeführt werden müssten, wäre es konsequent, dass die VAK die Kosten des<br />
<strong>Die</strong>nststellenwechsels für die abgebende Kommune übernimmt. Jedoch entstünde<br />
dadurch beim abgebenden <strong>Die</strong>nstherrn ein außerordentlicher Ertrag auf Kosten <strong>der</strong><br />
umlagepflichtigen VAK-Mitglie<strong>der</strong>.<br />
<strong>Die</strong> Auswirkungen eines <strong>Die</strong>nststellenwechsels in Schleswig-Holstein sind gegenwärtig<br />
nicht abschließend geklärt. 391 <strong>Die</strong> Diskussion um die korrekte Darstellung <strong>der</strong><br />
Pensionsrückstellungen im öffentlichen Sektor ist nicht neu. 392 Der Hauptfachausschuss<br />
des Instituts <strong>der</strong> Wirtschaftsprüfer veröffentliche bereits 1997 eine Stellungnahme<br />
bezüglich <strong>der</strong> Bilanzierung von Pensionsrückstellungen. 393 Aufgrund <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> muss<br />
die Problemstellung erneut aufgegriffen werden.<br />
3.4.4 <strong>Die</strong> Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen<br />
Bei den Rückstellungen für unterlassene Instandhaltungen handelt es sich um<br />
Reparaturaufwendungen, welche im nächsten Jahr nachgeholt werden sollen. 394<br />
389<br />
Vgl. Vogelpoth, N.; Dörschall, A.; Fuhrmann, M. (2003), S. 1200.<br />
390<br />
Vgl. Ausführungen um die Fußnote 363. <strong>Die</strong> Versorgungsrücklage ist vernachlässigbar.<br />
391<br />
Vgl. <strong>Die</strong>ckmann, F. (2008), E-Mail vom 25. Januar 2008. <strong>Die</strong>se Problematik soll auf <strong>der</strong> nächsten<br />
Sitzung beim Innenministerium aufgegriffen werden.<br />
392<br />
Im Zus<strong>am</strong>menhang mit <strong>der</strong> Verschuldung <strong>der</strong> öffentlichen Haushalte hat <strong>der</strong> Finanzminister<br />
Schleswig-Holsteins, auf <strong>der</strong> Expertentagung „Verflechtung verpflichtet - <strong>Die</strong> Reform <strong>der</strong> fö<strong>der</strong>alen<br />
Finanzbeziehungen“ an 19-21 November 2007 in Loccum, die Einführung einer Kapitaldeckung für<br />
Pensionsverpflichtung gefor<strong>der</strong>t (Quelle: Albers, H. (2008), S. 19-20).<br />
393<br />
Vgl. Vogelpoth, N.; Dörschall, A.; Fuhrmann, M. (2003), S. 1193-1200 sowie Institut <strong>der</strong><br />
Wirtschaftsprüfer, e.V. (1997), S. 233 ff.<br />
394<br />
Vgl. § 24 Nr. 9 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 73<br />
Architekten und Ingeneure empfehlen den Ansatz von Instandhaltungsrückstellungen<br />
nach einer auf dem Alter und Zustand basierenden mathematischen Formel sowie auf<br />
jährlichen Norminstandhaltungskosten, aus welchen <strong>der</strong> Unterhaltungsstau abgeleitet<br />
werden kann. 395 Eine Anwendung solcher Formeln und Tabellen würde zu einer<br />
automatischen Fortschreibung <strong>der</strong> Instandhaltungsrückstellungen führen.<br />
Demgegenüber sind die Anwendungsfälle <strong>der</strong> Instandhaltungsrückstellung im<br />
öffentlichen Sektor stark begrenzt. Bei den Instandhaltungsrückstellungen darf es sich<br />
nur um unterlassenen Erhaltungsaufwand handeln, welcher bis zum Bilanzstichtag<br />
erfor<strong>der</strong>lich gewesen wäre, aber erst anschließend durchgeführt wird. Ferner müssen die<br />
erfor<strong>der</strong>lichen Haushaltsmittel bewilligt worden sein. 396 Für Maßnahmen, <strong>der</strong>en<br />
Notwendigkeit bereits bekannt war und für welche die Gemeindevertretung gleichwohl<br />
keine Haushaltsmittel bereitgestellt hat, dürfen keine Rückstellungen gebildet werden.<br />
An<strong>der</strong>nfalls würde das Budgetrecht <strong>der</strong> Gemeindevertretung unterlaufen werden.<br />
<strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek verfügt über mehrere öffentliche Gebäude und Straßen, die<br />
einen Instandhaltungsrückstau aufweisen. Dennoch sind für diese keine<br />
Instandhaltungsrückstellungen gebildet worden, da die von <strong>der</strong> Verwaltung beantragten<br />
Haushaltsmittel für Gebäude- und Straßenunterhaltung in den letzten<br />
Haushaltsberatungen kontinuierlich gekürzt wurden. 397 Dementsprechend kann davon<br />
ausgegangen werden, dass <strong>der</strong> politische Wille für das umfassende Beseitigen des<br />
allgemeinen Instandhaltungsstaus nicht gegeben ist.<br />
Im Falle von unterlassener Instandhaltung, welche zu einer voraussichtlich dauerhaften<br />
Wertmin<strong>der</strong>ung führt, sind die Vermögensgegenstände außerplanmäßig<br />
abzuschreiben. 398 Wird eine Wertmin<strong>der</strong>ung auf absehbare Zeit nicht behoben, wie z.B.<br />
die baufällige Schule Süd und die zum Abriss stehenden Mehrf<strong>am</strong>ilienhäuser an <strong>der</strong><br />
Gustavstraße, kann eine dauerhafte Wertmin<strong>der</strong>ung angenommen werden. Folglich<br />
muss umgehend eine außerordentliche Abschreibung erfolgen. 399<br />
395<br />
Vgl. Leopoldsberger, G. (1998), S. 45-47, Vogels, M. (1996), S. 246-247 o<strong>der</strong> Rath, F.; Rath, J.<br />
(1989), S. 112.<br />
396<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 49-50.<br />
397<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Unterlagen des Sitzungsdienstes.<br />
398<br />
Vgl. § 43 Abs. 6 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
399<br />
Vgl. KGSt (2005), S. 57-58. <strong>Die</strong> KGSt interpretiert an dieser Stelle die Gesetzgebung des Landes<br />
Rheinland-Pfalz. Im darauf folgenden Exkurs zum HGB wird jedoch festgestellt, dass im Zweifel von<br />
einer Dauerhaftigkeit auszugehen ist, womit die Ausführung auf Schleswig-Holstein anwendbar ist.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 74<br />
Folgerichtig wurde bei <strong>der</strong> Bewertung <strong>der</strong> Immobilien und <strong>der</strong> Infrastruktur die<br />
Restnutzungsdauer vorsichtig ermittelt. Bei beson<strong>der</strong>s baufälligen Gebäuden wurde eine<br />
verkürzte Restnutzungsdauer angenommen. Ähnlich wie bei einer außerplanmäßigen<br />
Abschreibung führte dies zu einem geringeren Restbuchwert. Somit ergibt sich in <strong>der</strong><br />
Bilanz ein Bild von dem Nettobuchwert <strong>der</strong> Sachanlagen. <strong>Die</strong>se Vorgehensweise hat<br />
den Nachteil, dass <strong>der</strong> Sanierungsstau für Außenstehende nicht unmittelbar ersichtlich<br />
ist. 400<br />
Weiterhin lassen sich mögliche Instandhaltungsrückstellungen aus den Arbeiten zu <strong>der</strong><br />
Jahresrechnung ableiten. Haushaltsmittel des Vermögenshaushalts können mehrmals als<br />
Haushaltsausgabereste in die nachfolgenden Jahre übertragen werden. 401 Da die<br />
Bauunterhaltungsausgaben in <strong>der</strong> Regel bestimmten Maßnahmen zuordenbar sind, auf<br />
Ereignissen in <strong>der</strong> Vergangenheit beruhen und von <strong>der</strong> Politik bewilligt wurden,<br />
könnten ausgewählte Haushaltsausgabereste als Rückstellungen für unterlassene<br />
Instandhaltung angesetzt werden.<br />
3.4.5 Sonstige Rückstellungen<br />
<strong>Die</strong> weiteren in Schleswig-Holstein zugelassenen Rückstellungsarten sind in Abbildung<br />
16 auf Seite 63 dargestellt.<br />
Bei den Beihilferückstellungen handelt es sich um Unterstützungszahlungen an die<br />
Be<strong>am</strong>ten und Versorgungsempfänger in Krankheits-, Pflege- und Geburtsfällen, bei<br />
Maßnahmen <strong>zur</strong> Früherkennung von Krankheiten und bei Schutzimpfungen. 402<br />
Der Barwert für Ansprüche auf Beihilfen kann als prozentualer Anteil <strong>der</strong><br />
Pensionsrückstellungen ermittelt werden. 403 Für die Haushaltsjahre 2005-2007 betrug<br />
dieser im Durchschnitt 21,57%. 404 Somit liegt die Höhe <strong>der</strong> Beihilferückstellungen per<br />
31.12.2007 bei 1.180.188 Euro. 405<br />
400<br />
Vgl. KGSt (2005), S. 3-4.<br />
401<br />
Vgl § 18 Abs. 2 GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH. Zum Beispiel können sich die Ausführungsarbeiten<br />
verzögern und ins Folgejahr verschieben.<br />
402<br />
Vgl. § 100 Abs. 1 Be<strong>am</strong>tengesetz für das Land Schleswig-Holstein.<br />
403<br />
Der Prozentsatz ergibt sich nach dem Durchschnitt <strong>der</strong> dem Jahresabschluss vorangehenden drei<br />
Haushaltsjahre aus dem Verhältnis des Volumens <strong>der</strong> gezahlten Leistungen für<br />
Versorgungsempfänger zu dem Volumen <strong>der</strong> gezahlten Versorgungsbezüge.<br />
Beihilfeau fwendungen<br />
2007<br />
404<br />
∑<br />
≈ 21,57%.<br />
2004 VAK −Umlagen<br />
405<br />
Beihilferückstellungen<br />
= 21,57%<br />
× Pensionsrückstellungen = 0,2157 × 5.471.433 ≈1.180.188<br />
Euro.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 75<br />
Im Rahmen <strong>der</strong> Altersteilzeitregelung besteht für ältere Arbeitnehmer und Be<strong>am</strong>te die<br />
Möglichkeit, gleitend in die Rentenphase einzutreten. 406 Nach dem Blockmodell wird<br />
die Altersteilzeit hälftig in eine Beschäftigungsphase und eine Freistellungsphase<br />
aufgeteilt. Im Gegensatz zu <strong>der</strong> nur während <strong>der</strong> Beschäftigungsphase erbrachten<br />
Arbeitsleistung erfolgt die Auszahlung des Arbeitsentgelts in Höhe des abgesenkten<br />
Bruttogehalts zuzüglich des Aufstockungsbetrags gleichmäßig während <strong>der</strong> ges<strong>am</strong>ten<br />
Altersteilzeitdauer. 407 <strong>Die</strong> Altersteilzeitverhältnisse führen für den Arbeitsgeber zu<br />
zusätzlichen Belastungen durch die Aufstockungsbeiträge und den<br />
Rentenzuschussbetrag, 408 welche in Form von Alterteilzeitrückstellungen<br />
periodengerecht auszuweisen sind. 409<br />
<strong>Die</strong> Berechnung <strong>der</strong> Altersteilrückstellung erfolgt nach dem vom Innovationsring<br />
veröffentlichten Muster. 410 Im Rahmen des Modells für die vorläufige Eröffnungsbilanz<br />
wird eine pauschale Altersteilzeitrückstellung in Höhe von 100.000 Euro verwendet.<br />
<strong>Die</strong> Abwasser- und Abfallbeseitigung wird nicht durch die Gemeinde Halstenbek<br />
durchgeführt. Somit entfällt die Bildung einer Rückstellung nach § 24 Abs. 4<br />
GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH für später entstehende Kosten.<br />
Sind auf gemeindeeigenen Grundstücken schädliche Bodenverän<strong>der</strong>ungen eingetreten, 411<br />
sind zwingend Rückstellungen <strong>zur</strong> Sanierung von Altlasten zu passivieren. 412 Falls die<br />
Ausführung <strong>der</strong> Arbeiten später als in 12 Monaten nach Rückstellungsbildung<br />
durchgeführt werden soll, ist die entsprechende Rückstellung abzuzinsen. 413 Derzeit<br />
liegen keine Voraussetzungen für den Ansatz von Altlastenrückstellungen vor.<br />
<strong>Die</strong> Steuerrückstellung nach § 24 Nr. 6 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH für ungewisse<br />
Verbindlichkeiten entspricht <strong>der</strong> bisherigen Son<strong>der</strong>rücklage nach § 19 Abs. 4 Nr. 8<br />
GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH. Bei <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek liegen keine Tatbestände vor, die<br />
zu einem Ansatz <strong>der</strong> Steuerrückstellung führen.<br />
Falls die Gemeinde in Passivprozesse verwickelt ist und ein Abfluss von liquiden<br />
Mitteln hinreichend wahrscheinlich ist, muss eine Verfahrensrückstellung für drohende<br />
406<br />
Gemäß § 16 AltTZG werden ab dem Jahr 2010 keine Aufstockungsbeiträge durch die Bundesagentur<br />
<strong>der</strong> Arbeit mehr geleistet wenn die Voraussetzungen nach § 2 nicht bereits vorgelegen haben.<br />
407<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 50-51.<br />
408<br />
Vgl. § 3 Abs. 1 Nr. 1 AltTZG und Langenbrinck, B.; Litzka, P. (2002), S. 4.<br />
409<br />
Vgl. § 24 Nr. 3 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
410<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), Anlagen 9 und 10.<br />
411<br />
Vgl. §§ 1-2 Bundes-Bodenschutzgesetz (BBodSchG).<br />
412<br />
Vgl. § 24 Nr. 5 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 76<br />
Verpflichtungen aus anhänglichen Gerichtsverfahren passiviert werden. 414 <strong>Die</strong><br />
Rückstellung entspricht <strong>der</strong> bisherigen Son<strong>der</strong>rücklage nach § 19 Abs. 4 Nr. 9<br />
GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH. Zum gegenwärtigen Zeitpunkt liegen keine Klagen gegen die<br />
Gemeinde vor, welche einen nennenswerten Mittelabfluss erwarten lassen.<br />
§ 24 Nr. 8 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH verpflichtet die Gemeinden <strong>zur</strong> Bildung einer<br />
Finanzausgleichsrückstellung, im Hinblick auf die zeitversetzt anfallenden niedrigeren<br />
Gemeindeschlüsselzuweisungen und höheren Umlageverpflichtungen (Kreisumlage,<br />
Finanzausgleichsumlage) aufgrund von überdurchschnittlichen Gewerbesteuereinnahmen<br />
in den Vorperioden. <strong>Die</strong> Gewerbesteuereinnahmen <strong>der</strong> Gemeinde<br />
Halstenbek waren im Zuge <strong>der</strong> Unternehmenssteuerreform stark rückgängig.<br />
Konsequenterweise liegen keine Voraussetzungen für den Ansatz von<br />
Finanzausgleichsrückstellungen vor.<br />
Sonstige Rückstellungen dürfen nur passiviert werden, wenn Sie durch Gesetz o<strong>der</strong><br />
Verordnungen zugelassen sind. 415 Mögliche Beispiele sind Urlaubs- und<br />
Überstundenrückstellungen. 416<br />
Tabelle 23 stellt eine Übersicht über die bisher bekannten Rückstellungen <strong>der</strong> Gemeinde<br />
Halstenbek zum 31. Dezember 2007 dar.<br />
Gesetzliche<br />
Grundlage<br />
Rückstellungsarten<br />
Höhe<br />
§ 24 Abs. 1 Pensionsrückstellungen 5.471.333 €<br />
§ 24 Abs. 2 Beihilferückstellungen 1.180.188 €<br />
§ 24 Abs. 3 Altersteilzeitrückstellungen 100.000 €<br />
§ 24 Abs. 4 Rückstellungen für später entstehende Kosten - €<br />
§ 24 Abs. 5 Altlastenrückstellungen - €<br />
§ 24 Abs. 6 Steuerrückstellungen - €<br />
§ 24 Abs. 7 Verfahrensrückstellungen - €<br />
§ 24 Abs. 8 Finanzausgleichsrückstellungen - €<br />
§ 24 Abs. 9 Instandhaltungsrückstellungen - €<br />
§ 24 Sonstige Rückstellungen - €<br />
Summe 6.751.521 €<br />
Tabelle 23: Rückstellungen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2007 417<br />
413<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 48.<br />
414<br />
Vgl. § 24 Nr. 7 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
415<br />
Vgl. § 24 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
416<br />
Vgl. Bittscheidt, J. (2007), S. 25.<br />
417<br />
Eigene Darstellung.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 77<br />
3.5 Bewertung <strong>der</strong> Verbindlichkeiten<br />
Grundsätzlich handelt es sich bei Verbindlichkeiten um Schulden, <strong>der</strong>en Eintritt, Höhe<br />
und Fälligkeit im Gegensatz zu den Rückstellungen bekannt sind. 418 Nur eindeutig<br />
quantifizierbare und selbstständig bewertbare Verpflichtungen können als<br />
Verbindlichkeiten passiviert werden. 419 Weiterhin umfassen Verbindlichkeiten in <strong>der</strong><br />
<strong>Doppik</strong> wesentlich mehr Verpflichtungen als im k<strong>am</strong>eralen Rechnungswesen, welches<br />
ausschließlich Kredite, kreditähnliche Verpflichtungen und Kassenkredite unter dem<br />
k<strong>am</strong>eralem Schuldenbegriff subsumiert. 420 Verbindlichkeiten dürfen nicht mit<br />
For<strong>der</strong>ungen saldiert werden und sind mit dem Rückzahlbetrag zu bilanzieren. 421<br />
<strong>Die</strong> Vorschriften des § 48 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH glie<strong>der</strong>n Verbindlichkeiten in<br />
Anleihen, Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen, Verbindlichkeiten aus<br />
Kassenkrediten, Verbindlichkeiten, welche wirtschaftlich Kreditaufnahmen<br />
gleichkommen, Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen, Verbindlichkeiten<br />
für Transferleistungen und sonstigen Verbindlichkeiten.<br />
Bei Anleihen handelt es sich um <strong>am</strong> Kapitalmarkt gehandelte Schuldtitel, welche in <strong>der</strong><br />
Regel nur von größeren Gebietskörperschaften und Gesellschaften mit entsprechen<strong>der</strong><br />
Bonität emittiert werden. 422<br />
Fast die Hälfte alle Verpflichtungen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek können als<br />
Verbindlichkeiten aus Krediten für Investitionen subsumiert werden. Um den<br />
gesetzlichen Informationspflichten entsprechen zu können, führt die Abteilung für<br />
Finanzen eine aktuelle Verbindlichkeitsübersicht. <strong>Die</strong> Kredite für Investitionen sind in<br />
Verpflichtungen gegenüber verbundenen Unternehmen sowie dem öffentlichen und<br />
privaten Sektor zu unterglie<strong>der</strong>n. 423<br />
Um je<strong>der</strong>zeit die Zahlungsfähigkeit gewährleisten zu können, nimmt die Kasse im Falle<br />
einer nicht vorhandenen o<strong>der</strong> nicht ausreichenden k<strong>am</strong>eralen Rücklage, Kassenkredite<br />
in Anspruch. 424 <strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek konnte die letzten fünf Jahre trotz<br />
angespannter Kassenlage auf die Aufnahme von Kassenkrediten verzichten.<br />
418<br />
Vgl. Coenenberg (2005), S. 373-374 sowie § 246 Abs. 1 HGB.<br />
419<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 52-53.<br />
420<br />
Vgl. § 44 Nr. 22 GemHVO-K<strong>am</strong>eral SH <strong>zur</strong> Legaldefinition von Schulden.<br />
421<br />
Vgl. §§ 40 Abs. 3 und 41 Abs. 6 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
422<br />
Vgl. Coenenberg (2005), S. 379.<br />
423<br />
Vgl. § 48 Abs. 2 Nr 4.2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
424<br />
Vgl. § 19 Abs. 3. GemKVO-K<strong>am</strong>eral SH.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 78<br />
Bei den Verbindlichkeiten, welche substanziell Kreditaufnahmen gleichkommen,<br />
handelt es sich um Verträge, die nicht unmittelbar als Kredit abgeschlossen werden,<br />
welche jedoch die Voraussetzungen für eine Verbindlichkeit erfüllen. Unter an<strong>der</strong>em<br />
gehören Verpflichtungen aus ÖPP- und Finanzierungsleasingverträgen zu diesem<br />
Glie<strong>der</strong>ungspunkt. <strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek hat einige ihrer Bürogeräte geleast. <strong>Die</strong><br />
Finanzierung <strong>der</strong> ÖPP-Maßnahme Dreifeldsporthalle Feldstraße stellt <strong>der</strong>zeit den<br />
überwiegenden Teil sämtlicher Verbindlichkeiten <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek dar. Durch<br />
die nachträgliche Vergütung <strong>der</strong> Betriebskosten <strong>der</strong> Bewirtschaftung <strong>der</strong> ÖPP-<br />
Turnhalle Feldstraße muss eine sonstige Verbindlichkeit in Höhe von 39.000 Euro<br />
ausgewiesen werden. 425<br />
Bei den Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen handelt es sich um<br />
Verpflichtungen, die daraus resultieren, dass die Gemeinde Lieferungen o<strong>der</strong><br />
Leistungen jeglicher Art erhalten hat, ohne dafür bereits eine Gegenleistung erbracht zu<br />
haben. 426 <strong>Die</strong> Höhe <strong>der</strong> Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen lässt sich<br />
<strong>der</strong>zeit nicht konkret ermitteln. Im Rahmen <strong>der</strong> Arbeiten <strong>zur</strong> Eröffnungsbilanz müssen<br />
die Fachämter Aufstellungen über latente Rechnungen für durchgeführte Leistungen<br />
erstellen. Weiterhin können die Verpflichtungen gegebenenfalls aus den noch nicht<br />
abgerechneten Aufträgen entnommen werden. 427<br />
Bei den Verbindlichkeiten aus Transferleistungen handelt es sich um For<strong>der</strong>ungen<br />
übergeordneter Gebietskörperschaften im Zus<strong>am</strong>menhang mit <strong>der</strong> Sozialhilfe. Da es<br />
sich hierbei um einzelne Altfälle handelt, wird in <strong>der</strong> vorliegenden Arbeit auf die<br />
Ermittlung von Verbindlichkeiten aus Transferleistungen nicht weiter eingegangen.<br />
Tabelle 24 stellt die bisher ermittelten Verbindlichkeiten <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum<br />
31. Dezember 2008 dar.<br />
425<br />
Vgl. Abschnitt 3.1.3.<br />
426<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 380.<br />
427<br />
Vgl. Innovationsring (2007d), S. 100.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 79<br />
Kontengruppe Konto Restschuld<br />
Anleihen - €<br />
von verbundenen Unternehmen - €<br />
Verbindlichkeiten aus Krediten<br />
vom privaten Sektor 5.494 €<br />
vom öffentlichen Sektor 1.997.072 €<br />
Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten - €<br />
Kreditaufnahmen gleichkommende Verbindlichkeiten ÖPP Turnhalle Feldstraße 3.326.653 €<br />
Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung - €<br />
Verbindlichkeiten aus Transferleistungen - €<br />
Sonstige Verbindlichkeiten 39.000 €<br />
Summe 5.368.219 €<br />
Tabelle 24: Verbindlichkeiten <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek zum 31.12.2008 428<br />
3.6 Bewertung <strong>der</strong> Rechnungsabgrenzungsposten<br />
<strong>Die</strong> Posten <strong>der</strong> Rechnungsabgrenzung (im Folgenden RAP) dienen wie die<br />
Rückstellungen und die Abschreibungen <strong>der</strong> periodengerechten Erfolgsermittlung. 429<br />
RAP werden in transitorische und antizipative Posten unterschieden. 430 In den<br />
Bilanzpositionen Rechnungsabgrenzungsposten dürfen lediglich die transitorischen<br />
Abgrenzungsposten aufgenommen werden, während antizipative RAP als sonstige<br />
Verbindlichkeiten bzw. For<strong>der</strong>ungen bilanziell zu erfassen sind. 431<br />
Bei den aktiven RAP handelt es sich um vor dem Bilanzstichtag getätigte Ausgaben, die<br />
in den Folgeperioden einen Aufwand darstellen. 432 <strong>Die</strong> Bilanzierung <strong>der</strong> aktiven RAP<br />
erfolgt mit dem Betrag, <strong>der</strong> sich wirtschaftlich auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag<br />
bezieht und wird in <strong>der</strong> entsprechenden Periode erfolgswirks<strong>am</strong> aufgelöst. 433<br />
In Anlehnung zu den empfangenen Zuweisungen und Zuschüssen 434 sind geleistete<br />
Zuschüsse für die Anschaffung o<strong>der</strong> Herstellung von Vermögensgegenständen als<br />
aktive RAP zu erfassen und jährlich entsprechend <strong>der</strong> Zweckbindungsfrist aufzulösen. 435<br />
Im Rahmen des Ausbaus <strong>der</strong> Bundesautobahn A23 mit den beiden Anschlussstellen in<br />
428<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.<br />
429<br />
Vgl. Baetge, J; Kirsch, H.J.; Thiele, S. (2004b), S. 527-528.<br />
430<br />
Vgl. Coenenberg (2005), S. 427-428. Bei den transitorischen Posten handelt es sich um Ausgaben<br />
bzw. Einnahmen, die erst nach dem Bilanzstichtag Aufwand bzw. Ertrag darstellen. Antizipative<br />
Posten sind dagegen Aufwendungen bzw. Erträge <strong>der</strong> Abrechnungsperiode, welche erst nach dem<br />
Bilanzstichtag zu Ausgaben bzw. Einnahmen führen.<br />
431<br />
Vgl. Berger, A.; Bartels-Hetzler, S. (2003) im Beck’schen Bilanzkommentar, § 250, Rz. 2-4, S. 358-<br />
359.<br />
432<br />
Vgl. Freidank C.C.; Velte, P. (2007), S. 297-298.<br />
433<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 36.<br />
434<br />
Vgl. Abschnitt 3.3.<br />
435<br />
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 9.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 80<br />
Halstenbek wurden auf Wunsch <strong>der</strong> Gemeinde Straßenerweiterungsarbeiten<br />
durchgeführt, für welche die Gemeinde die Kosten in Höhe von 38.896 Euro<br />
übernommen hatte. Bilanziell handelt es sich um einen geleisteten Zuschuss, welcher<br />
innerhalb <strong>der</strong> Abschreibungsdauer von Straßen aufgelöst wird. Es verbleibt ein<br />
Restbuchwert (RBW) in Höhe von 22.221 Euro. 436<br />
Ferner stellen die geleisteten Son<strong>der</strong>umlagen <strong>zur</strong> Versorgungsrücklage in Höhe von<br />
34.287 Euro einen aktiven RAP dar. 437<br />
Weiterhin gehören Miet- und Versicherungsvorauszahlungen sowie<br />
Leasingson<strong>der</strong>zahlungen zu den aktiven RAP. 438<br />
Ähnlich stellen Einnahmen, <strong>der</strong>en Ertrag erst in den nachfolgenden Haushaltsjahren<br />
verbucht wird, einen passiven RAP dar. 439 <strong>Die</strong> Bildung von passiven RAP erfolgt mit<br />
dem Betrag, <strong>der</strong> sich wirtschaftlich auf die Zeit nach dem Bilanzstichtag bezieht und<br />
wird in <strong>der</strong> entsprechenden Periode erfolgswirks<strong>am</strong> aufgelöst. 440<br />
Bis auf die abgebildeten Beispiele besteht <strong>der</strong>zeit kein vollständiges Verzeichnis über<br />
Rechnungsabgrenzungsposten.<br />
436 ⎛ ND − ( Jahr − Jahr )<br />
Eröfnungsb ilanz Auszahlung ⎞<br />
⎛ 35 − (2005 −1994)<br />
⎞<br />
RBW = Zuschuss* ⎜<br />
⎟ = 38.896€ × ⎜<br />
⎟ ≈ 22.221€.<br />
⎝<br />
ND<br />
⎠<br />
⎝ 35 ⎠<br />
437<br />
Vgl. Ausführungen <strong>zur</strong> Tabelle 22 auf S. 68.<br />
438<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 36.<br />
439<br />
Vgl. § 49 Abs. 3 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
440<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 53.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 81<br />
4 Vorläufige Eröffnungsbilanz und das Eigenkapital<br />
Zu Beginn des ersten doppischen Haushaltsjahres muss eine Eröffnungsbilanz unter<br />
Beachtung <strong>der</strong> Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und <strong>der</strong> in <strong>der</strong><br />
Gemeindeordnung und Gemeindehaushaltsverordnung enthaltenen Regelungen<br />
vorliegen. 441 <strong>Die</strong> Eröffnungsbilanz gibt Aufschluss über das aktuelle Vermögen und die<br />
Schulden, wodurch die finanzielle Situation <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek erstmals unter<br />
betriebswirtschaftlichen Gesichtspunkten ersichtlich wird. 442<br />
4.1 Vorläufige Eröffnungsbilanz <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
In <strong>der</strong> nachfolgenden Tabelle 25 handelt es sich ausschließlich um die modellhafte<br />
Darstellung sämtlicher Vermögensgegenstände und Schulden, welche bis einschließlich<br />
Januar 2008 bewertet wurden. <strong>Die</strong> Vermögensbewertung ist <strong>der</strong>zeit noch nicht<br />
abgeschlossen, enthält jedoch - mit <strong>der</strong> Ausnahme <strong>der</strong> geschätzten Höhe des<br />
Infrastrukturvermögens - die wesentlichen Wirtschaftsgüter und Schulden.<br />
Ferner sieht <strong>der</strong> politische Beschluss <strong>zur</strong> Einführung <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> den 31. Dezember<br />
2009 als spätesten <strong>Umstellung</strong>szeitpunkt vor. 443 Nach <strong>der</strong>zeitigem Stand kann <strong>der</strong><br />
Projektplan aus Tabelle 3 (S. 24) nicht eingehalten werden, so dass <strong>der</strong> Übergang erst<br />
im Haushaltsjahr 2010 stattfinden wird. Um jedoch eine bessere Aussagekraft zu<br />
erhalten, erfolgte die Vermögensbewertung auf Grundlage des 1. Januar 2009 als<br />
Eröffnungsbilanzstichtag. <strong>Die</strong> Darstellungen im Kapitel 3 enthielten Vermögens- und<br />
Verbindlichkeitsübersichten zum 31. Dezember 2007 und 2008, welche im Rahmen des<br />
Modells vereinfachend übernommen werden.<br />
Weiterhin handelt es sich bei dem Modell um einen Einzelabschluss. Aufgrund <strong>der</strong><br />
starken Verbundenheit mit den Gemeindewerken ist die tatsächliche Vermögens-,<br />
Finanz-, und Ertragslage erst durch einen später zu erstellenden Konzernabschluss<br />
vollständig ersichtlich.<br />
441<br />
Vgl. Meins, M.H. (2008), S. 7 und § 54 Abs. 1 und 3 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
442<br />
Vgl. Hahn, H. (2007), S. 12.<br />
443<br />
Siehe Abbildung 22 auf S. 99.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 82<br />
Nr. Aktiva Betrag Nr. Passiva Betrag<br />
1 Anlagevermögen 44.721.956 € 1 Eigenkapital 30.096.954 €<br />
1.1 Immaterielle Vermögensgegenstände 9.821 € 1.1 Allgemeine Rücklage 25.581.130 €<br />
1.2 Sachanlagevermögen 32.810.366 € 1.2 Son<strong>der</strong>rücklage 45.600 €<br />
1.2.1 Grundstücke 11.434.695 € 1.3 Ergebnisrücklage 3.837.170 €<br />
1.2.2 Gebäude 11.569.636 € 1.4 Vorgetragener Jahresfehlbetrag - €<br />
1.2.3 Infrastrukturvermögen 9.000.000 € 1.5 Jahresüberschuss / Jahresfehlbetrag - €<br />
1.2.4 Kunstgegenstände und Denkmäler - € 2 Son<strong>der</strong>posten 6.335.082 €<br />
1.2.5 Maschinen Fahrzeuge 613.701 € 2.1 Für aufzulösende Zuschüsse 6.556 €<br />
1.2.6 Betriebs- und Geschäftsausstattung 192.334 € 2.2 Für aufzulösende Zuweisungen 5.011.948 €<br />
1.2.7 Geleistete Anzahlungen - € 2.3 Für Beiträge 912.379 €<br />
1.3 Finanzanlagen 11.901.769 € 2.4 Für Gebührenausgleich - €<br />
1.3.1 Anteile an verbundenen Unternehmen 9.912.900 € 2.5 Für Treuhandvermögen - €<br />
1.3.2 Beteiligungen - € 2.6 Für Dauergrabpflege 402.160 €<br />
1.3.3 Son<strong>der</strong>vermögen - € 2.7 Für Sonstige Son<strong>der</strong>posten 2.039 €<br />
1.3.4 Ausleihungen 1.988.869 € 3 Rückstellungen 6.751.521 €<br />
1.3.5 Wertpapiere des Anlagevermögens - € 3.1 Pensionsrückstellungen 5.471.433 €<br />
2 Umlaufvermögen 3.140.258 € 3.2 Beihilferückstellungen 1.180.188 €<br />
2.1 Vorräte - € 3.3 Altersteilzeitrückstellungen 100.000 €<br />
2.2 For<strong>der</strong>ungen - € 3.4 Rückstellungen für später entstehende Kosten - €<br />
2.3 Wertpapiere des Umlaufvermögens - € 3.5 Altlastenrückstellungen - €<br />
2.4 Liquide Mittel 3.140.258 € 3.6 Steuerrückstellungen - €<br />
3 Aktive Rechnungsabgrenzungsposten 56.508 € 3.7 Verfahrensrückstellungen<br />
- €<br />
3.8 Finanzausgleichsrückstellungen - €<br />
3.9 Instandhaltungsrückstellungen - €<br />
3.10 Sonstige Rückstellungen - €<br />
4 Verbindlichkeiten 5.368.219 €<br />
4.1 Anleihen - €<br />
4.2 Verbindlichkeiten aus Krediten 2.002.566 €<br />
4.3 Verbindlichkeiten aus Kassenkrediten - €<br />
4.4 Kreditaufnahmen entsprechende Verbindlichkeiten 3.326.653 €<br />
4.5 Verbindlichkeiten aus Lieferung und Leistung - €<br />
4.6 Verbindlichkeiten aus Transferleistungen - €<br />
4.7 Sonstige Verbindlichkeiten 39.000 €<br />
5 Passive Rechnungsabgrenzungsposten - €<br />
Bilanzsumme 47.918.722 € Bilanzsumme 47.918.722 €<br />
Tabelle 25: Modellhafte Eröffnungsbilanz <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 444<br />
444<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung unter Berücksichtigung <strong>der</strong> Ausführungen aus<br />
Kapitel 3. Der Aufbau <strong>der</strong> Bilanz erfolgt in grundsätzlicher Anlehnung an das Muster gemäß Anlage<br />
22 AA GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH. Zur besseren Übersicht wurden einzelne Bilanzpositionen verdichtet<br />
o<strong>der</strong> umgeordnet.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 83<br />
4.2 Das Eigenkapital <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek<br />
Das Eigenkapital stellt als Residualgröße die Differenz zwischen Vermögen und<br />
Schulden dar. <strong>Die</strong> Eigenkapitalkonten lassen sich je nach Verän<strong>der</strong>barkeit als konstante<br />
und variable Kapitalkonten klassifizieren. 445 Bei dem konstanten Eigenkapital handelt es<br />
sich um gezeichnetes Kapital, welches grundsätzlich bei Unternehmensrechtsformen<br />
mit Haftungsbeschränkung auftritt. <strong>Die</strong> Funktion des konstanten Eigenkapitals ist die<br />
Bindung des Haftungsvermögens. 446 Bei den Kapitalrücklagen handelt es sich um<br />
variables Eigenkapital, welches durch mögliche Schwankungen in den Folgeperioden<br />
gekennzeichnet ist. 447<br />
In privaten Unternehmen wird das Eigenkapital durch Gesellschaftereinlagen sowie<br />
durch Thesaurierung erwirtschafteter Gewinne gebildet. 448<br />
Ein konstantes Eigenkapital entsprechend den privaten Rechtsformen existiert für<br />
Gebietskörperschaften nicht. 449 Das kommunale Eigenkapital wird hauptsächlich aus<br />
einbehaltenen Überschüssen <strong>der</strong> Vorjahresergebnisse und <strong>der</strong> in <strong>der</strong> Eröffnungsbilanz<br />
residual ermittelten Rücklagen gebildet, wobei die Höhe <strong>der</strong> Rücklagen maßgeblich von<br />
<strong>der</strong> Erstbewertung <strong>der</strong> übrigen Bilanzposten abhängig ist. 450<br />
Wie sich später zeigen wird, unterscheidet sich die ökonomische Funktion des<br />
Eigenkapitals zwischen privatem und öffentlichem Sektor fund<strong>am</strong>ental. Folglich wird<br />
das Eigenkapital im Zus<strong>am</strong>menhang mit öffentlicher Rechnungslegung auch als<br />
Nettoposition bezeichnet. 451<br />
<strong>Die</strong> Nettoposition glie<strong>der</strong>t sich gemäß § 48 Abs. 2 Nr. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH in fünf<br />
Positionen, welche in <strong>der</strong> Abbildung 18 dargestellt sind.<br />
445<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 284.<br />
446<br />
Vgl. Baetge, J; Kirsch, Hans-Jürgen; Thiele, Stefan (2005), S. 468. Das konstante Eigenkapital kann<br />
auch durch eine Kapitalerhöhung o<strong>der</strong> eine Kapitalherabsetzung verän<strong>der</strong>t werden.<br />
447<br />
Vgl. Coenenberg, A. (2005), S. 284.<br />
448<br />
Vgl. §§ 54, 57 sowie 174 Abs. 2 Nr. 3-4 AktG stellvertretend für Aktiengesellschaften.<br />
449<br />
Vgl. Wrage, C. (2005a), S. 33-34.<br />
450<br />
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 5 und Innovationsring (2007d), S. 68.<br />
451<br />
Vgl. Wrage, C. (2005b), S. 44.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 84<br />
Allgemeine Rücklage<br />
Son<strong>der</strong>rücklage<br />
Glie<strong>der</strong>ung <strong>der</strong><br />
Nettoposition<br />
nach §48 Abs. 2<br />
GemHVO-<strong>Doppik</strong><br />
SH<br />
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag<br />
Ergebnisrücklage<br />
Vorgetragener Jahresfehlbetrag<br />
Abbildung 18: Glie<strong>der</strong>ung des Eigenkapitals in <strong>der</strong> Bilanz 452<br />
Das Konto Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag enthält den Abschluss <strong>der</strong><br />
Ergebnisrechnung und weist sowohl den positiven als auch den negativen<br />
Periodenerfolg aus. 453 K<strong>am</strong>erale Fehlbeträge dürfen in <strong>der</strong> Eröffnungsbilanz nicht mit<br />
<strong>der</strong> Nettoposition verrechnet werden. Konsequenterweise sind sie in <strong>der</strong><br />
Eröffnungsbilanz unter <strong>der</strong> Position Jahresfehlbetrag zu erfassen. 454 Nach <strong>der</strong>zeitigen<br />
Planungen im Finanzplan <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek wird die k<strong>am</strong>erale Rücklage zum<br />
Eröffnungsbilanzstichtag nicht aufgebraucht, so dass dieses Konto im Modell <strong>zur</strong><br />
Eröffnungsbilanz leer verbleibt.<br />
Der Posten vorgetragene Jahresfehlträge beinhaltet die Summe <strong>der</strong> laufenden<br />
(doppischen) Fehlbeträge, welche nicht durch die Ergebnisrücklage ausgeglichen<br />
werden können. 455 Doppische Fehlbeträge können in <strong>der</strong> Eröffnungsbilanz<br />
definitionsgemäß nicht vorkommen.<br />
Unterliegen Vermögensgegenstände einer sich selbst auferlegten Zweckbindung, sind<br />
entsprechende Beträge als Son<strong>der</strong>rücklagen innerhalb <strong>der</strong> Nettoposition zu<br />
passivieren. 456 Nach Ablauf <strong>der</strong> Zweckbindung erfolgt die Umbuchung in die allgemeine<br />
Rücklage. 457 <strong>Die</strong> ausgewiesene Son<strong>der</strong>rücklage in Höhe von 45.600 Euro ist auf die<br />
zweckbestimmten liquiden Mittel <strong>zur</strong> Finanzierung <strong>der</strong> Pensionsansprüche <strong>der</strong><br />
452<br />
Quelle: Eigene Darstellung in Anlehnung an die Glie<strong>der</strong>ungsvorschriften gemäß § 48 Abs. 2 Nr. 1<br />
GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
453<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 45.<br />
454<br />
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 9.<br />
455<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 45.<br />
456<br />
Vgl. Innovationsring (2007d), S. 108.<br />
457<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 44.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 85<br />
Verwaltungsleitung <strong>zur</strong>ückzuführen, welche außerhalb <strong>der</strong> Versorgungsausgleichskasse<br />
(VAK) erfolgt. 458<br />
Gemäß § 25 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH ist zusätzlich eine Ergebnisrücklage zu<br />
bilden. <strong>Die</strong> Ergebnisrücklage darf in <strong>der</strong> Eröffnungsbilanz höchstens 15% <strong>der</strong><br />
allgemeinen Rücklage betragen, soll jedoch die Grenze von 10% nicht unterschreiten. 459<br />
<strong>Die</strong> Ergebnisrücklage ist mit <strong>der</strong> Ausgleichsrücklage an<strong>der</strong>er Län<strong>der</strong> vergleichbar 460 und<br />
dient <strong>der</strong> Begleichung von Fehlbeträgen. 461 In <strong>der</strong> vorläufigen Eröffnungsbilanz beträgt<br />
die Ergebnisrücklage 3.837.170 Euro. 462<br />
Das Konto allgemeine Rücklage wird aus <strong>der</strong> Differenz zwischen Vermögen und<br />
Schulden, <strong>der</strong> Ergebnis- und Son<strong>der</strong>rücklage sowie gegebenenfalls <strong>der</strong> unter<br />
Jahresüberschuss/Jahresfehlbetrag ausgewiesenen k<strong>am</strong>eralen Fehlbeträge gebildet. 463<br />
<strong>Die</strong> allgemeine Rücklage darf nicht mit <strong>der</strong> k<strong>am</strong>eralen allgemeinen Rücklage<br />
verwechselt werden. <strong>Die</strong> k<strong>am</strong>erale Rücklage beinhaltet liquide Mittel, welche in <strong>der</strong><br />
<strong>Doppik</strong> im Umlaufvermögen ausgewiesen werden. In <strong>der</strong> modellhaften vorläufigen<br />
Eröffnungsbilanz beträgt die allgemeine Rücklage 25.581.130 Euro. 464<br />
4.3 <strong>Die</strong> Systematik des Haushaltsausgleichs in Schleswig-Holstein<br />
Da es sich bei <strong>der</strong> Nettoposition um variables Eigenkapital handelt, haben die<br />
zukünftigen Periodenergebnisse maßgeblichen Einfluss auf dessen Höhe.<br />
Nach dem kommunalen Haushaltsrecht in Schleswig-Holstein ist <strong>der</strong> Haushalt<br />
ausgeglichen, wenn die Ges<strong>am</strong>terträge die Ges<strong>am</strong>taufwendungen erreichen o<strong>der</strong><br />
übersteigen. 465 Das Stufenmodell des Haushaltsausgleichs ist in <strong>der</strong> Abbildung 19<br />
dargestellt.<br />
458<br />
Vgl. die Ausführungen in <strong>der</strong> Fußnote 376 auf S. 68.<br />
459<br />
Vgl. Erläuterungen zum § 54 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH sowie Stöfen, K. (2007), S. 9.<br />
460<br />
Vgl. § 75 Abs. 3 GO NRW.<br />
461<br />
Vgl. Meins, M.H. (2007), S. 8 und § 26 Abs. 3 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
462<br />
Ergebnisrücklage = 15<br />
*[ Bilanzsumme<br />
− Schulden − Son<strong>der</strong>rücklagen − Fehlbeträge K<strong>am</strong>eral<br />
].<br />
115<br />
463<br />
Vgl. Innovationsring (2007a), S. 44. <strong>Die</strong>se Vorschrift entspricht den Regelungen in Nordrhein-<br />
Westfalen und Bayern. Dagegen ist <strong>der</strong> Ergebnishaushalt in Hessen, Sachsen, Baden-Württemberg<br />
erst ausgeglichen, wenn die ordentlichen Erträge die ordentlichen Aufwendungen decken. In<br />
Nie<strong>der</strong>sachsen soll sowohl das ordentliche als auch das Ges<strong>am</strong>tergebnis ausgeglichen sein.<br />
464<br />
Allgemeine Rücklage = 100<br />
*[ Bilanzsumme<br />
− Schulden − Son<strong>der</strong>rücklagen − Fehlbeträge K<strong>am</strong>eral<br />
].<br />
115<br />
465<br />
Siehe § 26 Abs. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 86<br />
Systematik des<br />
Haushaltsausgleichs<br />
Überschuss<br />
Fehlbetrag<br />
Ausgleich eines evtl.<br />
Jahresfehlbetrages<br />
Ergebnisrücklage<br />
vorhanden (Ja/Nein)<br />
Richtgröße<br />
Ergebnisrücklage<br />
Buchung gegen die<br />
Ergebnisrücklage<br />
Vortrag auf das nächste<br />
Jahr<br />
Zuführung <strong>zur</strong> allgemeinen<br />
Rücklage<br />
Aufstockung <strong>der</strong><br />
Ergebnisrücklage<br />
Allgemeine Rücklage<br />
vorhanden (Ja/Nein)<br />
Buchung gegen die allg.<br />
Rücklage nach 5 Jahren<br />
Auflösung <strong>der</strong> zweckgebundenen<br />
Rücklage<br />
Aktivposten: Nicht durch<br />
EK gedeckter Fehlbetrag<br />
Abbildung 19: Systematik des Haushaltsausgleichs in Schleswig-Holstein 466<br />
Jahresüberschüsse sind, soweit sie nicht zum Ausgleich eines vorgetragenen<br />
Jahresfehlbetrags benötigt werden, <strong>der</strong> Ergebnisrücklage o<strong>der</strong> <strong>der</strong> allgemeinen Rücklage<br />
zuzuführen. 467<br />
Jahresfehlbeträge sollen durch Umbuchung aus <strong>der</strong> Ergebnisrücklage ausgeglichen<br />
werden. 468 Beträgt die Ergebnisrücklage weniger als 10% <strong>der</strong> allgemeinen Rücklage,<br />
sind Haushaltskonsolidierungsübersichten 469 in den Vorbericht zum Haushaltsplan<br />
aufzunehmen. 470<br />
Ist die Ergebnisrücklage aufgebraucht, wird <strong>der</strong> Jahresfehlbetrag vorgetragen und kann<br />
frühestens nach 5 Jahren durch die allgemeine Rücklage ausgeglichen werden. 471<br />
466<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an §§ 25, 26, 48 Abs. 2 und 54 Abs. 3-4 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
467<br />
Vgl. Meins, M.H. (2007), S. 8 und § 26 Abs. 2 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
468<br />
Vgl. § 26 Abs. 3 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
469<br />
Vgl. Wohtmann, M.; Hauschild, M. (2008), S. 26. Eine Haushaltskonsolidierungsübersicht ist mit<br />
einem Sanierungskonzept vergleichbar.<br />
470<br />
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 2.<br />
471<br />
Vgl. Innovationsring (2007d), S. 98 und § 26 Abs. 4 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH. <strong>Die</strong> zeitliche<br />
Flexibilisierung des Haushaltsausgleichs ist erfor<strong>der</strong>lich, weil Maßnahmen, die <strong>zur</strong> strukturellen<br />
Verbesserung <strong>der</strong> Haushaltssituation beschlossen werden, teilweise einige Jahre benötigen, bis sie sich<br />
vollständig auswirken können.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 87<br />
Falls sowohl die allgemeine Rücklage als auch die zweckgebundene Rücklage<br />
aufgebraucht sind, muss die Aktivseite um den Posten „Nicht durch Eigenkapital<br />
gedeckter Fehlbetrag“ ergänzt werden. 472<br />
4.4 <strong>Die</strong> Nettoposition und kommunales Rating<br />
Aus betriebswirtschaftlicher Sicht dient das Eigenkapital unter an<strong>der</strong>em <strong>der</strong><br />
Innenfinanzierung des Unternehmens sowie als Indikator <strong>zur</strong> Beurteilung <strong>der</strong><br />
Kreditwürdigkeit. 473<br />
Für privatwirtschaftliche Unternehmen ist das Eigenkapital eine wichtige Kennzahl für<br />
die Bonitätsbeurteilung, weil den Verpflichtungen eines Unternehmens gleich hohe und<br />
verwertbare Vermögensgegenstände gegenüberstehen müssen. Vereinfacht dargestellt<br />
gerät eine private Gesellschaft in die Insolvenz, wenn die Zahlungsunfähigkeit droht<br />
o<strong>der</strong> bereits eingetreten ist o<strong>der</strong> ihr Eigenkapital aufgezehrt ist. 474 Falls das Unternehmen<br />
nicht saniert werden kann, erfolgt die Liquidierung. <strong>Die</strong> verwertbaren<br />
Vermögensgegenstände werden <strong>zur</strong> Befriedigung <strong>der</strong> Gläubigeransprüche<br />
herangezogen. Eine niedrige Eigenkapitalquote sowie ein hoher Fremdmittelbedarf<br />
machen ein Unternehmen in Krisenzeiten wirtschaftlich anfälliger. Gläubiger lassen<br />
sich die erhöhte Gefahr des For<strong>der</strong>ungsausfalls in <strong>der</strong> Regel durch einen Risikozuschlag<br />
vergüten, weshalb eine steigende Verschuldung ab einer bestimmten Schwelle in<br />
erhöhten Ges<strong>am</strong>tkapitalkosten (WACC) mündet. 475<br />
Eine Gebietskörperschaft wird im Falle einer Zahlungsunfähigkeit jedoch nicht<br />
aufgelöst. 476 Zum Ausgleich <strong>der</strong> Gläubiger steht das Vermögen nur mit jenem Teil,<br />
welcher nicht <strong>zur</strong> Erfüllung eines öffentlichen Zwecks dient, <strong>zur</strong> Verfügung. 477 Ferner<br />
sind viele Vermögensgegenstände des Infrastrukturvermögens nur begrenzt<br />
liquidierfähig, mit <strong>der</strong> Folge, dass die ausgewiesene Nettoposition nicht in ihrer vollen<br />
Höhe als Schuldendeckungspotential angesehen werden kann. 478<br />
472<br />
Vgl. § 50 Abs. 3 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH und § 268 Abs. 3 HGB.<br />
473<br />
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 6.<br />
474<br />
Vgl. §§ 16-19 InsO.<br />
475<br />
Vgl. Brealey, R.; Myers, S.; Allen F. (2005) S. 456-458.<br />
476<br />
Vgl. Gundlach, U. (2000), S. 368 sowie § 12 Abs. 1 InsO.<br />
477<br />
Vgl. Daldoss, M.; Terenzio, A. (2005), S. 256.<br />
478<br />
Vgl. Magin, C. (2007), S. 177.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 88<br />
Gegenwärtig gilt für die Kommunen in Deutschland trotz <strong>der</strong> strengeren<br />
Eigenkapitalhinterlegungsvorschriften durch Basel II 479 das Prinzip des Partial Use. 480<br />
Mit an<strong>der</strong>em Worten werden den Gebietskörperschaften als Teil des Staates dessen<br />
Rating Note zuerkannt. 481 <strong>Die</strong> Bundesrepublik Deutschland hat <strong>der</strong>zeit den Spitzenwert<br />
AAA. 482 Somit können sich die nachgeordneten Gebietskörperschaften unabhängig von<br />
ihrer wirtschaftlichen Situation zu vergleichsweise günstigen Zinskonditionen<br />
verschulden. 483 Das Risiko einer Zahlungsunfähigkeit wird demnach vom Kapitalmarkt<br />
nicht mit einer Risikoprämie veranschlagt, obwohl die Kommunen in Deutschland nach<br />
herrschen<strong>der</strong> Meinung kein Anspruch auf ein bailing-out 484 durch übergeordnete<br />
Gebietskörperschaften haben. 485<br />
Den durch Basel II eingeführten differenzierten Mindestkapitalanfor<strong>der</strong>ungen wird sich<br />
mittelfristig auch <strong>der</strong> öffentliche Sektor nicht entziehen können. 486 Es ist abzusehen,<br />
dass <strong>der</strong> Markt ein eigenes Rating für Gebietskörperschaften entwickeln wird, mit <strong>der</strong><br />
Folge, dass das Prinzip des Partial Use aufgegeben wird und finanziell stabile<br />
Gebietskörperschaften künftig bessere Konditionen gegenüber weniger leistungsfähigen<br />
Kommunen erhalten werden. 487<br />
4.5 Grenzen einer kommunalen Bilanzanalyse auf Kennzahlenbasis<br />
Kennzahlenanalysen sind das in <strong>der</strong> Praxis dominierende Instrument <strong>der</strong><br />
Bilanzauswertung. <strong>Die</strong> zentrale Aufgabe von Kennzahlen besteht darin, Informationen<br />
über komplexe Sachverhalte zu verdichten und sie leicht verständlich darzustellen. 488<br />
Bei <strong>der</strong> Analyse von Bilanzen lassen sich Bilanzkennzahlen, Kapitalkennzahlen,<br />
479<br />
Basel II bezeichnet die Ges<strong>am</strong>theit <strong>der</strong> Eigenkapitalvorschriften, die vom Basler Ausschuss für<br />
Bankenaufsicht in den letzten Jahren vorgeschlagen wurden. <strong>Die</strong> Regeln müssen seit dem 1. Januar<br />
2007 in den Mitgliedsstaaten <strong>der</strong> Europäischen Union angewendet werden. Ein Ziel <strong>der</strong> Reform (erste<br />
Säule) ist die genauere Berücksichtigung <strong>der</strong> Risiken einer Bank bei Kreditvergabe.<br />
480<br />
Vgl. PriceWaterhouseCoopers AG (2006), S. 17.<br />
481<br />
Vgl. Eckstein, B. (2007), S. 27.<br />
482<br />
Ein Ratingcode ist ein von Ratingagenturen verwendeter Buchstabenschlüssel, <strong>der</strong> das Ausfallrisiko<br />
eines Schuldners darstellt und somit eine einfache Beurteilung <strong>der</strong> Bonität erlaubt. Bei einem Rating<br />
von AAA besteht praktisch kein Ausfallrisiko. <strong>Die</strong> Fähigkeit des Schuldners <strong>zur</strong> Erfüllung seiner<br />
finanziellen Verpflichtungen ist außergewöhnlich gut.<br />
483<br />
Vgl. KGSt (2006), S. 10.<br />
484<br />
Als bailing-out wird eine Politik bezeichnet, welche einer finanzwirtschaftlich in Not geratenen<br />
Gebietskörperschaft durch Zuschüsse o<strong>der</strong> Schuldenübernahme wie<strong>der</strong> zu einer geordneten<br />
Haushaltswirtschaft verhilft.<br />
485<br />
Vgl. Schwarting, G. (2004a), S. 14 sowie Bundesverfassungsgericht (2006), 2 BvF 3/03 <strong>zur</strong><br />
Abweisung <strong>der</strong> Normenkontrollklage Berlins auf Bundeshilfen.<br />
486<br />
Vgl. Daldoss, M.; Terenzio, A. (2005), S. 261.<br />
487<br />
Vgl. Eckstein, B. (2007), S .27 und PriceWaterhouseCoopers AG (2006), S. 44-45.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 89<br />
Liquiditätskennzahlen sowie Erfolgs- und Finanzkennzahlen auswerten. 489 Abgesehen<br />
von den „üblichen“ Problemen von Kennzahlenanalysen, nämlich<br />
Vergangenheitsorientierung, mangelnde Aktualität, Unvollständigkeit sowie Verzerrung<br />
<strong>der</strong> Daten, 490 sind bei Kennzahlenauswertungen kommunaler Bilanzen weitere Faktoren<br />
zu berücksichtigen, welche in Abbildung 20 dargestellt sind. 491<br />
„Klassische“ Probleme<br />
Probleme bei Gebietskörperschaften<br />
Vergangenheitsorientierung <strong>der</strong> Daten<br />
Unterschiede in <strong>der</strong> Vermögensbewertung<br />
je nach Bundesland<br />
Mangelnde Aktualität <strong>der</strong> Daten<br />
Unvollständigkeit <strong>der</strong> Daten<br />
Probleme <strong>der</strong><br />
Kennzahlenanalyse<br />
kommunaler<br />
Bilanzen<br />
Fehlende Disziplinierung durch<br />
Fehlen von Eigentümern<br />
Natürliches Monopol,<br />
Liquidation ist nicht möglich<br />
Verzerrung <strong>der</strong> Daten durch Bilanzpolitik<br />
Öffentliches Vermögen kann und darf<br />
teilweise nicht veräußert werden.<br />
Loser Zus<strong>am</strong>menhang zwischen<br />
Vermögen und kommunalen Erträgen<br />
Abbildung 20: Probleme <strong>der</strong> Kennzahlenanalyse kommunaler Bilanzen 492<br />
Aus <strong>der</strong> Nettoposition könnte geschlossen werden, welcher Anteil des Vermögens nicht<br />
über Schulden, son<strong>der</strong>n durch eigene Mittel finanziert wurde. <strong>Die</strong>se Interpretation ist<br />
insofern problematisch, als dass zum Beispiel ein Großteil <strong>der</strong> Liegenschaften nicht<br />
käuflich erworben wurde, son<strong>der</strong>n durch die Funktion des Staates und <strong>der</strong> Gemeinden<br />
als Gebietskörperschaften unentgeltlich in <strong>der</strong>en Besitz gelangte. 493 <strong>Die</strong> Nettoposition<br />
hängt zudem maßgeblich von <strong>der</strong> Erstbewertung <strong>der</strong> Vermögensgegenstände ab, welche<br />
je nach Bundesland stark variieren kann. 494<br />
Weiterhin gibt es im öffentlichen Bereich keine Eigentümer, welche die<br />
Verwaltungsleitung ähnlich disziplinieren können wie es durch starke<br />
Kapitaleigentümer im privaten Sektor geschieht. 495<br />
488<br />
Vgl. KGSt (2001), S. 10.<br />
489<br />
Vgl. Matz, J. (2007), S. 193-205, insbeson<strong>der</strong>e die Übersicht auf S. 194.<br />
490<br />
Vgl. Meyer, C. (2006), S. 41-46.<br />
491<br />
Vgl. Magin, C. (2006), S. 1.<br />
492<br />
Eigene Darstellung in Anlehnung an Meyer, C. (2006), S. 41-46 und Magin, C. (2006), S. 2-5.<br />
493<br />
Vgl. Magin, C. (2007), S. 177.<br />
494<br />
Vgl. Ausführungen im Abschnitt 2.4 und die Beispiele in den Kapiteln 3.1.2 und 3.1.4.<br />
495<br />
Vgl. Daldoss, M.; Terenzio, A. (2005), S. 256-257.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 90<br />
Ferner haben Gebietskörperschaften in vielen Bereichen ihrer Betätigung ein<br />
gesetzliches und/o<strong>der</strong> natürliches Monopol, auf welches die Bürger angewiesen sind.<br />
Konsequenterweise ist eine kommunale Insolvenz mit gleichzeitiger Liquidation <strong>der</strong><br />
Kernverwaltung gegenwertig nicht möglich. 496<br />
Ebenso ist kommunales Verwaltungsvermögen zum Großteil nicht veräußerbar. Zum<br />
Beispiel sind die wenigsten Gemeindestrassen liquidierbar o<strong>der</strong> betriebswirtschaftlich<br />
durch eine Maut verwertbar. 497 Aufgrund <strong>der</strong> fehlenden Marktfähigkeit ist eine monetäre<br />
Bewertung nur bedingt interpretierbar.<br />
Obendrein besteht kein o<strong>der</strong> nur ein geringer Zus<strong>am</strong>menhang zwischen <strong>der</strong><br />
Haupteinnahmequelle „Steuerhoheit“ und dem eingesetztem Vermögen. Folgerichtig<br />
sind Erträge, Aufwendungen und Vermögen bei Gebietskörperschaften im Vergleich<br />
zum privaten Sektor nur lose miteinan<strong>der</strong> verbunden. 498<br />
Zus<strong>am</strong>menfassend lässt sich feststellen, dass die Vermögensrechnung durch<br />
Gegenüberstellung von Vermögen und Kapital zweifelhafte Aussagen darüber liefert,<br />
inwieweit das Fremdkapital durch veräußerbares Vermögen gedeckt ist.<br />
Eine Möglichkeit, eine aussagekräftige Basis für eine Kennzahlenanalyse und/o<strong>der</strong> ein<br />
Rating zu erhalten, wäre die Neubewertung des Vermögens in einer zweiten<br />
Vermögensrechnung. <strong>Die</strong>se müsste, in Anlehnung an eine Überschuldungsbilanz bei<br />
Insolvenz, 499 sämtliche Wirtschaftsgüter mit ihren Wie<strong>der</strong>veräußerungswerten<br />
bewerten. 500 Dabei lassen sich drei Gruppen von Vermögensgegenständen<br />
unterscheiden.<br />
Kommunales Vermögen, welches aufgrund seiner Verwendung eindeutig nicht<br />
veräußerbar ist, müsste mit einem Erinnerungswert bewertet werden. Am Beispiel <strong>der</strong><br />
Gemeinde Halstenbek würde dies bedeuten, dass fast das ges<strong>am</strong>te<br />
Infrastrukturvermögen wertmäßig abgeschrieben werden müsste.<br />
Wirtschaftsgüter, welche unstrittig veräußerbar sind und <strong>zur</strong> Deckung von Fremdkapital<br />
verwendet werden können, müssten mit dem Marktwert bewertet werden, welcher auch<br />
496<br />
Vgl. Gundlach, U. (2000), S. 368 sowie § 12 Abs. 1 InsO.<br />
497<br />
Ihr Bilanzwert lässt sich jedoch als Opportunitätskosten interpretieren. Falls sie zerstört würden,<br />
müssten sie in <strong>der</strong> Regel neu aufgebaut werden.<br />
498<br />
Vgl. Magin, C. (2006), S. 2.<br />
499<br />
Vgl. Gerner, M. (2005), S. 1-3.<br />
500<br />
Vgl. Magin, C. (2007), S. 178.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 91<br />
über den Anschaffungs- und Herstellungskosten liegen dürfte. 501 Am Beispiel <strong>der</strong><br />
Gemeinde Halstenbek könnten die verbundenen Gemeindewerke und einige<br />
Liegenschaften mit dem Ertragswertverfahren marktgerecht bilanziert werden.<br />
<strong>Die</strong> letzte Gruppe bilden Vermögensgegenstände, bei denen eine Veräußerbarkeit nicht<br />
sicher gegeben ist bzw. ausgeschlossen werden kann. 502 Hierbei könnte die<br />
Kommunalpolitik entscheiden, inwiefern dieses Vermögen veräußerbar mit einem<br />
positiven Bilanzwert angesetzt werden kann. An<strong>der</strong>nfalls erhalten die Wirtschafsgüter<br />
entsprechend dem unveräußerlichen Vermögensgegenstand lediglich einen<br />
Erinnerungsbuchwert. Allerdings besteht bei dieser Gruppe die Gefahr einer<br />
willkürlichen Klassifizierung ähnlich den Problemen bezüglich <strong>der</strong> Differenzierung in<br />
Verwaltungs- und realisierbares Vermögen nach dem Speyerer Verfahren. 503<br />
Sämtliche Verbindlichkeiten und Rückstellungen, welche Zinskomponenten enthalten,<br />
könnten ebenfalls neu bewertet werden. Unter an<strong>der</strong>em wäre zu prüfen, ob <strong>der</strong><br />
gesetzliche Rechnungszins bei Pensionsrückstellungen sachgerecht ist o<strong>der</strong><br />
gegebenenfalls abgesenkt werden muss, mit <strong>der</strong> Folge, dass die Höhe des Fremdkapitals<br />
zunehmen würde.<br />
Im Ergebnis würde eine nach Veräußerungswerten erstellte zweite Bilanz das<br />
Schuldendeckungspotential einer Kommune wesentlich zutreffen<strong>der</strong> darstellen. Darauf<br />
aufbauend wäre auch eine Interpretation klassischer kaufmännischer Kennzahlen 504 im<br />
vollen Umfang möglich. 505 Sind die Vermögensgegenstände einer kommunalen Bilanz<br />
nicht durchgehend mit einem sachgerechten Veräußerungswert bewertet, sind alle<br />
Kennzahlen, welche auf <strong>der</strong> Bilanzsumme o<strong>der</strong> dem Eigenkapital basieren, nur mit<br />
Vorsicht zu interpretieren. Lediglich die prozentuale Verän<strong>der</strong>ung <strong>der</strong> Nettoposition<br />
lässt auf eine Verletzung <strong>der</strong> interperiodischen Gerechtigkeit schließen. 506<br />
Konsequenterweise sollte das Hauptaugenmerk <strong>der</strong> kommunalen<br />
Jahresabschlussanalyse auf den Schlüsselkennzahlen <strong>der</strong> Ergebnis- und Finanzrechnung<br />
liegen. 507 Bei <strong>der</strong> Ergebnisrechnung stellt die Differenz zwischen ordentlichen Erträgen<br />
und Pflichtaufwendungen eine wichtige Kennzahl dar. <strong>Die</strong>ser Wert zeigt, in welchem<br />
501<br />
Vgl. Magin, C. (2007), S. 178.<br />
502<br />
Vgl. Magin, C. (2007), S. 178.<br />
503<br />
Vgl. die Fußnote 89 auf S. 18.<br />
504<br />
Vgl. Matz, J. (2007), S. 194.<br />
505<br />
Vgl. Magin, C. (2006), S. 7.<br />
506<br />
Vgl. Magin, C. (2007), S. 179.<br />
507<br />
Vgl. Magin, C. (2006), S. 14.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 92<br />
Maße die Kommune finanzielle Spielräume hat, um freiwillige Aufgaben noch<br />
wahrnehmen zu können. 508 In <strong>der</strong> Finanzrechnung sind Kennzahlen notwendig, welche<br />
die Liquidität betreffen. 509 <strong>Die</strong>se Analyse kann jedoch erst beim Vorliegen des ersten<br />
(zwischenzeitlichen) Jahresabschlusses erfolgen.<br />
4.6 <strong>Die</strong> Entwicklung <strong>der</strong> Nettoposition in den Folgejahren.<br />
Ein Ziel <strong>der</strong> Haushaltsreform ist die transparente Dokumentation, ob eine<br />
intergenerative Gerechtigkeit erreicht wurde. 510 In <strong>der</strong> Finanzwissenschaft wird <strong>der</strong><br />
Begriff <strong>der</strong> intergenerativen Gerechtigkeit in <strong>der</strong> Regel als intertemporaler<br />
Lastenausgleich zwischen den einzelnen Generationen verstanden. 511 <strong>Die</strong> intergenerative<br />
Gerechtigkeit lässt sich kaum o<strong>der</strong> gar nicht messen. Stattdessen kann das, aus dem<br />
Prinzip <strong>der</strong> intergenerativen Gerechtigkeit abgeleitete, Prinzip <strong>der</strong> interperiodischen<br />
Gerechtigkeit operativ überprüft werden. <strong>Die</strong>s geschieht, indem festgestellt wird, ob das<br />
Ressourcenaufkommen den Ressourcenverbrauch deckt. 512<br />
<strong>Die</strong> Innenministerkonferenz hat sich grundsätzlich für den Erhalt des anfänglichen<br />
Eigenkapitals ausgesprochen, was durch eine ausgeglichene Ergebnisrechnung erreicht<br />
werden soll. In dem das Nettovermögen <strong>der</strong> Kommune nicht abnimmt, solle <strong>der</strong><br />
nächsten Generation das weitergereicht werden, was von <strong>der</strong> Vorgängergeneration<br />
übernommen wurde. 513<br />
Ferner ist die Gemeinde für die Bereitstellung öffentlicher Güter und <strong>Die</strong>nstleistungen<br />
verantwortlich und erfüllt somit eine treuhän<strong>der</strong>ische Funktion gegenüber ihren<br />
Bürgern. 514 <strong>Die</strong> Gemeindeordnungen verpflichten die Kommunen zu einer<br />
wirtschaftlichen und spars<strong>am</strong>en Haushaltsführung. 515 <strong>Die</strong> KGSt leitet daraus auch einen<br />
wirtschaftlichen Umgang mit dem kommunalen Vermögen ab, welcher mindestens im<br />
Substanzerhalt und im Idealfall in einer Vermögens- und d<strong>am</strong>it auch<br />
Eigenkapitalmehrung resultieren sollte. 516<br />
508<br />
Vgl. Matz, J. (2007), S. 199-200.<br />
509<br />
Vgl. Magin, C. (2006), S. 14.<br />
510<br />
Vgl. Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Nr. 15.<br />
511<br />
Vgl. Wrage, C. (2005a), S. 37.<br />
512<br />
Vgl. Strobl, H. (2005), S. 16-17 und Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005), Nr. 15.<br />
513<br />
Vgl. Konferenz <strong>der</strong> Innenminister und - Senatoren <strong>der</strong> Län<strong>der</strong> (2003), Anlage 2, S. 17.<br />
514<br />
Vgl. Hafner, W. (2008), S. 4.<br />
515<br />
Vgl. § 75 Abs. 2 GO SH.<br />
516<br />
Vgl. KGSt (2005), S. 11.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 93<br />
Auch <strong>der</strong> Innovationsring schreibt: „Ziel <strong>der</strong> Kommune muss es sein, ihr bilanziertes<br />
Eigenkapital zu erhöhen, da sowohl durch Inflation als auch durch erhöhte<br />
Anfor<strong>der</strong>ungen von Bürgerinnen und Bürgern und Wirtschaft an die öffentliche<br />
Infrastruktur ein stetig sich erhöhendes Anlagevermögen <strong>der</strong> Kommune <strong>zur</strong> Erfüllung<br />
ihrer Aufgaben erfor<strong>der</strong>lich ist. Nur wenn das Eigenkapital ebenfalls entsprechend<br />
zunimmt, kann das Verhältnis <strong>der</strong> Finanzierung des Vermögens <strong>der</strong> Kommune durch<br />
Eigenkapital und Fremdkapital gewahrt bleiben.“ 517<br />
<strong>Die</strong>sen Aussagen kann grundsätzlich zugestimmt werden. Demnach wird sich das<br />
Anlagevermögen c.p. durch steigende Wie<strong>der</strong>beschaffungskosten gegenüber den<br />
historischen rückindizierten Anschaffungs- und Herstellungskosten erhöhen.<br />
Notwendige Ersatz- und Erweiterungsinvestitionen können nur getätigt werden, wenn<br />
die Kommune mindestens die Abschreibungen, den Kapitaldienst und eine<br />
angemessene Kapitalverzinsung erwirtschaften kann. 518<br />
Demgegenüber gibt es jedoch auch Argumente, welche einem steigenden Kapitalstock<br />
und einem Haushaltsausgleich auf Ges<strong>am</strong>tressourcenverbrauchsebene wi<strong>der</strong>sprechen.<br />
Unter an<strong>der</strong>em benötigen neue Anfor<strong>der</strong>ungen <strong>der</strong> Kunden an den <strong>Die</strong>nstleister<br />
Kommune nicht zwangsläufig zusätzliches Sachanlagevermögen. Einige Aufgaben<br />
können auch durch Reallokation <strong>der</strong> vorhandenen Ressourcen realisiert werden. Zum<br />
Beispiel wird im Rahmen <strong>der</strong> Erweiterung <strong>der</strong> Gemeinschaftsschule Halstenbek<br />
erwogen, den 200 m entfernten Grundschulstandort Nord aufzugeben. Das Gebäude<br />
würde anschließend von <strong>der</strong> sich in Raumnot befindlichen Volkshochschule<br />
übernommen, so dass auch das Jugendzentrum über neue Räumlichkeiten verfügen<br />
könnte. 519<br />
Ebenso können bestehende Aufgaben im Rahmen eines strategischen Zero-Base<br />
Reviews 520 in Frage gestellt werden. 521 Zum Beispiel wird im Rahmen <strong>der</strong> Erweiterung<br />
<strong>der</strong> Gemeinschaftsschule Halstenbek überlegt, den Grundschulstandort Süd ebenfalls<br />
aufzugeben. Ein Abriss des Gebäudes würde in einem Vermögens- und<br />
517<br />
Zitiert aus Innovationsring (2007d), S. 99.<br />
518<br />
Vgl. Stöfen, K. (2007), S. 10.<br />
519<br />
<strong>Die</strong> Volkshochschule und das Haus <strong>der</strong> Jugend teilen sich ein Gebäude, wobei <strong>der</strong> Raum für beide<br />
Einrichtungen nicht ausreicht.<br />
520<br />
<strong>Die</strong> Idee des Zero-Base Reviews besteht darin, alle staatlichen Progr<strong>am</strong>me und Aktivitäten<br />
regelmäßigen und sorgfältigen Erfolgskontrollen zu unterziehen, um zu prüfen, ob die Leistung noch<br />
benötigt wird, sie effektiv und effizient läuft und ob die finanzielle Ausstattung weiterhin<br />
gerechtfertigt ist.<br />
521<br />
Vgl. Carrara, C. (2002), S. 61-63.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 94<br />
Eigenkapitalabgang münden, kann jedoch Folgekosten vermeiden. <strong>Die</strong> unmittelbar<br />
betroffenen Grundstücke könnten <strong>zur</strong> Gegenfinanzierung <strong>der</strong> Mehrkosten <strong>der</strong><br />
Gemeinschaftsschule in Bauland umgewandelt und veräußert werden.<br />
Darüber hinaus kann es im Rahmen von gravierenden Verän<strong>der</strong>ungen <strong>der</strong> Zahl und<br />
Struktur <strong>der</strong> Bevölkerung wirtschaftlich sein, das Eigenkapital zu reduzieren und<br />
Einrichtungen und Anlagen außer Betrieb zu nehmen, um hohe<br />
Unterhaltungsaufwendungen zu vermeiden. 522<br />
Ferner können bestimmte <strong>Die</strong>nstleistungen auch durch den Einsatz mo<strong>der</strong>ner<br />
Finanzierungsformen wie ÖPP, Leasing o<strong>der</strong> Miete bilanzneutral erbracht werden. 523<br />
Zum Beispiel ist das Betriebsgebäude <strong>der</strong> Bücherei in Krupun<strong>der</strong> gemietet. Ebenso ist<br />
fast die ges<strong>am</strong>te EDV-Ausstattung <strong>der</strong> Schule Süd geleast.<br />
Weiterhin ist die Gemeinde nicht verpflichtet, alle Bedürfnisse in eigener<br />
Verantwortung durchzuführen. Aufgaben können auch von externen <strong>Die</strong>nstleistern<br />
bezogen o<strong>der</strong> über Outsourcing formell o<strong>der</strong> materiell privatisiert werden. Zum Beispiel<br />
sind einige Schul- und Jugendeinrichtungen <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek nicht mit einer<br />
Vollküche ausgestattet und müssen ihre Verpflegung extern erwerben. Ferner übertrug<br />
die Gemeinde Halstenbek ihren Bauhof sowie die hoheitliche Aufgabe <strong>der</strong><br />
Abwasserentsorgung an die Gemeindewerke, um Skaleneffekte zu realisieren.<br />
Schließlich muss bedacht werden, dass die Nettoposition mittelbar durch Gebühren und<br />
Steuern <strong>der</strong> Bürgern und Unternehmen finanziert wird. Eine steigende Abgabenquote<br />
mit dem Ziel einer Eigenkapitalerhöhung wi<strong>der</strong>spricht in <strong>der</strong> Regel ihren individuellen<br />
Nutzenfunktionen. 524<br />
Im Ergebnis lässt sich festhalten, dass die Entwicklung <strong>der</strong> Nettoposition indiziert,<br />
inwieweit die Kommune kraft ihres Vermögens <strong>zur</strong> Aufgabenerfüllung dauerhaft fähig<br />
ist, ohne auf die unabdingbare Substanz <strong>zur</strong>ückgreifen zu müssen. 525 Dabei gibt es keine<br />
Zielgröße für eine „richtige“ Eigenkapitalquote, 526 da die Nettoposition wesentlich von<br />
<strong>der</strong> Vorgehensweise und den rechtlichen Vorschriften <strong>der</strong> Erstbewertung abhängig ist. 527<br />
In Schleswig-Holstein zählt <strong>der</strong> Haushalt als ausgeglichen, wenn die Summe <strong>der</strong><br />
522<br />
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 6.<br />
523<br />
Vgl. KGSt (2006), S. 6.<br />
524<br />
Vgl. Wohtmann, M.; Hauschild, M. (2008), S. 30.<br />
525<br />
Vgl. Beckedorf, R. (2005), S. 37.<br />
526<br />
Vgl. Magin, C. (2006), S. 14.<br />
527<br />
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 5.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 95<br />
Ges<strong>am</strong>terträge mindestens den Ges<strong>am</strong>taufwendungen gleicht. 528 Jedoch wird das Prinzip<br />
<strong>der</strong> intergenerativen Gerechtigkeit mittelfristig nicht verletzt, wenn bereits die<br />
ordentlichen Erträge aus <strong>der</strong> Verwaltungstätigkeit den laufenden Ressourcenverbrauch<br />
regelmäßig ausgleichen. 529 Der Erhalt <strong>der</strong> zu Beginn <strong>der</strong> doppischen Rechnungslegung<br />
ermittelten Nettoposition trägt <strong>zur</strong> intergenerativen Gerechtigkeit bei, ist jedoch<br />
keineswegs zwingend vorgeschrieben. 530 Außerordentliche Eigenkapitalmin<strong>der</strong>ungen<br />
und regelmäßige kritische Aufgabenüberprüfungen können in bestimmten Fällen als<br />
einmalige Investitionen mit einem positiven Kapitalwert interpretiert werden, welche<br />
Folgeaufwendungen minimieren.<br />
Inwieweit das kommunale Eigenkapital in <strong>der</strong> Praxis erhalten o<strong>der</strong> sogar erhöht werden<br />
kann, wird sich in den nächsten Jahren zeigen. Unter den Annahmen <strong>der</strong><br />
volkswirtschaftlichen Knappheitstheorie, wonach die Begierden immer größer sind als<br />
die Mittel <strong>zur</strong> Bedürfnisbefriedigung sowie <strong>der</strong> gängigen Verhaltensweise <strong>der</strong> Politik,<br />
erscheint eine Eigenkapitalzunahme, mit Ausnahme von Kleinstkommunen mit<br />
überdurchschnittlichem Gewerbesteueraufkommen, unwahrscheinlich.<br />
528<br />
Vgl. § 26 Abs. 1 GemHVO-<strong>Doppik</strong> SH.<br />
529<br />
<strong>Die</strong>se Regelung entspricht den For<strong>der</strong>ungen an einen Haushaltsausgleich in einigen Bundeslän<strong>der</strong>n.<br />
Vgl. Fußnote 463 auf S. 85.<br />
530<br />
Vgl. Schwarting, G. (2004b), S. 7.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 96<br />
5 Schlussbetrachtung und Ausblick<br />
<strong>Die</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> gibt Auskunft über die Höhe und Ordnungsmäßigkeit <strong>der</strong> Ein- und<br />
Auszahlungen. In Zeiten knapper Kassen än<strong>der</strong>n sich die Anfor<strong>der</strong>ungen an ein<br />
mo<strong>der</strong>nes Rechnungswesen. Effiziente Mittelverwendung und effektive Steuerung<br />
gewinnen an Bedeutung.<br />
Bis 2012 müssen alle kommunalen Gebietskörperschaften die <strong>Doppik</strong> o<strong>der</strong> die<br />
erweiterte <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> eingeführt haben. Jedoch hat jedes Bundesland voneinan<strong>der</strong><br />
abweichende Gesetzestexte erlassen. Somit ist die Vergleichbarkeit kommunaler<br />
Jahresabschlüsse über Län<strong>der</strong>grenzen nur bedingt möglich. Das neue doppische<br />
Haushaltsrecht wird eine Beurteilung <strong>der</strong> Leistungsfähigkeit von kommunalen<br />
Gebietskörperschaften erleichtern. Spätestens mit <strong>der</strong> ersten Konzernbilanz wird <strong>der</strong><br />
Ressourcenverbrauch vollständig ersichtlich.<br />
Das Bundesland Schleswig-Holstein hat im Sommer 2007 mit <strong>der</strong><br />
Gemeindehaushaltsverordnung <strong>Doppik</strong> sowie den begleitenden Verwaltungs-,<br />
Erläuterungs- und Ausführungsvorschriften umfassende doppische Rechtsgrundlagen<br />
geschaffen. Jedoch fehlt gegenwärtig eine detaillierte Vorschrift bezüglich <strong>der</strong><br />
Bilanzierung von Pensionsrückstellungen im Falle von <strong>Die</strong>nststellenwechseln.<br />
Das neue kommunale Rechnungswesen ist stark an dem deutschen Handelsrecht<br />
angelehnt. <strong>Die</strong> Entwicklung ist jedoch noch nicht abgeschlossen. Nationale und<br />
internationale Reformen werden in die Fortentwicklung des öffentlichen<br />
Haushaltsrechts einfließen.<br />
Vor <strong>der</strong> <strong>Umstellung</strong> auf die <strong>Doppik</strong> müssen das kommunale Vermögen sowie alle<br />
Verbindlichkeiten im Rahmen einer Eröffnungsbilanz erfasst und bewertet werden.<br />
Auch wenn die Vermögensbewertung <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek noch nicht<br />
abgeschlossen ist, wurde gezeigt, wie im Rahmen <strong>der</strong> Erstellung einer kommunalen<br />
Eröffnungsbilanz praxisnah vorgegangen werden kann. Mit Ausnahme des<br />
Infrastrukturvermögens, kann das kommunale Vermögen in kleineren und mittleren<br />
Gebietskörperschaften mit verhältnismäßigem Aufwand eigenständig erfasst und<br />
bewertet werden. Jedoch bedarf es dazu Unterstützung durch sämtliche Abteilungen und<br />
Außenstellen.<br />
<strong>Die</strong> Vermögensgegenstände des unbeweglichen Sachanlagevermögens stellen den<br />
überwiegenden Teil <strong>der</strong> Bilanzsumme <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek dar. Auf <strong>der</strong><br />
Passivseite kommt dem Eigenkapital und den Pensionsrückstellungen die größte<br />
Bedeutung zu.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 97<br />
<strong>Die</strong> Funktion des kommunalen Eigenkapitals unterscheidet sich fund<strong>am</strong>ental von dem<br />
privaten Sektor. Folglich wird das Eigenkapital im Zus<strong>am</strong>menhang mit öffentlicher<br />
Rechnungslegung auch als Nettoposition bezeichnet.<br />
Aufgrund <strong>der</strong> fehlenden Marktfähigkeit zahlreicher Vermögensgegenstände stellt die<br />
Nettoposition das Schuldendeckungspotential unzutreffend dar. Folgerichtig sind alle<br />
Kennzahlen, welche auf <strong>der</strong> Bilanzsumme o<strong>der</strong> dem Eigenkapital basieren nur mit<br />
Vorsicht zu interpretieren. Jedoch indiziert die Entwicklung <strong>der</strong> Nettoposition,<br />
inwieweit die Kommune kraft ihres Vermögens <strong>zur</strong> Aufgabenerfüllung dauerhaft fähig<br />
ist. Der Erhalt des in <strong>der</strong> Eröffnungsbilanz ermittelten Eigenkapitals trägt <strong>zur</strong><br />
Erreichung intergenerativen Gerechtigkeit bei, jedoch mündet nicht jede<br />
Reinvermögensmin<strong>der</strong>ung in wirtschaftlichen Nachteilen.<br />
Inwieweit die <strong>Doppik</strong> den zukünftigen Haushaltsausgleich erschwert, kann nicht<br />
pauschal beantwortet werden. Den zahlungsunwirks<strong>am</strong>en Aufwendungen -<br />
insbeson<strong>der</strong>e Abschreibungen und Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen - stehen<br />
bereits gebildete Pensionsrückstellungen und Son<strong>der</strong>posten entgegen, welche in Zukunft<br />
erfolgswirks<strong>am</strong> aufgelöst werden.<br />
<strong>Die</strong> <strong>Doppik</strong> ist eng mit den Elementen des Neuen Steuerungsmodells (NSM) verbunden<br />
und bildet d<strong>am</strong>it die Basis für eine effektive Umsetzung einer ganzheitlichen Steuerung<br />
des Konzerns Kommune.<br />
Ziel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek ist <strong>der</strong> Abschluss <strong>der</strong> Vermögensbewertung im<br />
laufenden Jahr. Weitere Schwerpunkte des Projektplans bilden die Definition <strong>der</strong><br />
Produkte und <strong>der</strong> Aufbau einer Anlagenbuchführung, so dass zum 1. Januar 2010 ein<br />
doppischer Haushaltsplan aufgestellt und beschlossen werden kann.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 98<br />
Anhang<br />
Abbildung 21: Abschnitt 91 des Vermögenshaushalts <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 531<br />
531<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, Haushalt 2008, S. 89
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 99<br />
Beschluss (GV, 23.04.2007, TOP 5):<br />
1. <strong>Die</strong> Gemeinde Halstenbek beschließt, ihre Haushaltsführung entsprechend<br />
dem für Schleswig-Holstein vorgesehenen Wahlrecht auf die doppelte<br />
Buchführung bis spätestens zum 01.01.2010 umzustellen.<br />
2. Eine Kosten- und Leistungsrechnung <strong>zur</strong> Unterstützung <strong>der</strong><br />
Verwaltungssteuerung wird eingeführt.<br />
3. <strong>Die</strong> externe Beratung und Beauftragung Dritter für die Einführung <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong><br />
soll aufs Notwendigste beschränkt werden.<br />
4. Für die externe Projektbegleitung <strong>zur</strong> Einführung <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> sind unter <strong>der</strong><br />
Haushaltsstelle 0300.5003 für das Haushaltsjahr 2007 30.000,-- EUR<br />
überplanmäßig bereitzustellen. Für die Haushaltsjahre 2008 bis 2010 sind<br />
jährlich 15.000,-- EUR bereitzustellen.<br />
5. Für die externe Bewertung des Straßenvermögens sind neben den bereits <strong>zur</strong><br />
Verfügung gestellten Mitteln unter <strong>der</strong> Haushaltsstelle 6300.5003<br />
überplanmäßig 25.000,-- EUR <strong>zur</strong> Verfügung zu stellen.<br />
6. Für die Bewertung des Anlagevermögens sind außerplanmäßig 25.000,-- EUR<br />
<strong>zur</strong> Verfügung zu stellen.<br />
7. Für die Schulungen <strong>der</strong> Mitarbeiter/innen als auch <strong>der</strong> Politik sind ab 2007<br />
jährlich bis zum Haushaltsjahr 2011 15.000,-- EUR <strong>zur</strong> Verfügung zu stellen.<br />
8. Der zusätzliche Personalbedarf in <strong>der</strong> Kämmerei sowie für die zentrale<br />
Buchhaltung wird anerkannt. <strong>Die</strong> erfor<strong>der</strong>lichen Mittel für das Haushaltsjahr<br />
2007 in Höhe von 25.000,-- EUR sind überplanmäßig bereitzustellen.<br />
- bei 24 Ja-Stimmen und 2 Enthaltungen angenommen -<br />
Abbildung 22: Beschluss <strong>der</strong> Gemeindevertretung über die Einführung <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> 532<br />
532<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 100<br />
VERWALTUNGSGEBÄUDE mit Skelett-, Fachwerk-, Rahmenbau TYP 5.1 - 5.3<br />
Anlage 3<br />
AUSSTATTUNGSSTANDARD<br />
Kostengruppe /<br />
Gewichtung<br />
F<br />
a<br />
s<br />
s<br />
a<br />
d<br />
e<br />
7%<br />
Fenster<br />
16%<br />
Dächer<br />
22%<br />
Sanitär<br />
9%<br />
Skelett-,<br />
Fachwerk-,<br />
Rahmenbau<br />
Leichtbetonwände mit<br />
Wärmedämmung, Beton-Sandwich-<br />
Innenwandbekleidung<br />
<strong>der</strong><br />
Nassräume<br />
1%<br />
einfache Wände, Holz-, Blech-,<br />
Faserzementbekleidung<br />
einfach mittel<br />
gehoben stark gehoben Produkt / Summe<br />
1 Elemente, Ausfachung 12 bis 25 cm 2 Ausfachung bis 3 4 0,14<br />
Sonnenschutzvorrichtung,<br />
Schiebeelemente, elektr. Rollladen,<br />
1 2 3 4 0,48<br />
1 X 2 Wärmedämmstandard 3 hohem Schwierigkeitsgrad, 4 0,22<br />
Toilettenräumen, Installation unter<br />
Sanitäreinrichtungen, gehobener<br />
1 2 3 4 0,18<br />
1 2 3<br />
x<br />
Schwerbetonplatten,<br />
Verblendmauerwerk, Spaltklinker,<br />
Holz, Einfachverglasung Holz, Kunststoff, Isolierverglasung Aluminium, Rollladen,<br />
Wellfaserzement-,<br />
Blecheindeckung, Bitumen-,<br />
Kunststofffolienabdichtung<br />
einfache und wenige<br />
Toilettenräume, Installation auf Putz<br />
Betondachpfannen, mittlerer<br />
Wärmedämmstandard<br />
ausreichende Anzahl von<br />
Putz<br />
x<br />
30 cm<br />
Wärmeschutzverglasung<br />
Tondachpfannen, Schiefer-,<br />
Metalleindeckung, hoher<br />
Ölfarbanstrich Fliesensockel (1,50 m) Fliesen raumhoch<br />
x<br />
Glasverkleidung, Ausfachung über<br />
30 cm<br />
raumhohe Verglasung, große<br />
Schallschutzverglasung<br />
große Anzahl von Oberlichtem,<br />
Dachaus- und Dachaufbauten mit<br />
Dachausschnitte in Glas<br />
Toilettenräume in guter Ausstattung großzügige Toilettenanlagen mit<br />
x<br />
Standard<br />
Naturstein, aufwendige Verlegung<br />
4 0,03<br />
Bodenbeläge<br />
9%<br />
Innentüren<br />
11%<br />
Heizung<br />
11%<br />
Elektroinstallation<br />
14%<br />
Holzdielen, Nadelfilz, Linoleum, PVC<br />
(untere Preiskl.) Nassräume: PVC<br />
Füllungstüren, Türblätter und<br />
Zargen gestrichen<br />
Einzelöfen, elektr. Speicherheizung,<br />
Boiler für Warmwasser<br />
je Raum 1 Lichtauslass und 1-2<br />
Steckdosen, Installation auf Putz<br />
Teppich, PVC, Fliesen, Linoleum<br />
(mittlere Preiskl.) Nassräume:<br />
Fliesen<br />
x<br />
großformatige Fliesen, Parkett,<br />
Betonwerkstein Nassräume:<br />
großformatige Fliesen, beschichtete<br />
Son<strong>der</strong>fliesen<br />
Naturstein, aufwendige Verlegung<br />
Nassräume: Naturstein<br />
1 2 3 4 0,18<br />
Kunststoff-/ Holztürblätter,<br />
x<br />
Türblätter mit Edelholzfurnier,<br />
massive Ausführung,<br />
Stahlzargen<br />
Glastüren, Holzzargen<br />
Einbruchschutz, rollstuhl-gerechte<br />
1 2 3 4 0,22<br />
Zentralheizung mit Radiatoren<br />
x<br />
Zentralheizung/Pumpenheizung mit<br />
Bedienung, Automatiktüren<br />
1<br />
(Schwerkraftheizung)<br />
2<br />
Flachheizkörpern,<br />
3<br />
sonstige raumlufttechnische<br />
4 0,22<br />
je Raum 1 - 2 Lichtauslässe und 2 -<br />
3 Steckdosen,<br />
Warmwasserbereitung zentral<br />
Fußbodenheizung, Klima- und<br />
1 informationstechnische Anlagen, 2 mit EDV-Verkabelung 3 4 0,28<br />
Installation auf Putz<br />
x<br />
je Raum mehrere Lichtauslässe<br />
und Steckdosen, Fensterbankkanal<br />
Anlagen<br />
aufwendige Installation,<br />
Sicherheitseinrichtungen<br />
Bitte den ermittelten Standard<br />
ankreuzen !<br />
Ausstattungsstandard Bewertungskategorie 1,95<br />
einfach 1,00 - 1,50<br />
X mittel<br />
1,51 - 2,50<br />
gehoben 2,51 - 3,50<br />
stark gehoben 3,51 - 4,00<br />
Tabelle 26: Ermittlung des Gebäudeausstattungsstandards<br />
Quelle: Innovationsring (2007a), Anlage 2.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 101<br />
Preisindizes für Gebäude, Straßen,<br />
Grundstücke und bewegliche Vermögensgegenstände<br />
Absolute Werte, 2000 = 100<br />
Jahr Wohngebäude Straßen Grundstücke<br />
bewegliche<br />
Vermögensgegenstände<br />
1955 13,7 26,2<br />
1956 14,5 27,6<br />
1957 15,3 29,0<br />
1958 16,1 30,4<br />
1959 17,0 32,1<br />
1960 18,2 33,7<br />
1961 19,5 35,4<br />
1962 21,2 37,7<br />
1963 22,3 39,2<br />
1964 23,3 38,9<br />
1965 24,4 36,8<br />
1966 25,1 36,3<br />
1967 24,6 34,7<br />
1968 25,6 36,2<br />
1969 27,1 37,8<br />
1970 31,6 43,3<br />
1971 34,8 46,7<br />
1972 37,2 47,4<br />
1973 39,9 48,8<br />
1974 42,8 53,5<br />
1975 43,9 54,9 26,4 62,4<br />
1976 45,4 55,7 31,4 64,4<br />
1977 47,5 57,2 33,9 66,9<br />
1978 50,5 61,0 40,0 68,5<br />
1979 54,9 67,3 49,2 70,9<br />
1980 60,8 75,9 58,7 74,6<br />
1981 64,3 77,9 61,5 78,5<br />
1982 66,2 76,1 75,1 82,3<br />
1983 67,6 75,5 74,3 84,5<br />
1984 69,3 76,5 85,6 86,2<br />
1985 69,6 77,9 67,2 87,6<br />
1986 70,5 79,4 71,5 87,2<br />
1987 71,8 80,4 68,6 87,3<br />
1988 73,4 81,3 73,0 87,8<br />
1989 76,0 83,0 71,6 89,6<br />
1990 81,0 88,2 65,0 91,4<br />
1991 86,6 94,1 68,1 92,0<br />
1992 92,2 99,1 68,6 94,4<br />
1993 96,7 101,3 68,3 96,4<br />
1994 99,0 101,7 67,9 97,4<br />
1995 101,3 102,4 81,8 98,0<br />
1996 101,1 100,6 85,2 98,8<br />
1997 100,4 98,9 86,9 99,3<br />
1998 100,0 98,0 89,3 99,7<br />
1999 99,7 97,8 89,9 99,9<br />
2000 100,0 100,0 100,0 100,0<br />
2001 99,9 100,7 101,6 101,1<br />
2002 99,9 100,5 104,8 101,8<br />
2003 99,9 100,1 118,6 102,0<br />
2004 101,2 100,1 124,8 102,3<br />
2005 102,1 100,5 126,0 103,0<br />
2006 104,4 104,4 132,9 104,0<br />
Tabelle 27: Preisindizes Sachanlagevermögen 533<br />
533<br />
Quelle: Eigene Darstellung nach Innovationsring (2007a), Anlage 3.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 102<br />
Ziffer Objekt<br />
RBW<br />
Jährliche<br />
Afa<br />
RND<br />
Baujahr<br />
Baujahr<br />
fiktiv<br />
Zuweisungsart<br />
RBW<br />
Zuweisung<br />
1a Rathaus Altbau 396.193 € 9.905 € 40 1961 1969 Keine Zuweisung - €<br />
1b Rathaus Neubau 714.505 € 13.481 € 53 1982 Keine Zuweisung - €<br />
2a Feuerwache 685.864 € 13.448 € 51 1980 Ø Zuweisung 206.445 €<br />
2b Feuerwache Anbau 441.650 € 5.736 € 77 2006 Keine Zuweisung - €<br />
3 Schule Nord 344.826 € 9.852 € 35 18XX 1964 Ø Zuweisung 103.793 €<br />
4a Schule Bickbargen 1.604.509 € 35.656 € 45 1974 Ø Zuweisung 482.957 €<br />
4b Mensaanbau Bickbargen 998.994 € 12.974 € 77 2006 Ist - Zuweisung 737.567 €<br />
5 Turnhalle Bickbargen 155.598 € 10.373 € 15 1974 Ø Zuweisung 46.835 €<br />
6a Schule Süd 8.331 € 2.777 € 3 1962 1932 Ø Zuweisung 2.508 €<br />
6b Schule Süd <strong>–</strong> Kleusenberg Container 29.813 € 1.988 € 15 2004 Keine Zuweisung - €<br />
6c Schule Süd <strong>–</strong> Siloco Container 16.875 € 1.125 € 15 2004 Keine Zuweisung - €<br />
7 Turnhalle Schule Süd 89.350 € 6.873 € 13 1972 Ø Zuweisung 26.894 €<br />
8 Realschule 522.292 € 15.362 € 34 1958 1963 Ø Zuweisung 157.210 €<br />
9 Turnhalle Gemeinschaftsschule 285.877 € 11.435 € 25 1958 1984 Ø Zuweisung 86.049 €<br />
10 Bücherei Halstenbek 59.450 € 1.486 € 40 1969 Keine Zuweisung - €<br />
11 Kin<strong>der</strong>garten Bickbargen 721.479 € 14.430 € 50 1989 Ø Zuweisung 217.165 €<br />
12 Ehemalige Bauhofsgebäude 51.000 € 3.000 € 17 ? 1976 Keine Zuweisung - €<br />
13 Kapelle Friedhof 491.803 € 8.628 € 57 1986 Keine Zuweisung - €<br />
14 VHS <strong>–</strong> A23 138.645 € 4.622 € 30 1956 1959 Keine Zuweisung - €<br />
15 AWO Seniorenbegegnungsstätte 35.394 € 983 € 36 1965 Keine Zuweisung - €<br />
16 Gustavstraße 7 1 € - - 192X 1932 Keine Zuweisung - €<br />
17 Gustavstraße 9 583 € 194 € 3 1948 Keine Zuweisung - €<br />
18 Gustavstraße 11 751 € 250 € 3 192X 1932 Keine Zuweisung - €<br />
19 MFH Gärtnerstraße 46 <strong>–</strong> 48 412.719 € 8.781 € 47 1976 Keine Zuweisung - €<br />
20 Wohncontainer Hartkirchener Chaussee 19.764 € 6.588 € 3 1992 Ist - Zuweisung 3.063 €<br />
21 Wohncontainer Altonaer Straße 16.718 € 5.573 € 3 1992 Ist - Zuweisung 2.591 €<br />
22 Schlichtwohnungen Am Hollen 1 € - - 192X 1929 Keine Zuweisung - €<br />
23 ÖPP Turnhalle Feldstraße 3.326.653 € 66.533 € 50 2008 Keine Zuweisung - €<br />
Summe 11.569.636 € 272.053 € 2.073.077€<br />
Tabelle 28: Immobilien <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 534<br />
534<br />
Quelle: Gemeinde Halstenbek, eigene Darstellung.
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 103<br />
Quellenverzeichnis<br />
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Verwaltung (IPSAS) - Eine kritische Analyse unter beson<strong>der</strong>er Berücksichtigung<br />
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Heft 1/2008, S. 18-24, Stuttgart 2008<br />
Altersteilzeitgesetz (AltTZG), zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 20. April 2007<br />
Ausführungsanweisung <strong>zur</strong> Gemeindehaushaltsverordnung über die<br />
Aufstellung und Ausführung eines k<strong>am</strong>eralen Haushaltsplanes <strong>der</strong> Gemeinden<br />
(AA GemHVO-K<strong>am</strong>eral ) SH, zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 3. Mai 2007<br />
Ausführungsanweisung <strong>zur</strong> Gemeindehaushaltsverordnung über die<br />
Aufstellung und Ausführung eines doppischen Haushaltsplanes <strong>der</strong> Gemeinden<br />
(AA GemHVO-<strong>Doppik</strong> ) SH, zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 16. August 2007<br />
Bachmann, Peter (2004): Controlling für die öffentlichen Verwaltung, Wiesbaden<br />
2004<br />
Baetge, Jörg; Kirsch, Hans-Jürgen; Thiele, Stefan (2004a): Bilanzanalyse, 2.<br />
Auflage, Düsseldorf 2004<br />
Baetge, Jörg; Kirsch, Hans-Jürgen; Thiele, Stefan (2004b): Konzernbilanzen, 7.<br />
Auflage, Düsseldorf 2004<br />
Baetge, Jörg; Kirsch, Hans-Jürgen; Thiele, Stefan (2005): Bilanzen, 8. Auflage,<br />
Düsseldorf 2005
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 104<br />
Baugesetzbuch (BauGB), zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 21. Dezember 2006<br />
Be<strong>am</strong>tengesetz für das Land Schleswig-Holstein (Landesbe<strong>am</strong>tengesetz SH),<br />
zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 28. Februar 2007<br />
Beckedorf, Rainer (2005): Neues kommunales Rechnungswesen für Nie<strong>der</strong>sachsen, in<br />
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Bilanzkommentar: Handels und Steuerrecht, §§ 238 bis 339 HGB, herausgegeben<br />
von Berger, Alex; Ellrott, Helmut; Förschle, Gerhart; Hense, Burkhard, S. 241-356,<br />
5. Auflage, München 2003<br />
Berger, Alex.; Bartels-Hetzer, Sibylle (2003): § 250 - Rechnungsabgrenzungsposten,<br />
in Beck’scher Bilanzkommentar: Handels und Steuerrecht, §§ 238 bis 339 HGB,<br />
herausgegeben von Berger, Alex; Ellrott, Helmut; Förschle, Gerhart; Hense,<br />
Burkhard, S. 357-369, 5. Auflage, München 2003<br />
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H<strong>am</strong>burger Thesen zum notwendigen Wechsel von <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> integrierter<br />
Verbundrechnung mit outputorientierter Budgetierung, in <strong>Die</strong> öffentliche<br />
Verwaltung, Heft 3/2008, S. 109-111, Stuttgart 2008<br />
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Nullmeier, Frank, Wewer, Göttrik (Hrsg.), Handbuch <strong>zur</strong> Verwaltungsreform, 3.<br />
Auflage, S. 351-360, Wiesbaden 2005<br />
Bittscheidt, Jörg (2007): Rückstellungen für rückständige Urlaubsverpflichtungen, in<br />
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Böhlmann, Steffen; Keller, Katja (2007): Sofortabschreibung geringwertiger<br />
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178, Stuttgart 2003
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 105<br />
Bornhalm, Wilhelm (1986): Das staatliche Rechnungswesen - Möglichkeiten und<br />
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September 2007<br />
Landeshaushaltsordnung Schleswig-Holstein, zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 19. Juni 2007
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 113<br />
Landesrechnungshof Schleswig-Holstein (2007): Prüfungsmittelung, Ergebnis <strong>der</strong><br />
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Mai 2007<br />
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August 2007<br />
Landesverordnung über die Aufstellung Kassenführung <strong>der</strong> Gemeinden mit einer<br />
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<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 115<br />
Meins, Matthias Hannes (2007): GemHVO-<strong>Doppik</strong> und EigVO in Schleswig-<br />
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<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 116<br />
Sächsisches Staatsministerium des Inneren (2007): Bewertung von Gebäuden mit<br />
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<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 117<br />
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Verordnung über das Haushaltswesen <strong>der</strong> Gemeinden im Land Nordrhein-<br />
Westfalen (GemHVO-<strong>Doppik</strong> NRW), zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 24. November 2004
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 118<br />
Verordnung über die Aufstellung und Ausführung des Haushaltsplans sowie die<br />
Abwicklung <strong>der</strong> Kassengeschäfte <strong>der</strong> Gemeinden auf <strong>der</strong> Grundlage <strong>der</strong><br />
kommunalen <strong>Doppik</strong> Nie<strong>der</strong>sachsen (Gemeindehaushalts- und -kassenverordnung<br />
Nie<strong>der</strong>sachsen (GemHKVO)), zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 14. September 2006<br />
Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein<br />
(2007a): Grundsätze für die Bemessung von Pensionsrückstellungen durch die VAK,<br />
Kiel 2007<br />
Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein<br />
(2007b): Satzung <strong>der</strong> Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in<br />
Schleswig-Holstein, zuletzt geän<strong>der</strong>t im August 2007, Kiel 2007<br />
Versorgungsausgleichskasse <strong>der</strong> Kommunalverbände in Schleswig-Holstein<br />
(2007c): Jahresbericht für das Haushaltsjahr 2006, Kiel 2007<br />
Verwaltungsvorschriften über Abschreibungen von abnutzbaren<br />
Vermögensgegenständen des Anlagevermögens <strong>der</strong> Gemeinden (VV-<br />
Abschreibungen SH), vom 16. August 2007<br />
Verwaltungsvorschriften über die Glie<strong>der</strong>ung k<strong>am</strong>eraler Haushaltspläne <strong>der</strong><br />
Gemeinden (VV-Glie<strong>der</strong>ung-K<strong>am</strong>eral SH), vom 13. November 2007<br />
Verwaltungsvorschriften über die Gruppierung k<strong>am</strong>eraler Haushaltspläne <strong>der</strong><br />
Gemeinden (VV-Gruppierung-K<strong>am</strong>eral SH), vom 13. November 2007<br />
Verwaltungsvorschriften über den Kontenrahmen für die Haushalte <strong>der</strong><br />
Gemeinden (VV-Kontenrahmen SH), vom 16. August 2007<br />
Vogelpoth, Norbert; Dörsall, Andreas; Fuhrmann, Manfred (2003): <strong>Die</strong><br />
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2007<br />
Vogelpoth, Norbert (2004): Internationalisierung <strong>der</strong> Rechnungslegung für die<br />
öffentliche Wirtschaft - IAS / IFRS und HGB Bilanzrechtsreform, in<br />
Marktstrategien öffentlicher Unternehmen - Internationalisierung <strong>der</strong> öffentlichen<br />
Wirtschaft, Referate <strong>der</strong> Tagung des wissenschaftlichen Beirats <strong>der</strong> Gesellschaft für<br />
öffentliche Wirtschaft <strong>am</strong> 25-26. Februar 2004 in Berlin, Berlin 2004
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 119<br />
Vogelpoth, Norbert; Poullie, Michael (2007): Einführung <strong>der</strong> <strong>Doppik</strong> im<br />
Gemeindehaushaltsrecht <strong>der</strong> Bundelän<strong>der</strong>, in <strong>Die</strong> Wirtschaftsprüfung, Heft 12/2007,<br />
S. 517-525, Düsseldorf 2007<br />
Vollmuth, Hilmar (2007): Bilanzen richtig lesen, besser verstehen, optimal gestalten,<br />
8. Auflage, Planegg/München 2007<br />
W<strong>am</strong>bach, Martin (2007): Spielräume bei <strong>der</strong> Bilanzierung von<br />
Pensionsrückstellungen in <strong>der</strong> kommunalen Eröffnungsbilanz beziehungsweise<br />
Folgejahrabschlüssen nach NKFG, in Kommunale Finanzen im Fokus, Heft 12/2007,<br />
S. 8-10, Nürnberg 2007<br />
Wertermittlungsrichtlinien 2006 (WertR), vom 1. März 2006<br />
Wertermittlungsverordnung (WertV), zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 18. August 1997<br />
Weyer, Jens (2007a): Bewertung von Beteiligungen im Rahmen des Wechsels von<br />
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Nürnberg 2007<br />
Weyer, Jens (2007b): Phasengleiche Gewinnvereinnahmung bei Kommunen, in<br />
Kommunale Finanzen im Fokus, Heft 12/2007, S. 10-11, Nürnberg 2007<br />
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Wiesner, Herbert (1990): Das staatliche Haushalts-, Kassen- und Rechnungswesen, 6<br />
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Winnfeld, Robert (2006): Bilanzhandbuch, 4. Auflage, München 2006<br />
Wissenschaftlicher Arbeitskreis „IVR“ (2005): Eckpunkte für die Grundsätze<br />
ordnungsmäßiger Buchführung im öffentlichen Haushalts- und Rechnungswesens<br />
auf Basis <strong>der</strong> Integrierten Verbundrechnung (IVR), in <strong>Die</strong> Wirtschaftsprüfung, Heft<br />
16/2005, S. 897-890, Düsseldorf 2005<br />
Wöhe, Günter; Döring, Ulrich (2005): Einführung in die Allgemeine<br />
Betriebswirtschaftslehre, 22 Auflage, München 2005<br />
Wohltmann, Matthias; Hauschild, Matthias (2008): <strong>Die</strong> Landkreise im doppischen<br />
Haushaltsrecht - Grundsätzliches zum Haushaltsausgleich <strong>der</strong> Landkreise, in Der<br />
Gemeindehaushalt, Heft 2/2008, S. 25-32, Stuttgart 2008
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 120<br />
Wrage, Christian (2005a): Doppische Haushaltsplanung <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Freien und<br />
Hansestand H<strong>am</strong>burg, in Streitferdt, Lothar (Hrsg.), Arbeitspapier Nr. 036, H<strong>am</strong>burg<br />
2005<br />
Wrage, Christian (2005b): Neues Kommunales Haushalts- und Rechnungswesen:<br />
Theoretische Grundlagen und praktische Überlegungen <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Stadt<br />
Geesthacht, in Streitferdt, Lothar (Hrsg.), Arbeitspapier Nr. 035, H<strong>am</strong>burg 2005<br />
Wyborny, Andreas (2006): <strong>Die</strong> Ziele des Neuen Kommunalen Rechnungswesens<br />
(<strong>Doppik</strong>) und ihre Einführung in die öffentliche Haushaltswirtschaft, in Kr<strong>am</strong>er, Jost<br />
(Hrsg.), Wismarer Diskussionspapiere, Heft 15/2006, Wismar 2006<br />
Zeis, Adelheid (2007): Pflicht <strong>zur</strong> Bildung von Pensionsrückstellungen für Be<strong>am</strong>te<br />
trotz Mitgliedschaft im Versorgungsverband?, in <strong>Die</strong> Wirtschaftsprüfung, Heft<br />
18/2007, S. 77-79, Düsseldorf 2007<br />
Zweckverband Altenzentrum Kummerfeld (2003): Satzung, zuletzt geän<strong>der</strong>t <strong>am</strong> 12.<br />
Mai 2003
<strong>Von</strong> <strong>der</strong> <strong>K<strong>am</strong>eralistik</strong> <strong>zur</strong> <strong>Doppik</strong> <strong>–</strong> <strong>Die</strong> <strong>Umstellung</strong> <strong>am</strong> Beispiel <strong>der</strong> Gemeinde Halstenbek 121<br />
Ehrenwörtliche Erklärung<br />
Ich versichere, dass ich die vorstehende Arbeit selbstständig und ohne fremde Hilfe<br />
angefertigt und mich an<strong>der</strong>er als <strong>der</strong> im beigefügten Verzeichnis angegebenen<br />
Hilfsmittel nicht bedient habe. Alle Stellen, die wörtlich o<strong>der</strong> sinngemäß aus<br />
Veröffentlichungen entnommen wurden, sind als solche kenntlich gemacht. Alle<br />
Quellen, die dem World Wide Web entnommen o<strong>der</strong> in einer sonstigen digitalen Form<br />
verwendet wurden, sind <strong>der</strong> Arbeit beigefügt.<br />
H<strong>am</strong>burg, den 18. Februar 2008<br />
Wladimir Paripski