Wichtige Erlasse für die private Geldanlage Teil 4 - axis ...

Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 19/2013
Wichtige Erlasse der Finanzverwaltung
17.06.2013
für die private Geldanlage Teil 4
Inhaltsverzeichnis
1. Einführung .................................................................................................................................................................................... 3
2. (Ehemalige) Private Veräußerungsgeschäfte nach § 23 EStG ..................................................................................................... 3
2.1. Veräußerungsgewinn bei Fremdwährungsgeschäften ab 2009 ........................................................................................ 3
2.2. Prämien wertlos gewordener Optionen als Werbungskosten beim Termingeschäft .......................................................... 3
2.3. Vortragsfähiger Verlust bei Ehegatten ............................................................................................................................... 4
2.4. Verlängerte Spekulationsfrist bei Immobilien ..................................................................................................................... 4
2.5. Verfassungsmäßigkeit von Spekulationsgeschäften ab 2009 ........................................................................................... 4
2.6. Verlustfeststellung bei privaten Veräußerungsgeschäften ................................................................................................. 4
2.7. Verluste aus dem Verkauf faktisch wertloser Optionsscheine ........................................................................................... 5
3. Abzug und Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen .................................................................................................................... 6
3.1. Neue Datensatzbeschreibung für die Meldung freigestellter Kapitalerträge ...................................................................... 6
3.2. Grenzüberschreitende Anrechnung von Körperschaftsteuer ............................................................................................. 6
3.3. Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge ........................................................................................................................ 6
3.4. Anwendung des Kapitalertragsteuer-Verfahren entsprechend dem JStG 2013 ................................................................ 6
3.5. Kapitalertragsteuer bei ausländischen thesaurierenden Fonds ......................................................................................... 7

axis-Themenbrief „Kapitalanlage und Steuern“
3.6. Bescheidänderung aufgrund nachträglich bekannt gewordener Kapitalerträge ................................................................ 7
3.7. Anrechnung ausländischer Steuern unter Berücksichtigung von Stückzinsen .................................................................. 7
3.8. Übersichten über die Anrechenbarkeit der Quellensteuer mit DBA-Staaten ..................................................................... 8
3.9. Grenzüberschreitende Anrechnung von Körperschaftsteuer (Meilicke)............................................................................. 8
3.10. Bescheinigung der Kapitalertragsteuer bei Zinserträgen auf Spareinlagen ....................................................................... 9
3.11. Erstattung der Kapitalertragsteuer bei Steuerausländern .................................................................................................. 9
3.12. Neue Sammel-Steuerbescheinigungen ............................................................................................................................. 9
3.13. Nachträglicher Abzug von Kapitalertragsteuer .................................................................................................................. 9
3.14. Erstattung im Rahmen des Sammelantragsverfahrens ..................................................................................................... 9
3.15. Anrechnung bei ausländischer Quellensteuer ................................................................................................................... 9
3.16. Entlastung von Kapitalertragsteuer für Körperschaften ................................................................................................... 10
3.17. Kapitalertragsteuer bei Personalvertretungen, Elternbeiräten ......................................................................................... 10
3.18. Grenzüberschreitende Anrechnung von Körperschaftsteuer ........................................................................................... 10
4. Umsatzsteuer bei Geldgeschäften .............................................................................................................................................. 10
4.1. Umsatzsteuerbefreiung für die Verwaltung von Investmentvermögen............................................................................. 10
4.2. Transaktionen in der Vermögensverwaltung ................................................................................................................... 11
4.3. Vermittlungsleistungen .................................................................................................................................................... 11
4.4. Computeranalyse ............................................................................................................................................................ 12
4.5. Betreuung von Fondsvermittlern ..................................................................................................................................... 12
4.6. Unternehmereigenschaft bei Fondsgesellschaften .......................................................................................................... 12
5. Sonstiges .................................................................................................................................................................................... 12
5.1. Lotteriesteuer bei Gewinnsparvereinen ........................................................................................................................... 12
5.2. Errichtung einer nichtrechtsfähigen (unselbstständigen) Stiftung .................................................................................... 13
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
1. Einführung
Bei der Besteuerung der Kapitalerträge nach §§ 20, 23 oder
32d EStG sowie dem InvStG gelingt in einer Reihe von Fällen
nicht immer sofort der Durchblick. Ähnlich sieht es bei der Behandlung
nach der AO und nach dem ErbStG aus. Das liegt vor
allem an der Vielzahl von verschiedenen Produkten. Hinzu
kommen noch die Sonderbestimmungen zu geschlossenen
Fonds, Quellen- oder Kapitalertragsteuer und die Behandlung
von Investmentfonds. Dazu kommen die neuen Regeln der
Abgeltungsteuer.
Nachfolgend im Überblick aktuelle Schreiben von BMF, FinMin
der Länder, OFD sowie LfSt, die im Wesentlichen seit Neujahr
2010 bis heute zu Themen rund um die steuerliche Behandlung
der Geldanlage ergangen sind.
Die Schreiben bieten zu den entsprechenden Themenbereichen
zumindest oft den Einstieg in die Problematik und verweisen
auf wichtige Urteile. Dabei sind zunehmend auch schon
viele Verfügungen enthalten, die sich - neben dem umfangreichen
und aktualisierten Anwendungserlass mit der Abgeltungsteuer
beschäftigen.
Die Auflistung ist thematisch unterteilt und gibt die jeweilige
Materie des Schreibens in einem kurzen Tenor wider. Aufgrund
des Umfangs dieser Zusammenstellung ist der Gesamtbeitrag
in mehrere Teile aufgegliedert. Nachfolgend der 4. Teil zu Veräußerungsgeschäften
nach § 23 EStG sowie der Steueranrechnung.
2. (Ehemalige) Private Veräußerungsgeschäfte
nach § 23 EStG
2.1. Veräußerungsgewinn bei Fremdwährungsgeschäften
ab 2009
Der BFH hatte in seinem Urteil vom 2.5.2000 (IX R 73/98 (BStBl
II 2000, 614) entschieden, dass zu den Wirtschaftsgütern, die
Gegenstand eines Spekulationsgeschäfts sein können, auch
Valuten in fremder Währung zählen. Das Fremdwährungsguthaben
bilde ein selbständiges Wirtschaftsgut i.S.d. § 23 EStG.
Davon zu unterscheiden ist die Darlehensforderung, die entsteht,
wenn der Sparer das Fremdwährungsguthaben als Festgeld
anlegt. Aus dem Urteil geht hervor, dass der BFH - zumindest
vor Einführung der Abgeltungsteuer - strikt zwischen dem
Fremdwährungsguthaben als selbständiges Wirtschaftsgut und
der Darlehensforderung trennt. Die Darlehensforderung entsteht,
wenn der Sparer das Fremdwährungsguthaben als Festgeld
anlegt.
Die vom BFH entwickelte Trennung zwischen Fremdwährungsguthaben
und Kapitalforderung ist auch nach Einführung der
Abgeltungsteuer vorzunehmen. Dies bedeutet, dass es sich bei
der Anschaffung und Veräußerung von Fremdwährungsbeträgen
um ein privates Veräußerungsgeschäft i.S.d. § 23 Abs. 1
Satz 1 Nr. 2 EStG handeln kann, sofern der Zeitraum zwischen
Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt
(BMF 9.10.2012, IV C 1 - S 2252/10/10013, BStBl I 2012, 953).
Ein etwaiger Gewinn aus der Veräußerung der Kapitalforderung
wäre ggf. über § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 7 EStG zu erfassen.
Werden aus dem Wirtschaftsgut zumindest in einem Kalenderjahr
Einkünfte erzielt, erhöht sich der Zeitraum, in dem eine
Veräußerung steuerbar wäre, auf zehn Jahre (§ 23 Abs. 1 Satz
1 Nr. 2 Satz 3 EStG). Bei verzinslich angelegten Fremdwährungsguthaben
greift diese Frist nicht. In diesen Fällen bleibt es
bei der Frist von einem Jahr, da die Einkünfte (Zinsen) nicht
Ausfluss des "anderen Wirtschaftsguts Fremdwährungsguthaben",
sondern Ausfluss der eigentlichen Kapitalforderung sind.
Unter Berücksichtigung der o.g. BFH-Rechtsprechung erscheint
es konsequent und folgerichtig, die Frist nicht auf zehn Jahre zu
verlängern.
Im Rahmen der Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist fraglich,
wie dieser zu berechnen ist, wenn der Sparer auf ein- und
demselben Konto nacheinander Fremdwährungsguthaben
anschafft und anschließend sukzessive wieder veräußert. § 23
Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 2 und 3 EStG a.F. enthielt bis zur Einführung
der Abgeltungsteuer den Hinweis auf die Fifo-Methode.
Mit dem Unternehmensteuerreformgesetz 2008 wurde jedoch
der gesetzliche Hinweis auf die Fifo-Methode gestrichen. Die
Fifo-Methode kann daher gegen den Willen des Sparers nicht
mehr angewandt werden, da die gesetzliche Grundlage hierfür
entfallen ist. Vielmehr hat nun der Sparer selbst anhand geeigneter
Unterlagen (z.B. Kauf- und Verkaufsbelege) nachzuweisen,
welche Teile des Fremdwährungsguthabens veräußert
worden sind (Bayerisches LfSt 12.3.2013, S 2256.1.1-6/4 St
32).
2.2. Prämien wertlos gewordener Optionen als
Werbungskosten beim Termingeschäft
In dem Urteil vom 26. September 2012 (IX R 50/09) hat der
BFH entschieden, dass das Recht auf einen Differenzausgleich,
Geldbetrag oder Vorteil auch dann i. S. von § 23 Abs. 1 Satz 1
Nr. 4 EStG a.F. beendet wird, wenn ein durch das Basisgeschäft
indizierter negativer Differenzausgleich durch Nichtausüben
der (wertlosen) Forderung aus dem Termingeschäft vermieden
wird.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den
obersten Finanzbehörden der Länder findet das Urteil keine
Anwendung auf Fälle des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 3a EStG unter
Geltung der Abgeltungsteuer. Zudem sind die Grundsätze des
BFH-Beschlusses vom 24.4.2012, IX B 154/10, BStBl II S. 454)
zu den Aufwendungen im Zusammenhang mit dem Erwerb
eines Knock-Out-Zertifikats weiterhin für die Fälle des § 23 Abs.
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
1 Satz 1 Nr. 4 EStG a.F. anwendbar (BMF 27.3.2013, IV C 1 - S
2256/07/10005 :013).
2.3. Vortragsfähiger Verlust bei Ehegatten
Der im Einkommensteuerbescheid verrechnete vortragsfähige
Verlust bei privaten Veräußerungsgeschäften stimmt bei Ehegatten
zwar im Betrag, aber nicht bei der Zurechnung auf die
Ehegatten mit der Feststellung im Verlustfeststellungsbescheid
überein. Verluste im besonderen Verrechnungskreis sind lediglich
nach Maßgabe des § 10d EStG zu berücksichtigen. Dies
gilt auch für private Veräußerungsgeschäfte. Die erläuternde
Darstellung von Einkünften und damit die Verteilung von Verlusten
aus vorangegangenen Zeiträumen auf Ehegatten bei ihrer
Ermittlung dient im Einkommensteuerbescheid zur Begründung
der festgesetzten Steuer. Diese Erläuterungen sind nicht
selbstständig anfechtbare Teile des Steuerbescheids (§ 157
Abs. 2 AO). Unabhängig davon, wie im Einkommensteuerbescheid
die Verteilung des Verlustvortragsvolumens im besonderen
Verrechnungskreis dargestellt wird, erwächst auch bei einer
Zusammenveranlagung lediglich die festgesetzte Einkommensteuer
in Bestandskraft (OFD Münster 1.8.2011, aktualisierte
Kurzinformation Einkommensteuer Nr. 9/2006 ESt).
2.4. Verlängerte Spekulationsfrist bei Immobilien
Die Verlängerung der Spekulationsfrist von zwei auf zehn Jahre
ist wegen Verstoßes gegen die verfassungsrechtlichen Grundsätze
des Vertrauensschutzes teilweise verfassungswidrig, soweit
das Grundstück im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung
bereits erworben war, weil die Anwendung der verlängerten
Veräußerungsfrist insoweit an einen zurückliegenden Sachverhalt
anknüpft. Die grundsätzliche Verlängerung der Veräußerungsfrist
auf zehn Jahre als solche ist dagegen verfassungsrechtlich
nicht zu beanstanden (BVerfG 7.7.2010, 2 BvL 14/02,
2 BvL 2/04, 2 BvL 13/05).
Die Verwaltung wendet diese Grundsätze nun in allen offenen
Fällen an (BMF 20.12.2010, IV C 1 - S 2256/07/10001 :006). Es
kommt rückwirkend zur Steuerfreiheit für den im Zeitpunkt der
Gesetzesverkündung am 30.3.1999 bereits eingetretenen
Wertzuwachs. Zur Ermittlung der Wertzuwächse vor und ab
dem 1. April 1999 lässt das BMF drei Rechenmethoden zu:
1. Das Verhältnis der Besitzzeit nach dem 31. März 1999 im
Vergleich zur Gesamtbesitzzeit wird linear monatsweise
ermittelt. Angefangene Monate der Gesamtbesitzzeit werden
aus Vereinfachungsgründen auf- und nach dem
31.03.1999 abgerundet. Einer anteiligen Zuordnung der
abziehbaren Werbungskosten bedarf es nicht.
2. Die monatsweise Vereinfachungsregelung findet auf Antrag
des Verkäufers keine Anwendung, wenn dieser einen tatsächlich
höheren Wertzuwachs für den Zeitraum zwischen
der Anschaffung und dem 31.3.1999 nachweist.
3. Führt die lineare Aufteilung des Wertzuwachses zu offensichtlichen
Widersprüchen zu den tatsächlichen Wertverhältnissen
und liegen Anhaltspunkte für eine wesentlich
höhere Wertsteigerung für den Zeitraum ab April 1999 und
dem Veräußerungszeitpunkt vor, kann das Finanzamt eine
andere Aufteilung des Wertzuwachses zu Ungunsten des
Steuerzahlers durchführen.
2.5. Verfassungsmäßigkeit von Spekulationsgeschäften ab
2009
Nachdem das BVerfG die Verfassungsbeschwerden gegen das
BFH-Urteil vom 29.11.2005 (IX R 49/04, BStBl 2006 II S. 178 -
Besteuerung der Spekulationsgewinne ab 1999 ist verfassungsgemäß)
nicht zur Entscheidung angenommen hatte
(BVerfG 10.1.2008, 2 BvR 294/06), wurde der Vorläufigkeitsvermerk
zu den Einkünften aus privaten Vermögensgeschäften
für Veranlagungszeiträume ab 2006 und zur Besteuerung der
Einkünfte aus Termingeschäften für Veranlagungszeiträume ab
2000 gestrichen (BMF 10.3.2008, IV A 4 - S 0338/07/0003,
BStBl 2008 I S. 463).
2.6. Verlustfeststellung bei privaten
Veräußerungsgeschäften
Der BFH vertritt im Urteil vom 22.9.2005 (IX R 21/04, BStBl II
2007, 1185) und anderen Folgeurteilen die Auffassung, dass
über die Verrechenbarkeit von Verlusten aus privaten Veräußerungsgeschäften
i.S.d. § 23 EStG, die im Entstehungsjahr nicht
ausgeglichen werden können, erst im Jahr ihrer Verrechnung
zu entscheiden sei. Ein gesondertes Feststellungsverfahren
sehe die Vorschrift hierfür nicht vor. Unter Bezugnahme auf das
Ergebnis der Erörterung mit den Obersten Finanzbehörden der
Länder sind die Rechtsgrundsätze des Urteils nicht über den
entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden (BMF 14.2.2007,
IV C 3 – S 2256 –12/07, BStBl I 2007, 268). Bei der Verlustverrechnung
findet weiterhin Rz. 42 des BMF-Schreibens vom
5.10.2000 (BStBl I 2000, 1383) Anwendung. Diese Verwaltungsanweisung
ist durch den geänderten § 23 Abs. 3 EStG
über das JStG 2007 ohnehin hinfällig geworden, da der am
Schluss eines VZ verbleibende Verlustvortrag nach Maßgabe
des § 10d Abs. 4 EStG gesondert festzustellen ist. Nach § 52
Abs. 39 Satz 5 EStG gilt dies für alle am 01.01.2007 noch nicht
abgelaufenen Feststellungsfristen.
Die OFD Münster (v. 25.02.2008, DB 2008, 729) hat sich
ausführlich zum aktuellen Stand aus Sicht der Verwaltung
geäußert. Einsprüche, die sich in diesen Fällen gegen die
Ablehnung der Verlustfeststellung richten, können im Hinblick
auf die beim BFH anhängigen Verfahren gem. § 363
Abs. 2 Satz 2 AO ruhen.
Das LfSt Bayern (6.3.2008, S 2256 - 38 St 32/St 33, DStR
2008, 1042) hat sich ebenfalls zur Feststellung von Verlus-
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ten aus privaten Veräußerungsgeschäften gem. § 23 Abs.
3 S. 8 i.V.m. § 10 d Abs. 4 EStG geäußert. Durch die Änderung
des § 23 EStG wird auch in allen in der Vergangenheit
liegenden Fällen eine Feststellung des verbleibenden Veräußerungsverlustes
erforderlich. Eine Berücksichtigung der
Veräußerungsverluste im Abzugsjahr ohne die vorherige
gesonderte Feststellung im Jahr der Verlustentstehung ist
nicht möglich. Mit dem in der aktuellen Fassung vom
14.8.2007 angefügten § 52 Abs. 25 S. 5 EStG wurde der
Lauf der Feststellungsfristen im Zeitpunkt des In-Kraft-
Tretens des JStG 2007 kraft Gesetz beendet. Da zur Frage
der unzulässigen Rückwirkung Verfahren anhängig sind,
können Einsprüche gegen die Ablehnung der Verlustfeststellung
ruhen.
Zur Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags nach §
10 d Abs. 4 EStG hat die OFD Magdeburg Bearbeitungshinweise
für bestimmte Fallgruppen gegeben (17.3.2008, S
2225 - 17 - St 214, StEd 2008, 328).
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit
den obersten Finanzbehörden der Länder wird das BMF-
Schreiben vom 30.11.2007 (BStBl 2007 I S. 825) vor dem
Hintergrund des BFH-Urteils vom 10.7.2008 (IX R 90/07,
BStBl 2009 II S. 816) aufgehoben (BMF 5.10.2009, IV C 4 -
S 2225/07/0004, BStBl 2009 I S. 1189). Damit ist das BFH-
Urteil uneingeschränkt anwendbar.
Aus dem Verweis auf § 10d Abs. 4 EStG in § 23 Abs. 3 S.
8 EStG und der Anwendungsregelung des § 52a Abs. 11
EStG ergibt sich, dass für die nachträgliche Verlustfeststellung
entscheidend ist, ob die Feststellungsfrist für den Verlustfeststellungsbescheid
vor oder nach dem 1.1.2007 abgelaufen
ist. Unerheblich für die Verlustfeststellung ist, ob
der Einkommensteuerbescheid für das Verlustentstehungsjahr
bestandskräftig ist oder gar nicht ergangen ist. Ebenso
ist nicht entscheidend, ob in diesem Bescheid die nicht
ausgeglichenen negativen Einkünfte materiell richtig erfasst
wurden (Bayerisches LfSt 3.2.2010, S 2256. 1.1-2/1 St32).
Ist die Feststellungsfrist für die Verlustfeststellung nach
dem 1.1.2007 abgelaufen, kann diese nur noch nach Maßgabe
des § 181 Abs. 5 AO durchgeführt werden. Diese
Vorschrift kann nur dann angewandt werden, wenn das FA
die Feststellung des Verlustvortrags pflichtwidrig unterlassen
hat (§ 10d Abs. 4 S. 6 i. V. m. § 52a Abs. 11 S. 10
EStG)
Ist die Feststellungsfrist für die Verlustfeststellung vor dem
1.1.2007 abgelaufen, kann diese nach Maßgabe des § 181
Abs. 5 AO durchgeführt werden. Eine gesonderte Feststellung
kann auch nach Ablauf der für sie geltenden Feststellungsfrist
insoweit erfolgen, als sie für eine Steuerfestsetzung
bzw. eine Verlustfeststellung von Bedeutung ist, für
die die Festsetzungsfrist bzw. Feststellungsfrist noch nicht
abgelaufen ist.
2.7. Verluste aus dem Verkauf faktisch wertloser
Optionsscheine
Der Verfall eines Optionsscheins ist einkommensteuerrechtlich
unbeachtlich, weil weder eine entgeltliche Übertragung vorliegt
noch die Voraussetzungen des § 23 Abs. 1 Nr. 4 EStG a.F. als
Differenzausgleich eines Termingeschäfts erfüllt sind (BFH
9.10.2008, IX R 69/07, BFH/NV 2009, 152 und 19.12.2007, IX
R 11/06, BStBl II 2008, 519). Es sind vermehrt Fälle aufgetreten,
in denen Verluste aus der Veräußerung von Optionsscheinen
am letzten Handelstag geltend gemacht werden, wobei die
veräußerten Titel im Zeitpunkt der Veräußerung faktisch wertlos
waren und nur ein symbolischer Veräußerungserlös von 0,01 €
pro Schein erzielt wurde.
Aus formaler Sicht liegt unstreitig ein entgeltliches Veräußerungsgeschäft
vor, da sich der Market-Maker nach der Börsenordnung
verpflichtet hat, während der Handelszeit für ein bestimmtes
Volumen An- und Verkaufspreise zu stellen. Auch für
faktisch wertlose Derivate muss er einen Preis anbieten und
somit im Zweifel selbst die wertlosen Papiere aufkaufen. Aus
wirtschaftlicher Sicht besteht kein Grund für den Abschluss
eines derartigen Geschäftes, denn der Totalverlust wäre auch
bei Verfall der Optionsrechte eingetreten. Da durch die Veräußerung
der Optionsscheine lediglich ein Bruchteil der ursprünglichen
Anschaffungskosten erzielt wird, ist i.d.R. ein zu vernachlässigender
Schutz des Vermögens gegeben. Der Geschäftsabschluss
kommt nur deshalb zustande, weil der Verkäufer
einen Abzug der erzielten Verluste im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung
begehrt. Im Ergebnis ist nach § 42 Abs.
1 Satz 2 AO i.d.R. von einem Verfall des Optionsrechts auszugehen,
sodass der entstandene Verlust steuerlich unbeachtlich
ist (OFD Münster 13.7.2009, Kurzinformation Einkommensteuer
Nr. 021/2009, DB 2009 S. 1846).
Das Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) veröffentlicht auf
seinen Internetseiten eine Übersicht der Sätze der anrechenbaren
ausländischen Quellensteuer, die jährlich zum Stand 1.
Januar aktualisiert wird. Es ist nicht zu beanstanden, wenn die
sich aus der Übersicht ergebenden Änderungen erst ab dem 1.
Juli des jeweiligen Kalenderjahres durch die auszahlenden
Stellen berücksichtigt werden (BMF 15.11.2011, IV C 1 - S
2406/10/10001 :0029, BStBl 2011 I S. 1113).
Hinweis: In den Fällen unterschiedlicher Steuersätze in der BZSt-
Liste wird für die Kreditinstitute im WM-Datenservice der höchste
Quellensteuersatz nach Deckelung auf den DBA-Höchstsatz (in der
Regel 15 %) ausgewiesen. Die Quellensteuersätze werden ab Bekanntwerden
zum 1.7. des jeweiligen Kalenderjahres angepasst.
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Ausschüttungen mit Veröffentlichung bis 30.6. und steuerlichem Zufluss
ab 1.7. werden dann nach Aktualisierung der BZSt-Liste rückwirkend
korrigiert. Es erfolgen keine Korrekturen für Zahlungen bis
zum 30.6. auf die geänderten Quellensteuersätze. Eine notwendige
Kürzung der Quellensteuer auf die Höhe des tatsächlichen Steuerabzuges
erfolgt durch die jeweilige Bank, da WM-Datenservice nicht
immer einen eindeutigen Ausweis aufgrund der Vielzahl von länderspezifischen
Regelungen vorgenehmen kann.
3. Abzug und Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen
3.1. Neue Datensatzbeschreibung für die Meldung
freigestellter Kapitalerträge
Das BZSt hat mit Datum vom 27.3.2013 auf Anregung der Nutzer
die Datensatzbeschreibung zur Verfahrenserleichterung
geringfügig angepasst. Die Änderungen betreffen die Angaben
zum Hausnummernzusatz und zu dem Staatenschlüssel. Die
neue Beschreibung der Meldedaten im Freistellungsauftragskontrollverfahren
- Version 2.0, gültig ab dem 1.1.2014 erläutert
sie den Aufbau der zu übermittelnden Daten, wenn per ELMA5
oder ElsterFT die Daten gemäß § 45d Abs. 1 EStG übermittelt
werden sollen.
3.2. Grenzüberschreitende Anrechnung von
Körperschaftsteuer
Das FG Köln hatte dem EuGH mit Beschluss vom 14.5.2009
Fragen im Zusammenhang mit der Anrechnung ausländischer
Körperschaftsteuer vorgelegt. Die auf den Vorlagebeschluss
des FG Köln ergangene Entscheidung des EuGH datiert vom
30.6.2011 (Rs. C 262/09, Meilicke II).
Das FG Köln hat mit Urteil vom 27.8.2012 (2 K 2241/02) die
Klage mangels entsprechender Nachweise abgewiesen und
entschieden, dass es für die Anrechnung ausländischer Körperschaftsteuer
nicht ausreichend sei, wenn eine Bank die
anrechenbare ausländische Steuer lediglich aus dem Körperschaftsteuergesetz
ableite und bescheinige. Denn hieraus ergebe
sich nicht, dass die Steuer von dem ausländischen Unternehmen
auch tatsächlich entrichtet wurde. Die vom FG Köln
zugelassene Revision ist beim BFH unter dem Aktenzeichen I R
69/12 anhängig.
In einem Parallelverfahren zu dem Verfahren vor dem FG Köln
wurde von dem FG Münster mit Urteil vom 19.1.2012 (5 K
105/07 E) zu der Frage der Anrechnung von ausländischer
Körperschaftsteuer Stellung genommen. Demnach ist zum
Nachweis der ausländischen Körperschaftsteuer zwar keine
Steuerbescheinigung nach § 44 KStG a. F. erforderlich, jedoch
kann vom Dividendenempfänger verlangt werden, dass er Belege
vorlegt, an Hand deren die Voraussetzungen für die Körperschaftsteueranrechnung
eindeutig und genau überprüft
werden können. Die vom FG Münster zugelassene Revision ist
beim BFH unter dem Aktenzeichen I R 38/12 anhängig.
Über Anträge auf Anrechnung der ausländischen Körperschaftsteuer
kann daher weiterhin nicht entschieden werden
(FinMin Schleswig-Holstein 16.1.2013, VI 309 – S 2810 – 011).
3.3. Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge
Das BMF hat die Muster der Steuerbescheinigungen für Kapitalerträge
veröffentlicht. Daneben nimmt das Ministerium ausführlich
zum Umfang der zu bescheinigenden Angaben Stellung
(BMF, Schreiben v. 20.12.2012 - IV C 1 - S 2401/08/10001
:008). Hintergrund: Für Kapitalerträge, die nach § 43 Abs. 1
EStG dem Steuerabzug unterliegen, sind der Schuldner der
Kapitalerträge oder die auszahlende Stelle verpflichtet, dem
Gläubiger der Kapitalerträge auf Verlangen eine Steuerbescheinigung
nach amtlich vorgeschriebenem Muster auszustellen,
die die nach § 32d EStG erforderlichen Angaben enthält;
die Verpflichtung besteht unabhängig von der Vornahme eines
Steuerabzugs.
Im Einzelnen wurden die folgenden Muster nebst Erläuterungen
veröffentlicht:
• Steuerbescheinigung für Privatkonten und/oder -depots
sowie Verlustbescheinigung i. S. des § 43a Absatz 3 Satz 4
EStG
• Steuerbescheinigung einer leistenden Körperschaft Personenvereinigung
oder Vermögensmasse oder eines Personenunternehmens
• Steuerbescheinigung der die Kapitalerträge auszahlenden
Stelle für Konten und/oder Depots bei Einkünften i. S. der
§§ 13, 15, 18 und 21 EStG sowie bei Einkünften i. S. des §
43 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1, 1a und 2 EStG von beschränkt
Steuerpflichtigen
3.4. Anwendung des Kapitalertragsteuer-Verfahren
entsprechend dem JStG 2013
Im Vorgriff auf eine gesetzliche Änderung sind - im Einvernehmen
mit den obersten Finanzbehörden der Länder - für nach
dem 31.12.2012 zugeflossene Erträge die Bestimmungen zur
Erhebung der Kapitalertragsteuer gem. §§ 43 bis 45d EStG in
der Fassung des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestages
(BT-Drucks. 632/12 vom 25.10.2012) anzuwenden
(BMF 28.12.2012, IV C 1 - S 2000/11/10016 :007).
Hinweis: Am 17.1.2013 hatte der Bundestag den Einigungsvorschlag
des Vermittlungsausschusses zum JStG 2013 abgelehnt. Einzelne
Vorhaben sollen aber dennoch auf den Weg gebracht werden - voraussichtlich
per Extragesetz.
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
3.5. Kapitalertragsteuer bei ausländischen
thesaurierenden Fonds
Das BMF erläutert mit Schreiben vom 17.12.2012 (IV C 1 - S
1980-1/11/10004) ausführlich die Behandlung der bei Veräußerung
oder Rückgabe eines ausländischen Investmentanteils
einbehaltenen und abgeführten Kapitalertragsteuer gemäß § 7
Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvStG.
Auslöser dafür ist das BFH-Urteil vom 8.9.2010 (I R 90/09),
wonach die Anrechnung der - bei Veräußerung oder Rückgabe
eines Anteils an einem ausländischen thesaurierenden Fonds
erhobenen Kapitalertragsteuer denselben Regelungen unterliegt
wie die Anrechnung bei anderen Kapitalerträgen. Dementsprechend
ist die Kapitalertragsteuer nur insoweit anzurechnen,
als sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte entfällt.
Im Fall des unentgeltlichen Erwerbs des Investmentanteils ist
die Anrechnung der Kapitalertragsteuer beim veräußernden
oder zurückgebenden Anleger auch insoweit möglich, als sie
Einkünfte betrifft, die beim Rechtsvorgänger der Besteuerung
unterlagen.
Die Verwaltung wendet das mit verschiedenen in diesem
Schreiben aufgelisteten vorgegebenen Maßgaben an.
3.6. Bescheidänderung aufgrund nachträglich bekannt
gewordener Kapitalerträge
Seit der Einführung der Abgeltungsteuer zum 1.1.2009 kommt
eine Anrechnung der Kapitalertragsteuer grundsätzlich nur
noch in Betracht, wenn der Steuerpflichtige in bzw. mit seiner
Einkommensteuererklärung einen Antrag nach § 32d Abs. 4
bzw. Abs. 6 EStG gestellt hat. Eine solche Antragstellung ist nur
bis zum Eintritt der Bestandskraft möglich.
Hat der Steuerpflichtige einen Antrag nach § 32d Abs. 4 bzw.
Abs. 6 EStG nach Eintritt der Bestandskraft gestellt, kommt
keine Änderung des Einkommensteuerbescheids nach § 173
AO wegen der vom Steuerpflichtigen nachgemeldeten Kapitalerträge
in Betracht. Zwar liegen neue Tatsachen i.S.d. § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO vor. Diese Tatsachen sind jedoch nicht rechtserheblich
(BFH 30.09.1981, II R 105/81, BStBl II 1982, 80).
Hätte das Finanzamt rechtzeitig Kenntnis von den Einnahmen
gehabt, hätte es - wegen der fehlenden Antragstellung - aufgrund
der Abgeltungswirkung nach § 32d Abs. 1 EStG die Kapitaleinkünfte
nicht in die Veranlagung einbezogen.
Mangels Einkünfteerfassung kann auch die einbehaltene Kapitalertragsteuer
nicht angerechnet werden (§ 36 Abs. 2 Nr. 2
EStG). Wurde ein Antrag auf Günstigerprüfung nicht bis zur
Bestandskraft der Erstveranlagung gestellt, kann auch in den
Fällen, in denen die Nachmeldung von Kapitalerträgen zu keiner
Änderung der Steuerfestsetzung führen würde, einbehaltene
Kapitalertragsteuer nicht angerechnet werden. Dies sind z.B.
Fälle, in denen die
• nachgemeldeten Einnahmen aus Kapitalvermögen den
Sparer-Pauschbetrag (§ 20 Abs. 9 EStG) nicht übersteigen,
• Einkommensteuer aus anderen Gründen (z.B. Berichtigung
von materiellen Fehlern nach § 177 AO) trotz Berücksichtigung
der nachträglich bekannt gewordenen Kapitaleinkünfte
unverändert bleibt oder
• Einkommensteuer schon bisher auf 0 € festgesetzt war und
sich auch nach der Nachmeldung eine Steuer nicht ergibt.
Im Gegensatz zur Rechtslage bis einschließlich Veranlagungszeitraum
2008 ist in solchen Fällen wegen des nicht rechtzeitig
gestellten Antrags auf Günstigerprüfung nicht von der Erfassung
der Kapitaleinkünfte i.S.d. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auszugehen,
weshalb die Kapitalertragsteuer in diesen Fällen nicht
nachträglich angerechnet werden kann. Etwas anderes gilt nur,
sofern der Einkommensteuerbescheid unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung ergangen ist oder mit einem zulässigen Einspruch
angefochten wurde (Bayerischen LfSt 3.9.2012, S 0351.2.1-
17/2 St 42).
3.7. Anrechnung ausländischer Steuern unter
Berücksichtigung von Stückzinsen
Die Anrechnung ausländischer Steuern ist nach nationalem
Recht und nach Abkommensrecht eine Methode zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung. Verschiedene DBA sehen darüber
hinaus die Anrechnung fiktiver Steuern vor. Zu der Frage,
in welcher Höhe fiktive Quellensteuern bei festverzinslichen
Wertpapieren anzurechnen sind, wenn beim Erwerb Stückzinsen
gezahlt und beim Verkauf solche vereinnahmt worden sind,
hat der BFH mit seinem Urteil vom 9.6.2010 (I R 94/09, BStBl. II
2011 S. 860) in einem Fall zu dem nicht mehr geltenden DBA-
Brasilien aus dem Jahr 1975 entschieden, dass vereinnahmte
Stückzinsen keine Anrechnung fiktiver Quellensteuer auslösen.
Denn Stückzinsen sind keine Einkünfte nach Art. 11 Abs. 3
OECD-MA, sondern abkommensrechtlich den Veräußerungsgewinnen
i.S. des Art. Art. 13 OECD-MA zuzuordnen. Gezahlte
Stückzinsen sind demgegenüber als negative Einnahmen zu
qualifizieren (Bayerisches LfSt 22.8.2012 - S 2293.1.1-6/3
St32).
Beispiel. A kauft 2008 ein ausländisches 8% festverzinsliches
Wertpapier von 200.000, Kurs 100%, und zahlt Stückzinsen von
6.000. Er erhält im Zeitpunkt der Zinsfälligkeit die Kupongutschrift
16.000, eine Kapitalertragsteuer wird im Quellenstaat
nicht erhoben. In demselben Besteuerungszeitraum und nach
dem Zeitpunkt der Zinsfälligkeit verkauft A das Wertpapier zum
Kurs 100% und vereinnahmt Stückzinsen von 500. A hat keine
anderen Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das DBA mit dem
- 7 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
Quellenstaat sieht bei Zinsen eine Anrechnung fiktiver Steuern
i. H. von 20% der Einnahmen vor. Die Steuerbelastung der
ausländischen Einkünfte mit deutscher ESt wird mit 40% angenommen.
Berechnung des Anrechnungshöchstbetrags
Kupongutschrift 16.000
Gezahlte Stückzinsen (negative Einnahmen)
- 6.000
Vereinnahmte Stückzinsen -
Sparerfreibetrag/Werbungskostenpauschbetrag
- 801
40% von 9.199 3.679,60
Anrechenbare fiktive Steuer
20% von 16.000 3.200
3.8. Übersichten über die Anrechenbarkeit der
Quellensteuer mit DBA-Staaten
Seit 2009 wird auf Zinsen und Dividenden in Deutschland eine
einheitliche Abgeltungsteuer von 25 % erhoben und die Anrechnung
ausländischer Quellensteuer durch die für die Erhebung
der Abgeltungsteuer zuständigen Stellen, in der Regel
Kreditinstitute, vorgenommen. Die folgenden Übersichten sollen
Ihnen Hinweise für die Anrechnung geben. Sie beziehen sich
auf unbeschränkt steuerpflichtige Sparer (Wohnsitz oder dauernder
Aufenthalts in Deutschland), die Dividenden oder Zinsen
aus Staaten erhalten, mit denen Deutschland ein DBA abgeschlossen
hat. Dargestellt wird die Rechtslage zum 1.1.2011
und 2012. Zum Stand der DBA und der DBA-Verhandlungen
• am 1. Januar 2011: BMF-Schreiben vom 12.1.2011, IV B 2
- S 1301/07/10017-03, BStBl 2011 I S. 69
• am 01. Januar 2012 vgl. BMF-Schreiben vom 17. Januar
2012, IV B 2 - S 1301/07/10017-03, BStBl 2012 I S. 108.
Es wird nicht beanstandet, wenn die sich aus der Übersicht zum
01. Januar 2012 gegenüber der Vorjahresübersicht ergebenden
Änderungen erst ab dem 1. Juli 2012 durch die auszahlenden
Stellen berücksichtigt werden, vgl. BMF-Schreiben vom 15.
November 2011, IV C 1 - S 2406/10/10001: 002, BStBl 2011 I
S. 1113.
Die OFD Frankfurt hält weitergehende Informationen bereit
(1.8.2012, S 2293 AA – 107 – St 513).
Es ist nur die ausländische Steuer anrechenbar, die festgesetzt
und gezahlt worden ist und für die im Quellenstaat – nach dessen
nationalem Recht oder aufgrund eines DBA – kein Ermäßigungsanspruch
geltend gemacht werden kann (§ 43a Abs. 3
Satz 1 in Verbindung mit § 32d Abs. 5 EStG).
Mit einigen Staaten wurden im jeweiligen DBA Vereinbarungen
getroffen, die ausnahmsweise die Anrechnung gestatten, obwohl
der Quellenstaat keine oder eine niedrigere Quellensteuer
erhebt (Anrechnung „fiktiver” Quellensteuer). Soweit die Anrechnung
fiktiver ausländischer Quellensteuer generell gewährt
wird, also nicht von weiteren bestimmten Voraussetzungen
abhängig ist, wurde sie ebenfalls in die Übersichten eingearbeitet
[Spalten A und B, jeweils Buchstabe c)] und in den Ergebnisspalten
C und D berücksichtigt.
Für die Aktualität, Richtigkeit und Vollständigkeit der Übersichten
wird keine Gewähr übernommen. Maßgebend sind immer
die Vorschriften des deutschen EStG, die DBA und das jeweilige
nationale Recht des ausländischen Quellenstaats. Zu Einzelfragen
zur Abgeltungsteuer vgl. auch das BMF-Schreiben
vom 22. Dezember 2009, BStBl 2010 I S. 94 unter Berücksichtigung
der Änderungen durch das BMF-Schreiben vom 16.
November 2010, BStBl 2010 I S. 1305), das in Rz. 201 bis 211
und Rz. 251c zur Anrechnung ausländischer Quellensteuer
Stellung nimmt.
Hinweis: Zur Übersicht zum Stand 01. Januar 2012 siehe zum
Download im Internet auf den Seiten des BZSt:
http://www.bzst.de/DE/Steuern_International/Auslaendische_Quellen
steuer/auslaendische_quellensteuer_node.html
3.9. Grenzüberschreitende Anrechnung von
Körperschaftsteuer (Meilicke)
Das FG Köln hatte dem EuGH mit Beschluss vom 14.5.2009
Fragen im Zusammenhang mit der Anrechnung ausländischer
Körperschaftsteuer vorgelegt. Die auf den Vorlagebeschluss
des FG Köln ergangene Entscheidung des EuGH datiert vom
30.6.2011 (Rs. C 262/09 – Meilike II). Eine Entscheidung des
FG Köln in dem wieder aufzunehmenden Klageverfahren liegt
noch nicht vor.
In einem Parallelverfahren zu dem Verfahren vor dem FG Köln
wurde von dem FG Münster mit Urteil vom 19.1.2012 (5 K
105/07 E) zu der Frage der Anrechnung von ausländischer
Körperschaftsteuer Stellung genommen. Demnach ist zum
Nachweis der ausländischen Körperschaftsteuer zwar keine
Steuerbescheinigung nach § 44 KStG a.F. erforderlich, jedoch
kann vom Dividendenempfänger verlangt werden, dass er Belege
vorlegt, an Hand deren die Voraussetzungen für die Körperschaftsteueranrechnung
eindeutig und genau überprüft
- 8 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
werden können. Die vom FG Münster zugelassene Revision ist
beim BFH nach Wechsel der Zuständigkeit unter dem Aktenzeichen
I R 38/12 anhängig. Über Anträge auf Anrechnung der
ausländischen Körperschaftsteuer kann daher weiterhin nicht
entschieden werden (FinMin Schleswig-Holstein 27.6.2012, VI
309 - S 2810 - 011, akt. Kurzinfo ESt 9/2012).
3.10. Bescheinigung der Kapitalertragsteuer bei
Zinserträgen auf Spareinlagen
Die Anrechnung der auf Zinserträge einbehaltenen Kapitalertragsteuer
im Rahmen der Einkommensteuer- bzw. Körperschaftsteuerveranlagung
(§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) setzt auch
bei Zinserträgen auf Spareinlagen die Vorlage einer Steuerbescheinigung
voraus, die die in § 32d EStG geforderten Angaben
enthält. Die Vorlage eines Sparbuchs, in dem die einbehaltene
Kapitalertragsteuer ggf. gesondert ausgewiesen ist, reicht hiernach
zur Anrechnung der Kapitalertragsteuer nicht aus (OFD
Frankfurt 26.6.2012, S 2401 A – 2 – St 54).
3.11. Erstattung der Kapitalertragsteuer bei
Steuerausländern
Steuerausländer unterliegen mit ihren Zinserträgen grundsätzlich
nur dann dem Steuerabzug vom Kapitalertrag i. S. d. § 43
Abs. 1 Satz 1 Nr. 7 und 8 sowie Satz 2 EStG, wenn die im
Rahmen des § 49 EStG der beschränkten ESt- bzw. KSt-Pflicht
unterliegen. Dies kann ausnahmsweise dann der Fall sein,
wenn es sich um Zinserträge i.S.d. § 43 Abs. 1 Satz 1 Nr. 7a
und 8 sowie Satz 2 EStG aus Tafelgeschäften (§ 49 Abs. 1 Nr.
5c) cc) EStG) handelt oder die Zinseinnahmen im Rahmen
einer anderen Einkunftsart anfallen (z. B. als gewerbliche Einkünfte
i.S.d. § 49 Abs. 1 Nr. 2a EStG) und nach Maßgabe des §
49 EStG der inländischen Besteuerung sowie nach der Subsidiaritätsklausel
des § 43 Abs. 4 EStG der inländischen Kapitalertragsteuer
unterliegen. Unterliegt der Steuerausländer im
übrigen mit den erzielten Zinserträgen nicht der beschränkten
ESt- bzw. KSt-Pflicht, muss die die Kapitalerträge auszahlende
Stelle im Zeitpunkt der Auszahlung keine Kapitalertragsteuer
einbehalten und abführen (OFD Frankfurt 6.6.2012, S 2410 A –
26 – St 54).
3.12. Neue Sammel-Steuerbescheinigungen
Gemäß § 44a Abs. 10 Satz 4 EStG kann bei ausländischer
Zwischenverwahrung von Aktien die letzte inländische auszahlende
Stelle in der Wertpapierverwahrkette (inländische depotführende
Stelle) bei der auszahlenden Stelle im Sinne des § 44
Abs. 1 Satz 4 Nr. 3 EStG über den vor der Zahlung in das Ausland
vorgenommenen Steuerabzug eine Sammel-
Steuerbescheinigung für die Summe der eigenen und der für
Kunden verwahrten Aktien beantragen. Entsprechendes gilt
gemäß § 7 Abs. 3a bis 4 InvStG für Anteile an inländischem
Investmentvermögen. Im Hinblick auf die Änderungen durch
das OGAW-IV-Umsetzungsgesetz ist die Sammel-
Steuerbescheinigung unter Berücksichtigung des veröffentlichten
amtlichen Musters auszustellen (BMF 1.3.2012, IV C 1 S
2404/08/10001 :007).
3.13. Nachträglicher Abzug von Kapitalertragsteuer
Werden dem Finanzamt nach bestandskräftiger Einkommensteuerfestsetzung
vom Anleger bisher nicht erklärte und der
Kapitalertragsteuer unterworfene Kapitalerträge bekannt, stellen
die nachträglich bekannt gewordenen Kapitalerträge neue
Tatsachen gem. § 173 AO dar, die zur Änderung der Steuerfestsetzung
führen, wenn noch keine Festsetzungsverjährung
eingetreten ist. Die Steuerfestsetzung ist auch dann nach § 173
Abs. 1 Nr. 1 AO zu ändern, wenn sich nach Anrechnung der
Kapitalertragsteuer eine niedrigere verbleibende Einkommensteuerschuld
und damit ein Steuererstattungsanspruch ergibt
(OFD Niedersachsen 4.10.2010, S 0351 - 77 - St 144).
In Fällen der nachträglichen Berücksichtigung von Anrechnungsbeträgen
ist für die Anwendung der verlängerten Festsetzungsfrist
erforderlich, dass sich auch nach Berücksichtigung
der Anrechnungsbeträge ein erhöhter Steueranspruch (Abschlusszahlung)
ergibt. Soweit sich der Steueranspruch z.B.
durch nachträgliche Berücksichtigung von Kapitalertragsteuern
ermäßigt, verlängert sich die Frist nicht. In dieser Fallkonstellation
verbleibt es wegen der bereits eingetretenen Festsetzungsverjährung
bei der bisherigen Steuerfestsetzung. Eine
Anrechnung der Kapitalertragsteuer kann wegen § 36 Abs. 2
Nr. 2 EStG nicht vorgenommen werden.
3.14. Erstattung im Rahmen des Sammelantragsverfahrens
Korrekturen von Sammelanträgen i. S. des § 45b Abs. 1 EStG
in der bis 31. 12. 2009 anzuwendenden Fassung sind ab dem
1.1.2011 ausschließlich im Erstattungsverfahren i. S des § 44b
Abs. 6 Satz 1 bis 3 EStG vorzunehmen. Korrekturen vor diesem
Zeitpunkt sind nach § 45b Abs. 1 EStG vorzunehmen. Weiterhin
sind ab 2011 Erstattungen für Kapitalerträge, die vor 2010 zugeflossen
sind und bisher dem Sammelantragsverfahren unterfielen,
im Erstattungsverfahren i. S. des § 44b Abs. 6 Satz 1 bis
3 EStG durchzuführen. Sammelanträge nach § 45b Abs. 1
EStG in der bis 31.12.2009 geltenden Fassung können letztmals
bis zum Jahresende 2010 beim BZSt eingereicht werden.
Unberührt hiervon bleiben die verfahrensrechtlichen Regelungen
für Vertreter gem. § 45b Abs. 2 EStG in der ab 2010 geltenden
Fassung für Antragsteller, die kein Institut i. S. des §
44b Abs. 6 EStG sind (BMF 19.3.2010, IV C 1 - S
2410/10/10001).
3.15. Anrechnung bei ausländischer Quellensteuer
Durch die Einführung der Abgeltungsteuer erfolgt die Anrechnung
ausländischer Steuern für die Einkünfte aus Kapitalver-
- 9 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
mögen nach der speziellen Anrechnungsvorschrift des § 32d
Abs. 5 EStG und es ist auf jeden einzelnen Kapitalertrag bei der
Anrechnung abzustellen. Es erfolgt somit nur eine kapitalertragsbezogene
Betrachtung (per-item limitation). Der Steuerpflichtige
hat die ausländischen Kapitalerträge gem. § 32d Abs.
3 EStG in der Einkommensteuererklärung anzugeben, sofern
sie nicht dem Kapitalertragsteuerabzug unterlegen haben (sog.
Pflichtveranlagung). Auch in den Fällen der Wahlveranlagung
gem. § 32d Abs. 4 EStG ist die Anrechnung nach Abs. 5 anwendbar.
In allen anderen Fällen erfolgt im Rahmen des Kapitalertragsteuereinbehalts
die Anrechnung der ausländischen
Quellensteuer (§ 43a Abs. 3 S. 1 EStG). Sofern die Kapitalerträge
im Rahmen der Günstigerprüfung gem. § 32d Abs. 6
EStG dem persönlichen Steuersatz unterliegen, ist die Anrechnung
ausländischer Steuern ebenfalls möglich. Sofern bei der
Anrechnung der ausländischen Steuer auf Kapitaleinkünfte
gem. Abs. 5 ein Überhang entsteht, so ist ein Ausgleich mit
anderen Einkünften aus demselben oder anderen Staat, die
einer geringeren Quellensteuerbelastung unterlegen haben,
nicht möglich. Durch diese Betrachtungsweise führen sonstige
negative Kapitalerträge nicht zu einer Minderung des Anrechnungshöchstbetrags
(OFD Frankfurt 7.3.2012, S 2400 A - 91 -
St 513).
3.16. Entlastung von Kapitalertragsteuer für Körperschaften
Ist Kapitalertragsteuer einbehalten und abgeführt worden, obwohl
eine Verpflichtung hierzu nicht bestand, oder hat der
Gläubiger den Freistellungsauftrag oder die NV-Bescheinigung
erst in einem Zeitpunkt vorgelegt, in dem die Kapitalertragsteuer
bereits abgeführt war, so ist auf Antrag des nach § 44 Abs. 1
EStG zum Steuerabzug Verpflichteten die Steueranmeldung
insoweit zu ändern; stattdessen kann der zum Steuerabzug
Verpflichtete bei der folgenden Steueranmeldung die abzuführende
Kapitalertragsteuer entsprechend kürzen. Macht der
Schuldner der Kapitalerträge von der Möglichkeit der Änderung
der Kapitalertragsteueranmeldung nach § 44b Abs. 5 EStG
keinen Gebrauch, hat auf Antrag des Gläubigers der Kapitalerträge
das Finanzamt, an das die Kapitalertragsteuer abgeführt
worden ist, die Erstattung der Kapitalertragsteuer vorzunehmen
(OFD Frankfurt 19.11.2008, S 2400 A - 65 - St 54, StEK EStG §
44 b/28).
3.17. Kapitalertragsteuer bei Personalvertretungen,
Elternbeiräten
Bei Personalvertretungen, Elternbeiräten und ähnlichen Mitbestimmungsorganen,
die als Teile einer inländischen juristischen
Person des öffentlichen Rechts anzusehen sind, kann ein Kapitalertragsteuereinbehalt
auf Zinserträge in der Regel durch
Vorlage einer NV 2 Bescheinigung im Sinne des § 44a Abs. 4
Satz 3 EStG vermieden werden. Aus verwaltungspraktikablen
Gründen bestehen keine Bedenken, die Vereinfachungsregelung
gemäß den Rz. 291 ff. des BMF-Schreibens vom
22.12.2009 zu Einzelfragen zur Abgeltungsteuer zur Behandlung
sog. loser Personenzusammenschlüsse auch auf Kapitalerträge
und Konten der vorgenannten Vertretungen anzuwenden
(OFD Frankfurt 9.3.2012, S 2405 A - 6 - St 54).
3.18. Grenzüberschreitende Anrechnung von
Körperschaftsteuer
Der EuGH hat mit Urteil vom 6.3.2007 (C-292/04, DStR 2007 S.
485) zur Frage Stellung genommen, ob die deutsche Regelung
zur Besteuerung von Dividenden mit dem europäischen Gemeinschaftsrecht
vereinbar ist. Er erklärt das bis zum Jahr 2000
in Deutschland geltende Körperschaftsteueranrechnungsverfahren
für nicht vereinbar mit der Kapitalverkehrsfreiheit. In der
Entscheidung war noch offen geblieben, wie das für das deutsche
Körperschaftsteuer-System konzipierte Anrechnungsverfahren
bei ausländischen Dividenden durchzuführen ist, insbesondere
welche formellen Anforderungen an den Nachweis
ausländischer Körperschaftsteuer zu stellen sind.
Mit Beschluss vom 14.5.2009 (2 K 2241/02) hat das FG Köln
Rechtsfragen zur Anrechnung der Körperschaftsteuer erneut
dem EuGH unter C-262/09 zur Vorabentscheidung vorgelegt.
Die Vorlagefragen betreffen die Höhe des Anrechnungsguthabens
und das Erfordernis einer Körperschaftsteuerbescheinigung
i.S. des § 44 KStG a.F. Darüber hinaus setzen sich zwei
Fragen des Vorlagebeschlusses mit der Änderungsvorschrift
des § 175 AO auseinander, weil die Gewährung der Körperschaftsteueranrechnung
zunächst die Änderung bestandskräftiger
Einkommensteuerbescheide voraussetzt. Im Hinblick auf
das neue Verfahren ruhen Einsprüche in vergleichbaren Fällen
nach § 363 Abs. 2 Satz 2 AO (OFD Hannover 15.7.2009, S
2830 - 21 StO 244, DB 2009 S. 1903).
4. Umsatzsteuer bei Geldgeschäften
4.1. Umsatzsteuerbefreiung für die Verwaltung von
Investmentvermögen
Das BMF nimmt mit Schreiben vom 6.5.2010 (IV D 3 - S 7160-
h/09/10001 ) unter Berücksichtigung der hierzu ergangenen
EuGH-Rechtsprechung (4.5.2006, C-169/04 (Abbey National);
28.6.2007, C-363/05 (JP Morgan Fleming Claverhouse Investment
Trust plc, The Association of Investment Trust Companies)
ausführlich zur Steuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 8h UStG
für die Verwaltung von Investmentvermögen nach dem InvG
Stellung und grenzt steuerfreie von steuerpflichtigen Verwaltungsleistungen
ab. Der Begriff der „Verwaltung von Investmentvermögen
nach dem InvG“ bezieht sich nur auf das Objekt
der Verwaltung, das Investmentvermögen und nicht auch auf
die Verwaltungstätigkeit als solche. Demzufolge sind andere
Tätigkeiten nach dem InvG als die Verwaltung, insbesondere
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
Tätigkeiten der Verwahrung von Investmentvermögen sowie
sonstige Aufgaben nach Maßgabe der §§ 24 bis 29 InvG, nicht
steuerbegünstigt.
4.2. Transaktionen in der Vermögensverwaltung
Beauftragen Kunden ihre Bank mit der Vermögensverwaltung,
führen die Institute i.d.R. auch An- und Verkäufe von Wertpapieren
in den Depots durch. Diese Transaktionen fallen - entgegen
der Rechtsprechung (BFH 11.10.2007, V R 22/04, BStBl
II 2008, 993) nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht unter
die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 8 UStG, da sie unselbständige
Nebenleistungen zur steuerpflichtigen Hauptleistung „Vermögensverwaltung”
darstellen (BMF 9.12.2008, IV B 9 - S 7117-
f/07/10003, BStBl I 2008, 1086). Bei der Vermögensverwaltung
nimmt eine Bank sowohl die Verwaltung des Kapitalvermögens
als auch Transaktionen vor. Ob sie dabei eine einheitliche Leistung
oder mehrere getrennt zu beurteilende selbständige Einzelleistungen
ausführt, ist auf der Sichtweise des Durchschnittsverbrauchers
als Leistungsempfänger zu ermitteln (A 29
Abs. 1 und 3 UStR). Hiernach erbringt die verwaltende Bank
nach eigenem Ermessen eine einheitliche, auf Renditeerzielung
ausgelegte Tätigkeit, entsprechend der zuvor getroffenen Anlagerichtlinien
oder -strategien.
Dabei kommt es dem Leistungsempfänger darauf an, von der
Bank nicht in jede einzelne Verwaltungsleistung involviert und
nicht vor jeder einzelnen Transaktion befragt zu werden. Aus
Sicht des durchschnittlichen Anlegers kommt es maßgeblich auf
die von der Bank erzielte Vermögensmehrung, an. Dies ist
oftmals auch aus dem Umstand ersichtlich, dass sich die Management-Gebühren
nach der Höhe der verwalteten Vermögenswerte,
nicht aber nach Anzahl oder Volumen der einzelnen
Transaktionen bestimmen. Entsprechend handelt es sich bei
der Vermögensverwaltung um eine wirtschaftlich einheitliche
Leistung und eine Aufspaltung ist nicht möglich (EuGH
25.2.1999, C-349/96, HFR 1999, 421). Die Steuerbefreiung des
§ 4 Nr. 8e UStG kommt nicht in Betracht, weil die Vermögensverwaltung
nicht zu den begünstigten Umsätzen gehört. § 4 Nr.
8h UStG gilt nur, wenn tatsächlich Investmentvermögen nach
dem Investmentgesetz verwaltet wird (Abgrenzung siehe A 69
Abs. 1 UStR).
4.3. Vermittlungsleistungen
Als Entgelt für eine steuerfreie Vermittlungsleistung gem. § 4
Nr. 8e UStG ist auch eine Kontinuitätsprovision anzusehen
(BFH 19.4.2007, V R 31/05, BFH/NV 2007, 1546). Unter die
Steuerfreiheit fallen Umsätze im Geschäft mit Wertpapieren und
die Vermittlung dieser Umsätze, ausgenommen die Verwahrung
und Verwaltung. Unter Vermittlung ist eine Tätigkeit zu verstehen,
deren Zweck es ist, alles Erforderliche zu tun, damit zwei
Parteien einen Vertrag schließen, ohne dass der Vermittler ein
Eigeninteresse am Inhalt des Vertrags hat. Unter der Vermittlung
von Wertpapieren sind Umsätze zu verstehen, die geeignet
sind, Rechte und Pflichten der Parteien in Bezug auf Wertpapiere
zu begründen, zu ändern oder zum Erlöschen zu bringen.
Dies ist bei der Vermittlung des Verkaufs von Fondsanteilen
der Fall. Die Kontinuitätsprovision ist als Entgelt für die
Vermittlungsleistungen und nicht für eine davon zu trennende,
zusätzliche Leistung anzusehen. Zwar wird sie letztlich für den
dauerhaften Vermittlungserfolg geleistet, einen Rückschluss auf
eine dahinterstehende selbständige Leistung lässt dies jedoch
nicht zu.
Der Tenor ist allgemein anzuwenden. Dementsprechend
kommt eine steuerfreie Vermittlungsleistung auch in den
Fällen in Betracht, in denen Fondsanteile nicht ausschließlich
durch das Kreditinstitut vermittelt wurden, nicht hingegen,
wenn das Kreditinstitut überhaupt keine eigene Vermittlungsleistung
gegenüber der Fondsgesellschaft erbracht
hat. Dies ist für jeden Kunden einzeln zu beurteilen
(OFD Frankfurt 21.1.2008, S 7160e - A - 1 - St 112, DStR
2008, 619).
Erbringt das Kreditinstitut überhaupt keine Vermittlungsleistung
gegenüber der Fondsgesellschaft, liegen reine Depotumschichtungen
vor. Die Bank hat hierbei die ursprünglich
über einen anderen Vermittler erworbenen Fondsanteile in
ihre Verwaltung genommen. Die in diesem Fall erhaltene
Kontinuitätsprovision ist als steuerpflichtige Bestandspflegeleistung
zu behandeln (OFD Koblenz 29.1.2008, S 7160
e A - St 44 2, StEd 2008, 190).
In Fällen, in denen Kontinuitätsprovisionen auch dann
bezahlt werden, obwohl bezogen auf den einzelnen Kunden
keinerlei Wertpapiere vermittelt wurden, ist von einer
steuerpflichtigen Bestandspflegeleistung auszugehen. Dies
ist beispielsweise dann der Fall, wenn eine Bank von einer
Fondsgesellschaft Provisionen hinsichtlich eines Kundendepots
erhält, aber die in diesem Depot befindlichen
Fondsanteile nicht vermittelt wurden, sondern durch Depotumschichtungen
in ein Depot der Bank gelangten. In diesem
Fall hat die Bank dem Anleger die Fondsanteile nicht
vermittelt, sondern die ursprünglich über einen anderen
Vermittler erworbenen Fondsanteile nachträglich durch
Depotumschichtung des Kunden in ihre Verwaltung genommen.
Sachverhalte, in denen neben der Vermittlungsleistung
noch weitere Leistungen erbracht werden, die ihrerseits
gesonderte Hauptleistungen darstellen, sind vom
o.g. BFH-Urteil ebenfalls nicht betroffen. Zu nennen sind
hier Bemühungen des Vermittlers, um den Anleger als
Fondsinvestor zu erhalten und zu betreuen sowie über die
Produkte der Fondsgesellschaft zu informieren, soweit diese
Elemente Gegenstand einer besonderen Leistungsver-
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
pflichtung sind. Insoweit handelt es sich auch hier um steuerpflichtige
Bestandspflegeleistungen (LfSt Bayern
19.12.2007, S 7160 e - 5 St 35 N, UR 2008, 126).
4.4. Computeranalyse
Der BFH (6.9.2007, V R 14/06, BFH/NV 2008, 624) hat entschieden,
dass eine Computeranalyse einen Teil der erbrachten
Gesamtleistung darstellt und somit Nebenleistung zu einer
nach § 4 Nr. 8a UStG steuerfreien Kreditvermittlung sein kann.
Das Urteil ist nicht zur Veröffentlichung vorgesehen. Die Vertreter
der obersten Finanzbehörden haben sich allerdings darüber
geeinigt, dass die Grundsätze des Urteils in allen gleich gelagerten
offenen Fällen anzuwenden sind (OFD Münster
5.6.2009, S 7160 - 68 - St 44 - 32, DB 2009, 1568). Steuerfreie
Vermittlungsleistungen können auch arbeitsteilig dadurch erbracht
werden, dass ein Hauptvertreter mit dem Kreditgeber
und ein Untervertreter mit dem Kreditnehmer verhandelt. Es
muss kein unmittelbarer Kontakt zu beiden Parteien des zu
vermittelnden Kreditvertrages bestehen.
4.5. Betreuung von Fondsvermittlern
Die Betreuung, Schulung und Überwachung von nachgeordneten
Vermittlern beim Vertrieb von Fondsanteilen ist als Vermittlung
von Gesellschaftsanteilen nicht gem. § 4 Nr. 8f UStG steuerfrei
(BFH 30.10.2008, V R 44/07, BStBl 2009 II S. 554). Die
steuerfreie Vermittlung muss sich auf einzelne Geschäftsabschlüsse
beziehen. Dabei setzt die Steuerfreiheit der Betreuung,
Schulung und Überwachung von Versicherungsvertretern
nach § 4 Nr. 11 UStG voraus, dass der Unternehmer durch
Prüfung eines jeden Vertragsangebots zumindest mittelbar auf
eine der Vertragsparteien einwirken kann, wozu die einmalige
Prüfung und Genehmigung von Standardverträgen und standardisierten
Vorgängen nicht ausreicht.
Die in § 4 Nr. 8 und 11 UStG bezeichneten Vermittlungsleistungen
setzen die Tätigkeit einer Mittelsperson voraus, deren Tätigkeit
sich von den vertraglichen Leistungen unterscheidet, die
von den Parteien dieses Vertrages erbracht werden. Wer lediglich
einen Teil der mit einem zu vermittelnden Vertragsverhältnis
verbundenen Sacharbeit übernimmt oder lediglich einem
anderen Unternehmer Vermittler zuführt und diese betreut,
erbringt insoweit keine steuerfreie Vermittlungsleistung. Auch
die Betreuung, Überwachung oder Schulung von nachgeordneten
selbständigen Vermittlern kann zur berufstypischen Tätigkeit
eines Bausparkassenvertreters, Versicherungsvertreters
oder -maklers gem. § 4 Nr. 11 UStG oder zu Vermittlungsleistungen
der in § 4 Nr. 8 UStG bezeichneten Art gehören. Dies
setzt aber voraus, dass der Unternehmer durch Prüfung eines
jeden Vertragsangebots mittelbar auf eine der Vertragsparteien
einwirken kann. Die Regelung (BMF 9.10.2008, IV B 9 - S
7167/08/10001, BStBl 2008 I, 948), wonach es bei Verwendung
von Standardverträgen und standardisierten Vorgängen genügt,
dass der Unternehmer durch die einmalige Prüfung und Genehmigung
der Standardverträge und standardisierten Vorgänge
mittelbar auf eine der Vertragsparteien einwirken kann, ist
nicht mehr auf Umsätze anzuwenden, die ab 2010 bewirkt
werden (BMF 23.6.2009, IV B 9 - S 7160-f/08/10004, BStBl
2009 I S. 773).
4.6. Unternehmereigenschaft bei Fondsgesellschaften
Kapitalanlagegesellschaften (KAG) haben nach § 30 InvG das
bei ihnen gegen Ausgabe von Anteilscheinen eingelegte Geld
oder die damit angeschafften Vermögensgegenstände einem
zu bildenden Sondervermögen zuzuführen. Dieses Sondervermögen
wird von der KAG verwaltet und hierfür erhält sie nach
Maßgabe der Vertragsbedingungen eine Vergütung und den
Ersatz von Aufwendungen (§§ 29 Abs. 1 und 41 Abs. 1 Satz 1
InvG). Zweck der Investmentaktiengesellschaft ist nach § 96
Abs. 2 InvG die Anlage und Verwaltung ihrer Mittel mit dem
Ziel, ihre Aktionäre an dem Gewinn aus der Verwaltung des
Vermögens der Gesellschaft zu beteiligen. Hierzu legt die Investmentaktiengesellschaft
ein oder mehrere Teilgesellschaftsvermögen
auf, die sich hinsichtlich der Anlagepolitik oder eines
anderen Ausstattungsmerkmals unterscheiden.
Die KAG und die Investmentaktiengesellschaft erbringen mit
ihrer Verwaltungstätigkeit sonstige Leistungen i.S. des § 3 Abs.
9 UStG gegenüber den einzelnen Anlegern bzw. Aktionären.
Aus der Vorschrift des § 4 Nr. 8h UStG, der eine Steuerbefreiung
für die Verwaltung von Investmentvermögen nach dem
InvG vorsieht, kann nicht die Unternehmereigenschaft des
Sondervermögens bzw. Teilgesellschaftsvermögens abgeleitet
werden (OFD Frankfurt 16.6.2009, S 7104 A - 61 - St 110).
5. Sonstiges
5.1. Lotteriesteuer bei Gewinnsparvereinen
Nach der Rechtsprechung des BFH aus dem Jahr 1968
(6.11.1968, II 6/64, BStBl 1969 II S. 46; 7.11.1968, II R 39/67,
BStBl 1969 II S. 49 und II 228/65, BStBl 1969 II S. 50) besteht
bei einem von einem Gewinnsparverein veranstalteten Gewinnsparen
(Kombination von Prämiensparen und Lotterie) der
lotteriesteuerpflichtige Einsatz in dem Spielbetrag und ggf.
einem Zinsverzicht für den Sparbeitrag. Der objektive Wert des
Zinsverzichts sei zu schätzen. Bei der Schätzung sei von einem
Zinssatz für Spareinlagen mit gesetzlicher Kündigungsfrist
auszugehen. Wegen der Besonderheiten des Gewinnsparens
komme ein Abschlag in Höhe von einem Drittel des geschätzten
Zinsbetrages in Betracht.
Im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen
Länder sind die Grundsätze dieser (mehr als 40 Jahre al-
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
ten) Rechtsprechung zur Schätzung des Zinsverzichts im Hinblick
auf die geänderten Verhältnisse auf den Finanzanlagemärkten
nicht mehr uneingeschränkt anwendbar. Der Wert des
Zinsverzichts ist auf der Grundlage der EWU-Zinsstatistik, Zinssatz
für täglich fällige Einlagen privater Haushalte, unter Berücksichtigung
der tatsächlichen Anlagedauer der in den Lospreisen
enthaltenen Sparbeiträge) zu schätzen. Ein Abschlag
auf den ermittelten Betrag des Zinsverzichts kommt nicht in
Betracht.
Diese Methode zur Schätzung des Werts des Zinsverzichts
findet Anwendung auf Gewinnsparjahre, die nach dem
30.06.2012 beginnen (FinMin Thüringen 28.03.2012, S 4830 A
– 11 – 202.1).
5.2. Errichtung einer nichtrechtsfähigen
(unselbstständigen) Stiftung
Die Errichtung einer nichtrechtsfähigen (unselbstständigen)
Stiftung erfolgt durch die Zuwendung von Vermögenswerten
des Stifters an eine natürliche oder juristische Person (Treuhänder)
mit der Maßgabe, die übertragenen Werte dauerhaft
zur Verfolgung eines vom Stifter festgelegten Zwecks zu nutzen.
Zivilrechtlich ist die nichtrechtsfähige Stiftung kein Rechtssubjekt.
Sie ist vielmehr dem Treuhänder zugeordnet, der seinerseits
einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig ist.
Nichtrechtsfähige Stiftungen können wegen der Förderung
steuerbegünstigter Zwecke nach § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG von der
Körperschaftsteuer befreit sein. Nach § 3 Abs. 1 KStG sind sie
körperschaftsteuerpflichtig, wenn ihr Einkommen weder nach
dem KStG noch nach dem EStG unmittelbar bei einem anderen
Stpfl. zu versteuern ist. Die nichtrechtsfähige Stiftung muss
wirtschaftlich selbstständig sein, d.h. das Stiftungsvermögen
darf dem Treuhänder als zivilrechtlichem Rechtsträger steuerlich
nicht zugerechnet werden. Dies erfordert, dass das Stiftungsvermögen
gesondert vom sonstigen Vermögen des Treuhänders
verwaltet wird. Darüber hinaus sind weitere Kriterien
erforderlich, die eine Abgrenzung zwischen der nichtrechtsfähigen
Stiftung und dem Treuhänder, dem das Vermögen zivilrechtlich
zugeordnet ist, ermöglichen. Hierfür kommen gemeinnützigkeitsrechtlich
folgende Kriterien in Betracht:
Die nichtrechtsfähige Stiftung und der Treuhänder verfolgen
unterschiedliche Zwecke oder
die nichtrechtsfähige Stiftung und der Treuhänder verfolgen
identische Zwecke, aber die nichtrechtsfähige Stiftung
verfügt über eigene Stiftungsgremien, die unabhängig von
dem Treuhänder des Stiftungsvermögens über die Verwendung
der Mittel entscheiden können. Der Treuhänder
als zivilrechtlicher Rechtsträger ist vom Einfluss auf die
Verwendung der Mittel ausgeschlossen (OFD Frankfurt
30.8.2011, S 0170 A - 41 - St 53).
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