STEUERLICHE ASPEKTE DES REVIDIERTEN ... - PwC

Datum: 07.11.2013
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zwecke folgt zunächst, dass die steuerlich massgebende
Bewertung den obligationenrechtlichen Höchstwert nicht
übersteigen darf [35]. Mit Art. 58 Abs. i lit. b i. V. m. Art. 62
des Bundesgesetzes über die direkte B undessteuer (DBG) und Art. 63
DBG kennt das Gewinnsteuerrecht jedoch ein Korrektiv,
welches nur handelsrechtskonforme Abschreibungen und
Rückstellungen steuerlich akzeptiert, die zudem auch geschäftsmässig
begründet sind [36]. Dasselbe Korrektiv gilt
auch für Wertberichtigungen, die im Gegensatz zu den
definitiven Abschreibungen das Ergebnis bloss vorübergehender
Bewertungshandlungen sind (und im schweizerischen
Steuerrecht in unzutreffender Weise als Rückstellung
bezeichnet werden [37]). Mit dem Begriff der geschäftsmässigen
Begründetheit schränkt das Gesetz die steuerliche Anerkennung
von Rückstellungen durch das Periodizitätsprinzip
ein [38]. Von besonderem Interesse ist die steuerliche
Akzeptanz der von Böckli treffend als die «drei helvetischen
steuerlichen Landesbräuche» [39] bezeichneten Warendrittel, Pauschaldelkredere
und die Einmalabschreibung. Vor dem Hintergrund
des Vorsichtsprinzips als anerkanntem Grundsatz
ordnungsmässiger Rechnungslegung wird die Verbuchung
von Warendrittel, Pauschaldelkredere und Einmalabschreibung
als handelsrechtskonform erachtet, und es werden
derartige Buchungen als geschäftsmässig begründeter und
somit steuerlich abzugsfähiger Aufwand anerkannt [40].
Einzelbewertung oder Gruppenbewertung von Aktiven: Aus
steuerlicher Sicht wird das Prinzip der Einzelbewertung
bevorzugt, d.h., es ist die Wertverminderung für jedes einzelne
Wirtschaftsgut auszuweisen [41]. Liegt eine Wertverminderung
auf einem Aktivum vor, so muss sie zwingend
verbucht werden und kann nicht mit einer Wertsteigerung
eines anderen Aktivums kompensiert werden. Dies hat
auch zur Folge, dass die auf einem Aktivum verbuchte, aus
steuerlicher Sicht aber als übersetzt betrachtete Abschreibung
nicht mit der tatsächlich eingetretenen (aber nicht verbuchten)
Wertminderung eines anderen Aktivums legitimiert
werden kann [42]. Solange die Nachprüfbarkeit der
Wertentwicklung gewährleistet bleibt, wird von den Steuerbehörden
auch Gruppenbewertung als zulässig erachtet [43].
In der Praxis wird Gruppenbewertung insbesondere bei
Beteiligungen regelmässig auch steuerlich akzeptiert, d. h.,
die Beteiligungen werden auch für Steuerzwecke als Gruppe
bewertet.
4.2 Bewertungsgrundsätze nach revidiertem
Rechnungslegungsrecht
4.2.1 Bilanzierung. Eine von mehreren Neuerungen des revidierten
Rechnungslegungsrechts im Zusammenhang mit
Bewertungsvorschriften bringt Art. 959 Abs. 2 OR, welcher
eine Aktivierungspflicht statuiert und gleichzeitig auch festhält,
dass andere (d. h. die Aktivierungsvoraussetzung nicht
erfüllende) Vermögenswerte nicht bilanziert werden dürfen
[44]. Demgemäss müssen Vermögenswerte bilanziert
werden, wenn aufgrund vergangener Ereignisse über sie verfügt
werden kann, ein Mittelzufluss wahrscheinlich ist
und ihr Wert verlässlich geschätzt werden kann. Andere Vermögenswerte,
welche die vorgenannten Kriterien nicht erfüllen,
dürfen demgegenüber nicht bilanziert werden [45].
Unter bisher geltendem Recht sind aktivierungspflichtig alle
aktivierungsfähigen Vermögenswerte (Vermögenswerte, deren
Aktivierung nicht aufgrund eines Aktivierungsverbots
ausgeschlossen ist, wie dies z. B. bei selbsterarbeitetem
Goodwill der Fall ist), für welche gemäss Gesetz und Praxis
kein Aktivierungswahlrecht besteht [46]. Auf den ersten
Blick könnte man den neuen Wortlaut dahingehend verstehen,
dass die bis anhin anerkannten Aktivierungswahlrechte
wegen der in Art. 959 Abs. 2 OR scheinbar absoluten normierten
Aktivierungspflicht nicht mehr handelsrechtskonform
seien.
Art. 959 Abs. 5 OR definiert in Analogie zu den Kriterien
für die Aktivierung die Voraussetzungen für die Passivierung
[47]: «Verbindlichkeiten müssen als Fremdkapital bilanziert
werden, wenn sie durch vergangene Ereignisse bewirkt
wurden, ein Mittelabfluss wahrscheinlich ist und ihre Höhe
verlässlich geschätzt werden kann.» Unter bisher geltendem
Recht sind Verbindlichkeiten (Rückstellungen) nach Massgabe
von Art. 669 Abs. 1 aOR zu bilanzieren, um ungewisse
Verpflichtungen und drohende Verluste aus schwebenden
Geschäften zu decken [48]. Der geänderte Wortlaut scheint
allenfalls zu Abweichungen von der bis anhin geltenden Regelung
zu führen, indem künftig von der Bilanzierung einer
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