STEUERLICHE ASPEKTE DES REVIDIERTEN ... - PwC

Datum: 07.11.2013
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Konzeption führen sich an der «true-and-fair-view» orientierende
Rechnungslegungsstandards zu einer erhöhten
Volatilität des Gewinnausweises, d. h. tendenziell zu einer
Aufblähung von Gewinn und Eigenkapital in guten Zeiten
und einer raschen Abnahme von Gewinn und Eigenkapital
in schlechteren Zeiten [22]. Dies ist auch eine Folge der strikten
Abkehr der IFRS von stillen Reserven [23]. Ohne die Akzeptanz
von stillen Reserven, die in der Fortführung des
Vorsichtsprinzips begründet ist, wäre aber wiederum die
Steuerneutralität der Revision des Rechnungslegungsrechts
nicht zu bewerkstelligen und somit könnte eine der Zweckbestimmungen
dieses Erlasses nicht erfüllt werden.
3.4 Fazit. Die nicht geradlinig verlaufene Entstehungsgeschichte
des revidierten Rechnungslegungsrechts hat zwar
zu der eingangs erwähnten «Gemengelage» von Normen mit
verschiedenem methodologischen Hintergrund geführt.
Immerhin vermag sie aber im Rahmen der historischen und
teleologischen Auslegung das eindeutige Bekenntnis des
Gesetzgebers zur Abkehr von der Idee einer sich an «trueand-fair»
orientierenden Rechnungslegung zu begründen.
Das revidierte Rechnungslegungsrecht ist ein eigenes und
selbstständiges Regelwerk, das sich zwar in einzelnen Normen
begrifflich an IFRS anlehnt, das dadurch aber nicht
zu einem «schweizerischen IFRS» wird [24]. Eine sich pauschal
an den IFRS orientierende Auslegung der schweizerischen
Rechnungslegungsnormen steht im Widerspruch zu
Sinn und Zweck dieser revidierten Bestimmungen. In Anbetracht
dessen wäre es stossend, den IFRS auf dem Wege der
Auslegung quasi durch die Hintertür den Zugang ins revidierte
Rechnungslegungsrecht gleichwohl zu ermöglichen.
In diesem Sinne ist auch klar, dass eine Begründung, wie sie
vom Bundesgericht in seinem Entscheid vom i. Oktober 2009
betreffend fremde funktionale Währung verwendet wurde
(siehe dazu vorne Ziff. 3.2), in Zukunft explizit falsch wäre.
Vielmehr müssen die von den IFRS ins revidierte Rechnungslegungsrecht
übernommenen Kriterien einen eigenständigen,
sich in das OR und im Sinne der Steuerneutralität
auch in das schweizerische Steuerecht widerspruchsfrei
einfügenden Begriffsinhalt bekommen. Daraus kann
sich eine eigenartige Konstellation ergeben: Zwar wurden
Begriffe aus der IFRS-Terminologie ins revidierte Rechnungslegungsrecht
eingebaut. Um die Steuerneutralität sicherzustellen,
müssen diese Begriffe aber nach bisheriger
OR-Interpretation im Sinne des Vorsichtsprinzips ausgelegt
werden. Dies führt zum Ergebnis, dass vom Wortlaut her
gleiche Begriffe unter Umständen nach IFRS und nach OR
unterschiedlich auszulegen sind.
4. BEWERTUNG
4.1 Bewertung nach bisher geltendem Recht
4.1.1 Bilanzierung. Das bisher geltende Handelsrecht normiert
den Aktivenbegriff nicht und somit fehlen auch gesetzliche
Kriterien für die Aktivierungsfähigkeit resp. Aktivierungspflicht.
Die handelsrechtlichen Bestimmungen überlassen den Entscheid
über die Aktivierung der kaufmännischen Übung [25].
Aufgrund herrschender Meinung ist Aktivierungsfähigkeit
aus handelsrechtlicher Sicht dann gegeben, wenn aus «Aufwendungen
des Unternehmens ein Wirtschaftsgut hervorgeht,
das in der Verfügungsmacht des Unternehmens steht,
das dem Unternehmen einen künftigen Nutzen oder künftigen
Ertrag einbringt und bewertbar ist» [26].
Handelsrechtlich hat ein Unternehmen die Pflicht zur
Passivierung von Verbindlichkeiten. Wenn in der Bilanz mehr
Fremdkapital aufgeführt wird als nur die Schulden (z. B.
eigentliche Rücklagen), ist aus handelsrechtlicher Sicht
grundsätzlich nichts dagegen einzuwenden [27]. Weil dadurch
die Vermögenslage schlechter dargestellt wird, werden
keine Gläubigerinteressen verletzt.
4.1.2 Bewertungsgrundsätze. Der Zweck der Rechnungslegung besteht
unter dem bisher geltenden Recht gemäss Art. 959 aOR
darin, den Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in
die wirtschaftliche Lage des Unternehmens zu vermitteln.
Das schweizerische Rechnungslegungsrecht baut folglich
auch für die Bewertung auf dem Grundpfeiler des Vorsichtsprinzips
und dem daraus abgeleiteten Imparitäts- und
Realisationsprinzip auf [28]. Ausdruck davon sind zudem
die allgemeinen Buchführungsvorschriften von Art. 960
aOR in Verbindung mit der Anwendung allgemein anerkannter
kaufmännischer Grundsätze [29]. Das OR legt lediglich
die Wertobergrenze fest, in der Richtung nach unten
besteht bei der Bewertung aus handelsrechtlicher Sicht
grundsätzlich völlige Bewegungsfreiheit [3o]. Dieser Grundsatz
ist auf die Beurteilung der Handelsrechtskonformität
von Abschreibungen, Wertberichtigungen und Rückstellungen
gleichermassen anzuwenden.
4.1.3 Einzelbewertung oder Gruppenbewertung von Aktiven? Einer
der wichtigsten Aspekte im Zusammenhang mit Bewertungen
ist die Frage der Einzel- oder Gruppenbewertung [31]. In
der Praxis gestellt ist diese Frage vor allem immer wieder im
Zusammenhang mit der Bewertung von Liegenschaften und
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