STEUERLICHE ASPEKTE DES REVIDIERTEN ... - PwC

Datum: 07.11.2013
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vidierten Rechnungslegungsnormen angepassten Handbuchs
der Wirtschaftsprüfung (HWP) erwartet, welche für die
erste Jahreshälfte 2014 vorgesehen ist. Der in der vollständig
überarbeiteten Fassung des HWP niedergeschriebenen
Interpretation der revidierten Rechnungslegungsnormen
dürfte in der Praxis insofern auch für steuerliche Belange
Gewicht zukommen, als Vertreter von Steuerbehörden verschiedentlich
durchblicken liessen, dass zunächst die Ergebnisse
und Erkenntnisse der rein handelsrechtlichen Interpretation
der neuen Normen abgewartet werden sollten,
bevor deren allfällige steuerlichen Auswirkungen beurteilt
werden. Auch vor diesem Hintergrund kann die im Februar
2013 publizierte steuerliche Analyse des Vorstands der
Schweizerischen Steuerkonferenz (SSK) zum neuen Rechnungslegungsrecht
nicht als abschliessende steuerliche Würdigung
der revidierten Rechnungslegungsnormen durch die
Behörden verstanden werden [3]. Denn sie erweist sich als zu
lückenhaft und mindestens in einigen Punkten als zu wenig
fundiert [4]. Sie wird auch von der SSK als bloss provisorische
erste Verlautbarung betrachtet.
Der Artikel fasst den gegenwärtigen Stand der Ergebnisse
zusammen und bildet den Konsens ab, der sich zu den
folgenden drei aus steuerlicher Sicht zentralen Fragestellungen
abzeichnet: grundsätzliche Auslegung des revidierten
Rechnungslegungsrechts, Aspekte der Bewertung einschliesslich
Rückstellungen sowie die buchhalterische Behandlung
eigener Aktien und die sich daraus ergebenden
Steuerfolgen in den Bereichen Gewinn-, Einkommens- und
Verrechnungssteuer. Den Fragestellungen im Zusammenhang
mit den Bestimmungen zur fremden funktionalen
Währung ist in dieser Sonderausgabe ein eigener Aufsatz
gewidmet.
2. STEUERLICHE MASSGEBLICHKEIT UND
STEUERNEUTRALITÄT DES REVIDIERTEN
RECHNUNGSLEGUNGSRECHTS
Eine Steuerbilanz muss auf handelsrechtskonformen Buchführungs-
und Rechnungslegungsgrundsätzen, etwa in
Bezug auf Bewertung und Gliederung basieren. Grundlage
für die steuerliche Gewinnermittlung kann demnach stets
nur eine handelsrechtskonforme Jahresrechnung sein (Konformitätsprinzip)
[5]. Aufgrund des Massgeblichkeitsprinzips
ist der handelsrechtliche Gewinnausweis die Basis für
die steuerrechtliche Gewinnermittlung. Das Steuerrecht
sieht überdies eigene Regeln vor, welche zu steuerlichen Korrekturen
führen können, auch wenn die handelsrechtlichen
Normen eingehalten sind [6]. Aufgrund des Verbuchungsprinzips
schliesslich werden steuerlich zulässige Wertansätze
in der Steuerbilanz grundsätzlich nur dann anerkannt,
wenn sie im handelsrechtlichen Abschluss tatsächlich verbucht
worden sind [7]. Dies gilt namentlich für Abschreibungen,
Rückstellungen oder Wertberichtigungen. Unter Umständen
kann es für die steuerliche Geltendmachung erforderlich
sein, gewisse Buchungen oder Gliederungen
handelsrechtlich vorzunehmen, welche im Handelsrecht
nicht explizit vorgesehen oder erforderlich sind (sog. «umgekehrte
Massgeblichkeit»). Diese für das Zusammenspiel
von Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht einerseits
und Steuerrecht andererseits fundamentalen Prinzipien
gelten auch unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht.
Und dies verdeutlicht die Tragweite, welche den Ergebnissen
der Auslegung von unbestimmten Begriffen oder sich
teilweise widersprechenden Bestimmungen des revidierten
Buchführungs- und Rechnungslegungsrechts zukommt.
Bezüglich der Umsetzung des neuen Rechnungslegungsrechts
hat der Bundesrat stets betont, dass die Neuordnung
steuerneutral sei und in der Botschaft 2007 explizit festgehalten:
«... Die Steuerneutralität bleibt somit gewährleistet...»
[8]. Dieser Grundsatz blieb denn auch während der
parlamentarischen Beratung unbestritten und unangetastet.
Er war sogar Voraussetzung, dass viele Parlamentarier dem
Entwurf letztlich zustimmten und damit ganz expliziter
Wille des Gesetzgebers. Ohne dass der Begriff der «Steuerneutralität»
näher ausgeführt wurde, ist klar, was damit
gemeint war: Die Revision der bisher geltenden Rechnungslegungsnormen
soll nicht zu einer höheren Steuerbelastung
der Unternehmen führen.
3. AUSLEGUNG DES REVIDIERTEN
RECHNUNGSLEGUNGSRECHTS
3.1 Ausgangslage. Das revidierte Rechnungslegungsrecht
hat «eine Gemengelage aus Elementen der International Financial
Reporting Standards (IFRS) und den methodischen
Traditionen der herkömmlichen Rechnungslegung» [9] geschaffen.
Durch die Integration einiger IFRS-Begriffe in
den Wortlaut von Bestimmungen des revidierten Rechnungslegungsrechts
(als ein Beispiel sei hier Art. 960 e Abs. z
Obligationenrecht, OR, genannt), stellt sich die Frage, ob diese
Begriffe konsequent nach den von IFRS entwickelten Standards
und Präzisierungen ausgelegt werden sollten oder
ob sie einen eigenständigen Begriffsinhalt bekommen sollten,
d.h. nach OK-Lesart auszulegen sind. Weil selbst nach
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