STEUERLICHE ASPEKTE DES REVIDIERTEN ... - PwC

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Datum: 07.11.2013 Der Schweizer Treuhänder 8021 Zürich 044/ 267 75 75 www.treuhaender.ch Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3 Medientyp: Fachpresse Abo-Nr.: 660003 Auflage: 11'345 Erscheinungsweise: 10x jährlich Seite: 808 Fläche: 420'774 mm² doch nur sofern diese handelsrechtlich verbucht werden [88]. Die Frage stellt sich, ob mit «handelsrechtlich verbucht» gemeint ist «handelsrechtlich erfolgswirksam». Davon ist wohl auszugehen, gilt doch das Verbuchungsprinzip, also grundsätzlich keine steuerliche Anerkennung ohne Verbuchung. U. E. gibt es jedoch keine Wertanpassung während der Haltedauer eigener Aktien, also dürfen Wertschwankungen gerade nicht gebucht werden. 6. FAZIT Das revidierte Rechnungslegungsrecht ist ein eigenes und selbstständiges Regelwerk, das sich zwar in einzelnen Normen begrifflich an IFRS anlehnt, das dadurch aber nicht zu einem «schweizerischen IFRS» wird [89]. Die von den IFRS ins revidierte Rechnungslegungsrecht übernommenen Begriffe müssen auf dem Wege der Auslegung einen eigenständigen Begriffsinhalt bekommen, der sich widerspruchsfrei in das OR und im Sinne der Steuerneutralität auch in das schweizerische Steuerrecht einfügt. Auch unter dem revidierten Buchführungs- und Rechnungslegungsrecht folgt die Bewertung weiterhin dem Vorsichtsprinzip. Die gemäss Art. 4 a VStG, Art. zo Abs. 1 lit. c DBG und Art. 7 Abs. Ibis Steuerharmonisierungsgesetz (StHG) geltende verrechnungssteuerliche und einkommenssteuerliche Behandlung des Erwerbs eigenerBeteiligungs rechte wird unter dem revidierten Rechnungslegungsrecht fortgeführt. Aufgrund der Neukonzeption des Erwerbs eigener Beteiligungsrechte werden jedoch künftig Wertveränderungen während der Haltedauer sowie Gewinne und Verluste im Zusammenhang mit der Veräusserung eigener Kapitalanteile für die Zwecke der Gewinnsteuern erfolgsunwirksam sein. Wertveränderungen während der Haltedauer werden nicht gebucht, Gewinne beim Verkauf qualifizieren als Kapitaleinlagen, Verluste als Kapitalentnahmen. Anmerkungen: 1) Vgl. Medienmitteilung, Der Bundesrat, 22.11.2012. In diesem Aufsatz seht die Abkürzung «OR» für den Stand des Obligationenrechts am 1. Januar 2013 (SR zoo). Die Abkürzung «a0R» wird verwendet im Zusammenhang mit den Rechnungslegungsnormen in derjenigen Fassung des OR, die vor Inkrafttreten des revidierten Rechnungslegungsrechts Gültigkeit hatte. 2) Die neuen Bestimmungen zur Konzernrechnung sind erstmals drei Jahre nach Inkrafttreten anzuwenden (vgl. Art. 2 Abs. 3 UeB). 3) «Analyse des Vorstandes SSK zum neuen Rechnungslegungsrecht Beschluss des Vorstandes vom 12.2.2013» (fortan Analyse SSK 2013). 4) Dies trifft etwa auf den Kommentar zur Verwendung einer fremden Währung als funktionale Währung zu, wird doch überhaupt nicht ausgeführt, weshalb Art. 958d Abs. 3 OR die gesetzliche Grundlage für die Anwendung des Bundesgerichtsentscheids BGE 136 II 88 ff. zur steuerunwirksamen Behandlung von sog. Umrechnungsdifferenzen darstellen soll. 5) Art. 58 Abs.l. lit. a DBG. 6) Art. 58 Abs.i lit. b und c DBG. 7) Dies ergibt sich aus der Generalverweisung in Art. 58 Abs. i lit. a DBG auf den Saldo der Erfolgsrechnung als Basis für die Gewinnsteuerbemessung. 8) Vgl. Botschaft 2007, 1626. 9) Vgl. Böckli, 2012, S. 823. 10) BGE 13611 88 ff., Erwägung 4.5. Diese Begründung muss als klar falsch bezeichnet werden; vgl. dazu auch Böckli, 2012, S. 823. 11) Vgl. Böckli, 2011, S. 243f. 12) IAS 1.16 (revised 2007). 13) Vgl. Böckli, 2011, S. 243.14) Vgl. Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtssprechung, 5. 130. 15) Vgl. Häfelin/Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, N 131 ff. 16) Vgl. Häfelin/Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, N 102 ff. 17) Vgl. Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtssprechung, S. 133. 18) Vgl. Neuhaus, 2000, S. uff: 19) Art. 962 Abs.l. Entwurf-OR 2009, vgl. dazu auch Botschaft 2007, 1719 ff. 20) Vgl. Böckli, 2011, S. 242ff. 21) Vgl. Botschaft 2007, 1740. 22) Vgl. Böckli, 2o11, S. 243.23) Vgl. IF RS (zon) Conceptual Framework, Basis for Conclusions 3.27/28. 24) Vgl. Böckli, 2012, S. 822. 25) Vgl. Studer, 1968, S. 81. 26) Vgl. Studer, 1968, S. 81f. 27) Vgl. Studer, 1968, S. 82 f. 28) Das Imparitäts- und Realisationsprinzip bestimmt den Zeitpunkt der Berücksichtigung bzw. Realisierung von Gewinnen/Erträgen und Verlusten/Aufwendungen (vgl. BSK-OR II-Neuhaus/Binz, Art. 960 N zi und 24; BGE los I b 410 E. 4 a = Pra 1989, 788). 29) Vgl. Brülisauer/Poltera, Art. 58 N 19 ff: und 25 ff. 30) Obwohl eigentlich nicht in beliebigem Umfang stille Willkürreserven gebildet werden können (vgl. BSK-OR II-Neuhaus/ Ilg, Art. 662a N io-12.), lässt das heutige Recht stille Reserven in einem erheblichen Umfang zu. Das Gesetz (Art. 669 Abs. 3 OR) sieht ausdrücklich die Möglichkeit der Bildung von Verwaltungs- und Willkürreserven vor. Der Verwaltungsrat kann zudem davon absehen, überflüssig gewordene Rückstellungen aufzulösen (vgl. BSK-OR 11-Neuhaus/lig, Art. 662 a N 12). 31) Hierzu und auch für die nachfolgenden Ausführungen vgl. Schweizer Medienbeobachtung Medienanalyse Informationsmanagement Sprachdienstleistungen ARGUS der Presse AG Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01 www.argus.ch Argus Ref.: 51793156 Ausschnitt Seite: 16/19
Datum: 07.11.2013 Der Schweizer Treuhänder 8021 Zürich 044/ 267 75 75 www.treuhaender.ch Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3 Medientyp: Fachpresse Abo-Nr.: 660003 Auflage: 11'345 Erscheinungsweise: 10x jährlich Seite: 808 Fläche: 420'774 mm² Handbuch der Wirtschaftsprüfung Band i [HWP I], S. 141 ff. 32) Vgl. HWP I, S.143. 33) Vgl. Brülisauer/ Poltera, Art. 58 N 62 (I: mit weiteren Beispielen von Aktivierungswahlrechten. 34) Vgl. Reich/Züger, Art. 29 N 20.35) Vgl. Studer, 1968, S. 102. 36) Art. 62 Abs. i und z DBG sind im Wesentlichen identisch mit Art. 28 Abs. i und 2 DBG, vgl. Kuhn/Klinger, Art. 62 N 6 ff. Dasselbe gilt für das Verhältnis von Art. 63 DBG zu Art. 29 DBG. 37) Vgl. Reich/Züger, Art. 29 N 4. 38) Nur der in der Berechnungsperiode entstandene Aufwand soll den steuerrechtlichen Gewinn belasten. Vgl. Kuhn/Klingler, Art. 63 N 5. 39) Vgl. Böckli, 2011, S. 235f. 40) Vgl. Reich/Züger, Art. 29 N 26 f£ und Reich/Züger, Art. 28 N 33f. resp. Kuhn/Klinger, Art. 63 N 4 mit Verweis auf Art. 29 DBG und Kuhn/Klinger, Art. 62 N 6 mit Verweis auf Art. 28 DBG. 41) Vgl. Reich/Züger, Art. 28 N 10. 42) Damit kann verhindert werden, dass für ein bestimmtes Aktivum steuerlich nicht anerkannte Abschreibungen de facto auf ein anderes Aktivum «verschoben» werden, vgl. BGer 25.1.2000 = ASA 69 (2000/01) 876. 43) Explizit wird diese Veranlagungspraxis, d.h. die steuerliche Akzeptanz von Gruppenbewertung im Zusammenhang mit der Bewertung von Gütern von geringem Wert genannt. Vgl. Reich/Züger, Art. 28 N lo. Die von diesen Autoren an derselben Stelle geäusserte Ansicht, dass Gruppenbewertung bei hochwertigen Wirtschaftsgütern wie z.B. Immobilien nur ausnahmsweise steuerlich zulässig sei, teilen wir nicht. 44) In Art. 959 Abs. 3 OR wird dann bestimmt, welche Aktiven als Umlaufvermögen und welche als Anlagevermögen zu bilanzieren sind. Auf Fragen im Zusammenhang mit Erst- und Folgebewertung (vgl. Art. 960 a Abs. i und 2 OR) und der Folgebewertung von Aktiven mit beobachtbarem Marktpreis (Art. 96o b Abs.i und z OR) wird in diesem Artikel nicht näher eingegangen. 45) Gestützt auf Art. 664 OR können bekanntlich Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten unter gewissen Voraussetzungen aktiviert werden. Dies soll nach Meinung des Bundesrates wegen Art. 959 Abs. 2 OR künftig nicht mehr möglich sein. «Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten können daher nach dem Entwurf und in Einklang mit der internationalen Entwicklung nicht mehr aktiviert werden.» Vgl. Botschaft 2007, 1705. 46) Für die Definition des Begriffs der Aktivierungsfähigkeit vgl. vorne Zif£ 4.1.1. 47) In diesem Zusammenhang sei auf das mit dem revidierten Rechnungslegungsrecht eingeführte Vier-Stufen- System für Verbindlichkeiten mit unterschiedlichem Grad der Ungewissheit hingewiesen. Vgl. dazu Böckli, 2012, S. 824 48) Vgl. BSK-OR II-Neuhaus/Balkanyi, Art. 669 N 18 f£ 49) Vgl. Böckli, 2012, S.824. 50) Vgl. HWP I, S. 327 £ 51) Vgl. IFRS 3. 52) Vgl. IAS 16.53) Vgl. Botschaft 2007,1626. 54) Vgl. Böcldi, 2012, S. 821. Obschon die Botschaft diesbezüglich nicht widerspruchsfrei war, enthielt bereits sie ein letztlich mindestens im Bereich der Bewertung klares Bekenntnis zum Vorsichtsprinzip: «...Das Vorsichtsprinzip bildet somit Teil der Konzeption der Bewertung...» vgl. Botschaft 2007, 171o. 55) Der Wortlaut von Art. 96o e Abs. z OR entspricht dem Wortlaut nach IFRS (vgl. IAS 37.14). 56) Vgl. Stoll, 1992, S. 59 ff. 57) Vgl. Böckli, 2011, S. 240.58) Vgl. Böckli, 2012, S. 823 Mit Verweis auf Art. 669 Abs. i Satz 2 OR. 59) Vgl. Häfelin/Haller, Schweizerisches Bundesstaatsrecht, N 91ff. 60) Dazu und für die folgenden Ausführungen vgl. Protokoll Abstimmung SR im amtl. Bulletin 2009, 1196/97. 61) Vgl. Entwurf des Obligationenrechts [E-OR], 2007 (BBI 2008,1795). 62) Dazu und für die folgenden Ausführungen vgl. Protokoll Abstimmung NR im amtl. Bulletin 2010, 1397. 63) Ebenfalls zustimmend Böckli. Vgl. Böckli, zoll, S. 236. 64) Die handelsrechtlich notwendige ausserordentliche Abschreibung der wegen des Wortlauts von Art. 959 Abs. 2. Satz z OR nicht mehr bilanzierfähigen Gründungs-, Kapitalerhöhungs- und Organisationskosten wird steuerlich als geschäftsmässig begründeter Aufwand anerkannt. Vgl. Analyse SSK 2013, S. 3. 65) Vgl. vorne Anm. 39.66) Vgl. Botschaft 2007, 1711. 67) Vgl. Analyse SSK 2013, S. 3.68) Würde Art. 960 e Abs. z OR hingegen eng ausgelegt, wäre z.B. die Verbuchung einer mit künftigem Minderzugang von wirtschaftlichen Werten begründeten Rückstellung nicht handelsrechtskonform und müsste für Steuerzwecke wegen des Prinzips der Handelsrechtskonformität zwingend korrigiert werden. 69) Vgl. Analyse SSK 2013, S.3. 70) Vgl. Analyse SSK 2013, S. 3. 71) Vgl. IFRS-Standard IAS 32 bzw. IFRS 9. 72) Die Ausführungen in diesem Aufsatz werden beschränkt auf den «direkten» Erwerb eigener Aktien durch eine Gesellschaft. Die Fragestellungen beim Erwerb von Aktien der Muttergesellschaft durch eine von ihr gehaltene Tochtergesellschaft werden nicht abgehandelt. 73) Vgl. Reich, Art. zo N 87 ff.; Kreisschreiben Nr. 5. 74) Die im Zusammenhang mit dem Erwerb eigener Beteiligungsrechte massgeblichen steuerrechtlichen Bestimmungen sind insbesondere Art. 4a VStG, Art. zo Abs. i lit. c DBG und Art. 7 Abs. 1', StHG; vgl. dazu auch Kreisschreiben Nr. 5. 75) Allerdings ist der Vorschlag in der Botschaft, wie Art. 659 a OR an das revidierte Rechnungslegungsrecht anzupassen sei, irritierend. Diesem zur Folge hat die Gesellschaft für die eigenen Aktien einen dem Anschaffungswert entsprechenden Betrag von den Gewinnreserven abzuziehen. Vgl. Botschaft 2007, 1767, siehe dazu aber sogleich unten Anm. 76. 76) «...Dabei ist zu beachten, dass diese Rückkäufe unter der Bilanzposition «eigene Kapitalanteile» als Minusposten aufzuführen sind ... Bei einer Verrechnung mit anderen Positionen des Eigenkapitals müsste mit steuerlichen Folgen gerechnet werden.» Vgl. Botschaft 2007, 1706. 77) Vgl. Botschaft 2007, 1706. 78) «Es handelt sich dabei ausschliesslich um eine Änderung der Darstellung, welche die steuerliche Praxis nicht ändert.» Vgl. Analyse SSK Medienbeobachtung Medienanalyse Informationsmanagement Sprachdienstleistungen ARGUS der Presse AG Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01 www.argus.ch Argus Ref.: 51793156 Ausschnitt Seite: 17/19
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