STEUERLICHE ASPEKTE DES REVIDIERTEN ... - PwC

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Datum: 07.11.2013 Der Schweizer Treuhänder 8021 Zürich 044/ 267 75 75 www.treuhaender.ch Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3 Medientyp: Fachpresse Abo-Nr.: 660003 Auflage: 11'345 Erscheinungsweise: 10x jährlich Seite: 808 Fläche: 420'774 mm² OR soll das Rechnungslegungsrecht die Lage eines Unternehmens so darstellen, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können. Die revidierte Norm weicht von der Zweckbestimmung nach bisher geltendem Recht in zweierlei Hinsicht ab: Adressat der Rechnungslegung sind nicht mehr die am Unternehmen Beteiligten, sondern Dritte. Und es soll nicht ein möglichst sicherer Einblick in die wirtschaftliche Lage des Unternehmens, sondern die Bildung eines zuverlässigen Urteils ermöglicht werden. Dazu wurde in der Botschaft 2007 Folgendes ausgeführt: «... Nach dem Entwurf bedeutet , dass die Rechnungslegung die wirtschaftliche Lage des Unternehmens so darstellen soll, dass sich Dritte ein zuverlässiges Urteil bilden können (Art. 958 Abs. 1) ...» [53]. Dieses Ziel wird mit Art. 958c Abs. 1 Ziff. 3 OR nochmals betont, welche die Verlässlichkeit als einen der Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung nennt. Zudem normiert Art. 9572 Abs. 2 Ziff. 1 OR das Prinzip der vollständigen, wahrheitsgetreuen und systematischen Erfassung von Geschäftsvorfällen und Sachverhalten als einen der Grundsätze, die von der ordnungsmässigen Buchführung zu beachten sind. Daraus ein Bekenntnis des revidierten Rechnungslegungsrechts zu «true-and-fair-view» abzuleiten oder darin eine Aufweichung des Vorsichtsprinzips zu erblicken, geht aber fehl. Denn die Bestimmungen zur Bewertung sprechen klar für den Fortbestand des Vorsichtsprinzips. Zunächst sei auf Art. 958c Abs. i Zif£ 5 OR hingewiesen, welcher die Vorsicht explizit als einen der Grundsätze ordnungsmässiger Rechnungslegung statuiert. Zentral ist sodann Art. 960 Abs. 2 OR, welcher im ersten Halbsatz den Grundsatz der Bewertung normiert und besagt, dass die Bewertung vorsichtig erfolgen müsse. Zwar wird der Grundsatz der vorsichtigen Bewertung mit dem zweiten Halbsatz wieder relativiert durch die Forderung, dass die (vorsichtige) Bewertung die zuverlässige Beurteilung der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens nicht verhindern dürfe. Vollends umgestossen wird die vermeintliche Abkehr vom Vorsichtigsprinzip dann mit Art. 960 a Abs. 4 OR. Gemäss dieser Bestimmung dürfen unter anderem auch zur «Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens» zusätzliche Abschreibungen und Wertberichtigungen vorgenommen werden resp. es kann davon abgesehen werden, nicht mehr benötigte Abschreibungen und Wertberichtigungen aufzulösen. In die gleiche Richtung zielt Art. 960 e Abs. 4 OR, der es den Unternehmen gestattet, von der Auflösung nicht mehr benötigter Rückstellungen abzusehen, und der somit im Ergebnis auch zu einer sich am Vorsichtsprinzip orientierenden Bewertung führt. Folglich deckt sich der in Art. 958 OR normierte Zweck der Rechnungslegung (Dritten die Bildung eines zuverlässigen Urteils über die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens zu ermöglichen) inhaltlich mit dem gemäss Art. 959 aOR bis anhin geltenden Zweck (Beteiligten einen möglichst sicheren Einblick in die wirtschaftliche Lage des Geschäfts zu vermitteln). Zusammenfassend kann demnach festgehalten werden, dass es im Ergebnis unstrittig ist, dass das revidierte Rechnungslegungsrecht nicht dem Grundsatz von «true-andfair-view», sondern weiterhin dem Vorsichtsprinzip folgt [54]. 4.2.3 Rückstellungen. Art. 96o e Abs. 2 OR enthält eine Definition von «Rückstellungen für drohende Verluste» [55]. Dieser Definition zur Folge muss zulasten der Erfolgsrechnung eine Rückstellung gebildet werden, wenn vergangene Ereignisse in künftigen Geschäftsjahren einen Mittelabfluss erwarten lassen. Diese Definition ist eng, und mindestens aufden ersten Blick scheint sie unvollständig zu sein und von dem bis anhin geltenden handelsrechtlichen Rückstellungsbegriff in Art. 669 Abs. 1 aOR abzuweichen (der im weitesten Sinn nach Bestand und Höhe ungewisse rechtliche Verpflichtungen gegenüber Dritten, ungewisse Verpflichtungen gegenüber Dritten ohne rechtliche Grundlage sowie ungewisse Verpflichtungen des Unternehmens gegenüber sich selbst umfasst [56]). Insbesondere Verluste aus schwebenden Geschäften zeigen sich jedoch nicht immer als Mittelabfluss, sondern können sich auch als künftiger Minderzugang von wirtschaftlichen Werten manifestieren [57]. Der Ansicht Böcklis ist zuzustimmen, dass auch unter der revidierten Norm der aus einem «schwebenden Geschäft» drohende Minderzufluss ebenfalls handelsrechtskonform als Rückstellung verbucht werden muss [58]. Unter Berücksichtigung der weiter oben gemachten Ausführungen zur Passivierung im Allgemeinen (vgl. Ziff. 4.2.1 hiervor) und den Bewertungsgrundsätzen (vgl. Ziff. 4.2.2 hiervor) kann festgehalten werden, dass der Rückstellungsbegriff unter revidiertem Rechnungslegungsrecht inhaltlich mit dem bisherigen Begriff letztlich deckungsgleich ist, trotz neu formuliertem, an IFRS angelehntem Rückstellungsbegriff. Art. 96o e Abs. 3 Ziff. 4 OR sieht vor, dass Rückstellungen zudem auch für die «Sicherung des dauernden Gedeihens des Unternehmens» gebildet werden dürfen. Derartige Medienbeobachtung Medienanalyse Informationsmanagement Sprachdienstleistungen ARGUS der Presse AG Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01 www.argus.ch Argus Ref.: 51793156 Ausschnitt Seite: 10/19
Datum: 07.11.2013 Der Schweizer Treuhänder 8021 Zürich 044/ 267 75 75 www.treuhaender.ch Medienart: Print Themen-Nr.: 660.3 Medientyp: Fachpresse Abo-Nr.: 660003 Auflage: 11'345 Erscheinungsweise: 10x jährlich Seite: 808 Fläche: 420'774 mm² Rückstellungen sind aber aus handelsrechtlicher Optik keine echten Verbindlichkeiten. 4.2.4 Einzelbewertung oder Gruppenbewertung von Aktiven? Aktiven und Verbindlichkeiten werden nach Art. 960 Abs. 1 OR in der Regel einzeln bewertet, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden. In diesem Wortlaut wird von vielen die klare Grundlage für die Einführung der Einzelbewertung als Regel, mit Gruppenbewertung als Ausnahme erblickt. Somit stellt sich die Frage, ob die Weiterführung der bisherigen Praxis der Methodenalternativität und eines grundsätzlichen Methodenwahlrechts auch unter dem revidierten Recht beibehalten werden kann. Die grammatikalische Auslegung einer Norm ist dann mit anderen Auslegungselementen zu kombinieren, wenn berechtigterweise Zweifel daran bestehen, dass der Wortlaut den wahren Sinn einer Norm auch tatsächlich korrekt und unmissverständlich zum Ausdruck bringt [59]. Der Blick in die Materialien, insbesondere in die parlamentarische Beratung liefert Argumente für derartige Zweifel. Im Rahmen der Beratung des Gesetzesentwurfes anlässlich der Wintersession 2009 im Ständerat wurde der Antrag Niederberger (CVP/NW) auf Anpassung des Wortlauts von Art. 960 Abs. i OR mit 19 zu 9 Stimmen angenommen [60]. Der Entwurf des Bundesrats lautete wie folgt: «Aktiven und Verbindlichkeiten müssen einzeln bewertet werden, sofern sie wesentlich sind und aufgrund ihrer Gleichartigkeit für die Bewertung nicht üblicherweise als Gruppe zusammengefasst werden». [61] Ständerat Niederberger beantragte, dass im ersten Absatz das «müssen» durch «sollen in der Regel» zu ersetzen sei. Begründet hat er seinen Antrag wie folgt: «Dies beantrage ich aus dem Grund, da die Formulierung ein pragmatisches Vorgehen ermöglicht. Es geht ja insbesondere um die Bewertung von Liegenschaften oder Beteiligungen. Die Situation in der Praxis ist so, dass vor allem bei grossen Unternehmen zum Teil sehr viele Liegenschaften und auch Beteiligungen vorhanden sind, die dann zu bewerten sind. Einzelbewertungen erfordern dann Expertisen oder Gutachten. Weil dies zeit- und kostenaufwendig ist, stellt sich schon die Frage nach dem Kosten-Nutzen-Verhältnis. Bei den Beteiligungen kommt dazu, dass hierzu ja oft kein Markt vorhanden ist. Bisher hat man das so gemacht, dass man verschiedene Unternehmensschätzungen vorgenommen hat und dann aufgrund dieser Schätzungen einen Wert bestimmt hat. Dieser Wert wurde dann auch entsprechend bilanziert. Mein Antrag erlaubt, zusammenfassend gesagt, ein pragmatisches Vorgehen. Ich möchte Sie deshalb bitten, dieser Fassung von Absatz i zuzustimmen.» Darauf hat Bundesrätin Widmer-Schlumpf entgegnet: «Wenn man ein solches Tatbestandselement einführt wird der Grundsatz der Einzelbewertung, von dem wir ja ausgehen, relativiert; das ist aber wahrscheinlich auch so gewollt...» Weiter führte sie aus, dass man es mit dieser vorgeschlagenen Anpassung des Wortlauts faktisch der Unternehmung überlasse, zu entscheiden, ob eine Einzel- oder Gruppenbewertung angewendet werden soll. Dies sei aus rechtsstaatlichen Gründen und auch aus Gründen der Rechtssicherheit problematisch, weil ein relativ grosser Ermessensspielraum geöffnet werde. Letztlich war sie aber dann doch der Ansicht, dass man mit diesem Antrag leben könne. Der Ständerat ist dem Antrag Niederberger gefolgt und hat sich somit de facto zur Beibehaltung der Methodenalternativität bekannt. Wie Nationalrat Vischer (G/ZH) im Rahmen der parlamentarischen Beratung dieser Vorlage im Nationalrat anlässlich der Herbstsession 2010 richtig festgestellt hat, wurde mit der oben dargelegten vom Ständerat angenommenen Änderung die Abschwächung gewissermassen verdoppelt [62]: «Er ersetzt das Wort durch das Wort und verdoppelt gewissermassen die Abschwächung noch einmal, indem er schreibt ... Sie höhlen den Normgehalt dieser Bestimmungen aus...» Bundesrätin Widmer-Schlumpf hat in ihrer Antwort festgehalten: «Wie die Version der Kommissionsmehrheit (Anmerkung der Autoren: und ) ermöglicht der bundesrätliche Entwurf (Anmerkung der Autoren: ) ein Abweichen von der Einzelbewertung, wenn aufgrund der Gleichartigkeit eine Gruppe gebildet werden kann. Die bundesrätliche Version ist aber entschieden präziser formuliert und vorzuziehen, da der Grundsatz der Einzelbewertung stärker betont ist» (kursive Hervorhebungen durch die Autoren). Nationalrat Roux (CVP/VS) hat dann nochmals die Kommissionsmeinung vertreten, welche der Übernahme des vom Ständerat angepassten Wortlauts zugestimmt hat, und hat unter anderem auf folgendes hingewiesen: «La majorite de la commission accepte le projet du Conseil des Etats, qui permet plus de pragmatisme dans la maniere de proceder.» Medienbeobachtung Medienanalyse Informationsmanagement Sprachdienstleistungen ARGUS der Presse AG Rüdigerstrasse 15, Postfach, 8027 Zürich Tel. 044 388 82 00, Fax 044 388 82 01 www.argus.ch Argus Ref.: 51793156 Ausschnitt Seite: 11/19
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