Dividende statt Lohn: - PwC
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Date: 01.05.2013<br />
KMU-Magazin<br />
9326 Horn<br />
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Dr. Peter Vollenweider, Stefan Wigger<br />
Die wirtschaftliche Doppelbelastung von<br />
Unternehmen und ihren Aktionären gehört<br />
zum Schweizer Steuersystem und<br />
gab immer wieder Anlass zu Diskussionen.<br />
Dabei werden Reingewinne des Unternehmens<br />
mit der Gewinnsteuer und<br />
bei Ausschüttung an den Aktionär mit der<br />
Einkommenssteuer erfasst. Diese zweifache<br />
Besteuerung veranlasste mitarbeitende<br />
Aktionäre, möglichst hohe Löhne<br />
<strong>statt</strong> <strong>Dividende</strong>n zu beziehen. Solche Saläre<br />
hielten dem Drittvergleich meistens<br />
nicht stand. Die Folgen: Im Rahmen des<br />
übermässigen <strong>Lohn</strong>bezugs erfolgte eine<br />
Gewinnaufrechnung für die Gesellschaft<br />
und eine Umqualifikation in Vermögensertrag<br />
für den Aktionär.<br />
Teilbesteuerung von <strong>Dividende</strong>n<br />
Die Einführung der Teilbesteuerung von<br />
<strong>Dividende</strong>n mit der Unternehmenssteuerreform<br />
II sollte die Attraktivität des <strong>Dividende</strong>nbezugs<br />
fördern und die Beziehung<br />
zwischen Unternehmen und Aktionär<br />
wirtschaftlich entlasten. Seit dem<br />
1. Januar 2009 werden Vermögenserträge<br />
(wie <strong>Dividende</strong>n) aus qualifizierenden<br />
Beteiligungen von mindestens zehn<br />
Prozent des gesamten Nominalkapitals<br />
nur teilweise besteuert: Auf Bundesebene<br />
<strong>Lohn</strong>strategie<br />
<strong>Dividende</strong> <strong>statt</strong> <strong>Lohn</strong>:<br />
AHV setzt Schranken<br />
Im Rahmen der Unternehmenssteuerreform II wurde die Teilbesteuerung von <strong>Dividende</strong>n<br />
eingeführt. Damit hat ein Umdenken der Aktionäre, die im Unternehmen arbeiten, bezüglich<br />
ihrer Bezugsstrategie <strong>statt</strong>gefunden. Nun versuchen die Sozialversicherungsbehörden übermässige<br />
Ausschüttungen einzuschränken, da <strong>Dividende</strong>n nicht AHV-beitragspflichtig sind.<br />
sind <strong>Dividende</strong>n im Privatvermögen nur<br />
zu 60 Prozent steuerbar, während in den<br />
Kantonen steuerbare Quoten von 25 Prokurz<br />
& bündig<br />
) Seit der Bund <strong>Dividende</strong>n teilbesteuert<br />
und die Kantone in der<br />
Regel noch tiefere Quoten und<br />
mancherorts zusätzlich tiefe Gewinnsteuersätze<br />
anwenden, tendieren<br />
Unternehmeraktionäre zu<br />
höheren <strong>Dividende</strong>nbezügen.<br />
) Die Angemessenheit einer <strong>Dividende</strong><br />
bemisst sich im Verhältnis<br />
zum Wert der Beteiligungsrechte<br />
und nicht zum Nennwert der<br />
Aktien.<br />
) Weil die Vermögenserträge AHVrechtlich<br />
nicht zum massgebenden<br />
<strong>Lohn</strong> gehören, führt der vermehrte<br />
Bezug von <strong>Dividende</strong>n zu<br />
einer Reduktion der Sozialversicherungsabgaben.<br />
Das reduziert<br />
zwar die Gesamtbelastung, kann<br />
aber nachteilige Folgen für die<br />
Altersvorsorge haben.<br />
zent (Kanton Schwyz) bis 70 Prozent<br />
(Kanton Waadt) anzutreffen sind.<br />
Die Sicht der AHV<br />
a. Unternehmenssteuerreform II<br />
Die Unternehmenssteuerreform II hat die<br />
Bezugsstrategie der mitarbeitenden Aktionäre<br />
verändert. Davor wollten diese<br />
die Gewinnsteuer durch möglichst hohe<br />
Löhne reduzieren und die wirtschaftliche<br />
Doppelbelastung umgehen. Die Steuerbehörde<br />
konnte diese Saläre unter dem<br />
Aspekt des Drittvergleichs beurteilen; für<br />
die AHV-Ausgleichskassen hingegen gab<br />
es keinen Anlass, diese zu beanstanden,<br />
da sie AHV-pflichtigen <strong>Lohn</strong> darstellten.<br />
Seit der Bund <strong>Dividende</strong>n teilbesteuert<br />
und die Kantone in der Regel noch tiefere<br />
Quoten und mancherorts zusätzlich tiefe<br />
Gewinnsteuersätze anwenden, tendieren<br />
Unternehmeraktionäre zu höheren <strong>Dividende</strong>nbezügen.<br />
Aus Sicht der AHV hat<br />
die steuerliche Entlastung der <strong>Dividende</strong>n<br />
damit Einnahmeeinbussen verursacht, da<br />
Vermögenserträge nicht der AHV-Beitragspflicht<br />
unterliegen. Diese Einbussen<br />
hat der Gesetzgeber im Rahmen der Unternehmenssteuerreform<br />
II bewusst in<br />
Kauf genommen. Darum will sich die AHV<br />
auch an die deklarierte Vergütungsform<br />
halten und nur in Ausnahmen davon abweichen.<br />
Trotzdem stellt sich die Frage,<br />
wann die AHV eingreifen darf und beitragsfreie<br />
<strong>Dividende</strong>n in beitragspflichtigen<br />
<strong>Lohn</strong> umqualifizieren kann.<br />
b. Nidwaldner Praxis abgelehnt<br />
Aufgrund der beschriebenen Entwick-<br />
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lung hat das Bundesamt für Sozialversi- nung und plädiert für eine Übernahme sichtigung aller objektiven und subjekticherung<br />
(BSV) den kantonalen Aus- der steuerbehördlichen Beurteilung. ven Faktoren die gleiche Leistung von eigleichskassen<br />
eröffnet, unter welchen Vo- Die Ausgleichskassen dürfen von der un- nem aussenstehenden Dritten erbracht<br />
raussetzungen ausgeschüttete Dividen- ternehmenseigenen Aufteilung von Divi- worden wäre.» Die folgenden Vergleichsden<br />
als massgebender <strong>Lohn</strong> gelten. Das dende und <strong>Lohn</strong> nur abweichen, wenn ein kriterien sind massgebend:<br />
BSV stützte sich dabei auf die sogenannte offensichtliches Missverhältnis zwischen ) Stellung, Funktion, Verantwortung<br />
Nidwaldner Praxis. Diese sieht bei einem Arbeitsleistung und Entgelt sowie zwi- und Aufgaben des Salärempfängers im<br />
Missverhältnis zwischen dem deklarier- schen Vermögen und <strong>Dividende</strong> besteht. Unternehmen;<br />
ten <strong>Lohn</strong> und der <strong>Dividende</strong> eine <strong>Lohn</strong>- Bei der Beurteilung, ob ein solches Miss- ) Zeitlicher Umfang des Arbeitspenaufrechnung<br />
vor. verhältnis vorliegt, müssen die Aus- sums;<br />
Ein Missverhältnis liegt dann vor, wenn gleichskassen sowohl eine angemessene ) Ausbildung, Spezialkenntnisse, Begadie<br />
<strong>Dividende</strong> mehr als 15 Prozent Verzin- Entschädigung für die geleistete Arbeit bungen, Erfahrungen und Beziehunsung<br />
des einbezahlten Anteils am Grund- als auch einen angemessenen Ertrag für gen;<br />
kapital der Gesellschaft ausmacht. Bei ei- das investierte Kapital festlegen. Sie kön- ) Verhältnis von Umsatz, Cashflow und<br />
nem solchen Missverhältnis darf der <strong>Lohn</strong> nen eine <strong>Dividende</strong> nur dann in <strong>Lohn</strong> um- Gewinn zum <strong>Lohn</strong>;<br />
allerdings nur auf einen branchenübli- qualifizieren, wenn sich der Aktionär kei- ) Externe Drittvergleiche mit Salärempchen<br />
<strong>Lohn</strong> aufgerechnet werden. nen oder einen unangemessen tiefen fängern in vergleichbaren Betrieben.<br />
Ein Grundsatzentscheid des Bundesge- <strong>Lohn</strong> und gleichzeitig eine unangemes- Zusätzlich soll die AHV-Ausgleichskasse<br />
richts (BGE 134V 297) vom 5. Juni 2008 sen hohe <strong>Dividende</strong> im Verhältnis zum wenn möglich einen Vergleich mit Löhnen<br />
hält fest, dass sich die Angemessenheit eingesetzten Vermögen ausgerichtet hat. von Arbeitnehmenden in vergleichbarer<br />
der <strong>Dividende</strong>, welche sich allein am ein- Treffen beide Punkte zu, so rechnen die Stellung ohne gesellschaftliche Beteilibezahlten<br />
Grundkapital orientiert, geset- AHV-Behörden einen <strong>Lohn</strong> bis maximal gung vornehmen (innerbetrieblicher Drittzeswidrig<br />
sei. Zusätzlich müssten die So- zum branchenüblichen Gehalt auf. Liegt vergleich). In der Praxis kommt hierunter<br />
zialversicherungsbehörden das Verhält- dagegen bereits ein branchenübliches anderem der individuelle <strong>Lohn</strong>rechner des<br />
nis zwischen <strong>Lohn</strong> und <strong>Dividende</strong> im Rah- Gehalt vor, muss die Al-IV die ausgeschüt- Bundesamts für Statistik zum Einsatz. Damen<br />
eines Fremdvergleichs überprüfen. tete <strong>Dividende</strong> akzeptieren. Damit zur mit lässt sich unter Berücksichtigung des<br />
Eine schematische Anwendung der Nid- Frage des branchenüblichen Gehalts. individuellen Profils mit den oben erwähnwaldner<br />
Praxis dürfe nicht erfolgen. Wer beurteilen will, ob eine Arbeitsleis- ten Merkmalen ein Vergleichslohn errechc.<br />
Das branchenübliche Gehalt tung angemessen entschädigt wird, muss nen, der als Richtwert für das gesuchte<br />
Das Bundesgericht verweist in seinem nach bundesgerichtlicher Rechtspre- branchenübliche Gehalt gilt.<br />
Grundsatzentscheid auf die «Einheit und chung einen Drittvergleich anstellen. Da-<br />
Widerspruchslosigkeit» der Rechtsord- bei gilt es zu prüfen, ob «unter Berück-<br />
Beispielrechnung zur Angemessenheit einer <strong>Dividende</strong><br />
2009 2010 I 2011 2012<br />
Anteil am steuerlichen Unternehmenswert der X AG<br />
Ausbezahlte <strong>Dividende</strong> 150 000 ,<br />
3 000 000<br />
200 000<br />
3 000 000<br />
280 000<br />
3 000 000.,<br />
320 000<br />
10% Eigenkapitalrendite 00 000 300 000 300 000 300 000<br />
Differenz (= übermässige <strong>Dividende</strong>) - 150000 I 100000 - 20 000 20 000<br />
Branchenüblicher Bruttolohn 0000 2000D 120 000 120 000<br />
Bescheinigter Bruttolohn 80,:(j() 80000 80000 80 030<br />
der <strong>Dividende</strong> als massgebender <strong>Lohn</strong> 0 0 0 20 000<br />
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<strong>Dividende</strong>n:<br />
angemessen oder nicht<br />
Die Angemessenheit einer <strong>Dividende</strong> bemisst<br />
sich im Verhältnis zum Wert der Beteiligungsrechte<br />
und nicht zum Nennwert<br />
der Aktien. Als Basis gilt der von den Steuerbehörden<br />
ermittelte Steuerwert der Betelligungsrechte.<br />
Da der Steuerwert der<br />
Aktien wesentlich vom Aktienkapital abweichen<br />
kann, muss die Angemessenheit<br />
der <strong>Dividende</strong> neu beurteilt werden. Diese<br />
hängt von verschiedenen Faktoren eines<br />
Unternehmens ab, weshalb das BSV maximal<br />
zehn Prozent des steuerlichen Unternehmenswerts<br />
als angemessenen Richtwert<br />
vorgibt. Was dies bedeutet, zeigt eine<br />
Beispielrechnung (siehe Kasten).<br />
Substanzdividenden<br />
Bei der Beurteilung der Angemessenheit<br />
von <strong>Dividende</strong>n stellt sich die Frage, ob<br />
die Reingewinne früherer Geschäftsjahre<br />
berücksichtigt werden müssen. Schliesslich<br />
können <strong>Dividende</strong>n auch aus thesaurierten<br />
Gewinnen aus Vorjahren ausgeschüttet<br />
werden sogenannte Substanzdividenden.<br />
In einem 2012 ergangenen<br />
Urteil hatte das Bundesgericht zu entscheiden,<br />
ob eine Substanzdividende<br />
beitragsrechtlich zum massgebenden<br />
<strong>Lohn</strong> umqualifiziert werden kann. Dabei<br />
musste es beurteilen, ob sich die AHVrechtliche<br />
Behandlung von <strong>Dividende</strong>n<br />
überhaupt periodenübergreifend betrachten<br />
liess. Die Richter sprachen sich<br />
für einen Blick in die Vergangenheit aus;<br />
denn die mit den <strong>Dividende</strong>n ausgeschütteten<br />
Reserven wurden in Jahren erwirtschaftet,<br />
als der Unternehmensaktionär<br />
einen angemessenen <strong>Lohn</strong> bezog. Wären<br />
die <strong>Dividende</strong>n früher ausbezahlt worden,<br />
hätte das zu keiner Umqualifikation<br />
in AHV-pflichtigen <strong>Lohn</strong> geführt. Durch<br />
die spätere Gewinnausschüttung würden<br />
diese <strong>Dividende</strong>n indirekt der Beitragspflicht<br />
unterstellt. Das Bundesgericht folgerte:<br />
«Die Angemessenheit des Vermögensertrags<br />
steht in Relation zu derjenigen<br />
des Erwerbseinkommens aus einem<br />
konkreten Jahr». Gleichzeitig hielt es fest,<br />
dass dieser Entscheid keine generellen<br />
Schlüsse zur AHV-rechtlichen Behandlung<br />
einer Substanzdividende zuliess und<br />
dass der Sachverhalt von Fall zu Fall neu<br />
zu beurteilen sei.<br />
Verringerte Altersvorsorge<br />
Da Vermögenserträge AHV-rechtlich<br />
nicht zum massgebenden <strong>Lohn</strong> gehören,<br />
führt der vermehrte Bezug von <strong>Dividende</strong>n<br />
zu einer Reduktion der Sozialversicherungsabgaben.<br />
Das reduziert zwar die<br />
Gesamtbelastung, kann aber nachteilige<br />
Folgen für die Altersvorsorge (und deren<br />
steuerplanerische Optimierung) haben.<br />
Mit einem minimalen <strong>Lohn</strong>bezug nimmt<br />
der Aktionär in Kauf, dass sein versichertes<br />
Gehalt im Rahmen der 2. Säule sinkt<br />
und sich schliesslich negativ auf das spätere<br />
Altersguthaben auswirkt. Natürlich<br />
kann er mit den Risiken Alter, Tod und Invalidität<br />
auf die 3. Säule ausweichen. Aus<br />
steuerlicher Sicht ist dies langfristig jedoch<br />
weniger attraktiv.<br />
Fazit<br />
Die mit der Unternehmenssteuerreform II<br />
eingeführte Teilbesteuerung von <strong>Dividende</strong>n<br />
im Privatvermögensbereich legt den<br />
Aktionären ein attraktives Instrument in<br />
die Hand, um ihre Abgabelast zu mindern.<br />
Die AHV-Behörden setzen hier aber<br />
Schranken, sobald ein klares Missverhältnis<br />
zwischen Arbeitsleistung und <strong>Lohn</strong> sowie<br />
zwischen Vermögen und <strong>Dividende</strong><br />
besteht. Allerdings lässt sich diese Fragestellung<br />
nicht verallgemeinern, obwohl<br />
das BSV Kriterien als Richtgrössen veröffentlicht<br />
hat. Bei unldaren Verhältnissen ist<br />
der Aktionär darum gut beraten, den Sachverhalt<br />
mit der zuständigen Ausgleichskasse<br />
zu besprechen und festzulegen. «<br />
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üPorträt<br />
Dr. Peter Vollenweider<br />
Direktor<br />
Dr. Peter Vollenweider ist Direktor der Abteilung «Steuerund<br />
Rechtsberatung» bei <strong>PwC</strong> Luzern.<br />
Stefan Wigger<br />
Manager<br />
Stefan \Nigger ist Manager der Abteilung «Steuer- und<br />
Rechtsberatung» bei <strong>PwC</strong> Luzern.<br />
PricewaterhouseCoopers (<strong>PwC</strong>) ist eines der weltweit führenden Dienstleistungsunternehmen<br />
mit Fokus auf drei Gebiete: Wirtschaftsprüfung, Steuer- und<br />
Rechtsberatung sowie Wirtschaftsberatung. Für <strong>PwC</strong> Schweiz sind über 2700<br />
Mitarbeiter und Partner an 15 verschiedenen Standorten in der ganzen Schweiz<br />
tätig.<br />
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