Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) - rehmnetz.de
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© Verlagsgruppe Hüthig Jehle Rehm GmbH, Postfach, 80289 München, Telefon (089) 2183-7620 Bei der Zustellung einer Ladung muss die Benachrichtigung den Hinweis enthalten, dass das Dokument eine Ladung zu einem Termin enthält, dessen Versäumung Rechtsnachteile zur Folge haben kann (§ 10 Abs. 2 Satz 4 VwZG). Die Benachrichtigung ist an der Stelle bekannt zu machen, die von der Behörde hierfür allgemein bestimmt ist (z. B. durch Aushang im Dienstgebäude). Alternativ hierzu kann die Benachrichtigung auch durch Veröffentlichung im Bundesanzeiger oder im elektronischen Bundesanzeiger bekannt gemacht werden (§ 10 Abs. 2 Satz 1 VwZG). In den Akten ist zu vermerken, wann und in welcher Weise die Benachrichtigung bekannt gemacht wurde (§ 10 Abs. 2 Satz 5 VwZG). Wird die Benachrichtigung über die öffentliche Zustellung durch Aushang bekannt gemacht, ist sie stets bis zu dem Zeitpunkt auszuhängen, zu dem die Zustellung nach § 10 Abs. 2 Satz 6 VwZG als bewirkt anzusehen ist. Das gilt auch dann, wenn der Empfänger vor Fristablauf bei der Finanzbehörde erscheint und ihm das zuzustellende Schriftstück ausgehändigt wird (vgl. Nr. 3.1.5.5). Die Aushändigung ist in den Akten zu vermerken. 3.1.5.5 Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach dem Tag der Bekanntmachung der Benachrichtigung als zugestellt (§ 10 Abs. 2 Satz 6 VwZG). Dies gilt auch, wenn dem Empfänger vor Ablauf dieser zweiwöchigen Frist der Verwaltungsakt ausgehändigt wurde. Die Frist gem. § 10 Abs. 2 Satz 6 VwZG bestimmt sich nach § 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB. Danach ist bei der Berechnung einer Aushangfrist der Tag des Aushangs nicht mitzurechnen. Die Frist endet mit Ablauf des Tages, der dem Aushangtag kalendermäßig entspricht. Bei der Berechnung der Frist ist ggf. § 108 Abs. 3 AO zu beachten (vgl. zu § 108 Nr. 1). 3.2 Zustellung an mehrere Beteiligte Soll ein Verwaltungsakt mehreren Beteiligten zugestellt werden, so ist – soweit kein gemeinsamer Bevollmächtigter vorhanden ist (vgl. Nr. 3.3) – das Dokument jedem einzelnen gesondert zuzustellen (vgl. zu Nr. 3.1.1.3 und Nr. 3.1.4.2). Zur Zustellung an Ehegatten vgl. Nr. 3.4. 3.3 Zustellung an Bevollmächtigte (§ 7 VwZG) 3.3.1 Ist für das Verfahren ein Bevollmächtigter bestellt, kann an diesen zugestellt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 1 VwZG). Hat der Bevollmächtigte eine schriftliche Vollmacht vorgelegt, muss an diesen zugestellt werden (§ 7 Abs. 1 Satz 2 VwZG); dies gilt auch, wenn die Vollmacht in elektronischer Form (§ 87a Abs. 3) vorgelegt wurde. Eine Zustellung direkt an den/die Beteiligten ist in diesem Falle unwirksam. Haben mehrere Beteiligte einen gemeinsamen Verfahrensbevollmächtigten bestellt, genügt es, dem Bevollmächtigten eine Ausfertigung des Dokuments mit Wirkung für alle Beteiligten zuzustellen (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VwZG; BFH-Urteil vom 13.8.1970 – IV 48/65 – BStBl. II, S. 839). Dies gilt auch, wenn der Verfahrensbevollmächtigte selbst Beteiligter ist und zugleich andere Beteiligte vertritt. 3.3.2 Einem Zustellungsbevollmächtigten mehrerer Beteiligter sind so viele Ausfertigungen oder Abschriften zuzustellen, als Beteiligte vorhanden sind (§ 7 Abs. 2 VwZG). 3.3.3 Haben mehrere Personen im Feststellungsverfahren einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten (§ 183; § 6 der V zu § 180 Abs. 2 AO), so vertritt dieser die Feststellungsbeteiligten auch bei Zustellungen (§ 7 Abs. 3 VwZG). Dem Empfangsbevollmächtigten ist eine Ausfertigung des Dokuments zuzustellen und dabei darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle von ihm vertretenen Feststellungsbeteiligten erfolgt (§ 183 Abs. 1 Satz 5; § 6 Abs. 1 Satz 5 der V zu § 180; vgl. Nr. 2.5.2). 3.3.4 Soll eine Einspruchsentscheidung zugestellt werden (vgl. zu § 366, Nr. 2), hat die Finanzbehörde diese dem Verfahrensbevollmächtigten (vgl. Nr. 3.3.1) auch ohne Nachweis einer Vollmacht zuzustellen, wenn dieser den Einspruch eingelegt und die Finanzbehörde ihn als Bevollmächtigten in der Einspruchsentscheidung aufgeführt hat (BFH-Urteil vom 25.10.1963 – III 7/60 U – BStBl. III, S. 600). Hat der Steuerpflichtige den Einspruch selbst eingelegt, ist jedoch im weiteren Verlauf des Einspruchsverfahrens ein Bevollmächtigter für den Steuerpflichtigen aufgetreten, ist die Einspruchsentscheidung nur dann dem Bevollmächtigten zuzustellen, wenn eine Empfangsvollmacht vorliegt oder das Interesse des Steuerpflichtigen an einer Bekanntgabe gegenüber dem Bevollmächtigten nach den Umständen des Einzelfalls eindeutig erkennbar ist (BFH-Urteil vom 29.7.1987 – I R 367, 379/83 – BStBl. 1988 II, S. 242). 3.4 Zustellung an Ehegatten Der Grundsatz der Nr. 3.2 ist auch bei der Zustellung an Ehegatten zu beachten. Haben beide Ehegatten gegen einen zusammengefassten Steuerbescheid (vgl. Nr. 2.1.1) Einspruch eingelegt, so ist – falls die Finanzbehörde die förmliche Zustellung angeordnet hat (vgl. Nr. 1.8.3 und zu § 366, Nr. 2) – grundsätzlich jedem der Ehegatten je eine Ausfertigung der an beide zu richtenden einheitlichen Einspruchsentscheidung zuzustellen (BFH-Urteil vom 8.6.1995 – IV R 104/94 – BStBl. II, S. 681; vgl. auch Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) – Rechtsstand: 31.01.2013 Seite 114 von 235
© Verlagsgruppe Hüthig Jehle Rehm GmbH, Postfach, 80289 München, Telefon (089) 2183-7620 Nr. 3.1.1.3). Dies gilt unabhängig davon, in welcher Weise (vgl. Nrn. 2.1.1 bis 2.1.5) der angefochtene Bescheid bekannt gegeben worden ist. Bei einer Zustellung mittels Einschreiben (vgl. Nr. 3.1.2) können aber beide Ausfertigungen in einer an beide Eheleute gemeinsam adressierten Sendung zur Post gegeben werden (Urteil des FG Bremen vom 23.6.1992 – II 87/91 K – EFG S. 758). Tritt gegenüber der Finanzbehörde nur einer der Ehegatten im Einspruchsverfahren auf, so ist im Zweifel zu klären, ob dieser den Einspruch nur im eigenen Namen oder auch für den anderen Ehegatten führt. Bei Vorliegen einer „Vollmacht“ ist zu unterscheiden, ob der Einspruchsführer Zustellungsbevollmächtigter (vgl. Nr. 3.3.2) oder Verfahrensbevollmächtigter (vgl. Nr. 3.3.1) ist. Dem Ehegatten als Zustellungsbevollmächtigten darf mit Wirkung auch für den anderen Ehegatten zugestellt werden, wobei an ihn je eine Ausfertigung der Entscheidung für jeden Ehegatten zuzustellen ist. Dem Ehegatten als Verfahrensbevollmächtigten muss mit Wirkung für den anderen Ehegatten zugestellt werden, wobei eine Ausfertigung genügt. 4. Folgen von Verfahrens- und Formfehlern 4.1 Unwirksamkeit des Verwaltungsaktes wegen inhaltlicher Mängel Fehlen in einem Verwaltungsakt unverzichtbare wesentliche Bestandteile (siehe zum Steuerbescheid § 157 Abs. 1 Satz 2), die dazu führen, dass dieser inhaltlich nicht hinreichend bestimmt ist (§ 119 Abs. 1), so ist ein solcher Verwaltungsakt gemäß § 125 Abs. 1 nichtig und damit unwirksam (§ 124 Abs. 3). Eine Heilung derartiger Fehler ist nicht möglich, vielmehr ist ein neuer Verwaltungsakt zu erlassen (BFH-Urteil vom 17.7.1986 – V R 96/85 – BStBl. II, S. 834). 4.1.1 Wird der Steuerschuldner (Inhaltsadressat) im Steuerbescheid gar nicht, falsch oder so ungenau bezeichnet, dass Verwechslungen möglich sind, ist der Verwaltungsakt wegen inhaltlicher Unbestimmtheit nichtig und damit unwirksam. Eine Heilung im weiteren Verfahren gegen den tatsächlichen Schuldner ist nicht möglich, es muss ein neuer Steuerbescheid mit richtiger Bezeichnung des Steuerschuldners (Inhaltsadressaten) verfügt und bekannt gegeben werden (BFH-Urteil vom 17.3.1970 – II 65/63 – BStBl. II, S. 598). Ist dagegen im Steuerbescheid eine falsche Person eindeutig und zweifelsfrei als Steuerschuldner (Inhaltsadressat) angegeben und wurde der Bescheid dieser Person bekannt gegeben, so ist der Bescheid nicht nichtig, sondern rechtswidrig und damit lediglich anfechtbar (BFH-Beschluss vom 17.11.1987 – V B 111/87 – BFH/NV 1988 S. 682). 4.1.2 Konnte im Fall einer Gesamtrechtsnachfolge ein Steuerbescheid dem Rechtsvorgänger (Erblasser) nicht mehr rechtswirksam bekannt gegeben werden, ist der Bescheid an den Gesamtrechtsnachfolger als Steuerschuldner (Inhaltsadressaten) zu richten. Ein gleichwohl an den Rechtsvorgänger gerichteter Bescheid ist unwirksam (BFH-Urteil vom 24.3.1970 – I R 141/69 – BStBl. II, S. 501, vgl. Nr. 2.12.1). 4.1.3 Ein Verwaltungsakt, der dem Inhaltsadressaten selbst bekannt gegeben wird, obwohl eine andere Person der zutreffende Bekanntgabeadressat ist (vgl. Nr. 1.4.3), ist unwirksam (BFH-Urteil vom 14.5.1968 – II B 41/67 – BStBl. II, S. 503). Eine Heilung ist nicht möglich; vielmehr ist ein neuer Verwaltungsakt mit Bezeichnung des zutreffenden Bekanntgabeadressaten (vgl. Nr. 1.4.3) zu erlassen. Zu den Folgen einer nur fehlerhaften Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten vgl. Nr. 4.2.3. 4.2 Wirksamkeit des Verwaltungsaktes trotz inhaltlicher Mängel 4.2.1 Wird der richtige Steuerschuldner (Inhaltsadressat) lediglich ungenau bezeichnet, ohne dass Zweifel an der Identität bestehen (z. B. falsche Bezeichnung der Rechtsform einer Gesellschaft: OHG statt KG, GbR statt OHG o. Ä.), so liegt kein Fall der inhaltlichen Unbestimmtheit vor. Der Steuerbescheid ist daher nicht unwirksam; die falsche Bezeichnung kann berichtigt werden (BGH-Urteile vom 26.6.1974 – II R 199/72 – BStBl. II, S. 724 und vom 26.9.1974 – IV R 24/71 – BStBl. 1975 II, S. 311; BFH-Beschluss vom 18.3.1998 – IV B 50/97 – BFH/NV S. 1255). 4.2.2 Ist in einem Feststellungsbescheid ein Beteiligter falsch bezeichnet, weil Rechtsnachfolge eingetreten ist, kann dies durch besonderen Bescheid gegenüber den Betroffenen berichtigt werden (§ 182 Abs. 3). 4.2.3 Die fehlerhafte Bezeichnung des Bekanntgabeadressaten macht den Bescheid nicht in jedem Fall unwirksam, die Bekanntgabe kann aber fehlerhaft sein. Die aus einer formell fehlerhaften Bezeichnung herrührenden Mängel können geheilt werden, wenn der von der Finanzbehörde zutreffend bestimmte, aber fehlerhaft bezeichnete Bekanntgabeadressat tatsächlich vom Inhalt des Bescheides Kenntnis erhält. Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) – Rechtsstand: 31.01.2013 Seite 115 von 235
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Bei <strong>de</strong>r Zustellung einer Ladung muss die Benachrichtigung <strong>de</strong>n Hinweis enthalten, dass das Dokument eine<br />
Ladung zu einem Termin enthält, <strong>de</strong>ssen Versäumung Rechtsnachteile <strong>zur</strong> Folge haben kann (§ 10 Abs. 2 Satz 4<br />
VwZG). Die Benachrichtigung ist an <strong>de</strong>r Stelle bekannt zu machen, die von <strong>de</strong>r Behör<strong>de</strong> hierfür allgemein<br />
bestimmt ist (z. B. durch Aushang im Dienstgebäu<strong>de</strong>). Alternativ hierzu kann die Benachrichtigung auch durch<br />
Veröffentlichung im Bun<strong>de</strong>sanzeiger o<strong>de</strong>r im elektronischen Bun<strong>de</strong>sanzeiger bekannt gemacht wer<strong>de</strong>n (§ 10<br />
Abs. 2 Satz 1 VwZG). In <strong>de</strong>n Akten ist zu vermerken, wann und in welcher Weise die Benachrichtigung bekannt<br />
gemacht wur<strong>de</strong> (§ 10 Abs. 2 Satz 5 VwZG).<br />
Wird die Benachrichtigung über die öffentliche Zustellung durch Aushang bekannt gemacht, ist sie stets bis zu<br />
<strong>de</strong>m Zeitpunkt auszuhängen, zu <strong>de</strong>m die Zustellung nach § 10 Abs. 2 Satz 6 VwZG als bewirkt anzusehen ist.<br />
Das gilt auch dann, wenn <strong>de</strong>r Empfänger vor Fristablauf bei <strong>de</strong>r Finanzbehör<strong>de</strong> erscheint und ihm das<br />
zuzustellen<strong>de</strong> Schriftstück ausgehändigt wird (vgl. Nr. 3.1.5.5). Die Aushändigung ist in <strong>de</strong>n Akten zu<br />
vermerken.<br />
3.1.5.5 Der Verwaltungsakt gilt zwei Wochen nach <strong>de</strong>m Tag <strong>de</strong>r Bekanntmachung <strong>de</strong>r Benachrichtigung als<br />
zugestellt (§ 10 Abs. 2 Satz 6 VwZG). Dies gilt auch, wenn <strong>de</strong>m Empfänger vor Ablauf dieser zweiwöchigen<br />
Frist <strong>de</strong>r Verwaltungsakt ausgehändigt wur<strong>de</strong>. Die Frist gem. § 10 Abs. 2 Satz 6 VwZG bestimmt sich nach<br />
§ 108 Abs. 1 AO i. V. m. §§ 187 Abs. 1, 188 Abs. 2 BGB. Danach ist bei <strong>de</strong>r Berechnung einer Aushangfrist <strong>de</strong>r<br />
Tag <strong>de</strong>s Aushangs nicht mit<strong>zur</strong>echnen. Die Frist en<strong>de</strong>t mit Ablauf <strong>de</strong>s Tages, <strong>de</strong>r <strong>de</strong>m Aushangtag<br />
kalen<strong>de</strong>rmäßig entspricht. Bei <strong>de</strong>r Berechnung <strong>de</strong>r Frist ist ggf. § 108 Abs. 3 AO zu beachten (vgl. zu § 108<br />
Nr. 1).<br />
3.2 Zustellung an mehrere Beteiligte<br />
Soll ein Verwaltungsakt mehreren Beteiligten zugestellt wer<strong>de</strong>n, so ist – soweit kein gemeinsamer<br />
Bevollmächtigter vorhan<strong>de</strong>n ist (vgl. Nr. 3.3) – das Dokument je<strong>de</strong>m einzelnen geson<strong>de</strong>rt zuzustellen (vgl. zu<br />
Nr. 3.1.1.3 und Nr. 3.1.4.2). Zur Zustellung an Ehegatten vgl. Nr. 3.4.<br />
3.3 Zustellung an Bevollmächtigte (§ 7 VwZG)<br />
3.3.1 Ist für das Verfahren ein Bevollmächtigter bestellt, kann an diesen zugestellt wer<strong>de</strong>n (§ 7 Abs. 1 Satz 1<br />
VwZG). Hat <strong>de</strong>r Bevollmächtigte eine schriftliche Vollmacht vorgelegt, muss an diesen zugestellt wer<strong>de</strong>n (§ 7<br />
Abs. 1 Satz 2 VwZG); dies gilt auch, wenn die Vollmacht in elektronischer Form (§ 87a Abs. 3) vorgelegt<br />
wur<strong>de</strong>. Eine Zustellung direkt an <strong>de</strong>n/die Beteiligten ist in diesem Falle unwirksam. Haben mehrere Beteiligte<br />
einen gemeinsamen Verfahrensbevollmächtigten bestellt, genügt es, <strong>de</strong>m Bevollmächtigten eine Ausfertigung<br />
<strong>de</strong>s Dokuments mit Wirkung für alle Beteiligten zuzustellen (§ 7 Abs. 1 Satz 3 VwZG; BFH-Urteil vom<br />
13.8.1970 – IV 48/65 – BStBl. II, S. 839). Dies gilt auch, wenn <strong>de</strong>r Verfahrensbevollmächtigte selbst Beteiligter<br />
ist und zugleich an<strong>de</strong>re Beteiligte vertritt.<br />
3.3.2 Einem Zustellungsbevollmächtigten mehrerer Beteiligter sind so viele Ausfertigungen o<strong>de</strong>r Abschriften<br />
zuzustellen, als Beteiligte vorhan<strong>de</strong>n sind (§ 7 Abs. 2 VwZG).<br />
3.3.3 Haben mehrere Personen im Feststellungsverfahren einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten<br />
(§ 183; § 6 <strong>de</strong>r V zu § 180 Abs. 2 AO), so vertritt dieser die Feststellungsbeteiligten auch bei Zustellungen (§ 7<br />
Abs. 3 VwZG). Dem Empfangsbevollmächtigten ist eine Ausfertigung <strong>de</strong>s Dokuments zuzustellen und dabei<br />
darauf hinzuweisen, dass die Bekanntgabe mit Wirkung für und gegen alle von ihm vertretenen<br />
Feststellungsbeteiligten erfolgt (§ 183 Abs. 1 Satz 5; § 6 Abs. 1 Satz 5 <strong>de</strong>r V zu § 180; vgl. Nr. 2.5.2).<br />
3.3.4 Soll eine Einspruchsentscheidung zugestellt wer<strong>de</strong>n (vgl. zu § 366, Nr. 2), hat die Finanzbehör<strong>de</strong> diese<br />
<strong>de</strong>m Verfahrensbevollmächtigten (vgl. Nr. 3.3.1) auch ohne Nachweis einer Vollmacht zuzustellen, wenn dieser<br />
<strong>de</strong>n Einspruch eingelegt und die Finanzbehör<strong>de</strong> ihn als Bevollmächtigten in <strong>de</strong>r Einspruchsentscheidung<br />
aufgeführt hat (BFH-Urteil vom 25.10.1963 – III 7/60 U – BStBl. III, S. 600). Hat <strong>de</strong>r Steuerpflichtige <strong>de</strong>n<br />
Einspruch selbst eingelegt, ist jedoch im weiteren Verlauf <strong>de</strong>s Einspruchsverfahrens ein Bevollmächtigter für<br />
<strong>de</strong>n Steuerpflichtigen aufgetreten, ist die Einspruchsentscheidung nur dann <strong>de</strong>m Bevollmächtigten zuzustellen,<br />
wenn eine Empfangsvollmacht vorliegt o<strong>de</strong>r das Interesse <strong>de</strong>s Steuerpflichtigen an einer Bekanntgabe gegenüber<br />
<strong>de</strong>m Bevollmächtigten nach <strong>de</strong>n Umstän<strong>de</strong>n <strong>de</strong>s Einzelfalls ein<strong>de</strong>utig erkennbar ist (BFH-Urteil vom<br />
29.7.1987 – I R 367, 379/83 – BStBl. 1988 II, S. 242).<br />
3.4 Zustellung an Ehegatten<br />
Der Grundsatz <strong>de</strong>r Nr. 3.2 ist auch bei <strong>de</strong>r Zustellung an Ehegatten zu beachten.<br />
Haben bei<strong>de</strong> Ehegatten gegen einen zusammengefassten Steuerbescheid (vgl. Nr. 2.1.1) Einspruch eingelegt, so<br />
ist – falls die Finanzbehör<strong>de</strong> die förmliche Zustellung angeordnet hat (vgl. Nr. 1.8.3 und zu § 366, Nr. 2) –<br />
grundsätzlich je<strong>de</strong>m <strong>de</strong>r Ehegatten je eine Ausfertigung <strong>de</strong>r an bei<strong>de</strong> zu richten<strong>de</strong>n einheitlichen<br />
Einspruchsentscheidung zuzustellen (BFH-Urteil vom 8.6.1995 – IV R 104/94 – BStBl. II, S. 681; vgl. auch<br />
<strong>Anwendungserlass</strong> <strong>zur</strong> <strong>Abgabenordnung</strong> (<strong>AEAO</strong>) – Rechtsstand: 31.01.2013 Seite 114 von 235