Offene Verfahren zur Geldanlage Teil 6 - axis RECHTSANWÄLTE

Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 35/2013
Offene Verfahren zur Geldanlage
6. und letzter Teil
21.10.2013
Inhaltsverzeichnis
1. Einführung .................................................................................................................................................................................... 3
2. Steueramnestie ............................................................................................................................................................................. 3
3. Verfahren zum InvStG .................................................................................................................................................................. 3
3.1. Besteuerung schwarzer Fonds .......................................................................................................................................... 3
Besteuerung ausländischer Investmentfonds verstößt gegen EU-Recht ................................................................................ 3
Besteuerung ausländischer Investmentfonds nach dem InvStG ist rechtmäßig ..................................................................... 4
Besteuerung ausländischer Investmentfonds nach dem AuslInvestmG ist rechtswidrig ......................................................... 4
3.2. Fondsverluste durch Kapitalgesellschaft ........................................................................................................................... 5
3.3. Rückwirkende Anwendung für die Teilwert-AfA auf Fondsverluste ................................................................................... 5
4. Verfahren zum ErbStG ................................................................................................................................................................. 6
4.1. Bewertung nach Nenn- oder Rückkaufwert ....................................................................................................................... 6
4.2. Deutsche Anzeigepflicht contra österreichisches Bankgeheimnis ..................................................................................... 6
4.3. Anrechnung von ausländischer Erbschaftsteuer auf Kapitalvermögen.............................................................................. 6
4.4. Verfassungswidrigkeit der Erbschaftsteuerreformgesetzes ............................................................................................... 6
4.5. Zinsen bei Geldvermächtnissen ........................................................................................................................................ 7
4.6. Zinsloses Darlehen und Bemessung der Schenkungsteuer .............................................................................................. 8

axis-Themenbrief „Kapitalanlage und Steuern“
4.7. Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs als schädliche Verfügung ........................................................................................ 8
4.8. Anrechnung ausländischer Steuer..................................................................................................................................... 8
4.9. Anrechnung von ausländischer Erbschaftsteuer auf Kapitalvermögen.............................................................................. 8
4.10. Einordnung einer Kettenschenkung................................................................................................................................... 8
4.11. Geschlossene Fonds aus Drittländern ............................................................................................................................... 9
Privilegien für Betriebsvermögen ............................................................................................................................................ 9
Persönlicher Freibetrag ........................................................................................................................................................... 9
4.12. Ersatzerbschaftsteuer bei Familienstiftungen .................................................................................................................. 10
4.13. Unsichere Rückzahlung ................................................................................................................................................... 10
5. Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren .............................................................................................................................................. 10
5.1. Verfassungsbeschwerde zum Teilabzug von Verlusten im Rahmen des § 17 EStG ....................................................... 10
6. Abgabenordnung ........................................................................................................................................................................ 11
6.1. Schätzung von Kapitaleinkünften .................................................................................................................................... 11
6.2. Nachträgliche Änderung bei Verstoß gegen das EU-Recht ............................................................................................. 11
6.3. Haftung der Bank für ihre Kunden ................................................................................................................................... 11
7. Steuerbefreiung nach § 8b KStG ................................................................................................................................................ 11
8. Umsatz- und andere Steuerarten ................................................................................................................................................ 12
8.1. Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von Aktien-Zertifikaten ........................................................................... 12
8.2. Genussrechte des Umlaufvermögens ............................................................................................................................. 12
9. Fazit ............................................................................................................................................................................................ 12
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
1. Einführung
Das Steuerrecht wird zunehmend komplizierter, auch wenn die
Bundesregierung nun in verschiedenen Bereichen Vereinfachungen
plant. Das gilt insbesondere bei der Geldanlage, da es
gleich um mehrere verschiedene Sachverhalte geht:
2. Steueramnestie
Die Ende März 2005 beendete Amnestie über das StraBEG zog
zahlreiche Verfahrensfragen nach sich. Mittlerweile sind nur
noch folgende Fragen anhängig, ob
Erfassung von Kapitaleinnahmen nach § 20 EStG - bis
2008 und ab 2009
Besteuerung von (ehemaligen) privaten Veräußerungsgeschäften
nach § 23 EStG
Erfassung von (ehemaligen) Stillhaltergeschäften nach
§ 22 EStG
Anwendung des Halbeinkünfteverfahrens bis 2009 sowie
des Teileinkünfteverfahrens ab 2009
Schädliche Verwendung einer vor 2005 abgeschlossenen
Kapitallebensversicherung
Anwendung des InvStG
Ansatz von Kapitalvermögen im ErbStG
Anwendung im Hinblick auf die Abgeltungsteuer
AO-Fragen hinsichtlich der Geldanlage
Behandlung von geschlossenen Fondsgesellschaften
1. und in welchem Umfang Sperrwirkung nach § 7 Satz 1
Nr. 1a StraBEG bei unklaren Angaben im Vermerk zur
Einleitung eines Steuerstrafverfahrens hinsichtlich der
differenzierten Benennung von Besteuerungszeiträumen
bei verschiedenen Einkunftsarten eintritt (FG
Düsseldorf 17.2.2011, 14 K 2780/09 E und 14 K
4872/09 U, Revisionen unter VIII R 6/11 und VIII R
7/11).
2. sich der sachliche Umfang der Sperrwirkung auf die
gesamte Einkommensteuer oder nur auf die wegen
des Verdachts der Steuerverkürzung in einem eingeleiteten
Strafverfahren bezeichneten Einkunftsarten
bezieht. Die Verwaltung hat Revision unter X R 10/11
eingelegt, weil die Vorinstanz (FG Niedersachsen
26.1.2011, 3 K 12074/07) keine vollumfängliche
Sperrwirkung erkennt.
3. Verfahren zum InvStG
3.1. Besteuerung schwarzer Fonds
Zahlreiche Verfahren sind derzeit vor dem BVerfG, EuGH und
vor allem beim BFH anhängig, in denen es um die meist komplizierte
steuerliche Behandlung der Geldanlage geht. Das
reicht von der Anwendung der §§ 20, 22, 23 EStG über Werbungskostenabzug,
Halb- und Teileinkünfteverfahren bis hin
zum Ansatz im ErbStG und InvStG. Anleger sollten sich die
über § 363 AO gegebenen Möglichkeiten auf ein Ruhen des
Einspruchsverfahrens kraft Gesetzes nicht entgehen lassen, um
am positiven Ausgang der Verfahren zu partizipieren.
Nach der Statistik des BFH gab es im Jahr 2012 alleine 3.016
neu eingehende Verfahren (Revisionen und Nichtzulassungsbeschwerden).
Dabei liegt der Prozentsatz der zu Gunsten der
Steuerpflichtigen abgeschlossenen Revisionen bei 41,7 Prozent,
also knapp der Hälfte. Dabei liegen die durchschnittliche
Verfahrensdauer bei den Revisionen nur noch bei 19 und die
der Nichtzulassungsbeshwerde bei 6 Monaten.
Der Beitrag soll einen Überblick über die strittigen Sachverhalte
mit Praxisrelevanz geben.
Im ersten Teil ging es um die formalen Voraussetzungen und in
den folgenden, weiteren Teilen geht nunmehr um die aktuell
anhängigen Verfahren zur Geldanlage.
Hierzu gibt es sowohl hinsichtlich des ehemaligen AuslInvestmG
als auch zum InvStG Entscheidungen.
Besteuerung ausländischer Investmentfonds verstößt
gegen EU-Recht
Das FG Düsseldorf hat dem EuGH Rechtsfrage zur Vorabentscheidung
vorgelegt, ob die pauschale Besteuerung von Erträgen
aus sog. „intransparenten“ (inländischen und) ausländischen
Investmentfonds gemäß § 6 InvStG gegen europäisches
Gemeinschaftsrecht (Art. 56 EG) verstößt, weil sie eine verschleierte
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Art. 58
Abs. 3 EG) darstellt (3.5.2012, 16 K 3383/10 F). Ob die in § 6
InvStG nunmehr gleichermaßen für inländische und ausländische
"intransparente" Investmentfonds geregelte Pauschalbesteuerung
der Erträge den unionsrechtlichen Anforderungen
des Diskriminierungs- und Beschränkungsverbots (Kapitalverkehrsfreiheit)
entspricht, ist im Schrifttum vielfach verneint bzw.
zumindest bezweifelt worden.
Das ab 2004 geltende InvStG enthält die in § 6 geregelte "Besteuerung
bei fehlender Bekanntmachung: "Sind die Voraussetzungen
des § 5 Abs. 1 nicht erfüllt, sind beim Anleger die
Ausschüttungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
sowie 70 Prozent des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen
dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis
und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis
eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 Prozent
des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises
anzusetzen. Wird ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so
tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis. Der nach Satz
1 anzusetzende Teil des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des jeweiligen
Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen. Soweit
§ 6 InvStG an die Nichterfüllung der Voraussetzungen des § 5
Abs. 1 anknüpft, geht es u.a. sowohl um die umfangreichen für
alle (inländischen und ausländischen) Investmentgesellschaften
geltenden Bekanntmachungspflichten nach § 5 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 bis 3 InvStG als auch um die zusätzlichen Pflichten, die
nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 und 5 InvStG nur für ausländische
Investmentgesellschaften gelten.
Insbesondere wird hierzu vorgebracht, dass § 6 InvStG "de
facto" auf ausländische Investmentfonds zugeschnitten sei, weil
inländische Fonds nahezu ausnahmslos die Anforderungen des
§ 5 Abs. 1 InvStG erfüllen und ausländische Fonds oftmals
keine Veranlassung hätten, den Pflichten des § 5 Abs. 1 InvStG
nachzukommen. Daher liege trotz formaler Gleichstellung inländischer
und ausländischer "intransparenter" Investmentfonds
eine "verdeckte" bzw. "faktische" Diskriminierung vor. Eine
Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit könnte darin bestehen,
dass einerseits der ausländische Fonds keine deutschen Anleger
für sich gewinnen könne, wenn er nicht die Anforderungen
des § 5 InvStG erfüllt, und andererseits deutsche Anleger von
ausländischen Investmentfonds Abstand nehmen. Denn diese
kommen häufig nicht den Anforderungen des § 5 InvStG nach,
indem sie beispielsweise die Investmenterträge nicht in deutscher
Sprache mitteilen oder die erforderlichen Angaben nicht
im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlichen. Das FG
Düsseldorf hält die ab 2004 geltende Gesetzeslage angesichts
dessen aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht nicht für zweifelsfrei
(FG Düsseldorf 3.5.2012, 16 K 3383/10 F).
Dieser Beurteilung steht auch nicht das BFH-Urteil vom
18.11.2008 (VIII R 24/07, BStBl II 2009, 518) entgegen. Soweit
der BFH die Besteuerung von Erträgen aus im Inland nicht
registrierten ausländischen Investmentfonds (sog. "schwarze"
Fonds) gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG als offensichtlich
gemeinschaftswidrig beurteilt hat und dabei mehrfach die ab
2004 geltende, geänderte Gesetzeslage angesprochen hat, hat
er sich jedenfalls nicht mit dem vorerwähnten, im Schrifttum
geltend gemachten Gesichtspunkt der "verdeckten" bzw. "faktischen"
Diskriminierung befasst.
Der EuGH hat unter C-326/12 Gelegenheit, diesen Sachverhalt
zu beurteilen.
Soweit Rechtsbehelfsverfahren mit den Revisionsverfahren
vergleichbar sind, ruhen diese insoweit kraft Gesetzes (§ 363
Abs. 2 Satz 2 AO), wenn der Einspruchsführer seinen Einspruch
hierauf stützt (OFD Magdeburg 11.9.2012, S 1980 – 36
– St 214).
Besteuerung ausländischer Investmentfonds nach dem
InvStG ist rechtmäßig
Laut FG Berlin-Brandenburg (23.5.2012, 1 K 1159/08) ist es
weder willkürlich noch unverhältnismäßig, dass es einzelne
Vorschriften im InvStG gibt, die gerade von ausländischen
Gesellschaften besondere Nachweise verlangen. Schließlich
können die Finanzbehörden bei ausländischen Gesellschaften -
anders als bei inländischen Gesellschaften - keine Außenprüfung
zur Aufklärung der steuerlichen Verhältnisse vornehmen
und somit die Erklärungen über die Ausschüttungen nicht kontrollieren.
In der gegen das Urteil unter VIII R 27/12 eingelegten Revision
kann der BFH klären, ob in der pauschalen Besteuerung der
Kapitalerträge keine Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit
liegt, da die maßgeblichen Regelungen gleichermaßen für inländische
wie ausländische Investmentgesellschaften gelten.
Zwar gibt es einzelne Vorschriften, die gerade von ausländischen
Gesellschaften besondere Nachweise verlangen; dies
sei jedoch - so das FG Berlin-Brandenburg - weder als willkürlich
noch als unverhältnismäßig anzusehen, sondern vielmehr
gerechtfertigt. Schließlich können die Finanzbehörden bei ausländischen
Gesellschaften anders als bei inländischen Gesellschaften
keine Außenprüfung zur Aufklärung der steuerlichen
Verhältnisse vornehmen und somit die Erklärungen über die
Ausschüttungen nicht kontrollieren.
Soweit Rechtsbehelfsverfahren mit den Revisionsverfahren
vergleichbar sind, ruhen diese insoweit kraft Gesetzes (§ 363
Abs. 2 Satz 2 AO), wenn der Einspruchsführer seinen Einspruch
hierauf stützt (OFD Magdeburg 11.9.2012, S 1980 – 36
– St 214).
Besteuerung ausländischer Investmentfonds nach dem
AuslInvestmG ist rechtswidrig
Erfüllen Investmentfonds ihre Veröffentlichungspflichten nicht,
erfolgte bis Ende 2003 über das AuslInvestmG für diese
schwarzen Fonds eine pauschale und zumeist deutlich überhöhte
Besteuerung der Erträge. Gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1
AuslInvestmG sind hier nämlich beim Empfänger als Einkünfte
aus Kapitalvermögen die Ausschüttungen auf ausländische
Investmentanteile sowie 90 Prozent des Mehrbetrages anzusetzen,
der sich zwischen dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten
Rücknahmepreis und dem letzten im Kalenderjahr fest-
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
gesetzten Rücknahmepreis eines ausländischen Investmentanteils
ergibt. Mindestens sind 10 Prozent des letzten im Kalenderjahr
festgesetzten Rücknahmepreises anzusetzen. Nach §
18 Abs. 3 Satz 3 AuslInvestmG gilt der anzusetzende Teil des
Mehrbetrages mit Ablauf des jeweiligen Kalenderjahres als
zugeflossen.
Damit kam es bis zur Einführung des InvStG ab 2004 zu einer
Benachteiligung von ausländischen Fonds, die ihre umfangreichen
Veröffentlichungspflichten nicht erfüllten. Die Regelung ist
als Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit EU-rechtswidrig
(BFH 18.11.2008, VIII R 24/07, BFH/NV 2009, 633). Solche
schwarzen Fonds müssen wie inländische Anteile behandelt
werden. Das BMF erklärte das Urteil mit in Bezug auf Investmentvermögen
in Mitgliedstaaten der EU für anwendbar (BMF
6.7.2009, IV C 1 - S 1980-a/07/0001; BStBl II 2009, 770). Soweit
§ 18 Abs. 3 AuslInvestmG wegen Verstoßes gegen europäisches
Gemeinschaftsrecht nicht anwendbar ist, sind die
Einnahmen des Fondsinhabers entsprechend den für inländische
Fonds geltenden Regelungen des KAGG bzw. den für
sog. „weiße Fonds” geltenden Vorschriften des AuslInvestmG
zu ermitteln. Im Einzelnen hierzu: FG Münster 14.1.2010, 5 K
2852/05 E.
Mit Urteil vom 25.8.2009, (I R 88, 89/07) stellte der BFH fest,
dass die pauschale Besteuerung gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG
auch im Hinblick auf schwarze Fonds aus Drittstaaten
gegen die gemeinschaftsrechtlich verbürgte Kapitalverkehrsfreiheit
verstößt. Das Urteil ist über den entschiedenen Einzelfall
hinaus vorerst nicht anzuwenden (LFD Thüringen, 9.3.2010,
S 1980 a A - 02 - A 2.14). Nach Abstimmung zwischen den
obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder soll vor
Anwendung des Urteils zunächst eine Entscheidung des BFH in
dem noch anhängigen Revisionsverfahren VIII R 2/09 gegen
das Urteil des FG München (16.12.2008, 10 K 4614/05) abgewartet
werden. Aussetzung der Vollziehung kann in vergleichbaren
Fällen gewährt werden (OFD Münster 11.2.2010, Kurzinformation
ESt 002/2010).
Offen ist weiterhin, ob der Ausschluss des Halbeinkünfteverfahrens
bei ausländischen Fonds aus einem Drittland
gegen Verfassungs- oder Gemeinschaftsrecht verstoßt
(Revision unter VIII R 2/09, Vorinstanz FG München
16.12.2008, 10 K 4614/05, EFG 2009, 554). Zwar hatte der
BFH (25.8.2009, I R 88/07, I R 89/07) entschieden, dass
die pauschale Besteuerung von schwarzen Fonds gegen
die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt. Dabei ging es aber um
Erträge aus schwarzen Fonds, die ihren Sitz in einem EU-
Staat (Luxemburg) hatten. Die sog. Stand-Still-Klausel erlaubt
aber Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit, die
Ende 1993 mit Drittländern bereits bestanden hatten.
In diesem Zusammenhang hat der BFH (9.11.2011 - VIII R
18/08) klargestellt, dass die Ertragsbescheinigungen ausländischer
Investmentgesellschaften weder ein rückwirkendes
Ereignis nach § 175 AO noch ein nachträglich bekanntgewordenes
Beweismittel gem. § 173 AO ist. Die
amtlichen Bescheinigung einer ausschüttenden Körperschaft
gemäß § 44 KStG über anrechenbare Körperschaftssteuer
als materiell-rechtliche Voraussetzung für eine
Anrechnung auf die Einkommensteuer ist nicht mit Bescheinigungen
über ausländische Investmentfonds vergleichbar.
Anhängig ist unter VIII R 39/12 zur Besteuerung schwarzer
Fonds noch die Frage, ob die Vorschrift des § 18 Abs. 3
AuslInvestmG im Hinblick auf die Bestandsschutzregelung
des Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG einer Prüfung ihrer Vereinbarkeit
mit Europarecht (Art. 56 Abs. 1 EG) entzogen ist
(Vorgehend: FG Baden-Württemberg, 27.2.2012, 9 K
4048/09).
3.2. Fondsverluste durch Kapitalgesellschaft
Bei der Rückgabe von Investmentfondsanteilen durch eine
GmbH ist der auf die im Sondervermögen enthaltenen Aktien
entfallende Veräußerungsverlust, der Teil des bei Rückgabe der
Anteile entstandenen Gesamtgewinns war, dadurch steuerlich
zu neutralisieren, als er außerbilanziell dem Steuerbilanzgewinn
hinzuzurechnen ist (FG München, 17.3.2009, 6 K 3474/06). In
der unter I R 33/09 anhängigen Revision geht es nun um die
Frage, ob § 8b KStG im Jahr 2002 auf anteilige Aktienverluste
aus der Veräußerung von Investmentanteilen anwendbar ist.
3.3. Rückwirkende Anwendung für die Teilwert-AfA auf
Fondsverluste
Beim BFH ist die Frage des FG München (18.9.2012, 7 K
2684/10) anhängig, ob die von § 43 Abs. 18 KAGG angeordnete
rückwirkende Anwendung des § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG für
2002 verfassungswidrig ist, soweit eine Anwendung auf Personenversicherungsunternehmen
in Frage steht. Der BFH hat mit
Beschluss vom 15.5.2013 (I R 74/12) das Verfahren ausgesetzt.
Denn die Entscheidung hängt zum Teil davon ab, in welcher
Weise das BVerfG über den Vorlagebeschluss des FG
Münster vom 22.2.2008 (9 K 5096/07 K, EFG 2008, 983) entscheidet.
Zwar ist die Vorlagefrage lediglich darauf gerichtet, ob
der durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22. Dezember
2003 (BGBl I 2003, 2840) angefügte § 43 Abs. 18
KAGG insoweit gegen das Rechtsstaatsprinzip (Art. 20 Abs. 3,
2 Abs. 1 GG) verstößt, als darin die rückwirkende Anwendung
des gleichzeitig angefügten § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG auf alle
noch nicht bestandskräftigen Steuerfestsetzungen angeordnet
worden ist, und dies zur Folge hat, dass Teilwertabschreibun-
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
gen auf Anteile an Aktienfonds den steuerlichen Gewinn auch
des Veranlagungszeitraums 2002 nicht mehr mindern durften.
Im Revisionsfall resultiert die Zurechnung demgegenüber nicht
aus einer Teilwertabschreibung, sondern aus Aktienverlusten
aus der Rückgabe und Liquidation von Spezialfonds. Überdies
handelt es sich nicht um ein Personenversicherungsunternehmen.
Doch ändert das nichts daran, dass es in beiden Fällen
darum geht, ob die Anwendung von § 40a Abs. 1 Satz 2 KAGG
bereits auf Veranlagungszeiträume 2001 bis 2003 in verfassungsrechtlich
unzulässiger Weise zurückwirkt. Das bedingt
zugleich, dass die Entscheidung des BFH von der Antwort des
BVerfG über das Normenkontrollersuchen abhängen wird.
4. Verfahren zum ErbStG
4.1. Bewertung nach Nenn- oder Rückkaufwert
Beim BFH ist die Frage der Verwaltung unter II R 26/13 und II R
27/13 anhängig, ob die Übernahme von monatlichen Versicherungsbeiträgen
durch die Schenkerin zu einer mittelbaren
Schenkung eines Versicherungsanspruchs beim Beschenkten
führt (Vorinstanz FG München 20.2.2013 (4 K 690/10 und 4 K
738/10).
4.2. Deutsche Anzeigepflicht contra österreichisches
Bankgeheimnis
Unter II R 29/13 ist die praxisrelevante Frage anhängig, ob die
Anzeigepflicht nach § 33 ErbStG unselbständige Zweigstellen
inländischer Kreditinstitute auf österreichischem Hoheitsgebiet
angesichts des österreichischen Bankgeheimnisses erfasst.
Sollte das der Fall sein, ist zu klären, ob wegen der damit verbundenen
Pflichtenkollision ein Verstoß gegen die Niederlassungsfreiheit
in Betracht kommt. Die Vorinstanz (FG München,
25.7.2012, 4 K 2675/09) hatte beides abschlägig entschieden.
4.3. Anrechnung von ausländischer Erbschaftsteuer auf
Kapitalvermögen
Haben Erblasser und Erbe ihren Wohnsitz in Deutschland, ist
die im Ausland erhobene Erbschaftsteuer auf Kapitalvermögen,
das nach der Definition der §§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG, 121
BewG nicht zum Auslandsvermögen gehört, nicht auf die deutsche
Erbschaftssteuer anzurechnen. Die Besteuerung des
Erwerbs von Auslandsvermögen nach § 21 ErbStG, für den
auch ausländische Erbschaftsteuer gezahlt wird, verstößt weder
gegen die unionsrechtlich gewährleistete Kapitalverkehrsfreiheit
noch gegen das Diskriminierungsverbot und die Eigentumsgarantie
nach europäischem Recht. Führt die Doppelbesteuerung
zu einem Härtefall, ist dies durch nationale Billigkeitsregelungen
auszugleichen. Aus Art. 6 des EU-Vertrages folgt kein generelles
Übermaßverbot, das eine Gesamtsteuerbelastung der Besteuerung
durch zwei Mitgliedstaaten in Höhe von mehr als 50
% verbietet. Die Erbschaft- und Schenkungsteuer verschließt
sich schon wesensgemäß der Anwendung eines Halbteilungsgrundsatzes
(BFH 19.6.2013, II R 10/12).
Gegen dieses Urteil wurde beim BVerfG unter 1 BvR 2488/13
Verfassungsbeschwerde hinsichtlich der Bedeutung der ausländischen
Erbschaftsteuer auf Kapitalvermögen eines inländischen
Erblassers für die deutsche Erbschaftsteuer eingelegt.
4.4. Verfassungswidrigkeit der
Erbschaftsteuerreformgesetzes
Der BFH hatte mit Beschluss vom 5. 10. 2011 (II R 9/11, BStBl
2012 II S. 29) das BMF zum Verfahrensbeitritt mit Frage aufgefordert.
In dem Verfahren musste entschieden werden, ob
die auf Steuerentstehungszeitpunkte im Jahr 2009 beschränkte
Gleichstellung von Personen der Steuerklasse II
(u.a. Geschwister, Neffen und Nichten) mit Personen der
Steuerklasse III (fremde Dritte) verfassungsgemäß ist und
§§ 19 Abs. 1, 13a und 13b ErbStG in der auf den 1. Januar
2009 zurückwirkenden Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes
deshalb gegen den allgemeinen Gleichheitssatz
verstößt, weil die die erbschaftsteuerlichen Regelungen
zum begünstigten Betriebsvermögen in §§ 13a und
13b ErbStG es ermöglichen, durch bloße Wahl bestimmter
Gestaltungen (gewerblich geprägte Personengesellschaft;
Kapitalgesellschaft) die Steuerfreiheit des Erwerbs von
Vermögen gleich welcher Art und unabhängig von dessen
Zusammensetzung und Bedeutung für das Gemeinwohl zu
erreichen.
Bedenken bestehen insoweit im Hinblick auf die Anforderungen
des allgemeinen Gleichheitssatzes (Art. 3 Abs. 1 GG) an die
Besteuerung, nämlich vor allem die Ausrichtung der Steuerlast
an den Prinzipien der finanziellen Leistungsfähigkeit und der
Folgerichtigkeit, die Gewährung von Steuerentlastungen nur bei
Vorliegen entsprechend gewichtiger Gründe des Gemeinwohls,
vollständige Verschonung bestimmter Steuergegenstände von
der Besteuerung nur im Ausnahmefall, gleichheits- und zweckgerechte
Ausgestaltung von Vergünstigungstatbeständen, besondere
Schranken für gesetzliche Typisierungen
Das BVerfG hatte festgestellt, dass die Überarbeitung des
ErbStG mit Wirkung zum 1.1.2009 zur Beseitigung einer verfassungswidrigen
Rechtslage notwendig war (7.11.2006, 1 BvL
10/02, BStBl II 2007, 192; 15.1.2008, 1 BvL 2/04; 12.10. 2010,
1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224). Ohne diese neuen Erbschaftsteuerregelungen
wäre das alte zuvor bestehende ErbStG
nichtig und dann könnte der Fall eintreten, dass kein wirksames
Erbschaftsteuerrecht besteht. Folge: Alle Erbfälle oder Schenkungen
wären nicht steuerpflichtig.
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
Hinweis: Die Bundesregierung weist die Bedenken des Wissenschaftlichen
Beirats beim Bundesfinanzministerium gegen die Erbschaftsteuerreform
zurück (BT-Drucks. 17/9249). Mit der Reform
seien die Voraussetzungen für einen steuerbegünstigten Unternehmensübergang
bei langfristiger Fortführung der Unternehmen unter
Sicherung der Arbeitsplätze geschaffen worden. Mit Blick auf die
Erhaltung von Unternehmen und Arbeitsplätzen seien die Verschonungen
zielführend.
Mit Beschluss vom 27.9.2012 (II R 9/11, beim BVerfG unter 1
BvL) legt der BFH dem BVerfG die Frage vor, ob § 19 Abs. 1
ErbStG in Verbindung mit §§ 13a und 13b ErbStG n.F. wegen
Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs.
1 Grundgesetz - GG) verfassungswidrig ist.
Der BFH ist der Auffassung, dass die §§ 19 Abs. 1, 13a und
13b ErbStG (Fassung des Wachstumsbeschleunigungsgesetzes)
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz verstoßen. Denn
die in §§ 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen
gehen in wesentlichen Teilbereichen von großer finanzieller
Tragweite über das verfassungsrechtlich gerechtfertigte
Maß hinaus. Im Einzelnen stützt der BFH seine Vorlage auf die
Gesichtspunkte, dass die weitgehende oder vollständige steuerliche
Verschonung des Erwerbs von Betriebsvermögen, landund
forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften
oder Anteilen daran eine nicht durch ausreichende
Gemeinwohlgründe gerechtfertigte und damit verfassungswidrige
Überprivilegierung darstellt. Es kann nicht unterstellt werden,
dass die Erbschaftsteuer typischerweise die Betriebsfortführung
gefährdet. Die steuerliche Verschonung geht weit über das
verfassungsrechtlich Gebotene und Zulässige hinaus, Betriebsvermögen
ohne Rücksicht auf den Wert des Erwerbs und die
Leistungsfähigkeit des Erwerbers freizustellen.
§§ 13a und 13b ErbStG weisen ferner einen verfassungswidrigen
Begünstigungsüberhang auf. Sie ermöglichen es Steuerpflichtigen,
durch rechtliche Gestaltungen nicht betriebsnotwendiges
Vermögen, das den Begünstigungszweck nicht erfüllt,
in unbegrenzter Höhe ohne oder mit nur geringer Steuerbelastung
zu erwerben. Es unterliegt weitgehend der Dispositionsfreiheit
des Erblassers oder Schenkers, Vermögensgegenstände,
die ihrer Natur nach im Rahmen der privaten Vermögensverwaltung
zu halten oder zu steuerbegünstigtem Betriebsvermögen
zu machen.
Die Bestimmungen hinsichtlich des sog. Verwaltungsvermögens
(§ 13b Abs. 2 ErbStG) sind nicht geeignet, begünstigtes
Betriebsvermögen von weitgehend risikolosem und daher nicht
begünstigungswürdigem Betriebsvermögen abzugrenzen. So
kann bei entsprechender Gestaltung der unschädliche Anteil
des nicht begünstigungswürdigen Verwaltungsvermögens deutlich
über 90 Prozent des gesamten Betriebsvermögens betragen.
Ferner gehören Geldforderungen - wie etwa Sichteinlagen,
Sparanlagen und Festgeldkonten bei Kreditinstituten - nicht
zum Verwaltungsvermögen, sodass ein Anteil an einer GmbH
oder GmbH und Co. KG, deren Vermögen ausschließlich aus
solchen Forderungen bestehe (z.B. sog. "Cash-GmbH), durch
freigebige Zuwendung oder von Todes wegen erworben werden
könne, ohne dass Erbschaftsteuer anfällt.
Die zusätzlich zu den Freibeträgen des § 16 ErbStG anwendbaren
Steuervergünstigungen nach §§ 13a und 13b ErbStG zusammen
mit zahlreichen anderen Verschonungen führen dazu,
dass die Steuerbefreiung die Regel und die tatsächliche Besteuerung
die Ausnahme bleiben. Die Verfassungsverstöße
führen laut BFH - teils für sich allein, teils in ihrer Kumulation -
zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden
verfassungswidrigen Fehlbesteuerung. Dadurch werden diejenigen
Steuerpflichtigen, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen
können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der
Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung
verletzt.
In Hinsicht auf einen denkbaren erbschafts- und schenkungsteuerlosen
Zustand im Falle einer Nichtigkeit des ErbStG
rückwirkend seit dem 1.1.2009, sofern die Grundlage für die
Festsetzung von Erbschaft- und Schenkungsteuer entfällt, sind
entsprechenden Vorbereitung anzustellen und Fälle offen zu
halten.
Welche praktischen Konsequenzen es hat, wenn das BVerfG
die Bedenken des BFH teilt, ist schwer vorhersehbar. Kaum
vorstellbar ist, dass das gesamte ErbStG rückwirkend für verfassungswidrig
und nicht mehr anwendbar erklärt wird. Ebenso
wenig liegt es nahe, dass isoliert nur die Steuerverschonung
rückwirkend für unanwendbar erklärt wird. Näher liegt es, dass
das BVerfG den Gesetzgeber auffordert, für die Zukunft nachzubessern,
wie dies in anderen Fällen geschehen ist (auch für
das Erbschaftsteuerrecht). Soweit die Erbschaftsteuerfestsetzungen
im Hinblick auf die Vorlage nicht für vorläufig nach §
165 AO erklärt werden, ist es für nicht durch §§ 13a, 13b
ErbStG Begünstigte gleichwohl ratsam, die Steuerfestsetzung
offenzuhalten.
Sämtliche Festsetzungen für ab dem 1.1.2009 entstandene
Erbschaft- oder Schenkungsteuer ergehen im Rahmen der
verfahrensrechtlichen Möglichkeiten hinsichtlich der Frage der
Verfassungsmäßigkeit des ErbStG vorläufig gem. § 165 Abs. 1
Satz 2 Nr. 3 AO. Es ist daher nicht mehr erforderlich, Einspruch
einzulegen, um den Steuerfall bis zur Entscheidung des BVerfG
offen zu halten (Gleich lautende Ländererlasse 14.11.2012,
2012/0987650).
4.5. Zinsen bei Geldvermächtnissen
Beim BFH als anhängige Verfahren unter VIII R 40/13 geht es
um die Frage, ob eine testamentarisch verfügte spätere Fällig-
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
keit eines Geldvermächtnisses unter gleichzeitiger Bestimmung
einer Verzinsung bis zum Fälligkeitszeitpunkt hinsichtlich der
angefallenen Zinsen zu Einkünften aus Kapitalvermögen führt
oder die Zinsen Teil des Gesamtvermächtnisses sind. Eingelegt
wurde die Revision vom Steuerpflichtigen gegen das Urteil vom
FG Düsseldorf (14.2.2013, 16 K 3701/12 E).
4.6. Zinsloses Darlehen und Bemessung der
Schenkungsteuer
Hier geht es um folgende Punkte:
Gewährt ein Partner einer eheähnlichen Lebensgemeinschaft
seinem Lebenspartner ein zinsloses Darlehen, das
aus dem Erhalt der Lebensgemeinschaft motiviert ist, so
liegt darin eine Schenkung unter Lebenden nach § 7 Abs. 1
Nr. 1 ErbStG, die mit 5,5 % gemäß § 12 ErbStG i.V.m. §§
15 Abs. 1, 12 Abs. 3 BewG anzusetzen ist. Die Revision
wurde zugelassen, da ein Zinssatz von 5,5 % bei seriöser
Geldanlage nicht zu erzielen war (FG Münster 29.3.2012, 3
K 3819/10 Erb). Die Revision wurde unter II R 25/12 mit
der Frage eingelegt, ob eine Gegenleistung darin angenommen
werden kann, dass der Darlehensnehmer mit dem
-geber eine eheähnliche Lebensgemeinschaft eingeht und
ob das Bewertungsgesetz eine Abweichung des Zinssatzes
von 5,5 % (§ 12 Abs. 3 BewG) vorsieht, wenn der marktübliche
Zins nachweislich geringer ist.
Zudem ist beim BFH als anhängiges Verfahren unter II R
19/13 die Frage notiert, ob und inwieweit die Hingabe eines
zinslosen Darlehens durch einen Muslim wegen des im Islam
geltenden Zinsverbots dennoch als freigebige Zuwendung
der Schenkungsteuer unterliegt (Vorinstanz FG Düsseldorf,
Entscheidung vom 20.3.2013, 4 K 3143/12 Erb).
4.7. Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs als schädliche
Verfügung
Laut FG Münster stellt die Übertragung begünstigten Betriebsvermögens
zur Erfüllung eines Pflichtteilsanspruchs eine schädliche
Verfügung i.S.v § 13a Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar. Damit
erfolgt eine Bestätigung von R 62 Abs. 2 Satz 2 ErbStR 2003,
was aber auch für den Rechtsstand ab 2009 relevant ist (FG
Münster 10.5.2012, 3 K 667/10 Erb). Hiergegen wurde vom
Steuerpflichtigen unter II R 36/12 Revision eingelegt.
4.8. Anrechnung ausländischer Steuer
Die ausländische Schenkungsteuer wird gemäß § 21 ErbStG
nach dem Urteil des BFH (7.9.2011, II R 58/09) nur insoweit
angerechnet, als sie auf den Letzterwerb entfällt. Daher führt
die auf Vorerwerbe nach § 14 ErbStG gezahlte Auslandssteuer
zu keiner Berücksichtigung. Sind für die Erfassung des Letzterwerbs
mehrere Zuwendungen von Auslandsvermögen zusammenzurechnen,
entfällt dies für die Steuer auf jeden Vorerwerb
innerhalb des 10-Jahres-Zeitraums, auch wenn es wegen der
Einbeziehung der früheren Erwerbe über § 14 Abs. 1 ErbStG
zur Anwendung eines höheren progressiven Steuersatzes für
den Letzterwerb kommen kann. Erfasst wird im Inland - trotz
der Zusammenrechnung - auch dann nur die letzte Schenkung
oder Erbschaft, wenn die ausländische Schenkungsteuer für die
Vorerwerbe nicht oder nur zum Teil angerechnet werden konnte,
weil keine oder eine niedrigere deutsche Schenkungsteuer
festzusetzen war. Dies verstößt nicht gegen die Kapitalverkehrsfreiheit,
weil der Auslandserwerb nur deshalb höher belastet
wird, weil beide Staaten die Schenkung besteuern, die Doppelbelastung
nicht durch DBA ausgeschlossen wird, die Länder
über eine gewisse Autonomie verfügen und nicht verpflichtet
sind, ihr eigenes Steuersystem denen der anderen Mitgliedstaaten
anzupassen. Gegen das Urteil wurde beim BVerfG unter 1
BvR 2777/11 Verfassungsbeschwerde eingelegt.
4.9. Anrechnung von ausländischer Erbschaftsteuer auf
Kapitalvermögen
Haben Erblasser und Erbe ihren Wohnsitz in Deutschland, ist
die im Ausland erhobene Erbschaftsteuer auf Kapitalvermögen,
das nach der Definition der §§ 21 Abs. 2 Nr. 1 ErbStG, 121
BewG nicht zum Auslandsvermögen gehört, nicht auf die deutsche
Erbschaftssteuer anzurechnen. Nach dem FG Baden-
Württemberg (21.12.2011, 7 K 1935/10) verstößt die Besteuerung
des Erwerbs von Auslandsvermögen, für den auch ausländische
Erbschaftsteuer gezahlt wird, weder gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
noch gegen das Diskriminierungsverbot und
die Eigentumsgarantie nach europäischem Recht. Führt die
Doppelbesteuerung zu einem Härtefall, ist dies durch nationale
Billigkeitsregelungen auszugleichen. Aus dem EU-Vertrag folgt
kein generelles Übermaßverbot, das eine Gesamtsteuerbelastung
der Besteuerung durch zwei Mitgliedstaaten in Höhe von
mehr als 50 % verbietet. Hiergegen wurde unter II R 10/12
Revision eingelegt.
4.10. Einordnung einer Kettenschenkung
Schenkt der Empfänger den Gegenstand sofort weiter, ist er
schenkungsteuerlich als Zwischenerwerber ungeachtet dessen
grundsätzlich nicht bereichert, dass zivilrechtlich zwei Zuwendungen
anzunehmen sind. Zwar knüpft das ErbStG an die
bürgerlich-rechtlichen Gestaltungen an und verwendet dem
Zivilrecht entnommene Begriffe. Dies schließt jedoch nicht aus,
dass zivilrechtliche Gestaltungen und Begriffe entsprechend
den steuerrechtlichen Bedeutungszusammenhängen selbständig
interpretiert werden können und müssen. Ziel der Erbschaftund
Schenkungsteuer ist es, den durch Erbfall oder Schenkung
anfallenden Vermögenszuwachs zu erfassen und die daraus
resultierende Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
zu besteuern. Eine Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
tritt in der Regel jedoch nicht ein, wenn der Zwischenerwerber
den Gegenstand sofort weiterverschenkt.
Typischerweise sind bei solchen Kettenschenkungen eng miteinander
verbundene Personen beteiligt, wobei die Weitergabe
des geschenkten Gegenstandes in der Regel dem ursprünglichen
Inhaber bekannt, unter den Beteiligten abgestimmt und
entsprechend vorbereitet ist. In solchen Fällen also, in denen
die unmittelbare Weitergabe vorgezeichnet ist, führt der von
Anfang an auf unmittelbare Weitergabe angelegte Zwischenerwerb
nicht zu einer Steigerung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
des Zwischenerwerbers und daher auch nicht zu einer
Bereicherung (FG München 25.5.2011, 4 K 960/08, Revision
unter II R 37/11 und 4 K 396/11, Revision unter II R 45/11).
In den Revisionen kann der BFH die Frage klären, ob ein Zwischenerwerber
bei einer Kettenschenkung steuerlich nicht bereichert
ist, wenn er den Gegenstand unmittelbar weiterschenkt,
auch wenn zivilrechtlich zwei Zuwendungen anzunehmen sind.
Hinweis: Im seinem Beschluss vom 30.11.2011 (II B 60/11) hat der
BFH eine Grundstücksschenkung an ein Kind bei anschließender
Weiterschenkung als Zuwendung an das Schwiegerkind als Kettenschenkung
bejaht und wegen der Verpflichtung zur Weitergabe besteht
keine Bereicherung der Mittelsperson aus dem Vermögen des
Zuwendenden und gleichzeitig kommt keine Schenkung der Mittelsperson
an den Dritten in Betracht.
4.11. Geschlossene Fonds aus Drittländern
Privilegien für Betriebsvermögen
Für verschenkte oder vererbte Anteile an Immobilienfonds oder
gewerblichen Schiffs-, Solar-, Windkraft-, Biogas- und Lebensversicherungsfonds
sowie gezielt gewerblich geprägte Leasingund
Private Equity Fonds lassen sich seit 2009 neue Privilegien
nutzen. Das gilt aber nur für Gesellschaften mit Sitz im Inland
oder im EU- und EWR-Ausland. Fonds aus Amerika, Australien,
Asien oder Afrika sind die steuerlichen Vergünstigungen hingegen
verschlossen. Der BFH (15.12.2010, II R 63/09, BStBl 2011
II S. 221) hat den EuGH zur Klärung gemeinschaftsrechtlicher
Fragen angerufen, die den Ausschluss des in einem Drittstaat
befindlichen Vermögens von erbschaftsteuerrechtlichen Begünstigungen
für Besitztümer in der EU betreffen. Die steuerliche
Behandlung von Erbschaften fällt nach ständiger Rechtsprechung
des EuGH unabhängig von der Art und Zusammensetzung
des übergehenden Vermögens unter die Vertragsbestimmungen
über den Kapitalverkehr. Danach liegt ein Verstoß
gegen die Kapitalverkehrsfreiheit vor, wenn Steuervergünstigungen
auf Erbschaften nicht für Vermögen aus Nicht-EU-
Staaten gewährt werden. Im Hinblick darauf sprechen nach
Ansicht des BFH gute Gründe dafür, dass eine Erbschaft auch
insoweit in den Schutzbereich der Kapitalverkehrsfreiheit fällt,
als sich darin Anteile an einer ausländischen Gesellschaft befinden.
Generell sollten Erben und Beschenkte ihre Bescheide mit
Verweis auf das beim EuGH unter Az. C 31/11 anhängige Verfahren
offen halten. Die Wahrscheinlichkeit einer positiven
Entscheidung ist hoch. Die für die bewertungsabhängigen
Steuern und für die Verkehrsteuern zuständigen Vertreter der
obersten Finanzbehörden des Bundes und der Länder haben
beschlossen, in gleich gelagerten Fällen - in Bezug auf die
Altregelung bis 2008 und die ab 2009 geltende Steuerbegünstigung
nach § 13b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG - das Verfahren ruhen zu
lassen und Aussetzung der Vollziehung zu gewähren (FinMin
Baden-Württemberg 16.3.2011, 3-S 3812 b/3).
Persönlicher Freibetrag
Der EuGH hatte entschieden, Artikel 56 EG in Verbindung mit
Artikel 58 EG sei dahin auszulegen, dass er der Regelung eines
Mitgliedstaates, die hinsichtlich der Berechnung der Schenkungsteuer
vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage
im Fall der Schenkung eines im Inland belegenen
Grundstücks dann, wenn Schenker und Schenkungsempfänger
zur Zeit der Ausführung der Schenkung ihren Wohnsitz
in einem anderen Mitgliedstaat hatten, niedriger ist als der Freibetrag,
der zur Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest
einer von ihnen zu diesem Zeitpunkt seinen Wohnsitz im erstgenannten
Mitgliedstaat gehabt hätte (22.4.2010, Rechtssache
C-510/08 Mattner, BFH/NV 2010 S. 1212).
Zur Anpassung des ErbStG an diese Entscheidung wurde dem
Erwerber eines an sich nur beschränkt steuerpflichtigen Vermögensanfalls
durch das Beitreibungsrichtlinien-
Umsetzungsgesetz ein Antragsrecht eingeräumt, wenn einer
der Zuwendungsbeteiligten oder beide Zuwendungsbeteiligte in
einem EU-oder EWR-Mitgliedstaat ansässig sind. Mit dem
Antrag unterwirft er seinen Erwerb den Regelungen der unbeschränkten
Steuerpflicht. Dadurch kann er auch den höheren
Freibetrag nach § 16 Absatz 1 ErbStG in Anspruch nehmen,
der sich nach seinem persönlichen Verhältnis (Steuerklasse)
zum Erblasser oder Schenker ergibt.
Das FG Düsseldorf (2.4.2012, 4 K 689/12 Erb) hat dem EuGH
unter C-181/12 um eine Vorabentscheidung zur Frage ersucht,
ob Artikel 56 und 58 dahin auszulegen sind, dass sie einer
nationalen Regelung über die Erhebung der Erbschaftsteuer
entgegenstehen, die bei dem Erwerb durch Erbanfall von einer
gebietsfremden Person nur einen Freibetrag von 2.000 Euro
vorsieht, während bei einem Erwerb durch Erbanfall ein Freibetrag
von 500.000 Euro gewährt würde, wenn der Erblasser oder
der Erwerber zur Zeit des Erbfalls seinen Wohnsitz nicht in
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, sondern in einem
Drittland hat. Der EuGH hat bereits Beschränkungen des Kapitalverkehrs
zwischen den Mitgliedstaaten und Drittländern untersagt
(EuGH 18.12.2007, Rs. C-101/05).
Der EuGH beantwortet das Vorabentscheidungsersuchen so,
dass die Art. 56 EG und 58 EG dahin auszulegen sind, dass sie
einer Regelung eines Mitgliedstaats über die Berechnung von
Erbschaftsteuern entgegenstehen, die für den Fall des Erwerbs
eines im Gebiet dieses Staates belegenen Grundstücks durch
Erbanfall vorsieht, dass der Freibetrag auf die Steuerbemessungsgrundlage
dann, wenn der Erblasser und der Erwerber
zum Zeitpunkt des Erbfalls ihren Wohnsitz in einem Drittland
wie der Schweiz hatten, niedriger ist als der Freibetrag, der zur
Anwendung gekommen wäre, wenn zumindest eine dieser
Personen zu diesem Zeitpunkt ihren Wohnsitz in einem Mitgliedstaat
gehabt hätte (EuGH-Urteil vom 17.10.2013, Rechtssache
C-181/12).
Hinweis: Weitere Einzelheiten siehe auch die gleich lautenden Erlasse
der obersten Finanzbehörden der Länder vom 15.3.2012
(BStBl 2012 I S. 328) und der OFD Münster, Kurzinfo Sonstige Besitz-
und Verkehrsteuern 4/2012 vom 1.10.2012.
4.12. Ersatzerbschaftsteuer bei Familienstiftungen
Besteht das Stiftungsvermögen im Wesentlichen aus einem
Unternehmen oder Unternehmensbeteiligungen, spricht der
vom Stifter beabsichtigte Erhalt des Unternehmens weder für
noch gegen ein Familieninteresse im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 4
ErbStG. Denn der Erhalt und die Weiterentwicklung des Stiftungsvermögens
stellen noch keinen Stiftungszweck dar. Gewährt
die Stiftungssatzung ausschließlich Familienmitgliedern
als Ansprüche verfestigte Rechtspositionen, steht der Annahme
eines wesentlichen Familieninteresses nicht entgegen, dass die
Bezugsberechtigung die Unterschreitung von Einkommensgrenzen
voraussetzt, die jedoch bei den Destinatären im Dreißigjahreszeitraum
nicht eingetreten ist. Auf die Wahrscheinlichkeit,
mit der die Destinatäre mit Unterstützungsleistungen rechnen
konnten, kommt es nicht an (BFH 18.11.2009, II R 46/07).
Gegen das Urteil wurde unter 1 BvR 2570/10 Verfassungsbeschwerde
eingelegt, inwieweit Ersatzerbschaftsteuer bei Familienstiftungen
anfällt.
4.13. Unsichere Rückzahlung
Ähnlich wie beim Einnahmezufluss im Rahmen eines Schneeballsystems
spielt die Frage auch für die Bewertung von Kapitalforderungen
gem. § 12 BewG eine Rolle, wenn die Realisierung
aufgrund der vom Anlagepartner verursachten Kapitalunterdeckung
unsicher erscheint. Gegen das Urteil des FG Saarland
(v. 6.12.2006 - 1 K 165/03, EFG 2007, 506) hatte die Verwaltung
Revision eingelegt. Dabei sollte entscheiden werden,
ob wegen der Kapitalunterdeckung kein Rückfluss der Anlagesumme
vorliegt, wodurch diese Forderung mit Null zu bewerten
wäre.
Der BFH (22.9.2010, II R 62/08) hat die Revision an das FG
zurückverwiesen, weil zunächst geprüft werden muss, in welcher
Höhe zivilrechtlich durchsetzbare Ansprüche bestanden
hatte und ob dabei zum Ansatz eines unter dem Nennwert
liegenden Werts führende rechtliche Unsicherheiten gegeben
waren. II R 62/08
Nach dem FG des Saarlandes (Beschluss v. 12.10.2011 - 1 V
1266/11) könnte - entgegen der gefestigten BFH-
Rechtsprechung - eine gegen den Anlagebetrüger gerichtete
Forderung des Anlegers mit einem darunter liegenden Nennwert
bis hin zu Null nach § 12 Abs. 1 oder Abs. 2 BewG zu
bewerten sein. Dies setzt nicht den Nachweis voraus, dass das
Kapital zum Stichtag bereits teilweise oder vollständig verloren
war. Vielmehr kommt der Ansatz eines niedrigeren Werts bereits
dann in Betracht, wenn die Einbringlichkeit der Ansprüche
zum frühestmöglichen Fälligkeitszeitpunkt nach den wirtschaftlichen
Verhältnissen zweifelhaft war. Es ist danach aus der Sicht
des jeweiligen Stichtags eine Prognose über die Einbringlichkeit
der Forderungen bei Fälligkeit vorzunehmen. Das FG gewährt
dem betrogenen Anleger auf die wertlosen Gutschriften Aussetzung
der Vollziehung, insbesondere da unterschiedliche Aussagen
und Widersprüche in der Rechtsprechung des BFH zu
Schneeballsystemen bestehen.
Die Verwaltung hat gegen den Beschluss des FG Saarland
Beschwerde unter VIII B 176/11 eingelegt. Als Hauptverfahren
ist die Klage unter 1 K 1680/10 anhängig. Auch wenn derzeit
keine Verfahrensruhe kraft Gesetzes möglich ist, sollten Fälle
mit besteuerten Schneeballerträgen offen gehalten werden.
Beim BFH ist zudem die Revision unter VIII R 38/13 zur Frage
anhängig, ob die Gutschrift von Scheinrenditen als Kapitaleinkünfte
auch bei betrügerischem Schneeballsystem gilt und ob
leichtfertige Steuerverkürzung durch die Nichterklärung der
gutgeschriebenen Scheinrenditen in der Einkommensteuererklärung
mit der Folge der Verlängerung der Festsetzungsfrist
vorliegt (Vorinstanz FG Köln 13.3.2013, 10 K 2820/12).
5. Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren
5.1. Verfassungsbeschwerde zum Teilabzug von Verlusten
im Rahmen des § 17 EStG
Wird im Rahmen einer von § 17 EStG erfassten Veräußerung
ein Verlust erzielt, so ist dieser Verlust gemäß § 3c Abs. 2 EStG
nur zur Hälfte bzw. mit 60 % abziehbar (BFH 20.4.2011, I R
97/10, BStBl 2011 II S. 815). Die beim BVerfG unter 2 BvR
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2690/11 anhängige Verfassungsbeschwerde dreht sich um die
Frage, ob das Halb- bzw. Teileinkünfteverfahren auch bei Verlusten
gilt und ob § 3c Abs. 2 EStG mit dem GG vereinbar ist.
6. Abgabenordnung
6.1. Schätzung von Kapitaleinkünften
Zur Schätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen - sowohl
dem Grunde als auch der Höhe nach - liegt dem BFH unter VIII
R 23/12 die Frage vor, inwieweit dies bei der Aufdeckung bisher
nicht bekannter Geldanlagen im Ausland erfolgen kann und
muss (Vorinstanz: FG Münster 24.4.2012, 6 K 4728/09 E).
6.2. Nachträgliche Änderung bei Verstoß gegen das EU-
Recht
Das Unionsrecht verlangt nur, dass die Mitgliedstaaten die
verfahrensrechtlichen Fristen, die zur Durchsetzung einzuhalten
sind, nicht ungünstiger ausgestalten sind als in den nur das
innerstaatliche Recht betreffenden Verfahren. Weiter darf es
nicht praktisch unmöglich sein, eine auf das Unionsrecht gestützte
Rechtsposition geltend zu machen. Danach sind Verwaltungsakte,
die nach Ablauf einer angemessenen Frist nicht
mehr anfechtbar sind, selbst wenn sie gegen das Unionsrecht
verstoßen, für die Beteiligten bindend. Nach der EuGH-
Rechtsprechung (24.3.2009, C-445/06, Danske Slagterier) gilt
dieser Grundsatz nur dann nicht, wenn Bürger von Behörden
zunächst von der rechtzeitigen Einlegung einer Klage abgehalten
und ihnen der Einwand der verspäteten Klageerhebung
entgegengehalten wird (BFH 16.9.2010, V R 48/09, V R 49/09
und V R 51/09).
Da gegen diese Urteile Verfassungsbeschwerde unter 1 BvR
1390/11, BvR 1395/11 und 1 BvR 1403/11 eingelegt wurde,
können Fälle ruhend gestellt werden, wenn es beispielsweise
um einen Verstoß gegen die Niederlassungs- oder Kapitalverkehrsfreiheit
geht, der Einnahmen nach § 20 EStG oder unentgeltlich
erworbenes Kapitalvermögen nach dem ErbStG betrifft.
6.3. Haftung der Bank für ihre Kunden
Ein Kreditinstitut kann, auch wenn es seinen Kunden einen
anonymen Kapitaltransfer zu ausländischen Banken ermöglicht
hat, nach § 70 AO nur dann in Haftung genommen werden,
wenn feststeht, dass die Kunden Steuern hinterzogen haben.
Laut mehreren Urteilen des FG Düsseldorf vom 18.2.2010 (z.B.
8 K 4290/06 H, EFG 2010 S. 998) ist es nicht zulässig, die
fehlende Überzeugung durch Wahrscheinlichkeitsaussagen zu
ersetzen. Deshalb ist es nicht möglich, die Erkenntnis, dass
über 90 Prozent der enttarnten Kunden tatsächlich ESt hinterzogen
haben, dafür heranzuziehen, dass auch ein Großteil der
nicht enttarnten Kunden (wahrscheinlich) Steuern hinterzogen
hat. Mitarbeiter einer Bank können durch Haftungsbescheid für
Steuern auf Zinserträge gem. § 71 AO in Anspruch genommen
werden, wenn sie an der Steuerhinterziehung der Kunden mitgewirkt,
sie durch bestimmte Verfahrensweisen unterstützt
haben. Das gilt beispielsweise dann, wenn Kunden ein von
Bankmitarbeitern angebotenes System der Verschleierung
nutzen, um Gelder spurlos auf ausländische Konten transferieren
zu können.
Dem BFH liegen unter VIII R 19/10 bis VIII R 24/10 mehrere
von der Verwaltung eingelegte Revisionen gegen Urteile des
FG Düsseldorf zu den Fragen vor, ob
ein Vorstandsvorsitzender einer Bank nach § 71 AO
wegen der vom Finanzamt lediglich vermuteten Hinterziehung
von Kapitaleinkünften von namentlich nicht
identifizierten Kunden haftet, die Bargeld oder Wertpapiere
über die Bank ohne Legitimationsprüfung anonym
zu den Auslandstöchtern der Bank transferiert
haben.
sich das Vorliegen einer Steuerhinterziehung im Einzelfall
mit Hilfe von Wahrscheinlichkeitsaussagen begründen
lässt.
Erkenntnisse aus Vergleichsgruppen (enttarnte Wertpapierkunden)
zur Überzeugungsbildung des Gerichts
herangezogen werden können.
7. Steuerbefreiung nach § 8b KStG
Mit Einführung der Abgeltungsteuer ist es lukrativer geworden,
Aktien unter dem Mantel einer so genannten Spardosen-GmbH
zu verwalten. Dies bringt Steuerfreiheit auf Dividenden und
Verkaufsgewinne, bei vollem Kostenabzug. Generell steht diese
Steuerfreiheit auf dem Prüfstand, da die EU-Kommission
Deutschland unter 2004/4349 vor dem EuGH verklagt hat, weil
Dividendenzahlungen ins Ausland höher besteuert werden als
Ausschüttungen im Inland. Bereits im Entwurf der JStG 2009
sollten Streubesitzbeteiligungen unter 10 % mit Verweis auf das
EU-Recht körperschaftsteuerpflichtig werden, das Vorhaben
wurde aber zunächst einmal zurückgestellt. Zudem droht die
Einstufung der vermögensverwaltenden GmbH als Finanzunternehmen
i.S. von § 8b Abs. 7 KStG, sodass die Steuerfreiheit
entfällt. Der BFH (12.10.2011, I R 4/11; 30.11.2011, I B 105/11;
14.1.2009, I R 36/08, BStBl 2009 II S. 671; 15.6.2009, I B
46/09, BFH/NV 2009 S. 1843 und 15.6.2009, I B 46/09,
BFH/NV 2009 S. 1843) legt diese Ausnahmeregelung weit aus
und plädiert analog zur Finanzverwaltung (BMF 25.7.2002, IV A
2 - S 2750a - 6/02, BStBl 2002 I S. 712 ) für eine Steuerpflicht,
selbst beim Halten von Firmenanteilen.
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Bei der Beurteilung der Haupttätigkeit ist nicht nur auf die Bruttoerträge
abzustellen, sondern es ist auf Grund aller Umstände
des Einzelfalls der Schwerpunkt der unternehmerischen Tätigkeit
zu ermitteln. Ein Veräußerungsgewinn muss dabei nicht
außer Betracht bleiben. Das Ziel der kurzfristigen Erzielung
eines Eigenhandelserfolgs ist eine innere Tatsache, die anhand
der Umstände des Einzelfalls zu überprüfen ist. Die Zuordnung
der Beteiligung zum Umlaufvermögen ist dabei ein Indiz. Maßgeblich
ist, ob im Erwerbszeitpunkt eine zeitlich kurzfristige
Wiederanlage beabsichtigt und die aus der Systembedingtheit
des Geschäfts resultierende Marktsituation jederzeit unmittelbar
ausgenutzt werden soll (BFH 12.10.2011, I R 4/11; 30.11.2011,
I B 105/11).
Nach dem Urteil des FG Köln vom 22.11.2011 (13 K 2853/07,
IStR 2012 S. 116) entspricht es zwar der Anwendung der nationalen
körperschaftsteuerrechtlichen Regelungen, dass nach §
8b Abs. 7 KStG - für die Gewerbesteuer i.V.m. § 7 GewStG -
5% der Dividenden aus Anteilen an einer ausländischen Gesellschaft,
die nach einem DBA von der Körperschaftsteuer
befreit sind, als Betriebsausgaben, die mit den Einnahmen in
unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und
daher nach § 3c EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG nicht als Betriebsausgaben
abgezogen werden können. Die Anwendung
des § 8b Abs. 7 KStG verstößt aber gegen primäres Gemeinschaftsrecht
und ist wegen Verstoßes gegen die gemäß Art. 63
AEUV geschützte Kapitalverkehrsfreiheit nicht anzuwenden.
bei dem aus der Veräußerung der Zertifikate erzielten Verlust
um Veräußerungskosten im i.S.d. § 8b Abs. 2 S. 2 KStG handelt
(Vorgehend: FG Düsseldorf 12.6.2012, 6 K 2435/09 K).
8.2. Genussrechte des Umlaufvermögens
Sind Genussrechte des Umlaufvermögens in die Ermittlung des
Hinzurechnungsbetrages für Dauerschuldzinsen nach § 19 Abs.
1 GewStDV einzubeziehen? Die Antwort kann de BFH unter I R
61/12 geben (Vorgehend: Finanzgericht Baden-Württemberg
10.5.2012, 3 K 3291/09).
9. Fazit
Die Anzahl der offenen Verfahren rund um die Geldanlage hat
deutlich zugenommen. Sparer und Spekulanten sollten den
einfachen und kostenlosen Weg zum ruhenden Einspruch nutzen.
Der eingelegte Rechtsbehelf mit Verweis auf das anhängige
Az. vermeidet bestandskräftige Steuerbescheide; diese
können aufgrund der späteren Entscheidung nicht mehr geändert
werten – weder nach den Vorschriften der AO noch nach
dem Grundsatz von Treu und Glauben (FG Niedersachsen
15.12.2005, 11 K 50/05, EFG 2006, 544, rkr.).
Der BFH hat sich in seinem Urteil vom 29.8.2012, I R 7/12 zum
Verhältnis der europarechtlichen Niederlassungsfreiheit zur
gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit geäußert. Die Schachtelstrafe
gemäß § 8b Abs. 7 KStG verstößt gegen die Niederlassungsfreiheit
nach Art. 49 AEUV) und bleibt deswegen innerhalb
der EU unanwendbar (Bestätigung BMF-Schreiben vom
30.9.2008, IV C 7 - S 2750 a/07/10001, BStBl 2008 I S. 940
sowie OFD Münster aktualisierte Kurzinfo KSt 10/2008
(Ms)/59/2008 vom 17.10.2012). Die Unanwendbarkeit von § 8b
Abs. 7 KStG erstreckt sich deshalb infolge Vorrangs der Niederlassungs-
gegenüber der Kapitalverkehrsfreiheit nach Art. 63
AEUV nicht auf sog. Drittstaaten.
8. Umsatz- und andere Steuerarten
8.1. Ermittlung des Gewinns aus der Veräußerung von
Aktien-Zertifikaten
In dem beim BFH anhängigen Verfahren unter I R 52/12 geht
es darum, ob und inwieweit zur Ermittlung des Gewinns aus der
Veräußerung von Aktien nicht nur der Verkaufspreis und der
Buchwert gegenüberzustellen, sondern auch Verluste aus der
Veräußerung von Zertifikaten auf die entsprechenden Aktien
einzubeziehen sind. Es geht insbesondere darum, ob es sich
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