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Fachbeiträge
Steuerrecht
bei der Ermittlung – nicht jedoch der Gliederung – zusätzlich gelten.
Da der Gesetzgeber in § 264c Abs. 5 HGB nicht nur auf den neu eingeführten
§ 266 Abs. 1 Satz 4 HGB für KleinstKapG, sondern auch
auf 266 Abs. 1 Satz 3 HGB für kleine Kapitalgesellschaften verweist,
wurde mit dieser Regelung gleichzeitig auch eine neue Erleichterung
für kleine Kapital- und Co-Gesellschaften eingeführt, die ihre Bilanz
bislang auch bei der für kleine Kapitalgesellschaften verkürzten
Bilanz um diese rechtsformspezifischen Angaben zu erweitern hatten.
Dies bedeutet, dass die betroffenen Gesellschaften zunächst die
gemäß § 264c Abs. 1 bis 4 HGB vorgeschriebenen Angaben/Posten
zu ermitteln haben. Konkret sind dies:
§ 264c Abs. 1 HGB: Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten
gegenüber Gesellschaftern
§ 264c Abs. 2 HGB: Kapitalanteile, Rücklagen, Gewinn-/Verlustvortrag
und Jahresüberschuss/-fehlbetrag
§ 264c Abs. 4 Satz 2 HGB: Ausgleichsposten für aktivierte eigene
Anteile
Im Rahmen des Ausweises kann auf diese Posten dann jedoch verzichtet
werden, da dies nach Auffassung der Bundesregierung für reine
Kapitalgesellschaften ebenso gilt und kein Anlass für eine schärfere
Regelung für Kapital- und Co-Gesellschaften gesehen wird.
Damit müssen Kleinst-Kapital- und Co-Gesellschaften zwar für die
Ermittlung des Anlagevermögens, Umlaufvermögens, Eigenkapitals
und der Verbindlichkeiten die Regelungen des § 264c HGB beachten,
d. h. insbesondere die Kapitalanteile, Verbindlichkeiten und
Forderungen der Gesellschafter sowie Anteile an Komplementärgesellschaften
bestimmen, sind jedoch vom gesonderten Ausweis der
geforderten Einzelposten entsprechend der aufgeführten Regelungen
in oder unter der Bilanz befreit.
3.6 Fragliche Übertragung der Befreiung auf andere Zusatzangabepflichten
Zu beachten ist in diesem Zusammenhang, dass der Gesetzgeber die
für andere Rechtsformen bestehenden Einzelvorschriften teilweise
nicht angepasst hat. So bestehen sowohl für die Aufstellung als auch
die Offenlegung folgende gesetzliche Angabenotwendigkeiten in der
Bilanz:
§ 268 Abs. 1 HGB: Gesonderte Angabe des Gewinn-/Verlustvortrags,
wenn nicht im Bilanzgewinn/-verlust integriert (alternativ
auch im Anhang)
§ 268 Abs. 3 HGB: Nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag
§ 268 Abs. 4 Satz 1 HGB: Restlaufzeit bei Forderungen
§ 268 Abs. 5 Satz 1 HGB: Verbindlichkeiten mit einer Restlaufzeit
von bis zu einem Jahr
§ 272 Abs. 1 Satz 3 Hs. 1 HGB: Ausstehende Einlagen auf das
gezeichnete Kapital
§ 272 Abs. 1 Satz 3 Hs. 2 HGB: Eingeforderte Einlagen auf das
gezeichnete Kapital
§ 272 Abs. 1 Satz 3 Hs. 3 HGB: Eingeforderte ausstehende Einlagen
Für kleine AG und KGaA sind ferner zu berücksichtigen:
§ 272 Abs. 1a Satz 1 HGB: Nennbetrag/Rechnerischer Wert von
erworbenen eigenen Anteilen (ergibt sich auch aus dem pflichtmäßig
für KleinstKapG zu beachtenden § 160 Abs. 1 Nr. 2 AktG)
Von kleinen GmbH sind gesondert zu beachten:
§ 42 Abs. 2 Satz 2 GmbHG: Eingeforderte Nachschüsse, soweit
mit der Zahlung gerechnet werden kann, sowie der entsprechende
gesonderte Posten in der Kapitalrücklage
§ 42 Abs. 3 GmbHG: Ausleihungen, Forderungen und Verbindlichkeiten
gegenüber Gesellschaftern (alternativ auch im Anhang)
Dr. Markus Kreipl
Wissenschaftlicher Oberassistent an der Helmut-Schmidt-Universität/Universität
der Bundeswehr
Hamburg, Institut für Betriebswirtschaftliche
Steuerlehre. Geschäftsführer und
Partner eines Hamburger Technologieunternehmens
(Kontakt: kreipl@hsu-hh.de).
Univ.-Prof. Dr. Stefan Müller
Inhaber der Professur für Allgemeine Betriebswirtschaftslehre
an der Helmut-Schmidt-Universität
/ Universität der Bundeswehr Hamburg.
Mitherausgeber des Handbuchs der Bilanzierung
(HdB) und des Haufe HGB Bilanz-Kommentars
(Kontakt: smueller@hsu-hh.de).
Völlig unklar ist, warum diese Ausweispflichten nicht ebenfalls eingeschränkt
wurden, zumal der Gesetzgeber die Änderung des § 264c
HGB damit begründet, dass dies für reine Kapitalgesellschaften ebenso
gilt und kein Anlass für eine schärfere Regelung für Kapital- und
Co-Gesellschaften gesehen wird. 8 Grundsätzlich kann argumentiert
werden, dass alle Angaben, die alternativ in Bilanz oder Anhang
erfolgen dürfen, durch den Verzicht der Anhangserstellung mit wegfallen.
9 Dafür spricht, dass der Gesetzgeber etwa beim Wahlrecht nach
§ 268 Abs. 7 HGB explizit einen Ausweis unter der Bilanz gefordert
hat. Bei Formulierungen wie „bei jedem gesondert ausgewiesenen
Posten“, wie in § 268 Abs. 4 HGB kann argumentiert werden, dass
der Gesetzgeber durch die verkürzte Gliederung eben keine gesonderten
Posten (und damit Zusatzangaben) fordert. 10 Zumindest die
nach § 268 Abs. 3 HGB notwendige Angabe des nicht durch Eigenkapital
gedeckten Fehlbetrags dürften jedoch auch KleinstKapG in der
Bilanz auszuweisen haben, da dieser Posten letztlich dem bilanziellen
Eigenkapital entspricht. Dagegen dürften die weiteren Postenerläuterungen
hinsichtlich Gewinn-/Verlustvortrag sowie Restlaufzeiten der
Forderungen und Verbindlichkeiten mit der verkürzten Bilanz obsolet
sein. Die Angaben der Beziehungen zu den Eigenkapitalgebern nach
§ 272 HGB und § 42 GmbHG sind dagegen deutlich umstrittener. Als
Auffangtatbestand ist immer § 264 Abs. 2 Satz 2 HGB heranzuziehen,
der bei Beeinträchtigungen der abgebildeten Vermögens-, Finanz- und
Ertragslage durch besondere Umstände eine Angabe verlangt.
Für die für kleine AG und KGaA bestehenden Angabepflichten
§ 152 Abs. 1 AktG: auf jede Aktiengattung entfallender Betrag des
Grundkapitals, bedingtes Kapital sowie die Gesamtstimmenzahl
der Mehrstimmrechtsaktien und die der übrigen Aktien, sofern
vorhanden,
§ 152 Abs. 2 AktG: Kapitalrücklage: Einstellungen und Entnahmen,
§ 152 Abs. 3 AktG: Gewinnrücklagen: Einstellungen und Entnahmen
ist dagegen mit § 152 Abs. 4 AktG eine Befreiungsnorm eingefügt
worden.
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