Aktuelle Gerichtsurteile zur Geldanlage Teil 4 - axis ...
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Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 5/2013<br />
<strong>Aktuelle</strong> <strong>Gerichtsurteile</strong> <strong>zur</strong> <strong>Geldanlage</strong><br />
4: Entscheidungen zu Sonderthemen<br />
28.01.2013<br />
Inhaltsverzeichnis<br />
1. Einführung .................................................................................................................................................................................... 4<br />
2. Investmentfonds ........................................................................................................................................................................... 4<br />
2.1. Keine Verrechnung von Fondsverlusten aus dem KAGG mit dem InvStG ........................................................................ 4<br />
2.2. Besteuerung intransparenter (schwarzer) Auslandsfonds nach dem InvStG .................................................................... 4<br />
Besteuerung schwarzer Fonds ist EU-konform und verfassungsgemäß (I) ............................................................................ 4<br />
Besteuerung schwarzer Fonds ist EU-konform und verfassungsgemäß (II) ........................................................................... 5<br />
Intransparente Fonds und ein möglicher Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit .............................................................. 5<br />
Behandlung schwarzer Fonds nach dem AuslInvestmG verstößt gegen EU-Recht ............................................................... 6<br />
2.3. Verlustrechnung auf Fondsebene...................................................................................................................................... 7<br />
2.4. Negativer Aktiengewinn aus Investmentfonds ................................................................................................................... 7<br />
2.5. Steueranrechnung bei Fonds ............................................................................................................................................ 7<br />
2.6. Ausschüttungen eines SICAV an deutsche Fondsbesitzer ................................................................................................ 7<br />
Arbeitnehmerfälle .................................................................................................................................................................................. 8<br />
2.7. Vorsorgekapital eines Grenzgängers ................................................................................................................................ 8<br />
2.8. Freigrenze für arbeitgeberseitig überlassene Gratisaktien ................................................................................................ 8
<strong>axis</strong>-Themenbrief „Kapitalanlage und Steuern“<br />
2.9. Verlust der an den Arbeitgeber geleisteten stillen Einlage ................................................................................................ 8<br />
2.10. Einstufung der Kapitalbeteiligung am Unternehmen.......................................................................................................... 8<br />
2.11. Werbungskosten beim Verkauf von Mitarbeiterbeteiligungen ............................................................................................ 9<br />
Kapitalgesellschaften und § 17 EStG .................................................................................................................................................... 9<br />
2.12. Dividenden und Zinsen an ausländische Pensionsfonds ................................................................................................... 9<br />
2.13. Kapitalertragsteuer bei beschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaft ........................................................................... 9<br />
2.14. Ausländische Dividendenempfänger ............................................................................................................................... 10<br />
2.15. Wertpapierleihe ............................................................................................................................................................... 11<br />
2.16. Ringweiser Verkauf von GmbH-Anteilen ist ein Gestaltungsmissbrauch ......................................................................... 12<br />
2.17. Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze ............................................................................................................................ 12<br />
2.18. Nachträgliche Schuldzinsen bei wesentlicher Beteiligung sind Werbungskosten ............................................................ 12<br />
2.19. Finanzierungskosten für Lebensversicherungen ............................................................................................................. 12<br />
2.20. Nachträgliche Anschaffungskosten ................................................................................................................................. 13<br />
2.21. Zeitpunkt der Verlustrealisierung nach § 17 EStG ........................................................................................................... 13<br />
2.22. Preisgutachten beim Verkauf nach § 17 EStG ................................................................................................................ 13<br />
2.23. Vermögensverwaltende GmbH wird zum Finanzunternehmen ....................................................................................... 13<br />
2.24. Veräußerung von Bezugsrechten .................................................................................................................................... 14<br />
2.25. Zeitpunkt eines Aktienverkaufs ........................................................................................................................................ 14<br />
Sonstige Fragen zum EStG ................................................................................................................................................................. 14<br />
2.26. Besteuerung bei Übergang <strong>zur</strong> Tonnagebesteuerung ..................................................................................................... 14<br />
2.27. Anlage in gebrauchte Lebensversicherungen ist kein Gewerbebetrieb ........................................................................... 15<br />
2.28. Anwendung des Halb- und <strong>Teil</strong>einkünfteverfahrens ........................................................................................................ 15<br />
2.29. Kapitalabfindung von berufsständischer Versorgungseinrichtung ist steuerpflichtig ....................................................... 16<br />
2.30. Verjährungsfrist für die NV-Bescheinigung ...................................................................................................................... 16<br />
2.31. Provisionen an Fondsvermittler ....................................................................................................................................... 16<br />
2.32. <strong>Teil</strong>wert-AfA auf Aktien und Aktienfonds ......................................................................................................................... 17<br />
2.33. <strong>Teil</strong>wert-AfA auf GmbH-Anteile ....................................................................................................................................... 17<br />
2.34. Index-Zertifikate sind keine Termingeschäfte .................................................................................................................. 18<br />
2.35. Spenden einer Stiftung für satzungsmäßige Zwecke ...................................................................................................... 18<br />
2.36. Diskriminierung von Dividenden an Ausländer ................................................................................................................ 18<br />
2.37. Rückstellung für Nachbetreuung von Versicherungsbeträgen ......................................................................................... 18<br />
2.38. Begrenze Verlustverrechnung nach § 15b EStG ist nicht verfassungswidrig .................................................................. 19<br />
2.39. Keine <strong>Teil</strong>wertabschreibung auf festverzinsliche Anleihen .............................................................................................. 19<br />
2.40. Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemeinnütziger Stiftungen ................................................................................... 19<br />
2.41. Wertpapiere beim Freiberufler als gewillkürtes Betriebsvermögen .................................................................................. 20<br />
2.42. Lebensversicherung als Betriebsvermögen ..................................................................................................................... 20<br />
2.43. Anrechnung ausländischer Quellensteuer ....................................................................................................................... 20<br />
- 2 -
<strong>axis</strong>-Themenbrief „Kapitalanlage und Steuern“<br />
2.44. Anrechnung fiktiver Quellensteuer ................................................................................................................................... 21<br />
2.45. Nachzahlungszinsen ....................................................................................................................................................... 22<br />
2.46. Rechtsprechung zu Stiftungen ........................................................................................................................................ 22<br />
2.47. Keine Rücklage für Ersatzbeschaffung beim Squeeze-out .............................................................................................. 22<br />
2.48. Darlehensverträge unter nahen Angehörigen .................................................................................................................. 23<br />
2.49. Sparerfreibetrag auf Renten nach § 22 EStG .................................................................................................................. 23<br />
2.50. Nachschusspflicht bei geschlossenen Fonds .................................................................................................................. 23<br />
2.51. Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen ......................................................................................................................... 23<br />
2.52. Luxemburgische „Taxe d´Abonnement“ .......................................................................................................................... 24<br />
2.53. Kirchensteuer .................................................................................................................................................................. 24<br />
- 3 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
1. Einführung<br />
Bei der Besteuerung der Kapitalerträge nach §§ 20 und 23<br />
EStG und dem InvStG gelingt in einer Reihe von Fällen nicht<br />
immer sofort der Durchblick. Ähnlich sieht es bei der Behandlung<br />
nach dem ErbStG aus. Das liegt vor allem an der Vielzahl<br />
von verschiedenen Produkten. Hinzu kommen noch die Sonderbestimmungen<br />
zu Zinsabschlag, Quellen- oder Kapitalertragsteuer<br />
und die Behandlung von Investmentfonds.<br />
Nachfolgend erfolgt im Überblick eine Kurzdarstellung der wichtigsten<br />
Urteile von BFH, EuGH, BVerfG, BGH und FG, die seit<br />
dem 1.1.2010 veröffentlicht worden sind. Die Auflistung ist<br />
thematisch unterteilt und gibt die jeweilige Thematik des<br />
Schreibens in einem kurzen Tenor wider. Der erste <strong>Teil</strong> beschäftigt<br />
sich mit den Einkünften aus § 20 EStG, der nachfolgende<br />
zweite <strong>Teil</strong> mit Spekulationsgeschäften i.S.d. § 23 EStG<br />
und der dritte und letzte <strong>Teil</strong> mit Entscheidungen zu anderen<br />
Gebieten der <strong>Geldanlage</strong> wie Investmentfonds, Werbungskosten,<br />
der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie <strong>zur</strong> AO.<br />
Noch nicht dabei sind Urteile zu den neuen Regeln der Abgeltungsteuer,<br />
dafür ist es noch zu früh. Allerdings haben eine<br />
Reihe der nachfolgend aufgeführten Urteile bereits Auswirkungen<br />
auf den Systemwechsel.<br />
2. Investmentfonds<br />
2.1. Keine Verrechnung von Fondsverlusten aus dem<br />
KAGG mit dem InvStG<br />
Nach dem Urteil des FG Hessen (14.11.2012, 4 K 1902/08,<br />
Revision unter IX R 49/12) können Alt-Verluste aus Termingeschäften,<br />
die im zeitlichen Anwendungsbereich des mittlerweile<br />
ausgelaufenen Gesetzes über die Kapitalanlagegesellschaften<br />
(KAGG) entstanden sind, nicht ohne weiteres mit Erträgen<br />
verrechnet werden, die im zeitlichen Anwendungsbereich des<br />
nunmehr gültigen Investmentsteuergesetzes (InvStG) erzielt<br />
wurden. Im Urteilsfall ging es um Verluste aus Termingeschäften<br />
gemäß § 23 EStG, die im zeitlichen Anwendungsbereich<br />
des KAGG erzielt worden waren. Der Anleger wollte sie mit<br />
Zinsen, inländischen Mieterträgen und sonstigen Erträgen gemäß<br />
§ 3 Abs. 1 InvStG verrechnen.<br />
Laut FG kommt eine Verlustverrechnung nur auf der Grundlage<br />
des § 3 Abs. 4 InvStG in Betracht, die Voraussetzungen sind<br />
aber nicht erfüllt. Denn die sich insoweit gegenüberstehenden<br />
Verluste und Erträge sind - nach den konkreten Verhältnissen -<br />
keine negativen bzw. positiven Erträge gleicher Art und das<br />
InvStG enthält keine weitere oder darüber hinaus gehende<br />
Regelung <strong>zur</strong> Verlustverrechnung. Damit hat der Gesetzgeber<br />
die Pr<strong>axis</strong> der Fondgesellschaften aufgegriffen, Einnahmen und<br />
Ausgaben bereits auf der Ebene des Sondervermögens unmittelbar<br />
miteinander zu verrechnen und insoweit auf den komplizierten<br />
Transfer der Verluste auf die Ebene des Anlegers zu<br />
verzichten. Dabei hat der Gesetzgeber keine besondere Übergangsregelung<br />
hinsichtlich der Berücksichtigung von Alt-<br />
Verlusten aus Termingeschäften geschaffen, die unter dem<br />
Geltungsbereich des ausgelaufenen KAGG entstanden sind.<br />
Das verstößt nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz aus<br />
Art. 3 Abs. 1 GG, so das FG.<br />
2.2. Besteuerung intransparenter (schwarzer)<br />
Auslandsfonds nach dem InvStG<br />
Die einzelnen FG kommen zu unterschiedlicher Beurteilung.<br />
Besteuerung schwarzer Fonds ist EU-konform und<br />
verfassungsgemäß (I)<br />
Die Grundkonzeption des seit 2004 geltenden InvStG verstößt<br />
weder gegen Europarecht noch gegen das Grundgesetz. § 5<br />
InvStG sieht vor, dass Fonds bestimmte Steuerdaten (z. B.<br />
Betrag der Ausschüttung, erwirtschaftete Erträge, ausgeschüttete<br />
Erträge, thesaurierte Erträge und andere steuerliche Bemessungsgrundlagen)<br />
nach den Regeln des deutschen Steuerrechts<br />
ermitteln und binnen einer bestimmten Frist (vier Monate<br />
nach Ablauf des Geschäftsjahres, bzw. eines Ausschüttungsbeschlusses)<br />
im deutschen Bundesanzeiger in deutscher Sprache<br />
mit einer Richtigkeitsbescheinigung eines deutschen Steuerberaters<br />
oder Wirtschaftsprüfers veröffentlichen.<br />
<br />
<br />
Wird diesen Vorgaben entsprochen (sog. transparente<br />
Fonds) kommt es beim Anleger <strong>zur</strong> sog. Regelbesteuerung<br />
(§§ 2 und 4 InvStG). Dann versteuert der Anleger Ausschüttungen<br />
und Zwischengewinne im Hinblick auf Einkunftsart,<br />
Halbeinkünfteverfahren (bis 2008) und Steuerbefreiungen<br />
weitgehend so, als habe er die Wertpapiere nicht<br />
über den Fonds als Sondervermögen, sondern selbst direkt<br />
erworben.<br />
Andernfalls tritt bei sog. intransparenten Fonds eine Pauschalbesteuerung<br />
ein. Als steuerliche Bemessungsgrundlage<br />
gilt dann 70 % des Mehrbetrages, der sich zwischen<br />
dem ersten und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten<br />
Rücknahmepreis ergibt, mindestens jedoch 6 % des letzten<br />
im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises.<br />
Im vom FG Hamburg mit Urteil vom 13.7.2012 (3 K 131/11)<br />
entschiedenen Fall war Kapital bei Fonds auf den Cayman<br />
Islands angelegt und die steuerlichen Daten der Fonds wurden<br />
nachträglich mit Bescheinigungen der sie ermittelnden deutschen<br />
WP-Gesellschaft bereitgestellt. Die Überprüfung der<br />
Regelungen des InvStG durch das FG Hamburg hat ergeben,<br />
dass das Gesetz nicht zu einer Diskriminierung ausländischer<br />
Fonds im Hinblick auf die europarechtlich vorgegebene Kapital-<br />
- 4 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
verkehrsfreiheit führt. Weiter stellt das FG klar, dass die Pauschalbesteuerung<br />
keine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung<br />
darstellt. Denn einer für Ausnahmefälle denkbaren Unverhältnismäßigkeit<br />
kann durch Billigkeitsmaßnahmen begegnet<br />
werden, ohne dass dadurch unionsrechtliche oder verfassungsrechtliche<br />
Zweifel begründet würden.<br />
Hinweis: Das FG Hamburg hat die Revision zugelassen und das am<br />
18.7.2012 veröffentlichte Urteil steht in Übereinstimmung mit der am<br />
Vortag durch Pressemitteilung veröffentlichten Entscheidung des FG<br />
Berlin-Brandenburg (siehe nachfolgende Meldung). Das FG Düsseldorf<br />
hingegen hält die Frage, ob die Regelungen des InvStG europarechtskonform<br />
sind, für zweifelhaft und hat sie mit am 15.7.2012 veröffentlichten<br />
Beschluss (16 K 3383/10 F) dem EuGH vorgelegt (siehe<br />
Meldung danach).<br />
Besteuerung schwarzer Fonds ist EU-konform und<br />
verfassungsgemäß (II)<br />
Es ist weder willkürlich noch als unverhältnismäßig, dass es<br />
einzelne Vorschriften im InvStG gibt, die gerade von ausländischen<br />
Gesellschaften besondere Nachweise verlangen.<br />
Schließlich können die Finanzbehörden bei ausländischen<br />
Gesellschaften - anders als bei inländischen Gesellschaften -<br />
keine Außenprüfung <strong>zur</strong> Aufklärung der steuerlichen Verhältnisse<br />
vornehmen und somit die Erklärungen über die Ausschüttungen<br />
nicht kontrollieren.<br />
In der pauschalen Besteuerung der Kapitalerträge lag keine<br />
Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit, da die maßgeblichen<br />
Regelungen gleichermaßen für inländische wie ausländische<br />
Investmentgesellschaften gelten. Zwar gibt es einzelne Vorschriften,<br />
die gerade von ausländischen Gesellschaften besondere<br />
Nachweise verlangen; dies ist jedoch weder als willkürlich<br />
noch als unverhältnismäßig anzusehen, sondern vielmehr gerechtfertigt.<br />
Schließlich können die Finanzbehörden bei ausländischen<br />
Gesellschaften anders als bei inländischen Gesellschaften<br />
keine Außenprüfung <strong>zur</strong> Aufklärung der steuerlichen<br />
Verhältnisse vornehmen und somit die Erklärungen über die<br />
Ausschüttungen nicht kontrollieren (FG Berlin-Brandenburg<br />
23.5.2012, 1 K 1159/08, Revision unter VIII R 27/12).<br />
Hinweis: Das FG Berlin-Brandenburg hatte sich soweit ersichtlich als<br />
erstes FG mit der Besteuerung ausländischer Fonds nach dem InvStG<br />
zu befassen, und dies zufällig nahezu gleichzeitig wie das FG<br />
Hamburg (siehe zuvor) und FG Düsseldorf (siehe Meldung nachfolgend).<br />
Intransparente Fonds und ein möglicher Verstoß gegen die<br />
Kapitalverkehrsfreiheit<br />
Das FG Düsseldorf hat dem EuGH die Rechtsfrage <strong>zur</strong> Vorabentscheidung<br />
vorgelegt, ob und inwieweit die derzeit geltende<br />
pauschale Besteuerung von Erträgen aus so genannten<br />
„intransparenten“ - inländischen und- ausländischen Investmentfonds<br />
gemäß § 6 InvStG gegen das europäische Gemeinschaftsrecht<br />
(Art. 56 EG) verstößt, weil die Regelung eine verschleierte<br />
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Art. 58<br />
Abs. 3 EG) darstellt. Ob die in § 6 InvStG nunmehr gleichermaßen<br />
für inländische und ausländische "intransparente" Investmentfonds<br />
geregelte Pauschalbesteuerung der Erträge den<br />
unionsrechtlichen Anforderungen des Diskriminierungs- und<br />
Beschränkungsverbots (Kapitalverkehrsfreiheit) entspricht, ist<br />
im Schrifttum vielfach verneint bzw. zumindest bezweifelt worden.<br />
Das ab 2004 geltende InvStG enthält die in § 6 geregelte "Besteuerung<br />
bei fehlender Bekanntmachung: "Sind die Voraussetzungen<br />
des § 5 Abs. 1 nicht erfüllt, sind beim Anleger die<br />
Ausschüttungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn<br />
sowie 70 Prozent des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen<br />
dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis<br />
und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis<br />
eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 Prozent<br />
des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises<br />
anzusetzen. Wird ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so<br />
tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis. Der nach Satz<br />
1 anzusetzende <strong>Teil</strong> des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des jeweiligen<br />
Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen." Soweit<br />
§ 6 InvStG an die Nichterfüllung der Voraussetzungen des<br />
§ 5 Abs. 1 anknüpft, geht es u.a. sowohl um die umfangreichen<br />
für alle (inländischen und ausländischen) Investmentgesellschaften<br />
geltenden Bekanntmachungspflichten nach § 5 Abs. 1<br />
Satz 1 Nrn. 1 bis 3 InvStG als auch um die zusätzlichen Pflichten,<br />
die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 und 5 InvStG nur für<br />
ausländische Investmentgesellschaften gelten.<br />
Insbesondere wird hierzu vorgebracht, dass § 6 InvStG "de<br />
facto" auf ausländische Investmentfonds zugeschnitten sei, weil<br />
inländische Fonds nahezu ausnahmslos die Anforderungen des<br />
§ 5 Abs. 1 InvStG erfüllen und ausländischen Fonds oftmals<br />
keine Veranlassung hätten, den Pflichten des § 5 Abs. 1 InvStG<br />
nachzukommen. Daher liege trotz formaler Gleichstellung inländischer<br />
und ausländischer "intransparenter" Investmentfonds<br />
eine "verdeckte" bzw. "faktische" Diskriminierung vor. Eine<br />
Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit könnte darin bestehen,<br />
dass einerseits der ausländische Fonds keine deutschen Anleger<br />
für sich gewinnen könne, wenn er nicht die Anforderungen<br />
des § 5 InvStG erfüllt, und andererseits deutsche Anleger von<br />
ausländischen Investmentfonds Abstand nehmen. Denn diese<br />
- 5 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
kommen häufig nicht den Anforderungen des § 5 InvStG nach,<br />
indem sie beispielsweise die Investmenterträge nicht in deutscher<br />
Sprache mitteilen oder die erforderlichen Angaben nicht<br />
im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlichen. Das FG<br />
sieht die ab 2004 geltende Gesetzeslage angesichts dessen<br />
aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht nicht als zweifelsfrei (FG<br />
Düsseldorf 3.5.2012, 16 K 3383/10 F beim EuGH unter C-<br />
326/12 anhängig).<br />
Dieser Beurteilung steht auch nicht das BFH-Urteil vom<br />
18.11.2008 (VIII R 24/07, BStBl II 2009, 518) entgegen. Soweit<br />
der BFH die Besteuerung von Erträgen aus im Inland nicht<br />
registrierten ausländischen Investmentfonds (sog. "schwarze"<br />
Fonds) gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG als offensichtlich<br />
gemeinschaftswidrig beurteilt hat und dabei mehrfach die ab<br />
2004 geltende, geänderte Gesetzeslage angesprochen hat, hat<br />
er sich jedenfalls nicht mit dem vorerwähnten, im Schrifttum<br />
geltend gemachten Gesichtspunkt der "verdeckten" bzw. "faktischen"<br />
Diskriminierung befasst.<br />
Behandlung schwarzer Fonds nach dem AuslInvestmG<br />
verstößt gegen EU-Recht<br />
Die pauschale Besteuerung von Erträgen aus im Inland nicht<br />
registrierten ausländischen Investmentfonds gem. § 18 Abs. 3<br />
AuslInvestmG verstößt ganz offensichtlich gegen europäisches<br />
Gemeinschaftsrecht und hier gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.<br />
Einer Vorlage an den EuGH bedarf es insoweit nicht (BFH<br />
18.11.2008, VIII R 24/07, BStBl 2009 II, 518; VIII R 2/06,<br />
BFH/NV 2009, 731). Im Urteilsfall ging es um sog. schwarze<br />
Fonds Luxemburg, bei dem eine pauschale positive Gewinnbesteuerung<br />
erfolgte, obwohl die Kursentwicklung des Fonds<br />
negativ war. Nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG war pauschal 90<br />
% des Mehrwerts anzusetzen, der sich zwischen dem ersten<br />
und dem letzten Rücknahmepreis des Kalenderjahres ergab.<br />
Diese Erträge unterliegen als Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />
der Einkommensteuer. Hinzu kommen auch Zwischengewinne<br />
nach § 17 Abs. 2a AuslInvestmG. Hinsichtlich des Umfangs der<br />
Besteuerung von Erträgen differenziert das AuslInvestmG danach,<br />
ob<br />
<br />
<br />
die ausländischen Fonds im Inland registriert oder an einer<br />
deutschen Börse zum Handel zugelassen sind<br />
bestimmte weitere rechtliche Voraussetzungen erfüllt sind.<br />
Während die Erträge weißer Fonds weitgehend wie inländische<br />
Anteile besteuert werden, gelten für nicht registrierte Fonds<br />
Sonderregelungen und hierüber eine schärfere Besteuerung<br />
beim Anleger. Diese für schwarze Fonds vorgeschriebene Pauschalbesteuerung<br />
ist unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht<br />
und verstößt offensichtlich gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs.<br />
Die für Inhaber von Anteilen an schwarzen Fonds geltende<br />
fiktive Bemessungsgrundlage der Kapitalerträge ist deshalb<br />
nicht anzuwenden.<br />
Das EU-Recht verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs<br />
sowohl zwischen den Mitgliedsstaaten als auch zu dritten<br />
Ländern. Eine solche Beschränkung ist bereits dann gegeben,<br />
wenn staatliche Maßnahmen Anleger davon abzuhalten, ihr<br />
Kapital bei ausländischen Gesellschaften anzulegen (EuGH<br />
23.10.2007, C-112/05, BB 2007, 2423; 6.3.2007, C-292/04).<br />
Aufgrund des Anwendungsvorrangs der gemeinschaftsrechtlichen<br />
Grundfreiheiten vor nationalem Recht dürfen nationale<br />
Behörden und Gerichte die dem EU-Recht entgegenstehenden<br />
diskriminierenden Regelungen des § 18 AuslInvestmG nicht<br />
mehr anwenden, ohne dass es einer Gesetzesänderung bedarf.<br />
Die Einkünfte aus den ausländischen Fonds sind entsprechend<br />
den für inländische Fonds geltenden Regelungen des KAGG<br />
und des § 20 EStG festzustellen. Die Finanzverwaltung wendet<br />
dies im EU- und EWR-Raum an (BMF 6.7.2009, IV C 1 - S<br />
1980-a/07/0001, BStBl 2009 I S. 770).<br />
Da die frühere pauschale Gewinnbesteuerung für Auslandsfonds<br />
nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit<br />
verstößt, ist die Vorschrift sowohl für Fonds aus<br />
den anderen EU-Mitgliedstaaten als auch für Fonds aus Drittstaaten<br />
nicht anwendbar (BFH 25.8.2009, I R 88/07, I R 89/07).<br />
Im Urteilsfall ging es um die Besteuerung von Erträgen aus<br />
chinesischen und südkoreanischen Fonds. Auch insoweit liegt<br />
eine unverhältnismäßige Beschränkung der Freiheit des Kapitalverkehrs<br />
vor, die EU-vertraglich durch Art. 73b Abs. 1 EGV<br />
auch für den Verkehr mit Drittstaaten verbürgt ist. Die Pauschalbesteuerung<br />
darf deswegen nicht erfolgen.<br />
Die Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit auch für Drittstaaten<br />
ist in Bezug auf die Besteuerung nach § 18 Abs. 3<br />
AuslInvestmG nicht aufgrund der Bestandsschutzregelung<br />
(Stand-still-Klausel) in Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG ausgeschlossen.<br />
Dies gilt für Beschränkungen, die am 31.12.1993 aufgrund<br />
einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für<br />
den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit<br />
„Direktinvestitionen“ einschließlich Anlagen in Immobilien, mit<br />
der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen<br />
oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten<br />
bestehen. Bei Fondsbeteiligungen handelt es sich aber nicht<br />
um "Direktinvestitionen". Denn es besteht kein Anhalt dafür,<br />
dass die Beteiligung dem Anleger die Möglichkeit gegeben hat,<br />
sich tatsächlich an der Verwaltung der Fondsgesellschaft oder<br />
an dessen Kontrolle zu beteiligen (so auch EuGH 24.5.2007, C-<br />
157/05, "Holböck").<br />
Hinweis: Die Regelungen des § 18 AuslInvestmG sind bei Fonds mit<br />
Sitz in Drittstaaten nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen. Es<br />
liegen die Voraussetzungen der sog. Stand-still-Klausel vor (FG<br />
München 16.12.2008, 10 K 4614/05, EFG 2009, 554, Revision unter<br />
- 6 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
VIII R 2/09). Zwar hatte der BFH (18.11.2008, VIII R 24/07, BFH/NV<br />
2009, 633) entschieden, dass die pauschale Besteuerung von sog.<br />
schwarze Fonds vor 2004 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.<br />
Dabei ging es aber um Erträge aus schwarzen Fonds, die ihren Sitz<br />
in einem EU-Staat (Luxemburg) hatten. Die sog. Stand-Still-Klausel<br />
erlaubt Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit, die Ende 1993<br />
mit Drittländern bereits bestanden haben.<br />
<br />
Entsteht ein negativer Aktiengewinn durch die verdeckte<br />
Einlage von Investmentanteilen, ist dieser bei dem Anleger<br />
(Kapitalgesellschaft) nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen.<br />
Ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge<br />
aus Investmentanteilen unterfallen der gewerbesteuerlichen<br />
Hin<strong>zur</strong>echnung auch insoweit, als sie nach § 8b KStG<br />
steuerfrei sind (FG Niedersachsen 9.9.2010, 6 K 165/09).<br />
2.3. Verlustrechnung auf Fondsebene<br />
Die in § 17 AuslInvestmG enthaltene Verweisung auf private<br />
Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG) dient allein der Definition<br />
der ausschüttungsgleichen Erträge, führt aber nicht <strong>zur</strong> Anwendung<br />
der Regelungen über die Verlustverrechnungsbeschränkungen<br />
auf der Ebene des Investmentfonds (BFH 18.9.2012,<br />
VIII R 45/09).<br />
2.4. Negativer Aktiengewinn aus Investmentfonds<br />
Eine verdeckte Einlage ist keine Einnahme nach § 8 Abs. 1<br />
InvStG a.F. und löst deswegen keinen Aktiengewinn nach<br />
§ 8 Abs. 3 InvStG a.F. aus. Bei einem negativen Aktiengewinn<br />
handelt es sich unabhängig davon um eine nicht abziehbare<br />
Vermögensminderung nach § 8b Abs. 3 Satz 3<br />
KStG, da es an einer damit im Zusammenhang stehenden<br />
Einnahme fehlt. Erträge aus Investmentanteilen, die nach<br />
§§ 2 Abs. 2 InvStG, § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung<br />
des Gewerbeertrages außer Ansatz geblieben sind, unterfallen<br />
der Hin<strong>zur</strong>echnung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG.<br />
Die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG ist auf<br />
die Einnahmen aus der Rückgabe und Veräußerung<br />
von Investmentanteilen beschränkt. (Verdeckten) Einlagen<br />
und damit unentgeltliche Übertragungen hingegen<br />
ist eine Begrenzung auf bestimmte Einnahmen<br />
aus den Investmentanteilen unbekannt. Erfasst werden<br />
Vermögensminderungen jeglicher Art einschließlich<br />
des negativen Aktiengewinns, soweit sie auf Beteiligungen<br />
des Investmentvermögens entfallen, deren<br />
Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S.<br />
des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Bei der Ermittlung<br />
des Gewerbeertrages sind die steuerfreien Erträge<br />
aus Investmentanteilen nach § 8 Nr. 5 GewStG<br />
dem Gewinn aus dem Gewerbebetrieb hinzu<strong>zur</strong>echnen.<br />
Die gewerbesteuerrechtliche Hin<strong>zur</strong>echnung betrifft<br />
auch nicht nur solche Bezüge, die ausdrücklich in<br />
§ 8b Abs. 1 KStG aufgeführt sind. § 8 Nr. 5 GewStG<br />
unterscheidet nicht danach, auf welche Weise die Bezüge<br />
den Anlegern zugerechnet werden. Damit werden<br />
Investmentanteilanleger und Direktanleger gleich<br />
behandelt (BFH14.12.2011, I R 92/10).<br />
<br />
Das Abzugsverbot für negative Aktiengewinne einer Kapitalgesellschaft<br />
aus der Rückgabe von Anteilen an inländischen<br />
Investmentfonds ist im Jahr 2001 nur insoweit anwendbar,<br />
als die Gewinnminderungen auf Beteiligungen<br />
der Investmentfonds an ausländischen Kapitalgesellschaften<br />
beruhen. Die Beschränkung des Abzugsverbots auf<br />
negative Aktiengewinne, die auf Beteiligungen der Investmentfonds<br />
an ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen,<br />
verstößt gegen Art. 56 EG (BFH 28.10.2009, I R<br />
27/08). Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens<br />
an inländischen Kapitalgesellschaften werden regelmäßig<br />
erst ab 2002 im Aktiengewinn erfasst, Beteiligungen an<br />
ausländischen Kapitalgesellschaften sind bereits 2001 in<br />
den Aktiengewinn einzubeziehen. Die Hin<strong>zur</strong>echnung des<br />
negativen Aktiengewinns gemäß § 40a Abs. 1 Satz 2<br />
KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 widerspricht jedoch<br />
gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen. Laut EuGH<br />
(22.1.2009, C-377/07) steht Art. 56 EG bei einer Sachlage,<br />
bei der eine inländische Kapitalgesellschaft an einer anderen<br />
Kapitalgesellschaft mit weniger als 10 % beteiligt ist,<br />
einer Regelung entgegen, wonach ein Verbot des Abzugs<br />
von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer solchen<br />
Beteiligung für Beteiligungen an einer ausländischen<br />
Gesellschaft früher in Kraft tritt als für Beteiligungen an einer<br />
inländischen Gesellschaft.<br />
2.5. Steueranrechnung bei Fonds<br />
Der einbehaltene Zinsabschlag wird nach § 7 Abs. 1 Nr. 3 InvStG<br />
auf die festgesetzte Einkommensteuer des Veranlagungszeitraums<br />
angerechnet, in dem er erhoben wurde. Die Anrechnung<br />
erfolgt nur insoweit, als die Einnahmen aus den Investmentfondsanteilen<br />
auch in den Veranlagungen - auch der<br />
früheren Jahre beim Anleger oder bei seinem Rechtsvorgänger<br />
- erfasst werden (BFH 8.9.2010, I R 90/09).<br />
2.6. Ausschüttungen eines SICAV an deutsche<br />
Fondsbesitzer<br />
<br />
Ausschüttungen französischer und auch luxemburgischer<br />
SICAVs an deutsche Anteilseigner sind in Deutschland<br />
steuerpflichtig und die die Voraussetzungen für die Gewährung<br />
der Schachtelvergünstigung nach DBA liegt nicht vor<br />
(FG Rheinland-Pfalz 15.6.2011, 1 K 2422/08). Das sind<br />
französische Aktiengesellschaften, deren Gegenstand auf<br />
- 7 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
<br />
die Führung eines Wertpapier-Portefeuilles gerichtet ist.<br />
Sie entsprechen den Fonds deutscher Kapitalanlagegesellschaft.<br />
Der Unterschied besteht lediglich darin, dass die<br />
SICAV selbst keine Fonds auflegt und verwaltet, sondern<br />
der Anteilseigner direkt beteiligt. Sie sind in Frankreich<br />
steuerbefreit, soweit sie Gewinne im Rahmen ihrer satzungsmäßigen<br />
Ziele realisieren. Besteuert werden beim inländischen<br />
Fondsinhaber die ausgekehrten erzielten Zinsund<br />
Dividendenerträge.<br />
Die Gewährung des DBA-Schachtelprivilegs für Ausschüttungen<br />
einer französischen Investmentgesellschaft in der<br />
Rechtsform einer SICAV an eine deutsche Kapitalgesellschaft<br />
setzt voraus, dass es sich bei der SICAV um eine<br />
Kapitalgesellschaft handelt, die in Frankreich prinzipiell<br />
steuerpflichtig ist. Ob die betreffende Person als eine Kapitalgesellschaft<br />
anzusehen sei, bestimmt sich nach der<br />
Qualifikation des jeweiligen Anwenderstaats im sog. Typenvergleich,<br />
also nach Maßgabe des deutschen Rechts.<br />
Die Steuerpflicht einer solchen Kapitalgesellschaft bestimmt<br />
sich allein danach, ob sie im Rahmen des Steuerrechts<br />
des anderen Vertragsstaats, hier also Frankreich,<br />
als eigenständiges Steuersubjekt verstanden wird (BFH<br />
6.6.2012 - I R 52/11).<br />
Arbeitnehmerfälle<br />
2.7. Vorsorgekapital eines Grenzgängers<br />
Wird Vorsorgekapital von einer Versorgungseinrichtung auf eine<br />
andere übertragen, das zugunsten eines Grenzgängers bei<br />
einer Versorgungseinrichtung durch als Arbeitslohn zu qualifizierende<br />
Arbeitgeberbeiträge gebildet wurde, ist diese Übertragung<br />
nicht erneut als Arbeitslohn anzusehen. Bei einer derartigen<br />
Übertragung kann es hinsichtlich möglicher übriger Einkunftstatbestände<br />
am Zufluss fehlen (BFH 13.11.12, VI R<br />
20/10).<br />
2.8. Freigrenze für arbeitgeberseitig überlassene<br />
Gratisaktien<br />
Nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG bleiben Sachbezüge lohnsteuerrechtlich<br />
außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der<br />
vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile<br />
die Freigrenze von insgesamt 44 Euro im Kalendermonat nicht<br />
übersteigen. Die für Vermögensbeteiligungen geltenden Regelungen<br />
setzten die begünstigende Besteuerung nicht außer<br />
Kraft. Diese Auffassung hatte der BFH bereits in seinem Urteil<br />
vom 10.3. 2010 (VI R 36/08, BFH/NV 2010 S. 1432) in Bezug<br />
auf die Bewertung unentgeltlich eingeräumter Genussrechte<br />
herangezogen und ergänzend darauf hingewiesen, dass eine<br />
vergünstigende Norm nicht dazu führen dürfe, dass der Arbeitnehmer<br />
ungünstiger behandelt werde, als wenn es diese Vergünstigung<br />
nicht gäbe. Dies gilt auch bei Vermögensbeteiligungen<br />
(BFH 6.7.2011, VI R 35/10).<br />
2.9. Verlust der an den Arbeitgeber geleisteten stillen<br />
Einlage<br />
Der Verlust der im Rahmen einer stillen Beteiligung an den<br />
Arbeitgeber geleisteten Einlage kann zum Werbungskostenabzug<br />
bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen.<br />
Das setzt voraus, dass besondere Umstände gegeben sind, die<br />
den Schluss rechtfertigen, dass die Gründe für den unfreiwilligen<br />
Verlust in der Berufs- bzw. Erwerbssphäre liegen. Der<br />
Verlust einer stillen Einlage unterliegt jedenfalls dann dem Werbungskostenabzug,<br />
wenn ein Veranlassungszusammenhang<br />
zum Arbeitsverhältnis bestand und es dem Arbeitnehmer nicht<br />
auf die Nutzung der Beteiligung als Kapitalertragsquelle ankam<br />
(Niedersächsisches Finanzgericht 23.2.2011, 9 K 45/08).<br />
2.10. Einstufung der Kapitalbeteiligung am Unternehmen<br />
<br />
<br />
Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an<br />
einem Unternehmen führt nicht allein deshalb zu Einkünften<br />
aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Kapitalbeteiligung<br />
von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten<br />
und nur Arbeitnehmern angeboten worden war (BFH<br />
17.6.2009, VI R 69/06, BStBl 2010 II S. 69). Vorteile werden<br />
für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das<br />
Dienstverhältnis veranlasst sind. Kein Arbeitslohn liegt vor,<br />
wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen<br />
oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender<br />
Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber<br />
gewährt wird (BFH 19.6.2008, VI R 4/05, BStBl II<br />
2008, 826). Beteiligt sich der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber<br />
kapitalmäßig, kann der Aktienbesitz eigenständige<br />
Erwerbsgrundlage sein. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem<br />
Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige<br />
und eigenständige Erwerbsgrundlage <strong>zur</strong> Einkünfteerzielung,<br />
die daraus erzielten Erträge sind daher<br />
keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche<br />
aus Kapitalvermögen (BFH 5.4.2006, IX R 111/00,<br />
BStBl 2006 II, 654). Der Veräußerungsgewinn aus einer<br />
Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt daher jedenfalls<br />
nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger<br />
Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer<br />
des Unternehmens gehalten und veräußert wurde<br />
und auch nur Arbeitnehmern angeboten worden war.<br />
Der Differenzbetrag zwischen den Anschaffungskosten und<br />
dem Einlösungsbetrag von nicht frei handelbaren und bei<br />
Beendigung des Arbeitsverhältnisses kündbaren Economic<br />
Value Added-Zertifikaten (EVA-Anteile) mit einer Laufzeit<br />
von fünf Jahren, mittels derer ohne gesellschaftsrechtliche<br />
- 8 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
Beteiligung leitenden Angestellten des Emittenten eine<br />
<strong>Teil</strong>habe an der Renditeentwicklung ermöglicht wird, stellt<br />
keinen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Vorteil dar,<br />
sondern beruht auf einer eigenständigen Sonderrechtsbeziehung,<br />
die einen vorrangigen Zusammenhang der Erträge<br />
mit der Überlassung des Kapitals begründet (FG Düsseldorf<br />
26.4.2010, 3 K 536/05 E). Die Kursveränderungen<br />
der EVA-Anteile stellen angesichts der begrenzten Einflussmöglichkeiten<br />
der zeichnungsberechtigten Arbeitnehmer<br />
kein die Kapitalüberlassung überlagerndes spezifisches<br />
berufliches Risiko der Erwerbshandlung dar.<br />
2.11. Werbungskosten beim Verkauf von<br />
Mitarbeiterbeteiligungen<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
Ein Veräußerungsverlust aus einer Kapitalbeteiligung am<br />
Arbeitgeber führt nicht allein deshalb zu Werbungskosten<br />
oder negativen Einnahmen bei den Einkünften nach § 19<br />
EStG, weil die Beteiligung wegen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses<br />
veräußert wurde. Erforderlich ist vielmehr,<br />
dass ein solcher Verlust in einem einkommensteuerrechtlich<br />
erheblichen Veranlassungszusammenhang zum<br />
Arbeitsverhältnis steht und nicht auf der Nutzung der Beteiligung<br />
als Kapitalertragsquelle beruht (BFH 17.9.2009, VI R<br />
24/08). Erforderlich für den Werbungskostenabzug ist ein<br />
objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf,<br />
zudem müssen die Aufwendungen subjektiv <strong>zur</strong> Förderung<br />
der steuerlich relevanten Tätigkeit beitragen. Verluste<br />
in der privaten Vermögenssphäre bleiben hingegen im<br />
Rahmen der Überschusseinkünfte von wenigen Ausnahmen<br />
abgesehen außer Betracht. Dieser Grundsatz gebietet<br />
es auch, Wertänderungen eines Wirtschaftsguts im Falle<br />
seiner Veräußerung (Gewinn bzw. Verlust) außer Ansatz<br />
zu lassen. Allerdings können private Vermögensverluste<br />
unter Beachtung des objektiven Nettoprinzips als Erwerbsaufwand<br />
berücksichtigt werden, wenn besondere Umstände<br />
den Schluss rechtfertigen, dass<br />
die Gründe für die unfreiwilligen Verluste in der Berufsbzw.<br />
Erwerbssphäre liegen;<br />
der Verlust bei der beruflichen Verwendung eintritt;<br />
die Einwirkung auf das betreffende Wirtschaftsgut aus in<br />
der Berufssphäre liegenden Gründen erfolgt (BFH<br />
10.11.2005, VI B 47/05, BFH/NV 2006, 296);<br />
Kapitalgesellschaften und § 17 EStG<br />
2.12. Dividenden und Zinsen an ausländische<br />
Pensionsfonds<br />
Der EuGH hat mit Urteil vom 22.11.2012 (Rs. C-600/10, Kommission<br />
/ Deutschland) eine Klage der Europäischen Kommission<br />
abgewiesen, mit der diese u.a. die Besteuerung von Dividenden<br />
und Zinsen an ausländische Pensionsfonds in Deutschland<br />
gerügt hatte. Die Kommission war der Ansicht, dass die<br />
Besteuerungsbedingungen in §§ 43a EStG, 32 KStG für die an<br />
beschränkt steuerpflichtige Pensionsfonds und Pensionskassen<br />
gezahlten Dividenden und Zinsen eine Beschränkungen des<br />
Kapitalverkehrs darstellen und Deutschland dadurch gegen ihre<br />
Verpflichtungen aus Art. 63 AEUV verstößt, dass sie gebietsfremden<br />
Pensionsfonds den Abzug von Betriebsausgaben<br />
versagt, die mit dem Bezug von Dividenden und Zinsen in<br />
Deutschland in unmittelbarem Zusammenhang stehen.<br />
Laut EuGH kann die Verletzung der Verpflichtungen nicht als<br />
rechtlich hinreichend nachgewiesen angesehen werden, wenn<br />
es der Kommission nicht gelingt, ein plausibles Beispiel für eine<br />
Situation anzuführen, in der dieser Mitgliedstaat die gebietsfremden<br />
Pensionsfonds in der Pr<strong>axis</strong> tatsächlich ungünstiger<br />
behandelt hat als die gebietsansässigen Pensionsfonds, indem<br />
er gebietsfremden Pensionsfonds den Abzug von Betriebsausgaben<br />
verweigert hat, die in unmittelbarem Zusammenhang mit<br />
dem Bezug von Dividenden und Zinsen in Deutschland stehen.<br />
Sonst könnte sich die Kommission nämlich auf bloße Vermutungen<br />
stützen. Die Klage der Kommission ist daher abzuweisen.<br />
2.13. Kapitalertragsteuer bei beschränkt steuerpflichtiger<br />
Kapitalgesellschaft<br />
In den BFH-Urteilen I R 25/10 und I R 30/10 vom 11.1.2012<br />
geht es um<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
<br />
Unionsrechtsmäßigkeit,<br />
Verfassungsmäßigkeit,<br />
Erstattungsverfahren,<br />
Zuständigkeit und<br />
verfahrensrechtliche Umsetzung unionsrechtlicher Anforderungen<br />
im nationalen Steuerrecht.<br />
<br />
das Wirtschaftgut - auch wenn es selbst als Einkunftsquelle<br />
genutzt wird - dem spezifischen Risiko einer beruflichen<br />
Erwerbshandlung ausgesetzt ist und aus diesem Grunde<br />
der Verlust eingetreten ist (BFH 20.8.2008, VI B 17/08,<br />
BFH/NV 2009, 13).<br />
- 9 -<br />
Dividenden an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten<br />
werden in Deutschland anders behandelt als Dividenden,<br />
die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet<br />
werden. Sie werden wirtschaftlich einer höheren Besteuerung<br />
unterworfen, weil die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei ihr<br />
weder angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) noch vergütet (§<br />
36 Abs. 4 Satz 2 EStG 1997) wird, sondern nach § 32 Abs. 1
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
Nr. 2 KStG abgeltenden Charakter hat und sonach bei ihr in<br />
Deutschland definitiv wird.<br />
Dieser Vorwurf ist nach Lage der Dinge ein Unionsrechtsverstoß<br />
durch Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63<br />
des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union<br />
i.d.F. des Vertrags von Lissabon (Amtsblatt der Europäischen<br />
Union 2007 C 306/01). Deutschland darf Dividenden, die an<br />
Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet<br />
werden, wirtschaftlich keiner höheren Belastung unterwerfen<br />
als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland<br />
ausgeschüttet werden. Die Steuerfreistellung ist nunmehr auch<br />
ausländischen Kapitalgesellschaften als Dividendenempfängern<br />
ein<strong>zur</strong>äumen. Dass das (bislang) unterblieben ist, ist Deutschland<br />
als Quellenstaat anzulasten. Der Unionsrechtsverstoß<br />
kann zwar prinzipiell gerechtfertigt werden, indem Deutschland<br />
sich mit dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers<br />
bilateral darauf verständigt, dass jener Staat die deutsche Quellensteuer<br />
in voller Höhe anrechnet oder erstattet. Das aber ist<br />
nicht geschehen, wenn das DBA insofern lediglich eine Steueranrechnung<br />
begrenzt auf den Betrag der auf die Dividenden<br />
entfallenden französischen Steuer vorsieht.<br />
Wurde einer ausländischen Kapitalgesellschaft für die Gewinnausschüttung<br />
ihrer deutschen Tochter-GmbH die Befreiung von<br />
der inländischen Kapitalertragsteuer versagt, weil sie nicht im<br />
Katalog der nach der Mutter-Tochter-Richtlinie begünstigten<br />
Rechtsformen aufgeführt war (Anlage 2 zu § 43b EStG), kann<br />
beim zuständigen Finanzamt die Erstattung beantragt werden,<br />
sofern die Erhebung der Kapitalertragsteuer nach der EuGH-<br />
Rechtsprechung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.<br />
Dividendenzahlungen an eine solche Gesellschaft durch ihre<br />
deutsche Tochter erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 43b<br />
Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 (EuGH 1.10.2009, C-247/08) und die<br />
Körperschaftsteuer für Kapitalerträge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1<br />
EStG ist nach §§ 43 Abs. 1 EStG, 31 KStG 2002 bei einer beschränkt<br />
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Bezieherin<br />
durch den Steuerabzug abgegolten. Damit werden die Ausschüttungen<br />
einer höheren Besteuerung unterworfen als Dividenden,<br />
die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgekehrt<br />
werden. Darin liegt ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit<br />
(EuGH 20.10.2011, C-284/09, BFH/NV 2011 S.<br />
2219; BFH 22.4.2009, I R 53/07).<br />
Hinweis: Mehr Details hierzu siehe nachfolgende Meldung.<br />
Vor diesem Hintergrund kann die nachträgliche Erstattung einbehaltener<br />
und abgeführter Kapitalertragsteuer auf eine analoge<br />
Anwendung von § 50d Abs. 1 EStG gestützt werden, wenn<br />
die Voraussetzungen hierfür zwar nicht erfüllt sind, die Einbehaltung<br />
und Abführung aber gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten<br />
verstößt. Eine vorherige Freistellung von der Pflicht <strong>zur</strong><br />
Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer nach §<br />
50d Abs. 2 EStG ist unter diesen Umständen hingegen ausgeschlossen.<br />
Zuständig für die Entscheidung über ein solches<br />
Erstattungsbegehren ist das Finanzamt, nicht das Bundeszentralamt<br />
für Steuern (BZSt). Damit bestätigt der BFH seine<br />
Rechtsprechung und führt sie fort (BFH 11.1.2012, I R 25/10<br />
und I R 30/10).<br />
Hinweis: Die verfahrensrechtliche Umsetzung unionsrechtlicher Anforderungen<br />
an das nationale Steuerrecht obliegt mangels einer einschlägigen<br />
Unionsregelung autonom den einzelnen Mitgliedstaaten<br />
(EuGH 30.6.2011, C-262/09, Meilicke, BFH/NV 2011, 1467, Rz 55).<br />
Es darf dem Steuerpflichtigen nur nicht unmöglich gemacht werden,<br />
seinen unionsrechtlich begründeten Anspruch durchzusetzen. Das<br />
aber ist jedenfalls infolge der Zuständigkeitsregelungen nicht der Fall.<br />
2.14. Ausländische Dividendenempfänger<br />
Auf die Klage der EU-Kommission gegen Deutschland hat der<br />
EuGH (20.10.2011, Rs. C-284/09, BFH/NV 2011 S. 2219, DStR<br />
2011 S. 2038) entschieden, dass die deutschen Vorschriften<br />
<strong>zur</strong> Erhebung und Anrechnung von Kapitalertragsteuer auf<br />
Dividenden (§§ 20, 36, 43, 43a, 43b, 44 EStG, §§ 8b, 32 KStG)<br />
gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, soweit sie für den<br />
Fall, dass die in der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehene<br />
Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft<br />
nicht erreicht ist, an Gesellschaften mit Sitz in<br />
anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaaten ausgeschüttete Dividenden<br />
wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterwerfen<br />
als an inländische Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden.<br />
Der Quellensteuerabzug bei Streubesitzdividenden, die an im<br />
EU/EWR-Ausland ansässige Kapitalgesellschaften gezahlt<br />
werden, verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Werden<br />
Dividenden von einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft<br />
ausgezahlt, muss Kapitalertrag- als Quellensteuer in<br />
Höhe von 25 Prozent einbehalten werden (§§ 43 Abs. 1 Satz 1<br />
Nr. 1 und Satz 3, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ist eine deutsche<br />
Kapitalgesellschaft Empfängerin dieser Dividenden, so wird die<br />
Kapitalertragsteuer auf deren Körperschaftsteuerschuld angerechnet<br />
und ein eventueller Überschuss ausgezahlt (§ 31 Abs.<br />
1 Satz 1 KStG i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 Satz 2<br />
EStG).<br />
Da bei inländischen Kapitalgesellschaften Dividenden nach §<br />
8b Abs. 1 KStG steuerfrei sind, wird den Empfängergesellschaften<br />
die gesamte Kapitalertragsteuer erstattet. Für ausländische<br />
Kapitalgesellschaften gilt die Befreiung nach § 8b KStG jedoch<br />
nicht, so dass bei einer Dividendenausschüttung an Streubesitzaktionäre<br />
die Kapitalertragsteuer regelmäßig abgeltende<br />
Wirkung entfaltet (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).<br />
- 10 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
Die DBA zwischen Deutschland und den anderen EU/EWR-<br />
Staaten sehen regelmäßig eine Ermäßigung der deutschen<br />
Quellensteuer auf 10 oder 15 Prozent vor, als Endbelastung. In<br />
einigen Mitgliedstaaten erfolgt in einem zweiten Schritt eine<br />
Anrechnung der deutschen Quellensteuer auf die dortige Ertragsteuer,<br />
soweit sie auf die aus Deutschland erhaltenen Dividenden<br />
entfällt. Je nach dortiger Steuerpflicht der Dividenden<br />
und Steuersatz kann es trotz Anrechnung zu einer verbleibenden<br />
deutschen Quellensteuerbelastung kommen.<br />
In dieser Ungleichbehandlung sieht der EuGH einen Verstoß<br />
gegen die europarechtlich garantierte Kapitalverkehrsfreiheit<br />
und bestätigt damit das Vorbringen der EU-Kommission. Geringere<br />
Steuereinnahmen allein reichen laut ständiger EuGH-<br />
Rechtsprechung <strong>zur</strong> Rechtfertigung nicht aus.<br />
Hinweis: Schon während des Vertragsverletzungsverfahrens wurde<br />
im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 erwogen, Streubesitzdividenden<br />
mit einer Beteiligung unter zehn Prozent von der Steuerfreiheit<br />
des § 8b KStG auszunehmen. Diese Pläne wurden aufgrund<br />
der Einwände der Wirtschaft fallen gelassen.<br />
Auf das EuGH-Urteil kann der Gesetzgeber mit 2 Alternativen reagieren:<br />
1. Beseitigung der Schlechterstellung der EU-Gesellschaften,<br />
sie werden genauso behandelt wie inländische. Durch die dann<br />
eingeführte Erstattung käme es zu hohen Steuerausfällen.<br />
2. Die 95%ige deutsche Steuerfreiheit bei Dividenden wird an<br />
eine Mindestbeteiligung von z.B. 10 % geknüpft. Als Folge hieraus<br />
wäre dann auch der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig<br />
und unterliegt der Gewerbesteuer. Streubesitzdividenden sind<br />
hingegen schon derzeit gewerbesteuerpflichtig. Im Gegenzug<br />
würde sich ein Veräußerungsverlust und eine <strong>Teil</strong>wert-AfA steuerlich<br />
auswirken.<br />
Tipp: Zur Vermeidung von Nr. 2 sollten stille Reserven bei Streubesitzbeteiligungen<br />
frühzeitig noch steuerfrei gehoben werden.<br />
Das BVerfG hatte eine Verfassungsbeschwerde zum Erstattungsanspruch<br />
und der Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer bei beschränkt<br />
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften nicht <strong>zur</strong> Entscheidung<br />
angenommen (BVerfG 15.10.2010, 2 BvR 1807/09).<br />
Eine Erstattung kommt derzeit nach unterschiedlichen verfahrensrechtlichen<br />
Vorschriften für beschränkt steuerpflichtige<br />
Körperschaften in Betracht, für welche die allgemeinen Vorschriften<br />
über den Kapitalertragsteuer-Abzug gelten:<br />
<br />
<br />
Für Dividenden gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG<br />
Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 gem. § 43 Abs. 1 Nr.<br />
7a EStG<br />
Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 a EStG gem. § 43<br />
Abs. 1 Nr. 7b EStG<br />
Das Erstattungsbegehren ist an das sachlich und örtlich zuständige<br />
Finanzamt und nicht an das Bundeszentralamt für<br />
Steuern zu richten. Die örtliche Zuständigkeit bei beschränkt<br />
Stpfl. mit mehreren inländischen Beteiligungen ist gem. § 20<br />
Abs. 3 AO danach zu bestimmen, in welchem Finanzamtsbezirk<br />
sich das wertvollste Vermögen befindet (BMF 11.7.2011, IV A 3<br />
- S 0062/08/10007-11, BStBl 2011 I S. 707). Der im Rahmen<br />
des EU-Beitreibungs-Umsetzungsgesetzes vom 7.12.2011 neu<br />
gefasste § 50d Abs. 3 EStG sieht vor, dass die Entlastungsberechtigung<br />
einer ausländischen Körperschaft nach DBA eingeschränkt<br />
ist, soweit<br />
<br />
<br />
Personen an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind,<br />
denen die Steuerentlastung nicht zustünde, wenn sie die<br />
Einkünfte unmittelbar erzielten (persönliche Entlastungsberechtigung)<br />
und<br />
die sog. Funktionsvoraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG<br />
nicht erfüllt (sachliche Entlastungsberechtigung) werden.<br />
Hinweis: Ähnlich hatte der EuGH mit Urteil vom 10. Mai 2012 (Rs. C<br />
338/11, C-339/11, C-340/11) auf Klagen verschiedener ausländischer<br />
Investmentfonds gegen die französische Regierung entschieden. Die<br />
Fonds hatten in Aktien französischer Gesellschaften investiert und<br />
entsprechend Dividenden bezogen. Frankreich differenziert bei der<br />
Besteuerung von Dividenden, die an Organismen für gemeinsame<br />
Anlagen in Wertpapieren (OGAW) wie Investmentfonds ausgeschüttet<br />
werden danach, ob sie gebietsansässig oder -fremd sind. Nach<br />
französischem Recht unterliegen Dividenden, die an ausländische<br />
Investmentfonds ausgeschüttet werden, einer Quellensteuer von 25<br />
%. Werden die Dividenden dagegen an ansässige Investmentfonds<br />
ausgeschüttet, werden sie nicht besteuert. Eine solch unterschiedliche<br />
Behandlung verstößt nach Ansicht des EuGH gegen die Kapitalverkehrsfreiheit,<br />
da sie diskriminierend ist und gebietsfremde Investmentfonds<br />
von Investitionen im Inland abhalten könnte. Die unterschiedliche<br />
steuerliche Behandlung von in- und ausländischen Dividendenempfängern<br />
ist auch nicht zu rechtfertigen. Weder kann sie<br />
mit der Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung<br />
der Besteuerungsbefugnis noch mit der Notwendigkeit, eine wirksame<br />
Kontrolle im Besteuerungsverfahren zu gewährleisten, begründet<br />
werden.<br />
2.15. Wertpapierleihe<br />
Nach § 8b Abs. 10 KStG darf eine Körperschaft Kompensationszahlungen<br />
und Leihgebühren für die Überlassung von<br />
Wertpapieren nicht als Betriebsausgabe abziehen. Die Neuregelung<br />
durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 soll<br />
Gestaltungen bei der Wertpapierleihe verhindern, bei denen<br />
insbesondere Kreditinstitute ihre Anteile, bei denen die Erträge<br />
nach § 8b Abs. 7 und 8 KStG steuerpflichtig sind, an einen<br />
andere verleihen, bei dem die Beteiligungserträge nach § 8b<br />
Abs. 1 oder 2 KStG steuerfrei sind. Der Vorteil, dass die für die<br />
- 11 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
entliehenen Anteile geleisteten Kompensationszahlungen beim<br />
Entleiher nach § 8b Abs. 5 KStG voll abziehbar sind, wird damit<br />
rückwirkend ab 2007 verhindert und dies ist unter Vertrauensschutzgesichtspunkten<br />
als verhältnismäßig zu bewerten. Eine<br />
derartige Gestaltung ist nicht schützenswert (FG Niedersachsen<br />
6.7.2011, Az.: 6 K 119/09).<br />
2.16. Ringweiser Verkauf von GmbH-Anteilen ist ein<br />
Gestaltungsmissbrauch<br />
Der gezielte Verkauf einer wesentlichen Beteiligung gemäß §<br />
17 EStG <strong>zur</strong> Verlustrealisierung stellt keinen Gestaltungsmissbrauch<br />
dar. Das gilt auch dann, wenn die Anteile an einen Mitgesellschafter<br />
gehen und dieser im engen zeitlichen Zusammenhang<br />
wiederum Anteile an derselben GmbH in gleichem<br />
Umfang von einem Mitgesellschafter erwirbt. Denn es steht den<br />
Gesellschaftern frei, wann und an wen sie ihre Anteile veräußern.<br />
Diese Vorgehensweise erfüllt die Voraussetzungen des §<br />
17 EStG und verstößt damit nicht gegen eine vom Gesetzgeber<br />
vorgegebene Wertung. Die Beteiligten haben lediglich von einer<br />
ihnen durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch<br />
gemacht. In einem solchen Fall bedarf es hierfür grundsätzlich<br />
keiner weiteren, insbesondere keiner außersteuerlichen Motive<br />
mehr. Der gewählte Weg des Anteilsverkaufs <strong>zur</strong> Verlustnutzung<br />
ist zudem nicht ungewöhnlicher als etwa eine Liquidation,<br />
um die Verluste nutzen zu können (BFH 7.12.2010, IX R 40/09).<br />
2.17. Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze<br />
Die ab dem VZ 1999 geminderte Wesentlichkeitsgrenze ist<br />
wegen eines Verstoßes gegen den Vertrauensschutz verfassungswidrig,<br />
soweit ein im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung<br />
bereits eingetretener Wertzuwachs der Besteuerung unterworfen<br />
wird, der nach altem Recht steuerfrei hätte realisiert werden<br />
können. Soweit sich der steuerliche Zugriff auf die erst nach der<br />
Verkündung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerungen<br />
beschränkt, begegnet dies unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes<br />
keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, auch<br />
wenn sie unter dem alten Rechts steuerfrei gewesen wären<br />
(BVerfG v. 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR<br />
1738/05, BGBl 2010 I S. 1296).<br />
Nicht mehr steuerbar sind Wertsteigerungen, die bis zum<br />
31.3.1999 entstanden sind, sofern es um eine Beteiligungsquote<br />
zwischen 25 und 10 % geht. Hier ist der Gewinn aus der<br />
Veräußerung der Anteile zwischen dem 1.1. und 31.3.1999<br />
insgesamt nicht steuerbar. Bei Verkauf ab dem 1.4.1999 ist der<br />
Gewinn insoweit nicht steuerbar, als er auf den Wertzuwachs<br />
bis Ende März 1999 entfällt. Die beim Verkauf realisierten stillen<br />
Reserven werden nur besteuert, soweit sie ab April 1999 entstanden<br />
sind. Diese Regelung gilt zeitlich unbefristet, also auch<br />
noch bei einem nunmehr geplanten Verkauf der alten Anteile.<br />
Die Grundsätze der BVerfG-Entscheidung gelten auch für die<br />
Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das am 26.10.2000<br />
verkündete Steuersenkungsgesetz. Hierdurch wurde die Wesentlichkeitsgrenze<br />
von 10 auf 1 % abgesenkt. Profitieren können<br />
somit Gesellschafter mit Anteilen zwischen 9,9 und 1 %<br />
(BMF 20.12.2010, IV C 6 - S 2244/10/10001).<br />
2.18. Nachträgliche Schuldzinsen bei wesentlicher<br />
Beteiligung sind Werbungskosten<br />
<br />
<br />
Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen<br />
gehaltenen Beteiligung i.S. von § 17 EStG anfallen,<br />
können ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche<br />
Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften<br />
aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn sie<br />
auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung<br />
der Gesellschaft entfallen (BFH 16.3.2010, VIII R<br />
20/08, BStBl 2010 II S. 787, VIII R 36/07, BFH/NV 2010 S.<br />
1795 und 8.9.2010, VIII R 1/10, BFH/NV 2011 S. 223).<br />
Schuldzinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung<br />
einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen<br />
Beteiligung sind nicht (auch nicht ab 1999) als nachträgliche<br />
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen<br />
zu berücksichtigen, wenn die GmbH vor dem<br />
Veranlagungszeitraum 1999 aufgelöst worden ist. Handelt<br />
es sich um kapitalersetzende, also mit Rücksicht auf die<br />
Gesellschafterstellung übernommene Darlehen, ist das<br />
Darlehen nicht durch das Arbeitsverhältnis des Gesellschafters<br />
als Geschäftsführer der GmbH veranlasst, so<br />
dass hinsichtlich der Schuldzinsen ein nachträglicher Werbungskostenabzug<br />
bei den Einkünften aus nichtselbständiger<br />
Arbeit ausscheidet (FG Baden-Württemberg 24.1.2011,<br />
10 K 3934/10).<br />
2.19. Finanzierungskosten für Lebensversicherungen<br />
Nimmt ein Gesellschafter bei der GmbH ein Darlehen auf, um<br />
damit Beiträge zu Lebensversicherungen zu finanzieren, die<br />
wiederum als Sicherheit für Anschaffung und Erweiterung des<br />
Betriebsgebäudes durch die GmbH dienen, sind die vom Gesellschafter<br />
an die GmbH gezahlten Kreditzinsen keine Werbungskosten<br />
bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen. Die<br />
Finanzierungsaufwendungen stehen nicht unmittelbar im Zusammenhang<br />
mit der Beteiligung an der GmbH und haben nicht<br />
unmittelbar den Zweck, Kapitaleinkünfte zu erzielen. Letztlich<br />
hat der Gesellschafter seiner GmbH einen Vorteil dadurch zugewendet,<br />
dass er durch den Abschluss der Lebensversicherungsverträge<br />
und Zahlung der Prämien die Grundlage für<br />
Anschaffung und Erweiterung der Immobilie der GmbH geschaffen<br />
hat, dessen Ursache allein in dem Gesellschaftsverhältnis<br />
liegt (Schleswig-Holsteinisches FG 2.2.2011, 2 K<br />
287/07, Revision unter VIII R 3/11).<br />
- 12 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
2.20. Nachträgliche Anschaffungskosten<br />
Gewährt ein nicht unternehmerisch beteiligter Aktionär der AG<br />
ein Darlehen, so führt dies nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten<br />
seiner Beteiligung. Der Abzug von Erwerbsaufwand<br />
(z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten<br />
oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften<br />
aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG ist jedenfalls dann nicht<br />
nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige<br />
keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen<br />
erzielt hat BFH 25.6.2009, IX R 42/08).<br />
2.21. Zeitpunkt der Verlustrealisierung nach § 17 EStG<br />
Bei insolvenzfreier Liquidation einer GmbH realisiert sich der<br />
durch eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe als nachträgliche<br />
Anschaffungskosten bedingte Veräußerungsverlust<br />
eines ehemals wesentlich beteiligten Gesellschafters bereits in<br />
dem Zeitpunkt, in dem er erklärt, mit seiner Forderung gegenüber<br />
allen gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten der<br />
vermögenslosen und überschuldeten GmbH aus einer bankmäßigen<br />
Geschäftsverbindung im Rang <strong>zur</strong>ückzutreten (BFH<br />
22.7.2008, IX R 79/06, BStBl II 2009, 227; FG Berlin-<br />
Brandenburg 8.7.2009, 7 K 3183/05 B). Hat sich die GmbH<br />
schon vorher in der Krise befunden, wofür die Überschuldung<br />
spricht, kann zwar dem endgültigen Ausfall des Darlehens<br />
steuerliche Wirkung für die Vergangenheit gem. § 175 AO zukommen.<br />
Ist dieses rückwirkende Ereignis aber im Jahr der<br />
Bindungs- und Rangrücktrittserklärung eingetreten, kommt es<br />
zum Ablauf der anschließenden vierjährigen Festsetzungsfrist.<br />
Dies ist der Fall, wenn die Verjährung bereits vor der Antragstellung<br />
auf Berücksichtigung des Verlustes eingetreten ist.<br />
2.22. Preisgutachten beim Verkauf nach § 17 EStG<br />
Bestimmen die Parteien eines Aktienkaufvertrages den im Jahr<br />
des Vertragabschlusses zunächst nur vorläufig festgelegten<br />
Kaufpreis aufgrund eines erst im folgenden Jahr zu erstellenden<br />
Wertgutachtens und machen sie die Besitzübertragung von<br />
der vollständigen Zahlung des Kaufpreises abhängig, geht das<br />
wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen noch nicht mit Abschluss<br />
des Kaufvertrags auf den Erwerber über (BFH<br />
22.7.2008, IX R 74/06, BStBl II 2009, 124). Der Tatbestand der<br />
Veräußerung verwirklicht sich in dem Zeitpunkt, in dem die<br />
Anteile nach § 39 AO dem Erwerber zu<strong>zur</strong>echnen sind. Das ist<br />
noch nicht der Fall, wenn die Übereignung durch Abtretung des<br />
Herausgabeanspruchs <strong>zur</strong> vollständigen Zahlung des Kaufpreises<br />
lediglich aufschiebend bedingt ist. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften<br />
wird der Erwerber nämlich erst wirtschaftlicher<br />
Eigentümer, wenn das Risiko einer Wertminderung und die<br />
Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind. Daran<br />
fehlt es, wenn der Verkäufer bis <strong>zur</strong> Erstellung des Bewertungsgutachtens<br />
allein das Risiko einer Wertminderung trägt.<br />
2.23. Vermögensverwaltende GmbH wird zum<br />
Finanzunternehmen<br />
Mit Einführung der Abgeltungsteuer ist es lukrativer geworden,<br />
Aktien unter dem Mantel einer so genannten Spardosen-GmbH<br />
zu verwalten. Dies bringt Steuerfreiheit auf Dividenden und<br />
Verkaufsgewinne, bei vollem Kostenabzug. Generell steht diese<br />
Steuerfreiheit auf dem Prüfstand, da die EU-Kommission<br />
Deutschland unter 2004/4349 vor dem EuGH verklagt hat, weil<br />
Dividendenzahlungen ins Ausland höher besteuert werden als<br />
Ausschüttungen im Inland. Bereits im Entwurf der JStG 2009<br />
sollten Streubesitzbeteiligungen unter 10 % mit Verweis auf das<br />
EU-Recht körperschaftsteuerpflichtig werden, das Vorhaben<br />
wurde aber zunächst einmal <strong>zur</strong>ückgestellt. Zudem droht die<br />
Einstufung der vermögensverwaltenden GmbH als Finanzunternehmen<br />
i.S. von § 8b Abs. 7 KStG, sodass die Steuerfreiheit<br />
entfällt. Der BFH (26.10.2011, I R 17/11; 12.10.2011, I R 4/11;<br />
30.11.2011, I B 105/11; 14.1.2009, I R 36/08, BStBl 2009 II S.<br />
671; 15.6.2009, I B 46/09, BFH/NV 2009 S. 1843 und<br />
15.6.2009, I B 46/09, BFH/NV 2009 S. 1843) legt diese Ausnahmeregelung<br />
weit aus und plädiert analog <strong>zur</strong> Finanzverwaltung<br />
(BMF 25.7.2002, IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl 2002 I S.<br />
712 ) für eine Steuerpflicht, selbst beim Halten von Firmenanteilen.<br />
<br />
Nach einem Grundsat<strong>zur</strong>teil des BFH sind Holding-<br />
Kapitalgesellschaften einem Finanzunternehmen gleichgestellt,<br />
sodass die Steuerbefreiung des § 8b KStG ausscheidet<br />
(BFH 14.1.2009, I R 36/08, BStBl 2009 II S. 671;<br />
15.6.2009, I B 46/09, BFH/NV 2009 S. 1843). Das bedeutet<br />
nicht nur, dass Dividenden und Veräußerungsgewinne zum<br />
steuerpflichtigen Einkommen gehören und im Gegenzug<br />
realisierte Verluste aus den Beteiligungen uneingeschränkt<br />
Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind. Diese Entscheidung<br />
hat auch Auswirkungen auf vermögensverwaltende<br />
GmbHs, die als Ausweg von Privatanlegern vor der Abgeltungsteuer<br />
für den Aktienbesitz gewählt werden. Durch die<br />
Einstufung des BFH entfällt die Steuerfreiheit deutlich<br />
schneller und die Aussicht auf den Abzug von Verlusten<br />
entschädigt nur wenig. Denn der Gesellschaft geht es vorrangig<br />
darum, ein positives Einkommen zu erzielen. Dabei<br />
sind vier Kernaussagen entscheidend:<br />
1. Zu den Finanzunternehmen i.S. des § 8b Abs. 7 S.<br />
KStG gehören auch Holding- und Beteiligungsgesellschaften.<br />
2. Der Begriff des Eigenhandelserfolges bestimmt sich<br />
nach den eigenständigen körperschaftsteuerlichen<br />
Maßstäben und umfasst den Erfolg aus jeglichem Umschlag<br />
von Anteilen auf eigene Rechnung.<br />
- 13 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
<br />
<br />
3. Die Einstufung erfordert nicht das Vorliegen eines Eigenhandels<br />
als Finanzdienstleistung. Der Beteiligungsbesitz<br />
muss auch nicht fortwährend am Markt<br />
umgeschlagen werden, auf die Dauerhaftigkeit kommt<br />
es nicht an.<br />
4. Die Absicht, einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg zu<br />
erzielen, bezieht sich auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs.<br />
Spätere Maßnahmen <strong>zur</strong> Wertbeeinflussung<br />
der Anteile bis zum Weiterverkauf stehen dem nicht<br />
entgegen.<br />
Die weitere Geschäftstätigkeit der vermögensverwaltenden<br />
GmbH, soweit sie einen Umsatz aus einer Vermittlungsund<br />
Beratungsleistung (einmalige Provisionseinnahme) erzielt<br />
hat, ist ebenfalls dem Katalog der zum Finanzsektor<br />
zu zählenden Tätigkeiten (hier: Anlageberatung) zuzuordnen.<br />
Es liegt damit keine gemischte Tätigkeit - einerseits im<br />
Rahmen und andererseits außerhalb des Katalogs des § 1<br />
Abs. 3 Satz 1 KWG - vor, die eine Identifizierung einer<br />
Haupttätigkeit im Rahmen des Finanzsektors erforderlich<br />
macht. Es liegt insgesamt eine steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung<br />
bei Finanzunternehmen i.S. des § 8b<br />
Abs. 7 Satz 2 KStG vor (BFH 26.10.2011, I R 17/11).<br />
Eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft kann ein<br />
Finanzunternehmen i.S. des § 8 b Abs. 7 Satz 2 KStG sein.<br />
Von der Absicht, kurzfristig einen Eigenhandelserfolg zu<br />
erzielen, ist bei Streubesitzaktien regelmäßig auszugehen,<br />
wenn die Kapitalgesellschaft die Aktien im Umlaufvermögen<br />
erfasst. Will die Kapitalgesellschaft die Besteuerung<br />
vermeiden, trägt sie die Feststellungslast dafür, dass diese<br />
Buchung von Anfang an unrichtig war oder dass ausnahmsweise<br />
dennoch keine Eigenhandelsabsicht vorlag.<br />
Da die Eigenhandelsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs der<br />
Aktien vorliegen muss, hat eine spätere Zweckänderung<br />
und Umgliederung der Aktien in das Anlagevermögen keinen<br />
Einfluss auf die steuerliche Behandlung. Insoweit sind<br />
Dividenden und Veräußerungen von im Umlaufvermögen<br />
erfassten Aktien einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft<br />
zu versteuern (BFH 12.10.2011, I R 4/11;<br />
30.11.2011, I B 105/11).<br />
2.24. Veräußerung von Bezugsrechten<br />
Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der<br />
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung,<br />
deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen<br />
i.S. des § 20 Abs. 1 EStG führen, gem. § 8b Abs. 2 KStG<br />
außer Ansatz, nicht aber Gewinne aus der Veräußerung eines<br />
durch Kapitalerhöhung entstandenen Bezugsrechts an einem<br />
entsprechenden Anteil (BFH 23.1.2008, I R 101/06, BStBl 208<br />
II, 719) Die hiergegen eingelegte Beschwerde hat das BVerfG<br />
(9.1.2009, 1 BvR 1302/08) nicht <strong>zur</strong> Entscheidung angenommen).<br />
Der aus der Veräußerung der Bezugsrechte resultierende Gewinn<br />
ist nach Auffassung des BFH in Übereinstimmung mit der<br />
Finanzverwaltung (BMF 28.4.2003, S 2750 a, BStBl 2003 I,<br />
292, Rn. 24) nicht nach § 8b Abs. 2 KStG von der Besteuerung<br />
auszunehmen.<br />
2.25. Zeitpunkt eines Aktienverkaufs<br />
Bestimmen die Parteien eines Aktienkaufvertrages den im Jahr<br />
des Vertragsabschlusses zunächst nur vorläufig festgelegten<br />
Kaufpreis aufgrund eines erst im folgenden Jahr zu erstellenden<br />
Wertgutachtens und machen sie die Besitzübertragung von<br />
der vollständigen Zahlung des Kaufpreises abhängig, geht das<br />
wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen noch nicht mit Abschluss<br />
des Kaufvertrags auf den Erwerber über (BFH<br />
22.7.2008, IX R 74/06, BStBl 2009 II S. 124). Die hiergegen<br />
eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht <strong>zur</strong> Entscheidung<br />
angenommen (BVerfG 18.1.2010, 1 BvR 694/09). Bei<br />
Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der Erwerber wirtschaftlicher<br />
Eigentümer, wenn er aufgrund eines zivilrechtlichen<br />
Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den<br />
Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat und die mit<br />
dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko<br />
einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf<br />
ihn übergegangen sind.<br />
Sonstige Fragen zum EStG<br />
2.26. Besteuerung bei Übergang <strong>zur</strong> Tonnagebesteuerung<br />
Bei Übergang <strong>zur</strong> Tonnagebesteuerung sind Unterschiedsbeträge<br />
zwischen Buch- und <strong>Teil</strong>wert nur für in der Regelversteuerung<br />
zu bilanzierende Wirtschaftsgüter festzustellen. Daher<br />
erfolgt nach dem Urteil des BFH vom 29.11.2012, IV R 47/09<br />
keine Feststellung etwaiger stiller Reserven aus einem Schiffbauvertrag<br />
als schwebendes Geschäft bei zwischen Bestellung<br />
und Ablieferung des Schiffes gestiegenen (oder gefallenen)<br />
Schiffbaupreisen. Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein<br />
Schiffsbauvertrag als schwebendes Geschäft ein Wirtschaftsgut<br />
im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG und folglich aufgrund<br />
gestiegener Schiffsbaupreise während der Bauphase ein Unterschiedsbetrag<br />
gemäß § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festzustellen<br />
ist. Alternativ könnten - so das FG Hamburg (11.9.2009, 3 K<br />
163/08) als Vorinstanz - in die Feststellung von Unterschiedsbeträgen<br />
nur solche Wirtschaftsgüter einzubeziehen sein, die in<br />
einem nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und 238 ff. HGB erstellten<br />
Jahresabschluss zu bilanzieren wären.<br />
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<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
Laut BFH<br />
<br />
<br />
ist ein Unterschiedsbetrag nur für diejenigen Wirtschaftsgüter<br />
festzustellen, die in der Steuerbilanz des<br />
Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der<br />
Tonnagebesteuerung vorangeht, anzusetzen sind.<br />
kann ein Feststellungsbescheid, in dem Unterschiedsbeträge<br />
für mehrere Wirtschaftsgüter festgestellt werden<br />
gesondert angefochten werden können, soweit<br />
der einzelne selbständige Feststellungen von Unterschiedsbeträgen<br />
enthält.<br />
2.27. Anlage in gebrauchte Lebensversicherungen ist kein<br />
Gewerbebetrieb<br />
Erwirbt eine Anlagegesellschaft auf dem US-amerikanischen<br />
Zweitmarkt gebrauchte Lebensversicherungen, um die Versicherungssummen<br />
bei Fälligkeit einzuziehen, unterhält sie damit<br />
auch bei hohem Anlagevolumen und der Einschaltung eines<br />
Vermittlers beim Erwerb der Versicherung keinen Gewerbebetrieb<br />
(BFH 11.10.2012, IV R 32/10.<br />
In den USA bieten Versicherungsnehmer ihre Lebensversicherungen<br />
zum Kauf an, wenn sie diese weder fortführen noch<br />
kündigen wollen. Die Anlagegesellschaft bezahlte für die erworbenen<br />
Lebensversicherungen während der Restvertragslaufzeit<br />
die Versicherungsprämien und zog bei Fälligkeit die<br />
Versicherungssummen ein. Ein Weiterverkauf der aus Eigenmitteln<br />
erworbenen Lebensversicherungen erfolgte nicht. Das<br />
Finanzamt sah die Tätigkeit als gewerblich an, was ertragsteuerlich<br />
u.a. <strong>zur</strong> Folge gehabt hätte, dass die eingezogenen Versicherungssummen<br />
ungeachtet einer Spekulationsfrist bei der<br />
Klägerin zu Betriebseinnahmen geführt hätten.<br />
Wie das FG München folgte auch der BFH der Auffassung des<br />
Finanzamts nicht. Unter den im vorliegenden Umständen ist<br />
nicht ersichtlich, dass die Tätigkeit der Anlagegesellschaft über<br />
eine private Vermögensverwaltung hinausgegangen ist. Das<br />
Finanzamt kann sich <strong>zur</strong> Begründung seiner Auffassung weder<br />
allein auf das Anlagevolumen oder den Umfang der getätigten<br />
Rechtsgeschäfte noch auf die Einschaltung eines Vermittlers<br />
stützen. Vielmehr ist entscheidend, dass sich der Fonds weder<br />
wie ein gewerblicher Händler, dessen Tätigkeit die planmäßige<br />
Umschichtung von Vermögenswerten kennzeichnet, noch wie<br />
ein gewerblicher Dienstleister verhält.<br />
Zufluss von Einnahmen bei Gutscheinen<br />
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bei einem geschlossenen<br />
Immobilienfonds in Form von Hotel-Gutscheinen,<br />
die die Pächterin neben dem Pachtzins für die Gesellschafter<br />
auszugeben hat, sind erst bei Inanspruchnahme mit dem Nominalwert<br />
und im Verkaufsfall mit dem tatsächlich erzielten Veräußerungspreis<br />
zu erfassen. Mieteinnahmen sind nach § 11<br />
Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Jahrs bezogen, in dem sie<br />
zugeflossen sind, also wirtschaftlich über die in Geld oder Geldeswert<br />
bestehenden Güter verfügt werden kann oder verfügt<br />
wurde (BFH 21.8.2012, IX R 55/10).<br />
Im Urteilsfall verpachtete ein geschlossener Immobilienfonds<br />
ein Hotelgrundstück. Die Hotelkette als Pächterin war verpflichtet,<br />
an die Gesellschafter jährlich Hotelgutscheine auszuhändigen.<br />
Der Hotelgutschein konnte <strong>zur</strong> Zahlung von Logis und<br />
Gastronomieumsätzen genutzt werden. Eine Barauszahlung<br />
war ausgeschlossen. Der Hotelgutschein war zudem frei übertragbar.<br />
Das bloße Innehaben von Ansprüchen oder Rechten<br />
auf geldwerte Vorteile führt noch nicht zum Zufluss. Die in Geldeswert<br />
bestehende Pachtzahlung fließt erst mit Einräumung<br />
der konkreten Nutzungsmöglichkeit für den einzelnen Anleger<br />
nach § 21 EStG oder beim Verkauf der Gutscheine als Veräußerungspreis<br />
zu. Die Bewertung erfolgt nach § 8 Abs. 2 EStG<br />
bei Inanspruchnahme mit dem Nominalwert und im Verkaufsfall<br />
mit dem tatsächlich erzielten Veräußerungspreis.<br />
Ertragsanteil bei Rentenerhöhungen durch Überschussbeteiligung<br />
Werden Rentenleistungen aufgrund einer Überschussbeteiligung<br />
erhöht, sind die der Überschussbeteiligung dienenden<br />
Erhöhungsbeträge keine eigenständigen Renten. Das gilt auch<br />
dann, wenn darüber eine Mitgliederversammlung entscheiden<br />
muss und satzungsgemäß eine andere Verwendung des Überschusses<br />
z.B. in Form einer Beitragsminderung möglich wäre,<br />
sofern der Überschuss nur zugunsten der Versicherten zu verwenden<br />
ist.<br />
Die Rentenleistungen unterliegen insgesamt mit dem Ertragsanteil<br />
der Besteuerung, der dem Alter des Steuerpflichtigen bei<br />
Beginn der Rentenzahlung entspricht (BFH 22.8.2012, X R<br />
47/09).<br />
2.28. Anwendung des Halb- und <strong>Teil</strong>einkünfteverfahrens<br />
Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen<br />
können die Einkünfte wie beispielsweise<br />
Dividenden, die dem Halbeinkünfteverfahren oder <strong>Teil</strong>einkünfteverfahren<br />
unterliegen, in voller Höhe ("brutto") festgestellt<br />
werden, sofern aus den weiteren Feststellungen des Bescheids<br />
für einen verständigen Empfänger zweifelsfrei erkennbar ist,<br />
dass <strong>zur</strong> Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte unter Anwendung<br />
der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG ein zusätzlicher Rechenschritt<br />
notwendig ist (BFH 18.7.2012, X R 28/10).<br />
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<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
2.29. Kapitalabfindung von berufsständischer<br />
Versorgungseinrichtung ist steuerpflichtig<br />
Eine am dem Jahr 2005 gezahlte Kapitalabfindung einer berufsständischen<br />
Versorgungseinrichtung führt zu sonstigen<br />
Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3a Doppelbuchstabe aa) EStG,<br />
die zu 50% der Besteuerung unterliegen. Das beinhaltet die<br />
zum Rentenbeginn als Einmalbetrag ausbezahlte <strong>Teil</strong>kapitalleistung,<br />
die neben den Rentenzahlungen erfasst werden. Kapitalabfindungen<br />
berufsständischer Versorgungseinrichtungen<br />
werden als „andere Leistungen“ neben Leibrenten ausdrücklich<br />
vom Gesetzeswortlaut umfasst und die mit Wirkung zum 1.<br />
Januar 2005 eingeführte nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte<br />
ist auch verfassungsgemäß, soweit eine Doppelbesteuerung<br />
vermieden wird. Die Einkünfte werden nicht doppelt<br />
besteuert, da die Rentenzahlungen einschließlich des Einmalbetrages<br />
zu 50% und damit in einem die Beitragsleistungen<br />
übersteigenden Umfang steuerbefreit seien (FG Münster<br />
16.5.2012, 12 K 1280/08 E).<br />
2.30. Verjährungsfrist für die NV-Bescheinigung<br />
Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer nach §<br />
169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre und beginnt, wenn eine Steuererklärung<br />
abzugeben war, mit Ablauf des Kalenderjahres, in<br />
dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch<br />
mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr<br />
folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die gesetzliche Erklärungspflicht<br />
gilt aber nicht für eine bloße Nichtveranlagungs-<br />
Bescheinigung nach § 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die für<br />
drei Jahre erteilte NV-Bescheinigung dient alleine dazu, dem<br />
Anleger einen Abstand vom Kapitalertragsteuerabzug zu ermöglichen.<br />
Gerade dann, wenn die NV-Bescheinigung während<br />
des VZ erteilt wird, sind damit keine abschließende Prüfung der<br />
steuerlichen Verhältnisse und damit keine Aussage darüber<br />
verbunden, ob es <strong>zur</strong> Festsetzung einer Steuer von mehr als<br />
null Euro kommt. Dies lässt sich abschließend erst nach Abgabe<br />
der Steuererklärung und deren Prüfung feststellen. Bei der<br />
Erteilung einer NV-Bescheinigung handelt es sich demgemäß<br />
um eine Prognose, der keine Regelungswirkung gem. § 118<br />
Satz 1 AO zukommt (so auch FG Düsseldorf 30.8.2010, 9 V<br />
779/10 A [E]). Sie steht deshalb nach § 44a Abs. 2 Satz 2 EStG<br />
unter dem Vorbehalt des Widerrufs und ist auf Verlangen des<br />
FA <strong>zur</strong>ückzugeben wie die Voraussetzungen für ihre Erteilung<br />
weggefallen sind (BFH 17.4.2007, VI B 136/06, BFH/NV 2007,<br />
1267). Keinesfalls ist die gesetzliche Verpflichtung <strong>zur</strong> Abgabe<br />
einer Steuererklärung entfallen und die Anlaufhemmung allein<br />
davon abhängig, ob der Anleger aufgrund gesetzlicher Vorschrift<br />
hierzu verpflichtet ist. War er aber <strong>zur</strong> Abgabe einer<br />
Steuererklärung verpflichtet, so entspricht es dem Zweck des §<br />
170 AO, den Beginn der Festsetzungsfrist um längstens drei<br />
Jahre hinauszuschieben, um zu verhindern, dass durch eine<br />
späte Abgabe der Steuererklärung die der Finanzbehörde <strong>zur</strong><br />
Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wird. Die NV-<br />
Bescheinigung kann in verjährungsrechtlicher Hinsicht einem<br />
auf einer unzutreffenden Steuererklärung beruhenden Steuerbescheid<br />
nicht gleichgestellt werden (FG Düsseldorf 24.4.2012,<br />
10 K 752/10 E, Revision unter VI R 33/12).<br />
2.31. Provisionen an Fondsvermittler<br />
Eigen- und Fremdprovisionszahlungen, die ein selbständiger<br />
Anlagevermittler von einem Emissionshaus für die Vermittlung<br />
von Fondsbeteiligungen erhält, sind auch dann als Betriebseinnahmen<br />
im Einzelunternehmen zu erfassen, wenn der Anlagevermittler<br />
selbst an der Fondsgesellschaft beteiligt ist (Eigenprovisionen).<br />
Auch Vergütungen, die der Vermittler dafür erhält,<br />
dass er Dritten Anteile an solchen Publikumsfonds vermittelt, an<br />
denen er auch selbst beteiligt ist (Fremdprovisionen), sind Betriebseinnahmen<br />
im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit<br />
(BFH 14.3.2012, X R 24/10 und X R 29/11). Bei den Provisionseinnahmen<br />
handelt es sich um Zuflüsse in der betrieblichen<br />
Sphäre - im Rahmen seiner gewerblichen Vermittlungstätigkeit.<br />
Sie führen nicht <strong>zur</strong> Minderung der aufgewendeten Kosten für<br />
die Anschaffung der von ihm erworbenen Anteile und sind auch<br />
nicht als Sonderbetriebseinnahmen auf der Gesellschaftsebene<br />
zu berücksichtigen.<br />
Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert,<br />
die durch den Betrieb veranlasst sind und ein sachlicher, wirtschaftlicher<br />
Zusammenhang zwischen dem Wertzugang und<br />
dem Betrieb besteht. Auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage<br />
der Leistung kommt es für die steuerliche Beurteilung nicht<br />
entscheidend an. Daher ist für den Ansatz einer Betriebseinnahme<br />
nicht erforderlich, dass es sich aus der Sicht des Steuerpflichtigen<br />
um Entgelt für eine konkrete betriebliche Leistung<br />
handelt, dass der Vermögenszuwachs sich im Betriebsvermögen<br />
auswirkt oder verwendet wird, oder dass er einen Rechtsanspruch<br />
auf die Einnahme hat (BFH 2.9.2008, X R 8/06, BStBl<br />
II 2010 S. 548.<br />
Zudem gehören Provisionen, die Versicherungsvertreter für den<br />
Abschluss privater Versicherungsverträge durch sie selbst oder<br />
durch ihren Ehegatten erhalten, in gleicher Weise wie Provisionen<br />
für die Vermittlung von Verträgen an Dritte zu den Betriebseinnahmen.<br />
Ebenso ist die Provision, die ein Immobilienmakler<br />
vom Verkäufer für die Vermittlung des Verkaufs des<br />
Objekts an eine GbR erhält, auch insoweit als Betriebseinnahme<br />
zu erfassen, als der Makler selbst an der GbR beteiligt ist<br />
(BFH 22.4.2008, X B 125/07, BFH/NV 2008 S. 1155).<br />
Weder die Eigenprovisionen noch <strong>Teil</strong>e der Fremdprovisionen<br />
sind vorrangig dem Gewerbeertrag der Fondsgesellschaften<br />
zuzuordnen. Es handelt sich weder um Sonderbetriebseinnahmen<br />
im Rahmen der Gewinnermittlung der Fondsgesellschaf-<br />
- 16 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
ten, noch führen die Provisionen zu einer Minderung der Anschaffungskosten<br />
der von den Fondsgesellschaften erworbenen<br />
Wirtschaftsgüter. Die eigenen Beteiligungen an den<br />
Fondsgesellschaften sind im Verhältnis zum gesamten Kommanditkapital<br />
dieser Gesellschaften unbedeutend.<br />
2.32. <strong>Teil</strong>wert-AfA auf Aktien und Aktienfonds<br />
Es ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gem.<br />
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei börsennotierten Aktien (BFH<br />
21.9.2011, I R 89/10) oder Investmentfonds, die nach ihren<br />
vertraglichen Bedingungen zumindest überwiegend direkt oder<br />
als Dachfonds indirekt in börsennotierte Aktien investieren (BFH<br />
21.9.2011, I R 7/11) grundsätzlich - entgegen der Verwaltungsauffassung<br />
(BMF 5.7.2011, IV C 1 - S 1980-1/10/10011, BStBl<br />
2011 S. 735) - bereits dann auszugehen, wenn der Börsenwert<br />
zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs<br />
gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von<br />
5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet. Auf die Kursentwicklung<br />
nach dem Bilanzstichtag kommt es hierbei nicht an.<br />
Durch die Bestätigung und Präzisierung der Rechtsprechung<br />
wendet sich der BFH zugleich von der Verwaltungspr<strong>axis</strong> (BMF<br />
5.7.2011, IV C 1 - S 1980-1/10/10011, BStBl 2011 S. 735) ab,<br />
nach der nur dann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung<br />
auszugehen ist, wenn der Börsenkurs der Aktien<br />
oder der Rücknahmepreis der Fondsanteile zum jeweiligen<br />
Bilanzstichtag um mehr als 40 % oder an zwei aufeinander<br />
folgenden Bilanzstichtagen um jeweils mehr als 25 % unter die<br />
Anschaffungskosten gesunken ist.<br />
Der BFH geht davon aus, dass eine einzelfallbezogene Prüfung<br />
der voraussichtlichen Dauer von Kursdifferenzen sowohl die<br />
Finanzbehörden als auch die Steuerpflichtigen überfordern<br />
würde. Im Interesse eines möglichst einfachen und gleichheitsgerechten<br />
Gesetzesvollzugs ist deshalb von dem grundsätzlich<br />
maßgeblichen Börsenkurs zum Bilanzstichtag nur ausnahmsweise<br />
ab<strong>zur</strong>ücken, z.B. wenn<br />
<br />
<br />
Der Kurs durch Insidergeschäfte beeinflusst (manipuliert)<br />
war oder<br />
über einen längeren Zeitraum hinweg mit den zu bewertenden<br />
Aktien praktisch kein Handel stattgefunden<br />
hat.<br />
Dann liegen konkrete und objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte<br />
dafür vor, dass der Börsenkurs nicht den tatsächlichen Anteilswert<br />
widerspiegelt.<br />
Allein die Möglichkeit einer Wertsteigerung in der Zukunft steht<br />
einer <strong>Teil</strong>wertabschreibung nicht entgegen. Denn hierbei handelt<br />
es sich um wertbeeinflussende (wertbegründende) Umstände,<br />
die grundsätzlich die Bewertung der Aktien zum Bilanzstichtag<br />
nicht berühren. Der aktuelle Börsenkurs spiegelt die<br />
Einschätzung einer großen Zahl von Marktteilnehmern über die<br />
künftigen Risiken und Erfolgsaussichten des jeweiligen Unternehmens<br />
wider und drückt zugleich deren Erwartung aus, dass<br />
der jetzt gefundene Kurs voraussichtlich dauerhaften Charakter<br />
besitzt. Tragend hierfür ist, dass der aktuelle Börsenwert - im<br />
Vergleich zum Kurswert bei Erwerb der Anteile - eine höhere<br />
Wahrscheinlichkeit aufweist, die künftige Kursentwicklung zu<br />
prognostizieren.<br />
Der BFH kann sich auch nicht dem Vorschlag anschließen,<br />
entsprechend der allgemein im Steuerrecht vertretenen Erheblichkeitsschwelle<br />
nur Kursrückgänge von mehr als 10 % als<br />
Ausdruck einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zu<br />
qualifizieren. Vielmehr muss auch bei geringeren Kursminderungen<br />
davon ausgegangen werden, dass der Markt auch die<br />
Dauerhaftigkeit einer solchen Wertminderung verarbeitet hat.<br />
Der typisierende Rückgriff auf die Börsenkurse am Bilanzstichtag<br />
ist insbesondere durch den Aspekt des gleichheitsgerechten<br />
Gesetzesvollzugs legitimiert und steht unter dem Vorbehalt,<br />
dass die Annahme einer im wesentlichen informationseffizienten<br />
Kursbildung nicht durch konkrete (objektive) Anhaltspunkte<br />
widerlegt wird. Hinzu kommt, dass die Ansicht nur börsennotierte<br />
Werte und damit keinesfalls die Gesamtheit aller von den<br />
Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 1 EStG erfassten<br />
Wirtschaftsgüter betrifft (z.B. Gebäude sowie Fremdwährungsverbindlichkeiten<br />
(BFH 29.4.2009, I R 74/08, BStBl II<br />
2009, 899; 23.4.2009, IV R 62/06, BStBl II 2009, 778; 8.6.2011,<br />
I R 98/10, BFH/NV 2011, 1758). Auch insofern verbietet sich die<br />
Annahme, dass den Tatbestandsmerkmalen des § 6 Abs. 1 Nr.<br />
2 Satz 2 oder Nr. 1 Satz 2 EStG kein relevanter Anwendungsbereich<br />
mehr zukomme.<br />
Hinweis: Begünstigt sind Aktienfonds, d.h. Sondervermögen, die<br />
nach ihren vertraglichen Bedingungen zumindest überwiegend direkt<br />
oder als Dachfonds indirekt in börsennotierte Aktien investieren. Dabei<br />
ist es unerheblich, dass die Anteile selbst am Bilanzstichtag nicht<br />
an der Börse gehandelt wurden, da sowohl der Ausgabe- als auch<br />
der Rücknahmepreis nach den Kurswerten der zum Fonds gehörenden<br />
börsennotierten Aktien zu bestimmen ist. Daher finden die für die<br />
<strong>Teil</strong>wertabschreibung börsengehandelter Aktien entwickelten Rechtsregeln<br />
sinngemäß auch auf nicht börsennotierte Anteile an Investmentfonds<br />
Anwendung, wenn deren Vermögen überwiegend in an<br />
Börsen gehandelten Aktien angelegt ist. Angesichts der gebotenen<br />
Typisierung ist es vernachlässigen, dass dem Vermögen eines solchen<br />
Fonds z.B. auch festverzinsliche Wertpapiere angehören können,<br />
für die ein Kursverlust regelmäßig nicht die Annahme einer voraussichtlich<br />
dauernden Wertminderung rechtfertigt.<br />
2.33. <strong>Teil</strong>wert-AfA auf GmbH-Anteile<br />
Die Rechtsprechung <strong>zur</strong> voraussichtlich dauernden Wertminderung<br />
von börsennotierten Wertpapieren ist nicht auf andere<br />
Wirtschaftsgüter zu übertragen. Der BFH hatte sich mit der<br />
Frage zu befassen, ob bei börsennotierten Aktien, die als Fi-<br />
- 17 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
nanzanlage gehalten werden, von einer voraussichtlich dauernden<br />
Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auszugehen<br />
ist, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die<br />
Anschaffungskosten sinkt und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung<br />
keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung<br />
vorliegen. Dies hat er mit der Begründung bejaht,<br />
die am Kapitalmarkt beteiligten Personen würden alle ihnen<br />
verfügbaren Informationen über die Aktie zusammenfassend in<br />
ihre Angebote einfließen lassen; der Börsenwert spiegele daher<br />
die Auffassungen der Marktteilnehmer über den Wert einer<br />
Aktie als Kapitalanlage wider. Der Börsenwert würde die Einschätzung<br />
künftiger Risiken und Erfolgsaussichten des Unternehmens<br />
beinhalten und daher zu einem Stichtag die Erwartungen<br />
einer großen Zahl von Marktteilnehmern über die zukünftige<br />
Entwicklung des Kurses ausdrücken. Deshalb besitze<br />
er voraussichtlich dauerhaften Charakter.<br />
Für den Anteil an einer GmbH existieren keine Börsenkurse, in<br />
die Informationen von Marktteilnehmern über künftige Risiken<br />
und Erfolgsaussichten eines Unternehmens einfließen könnten.<br />
Der Sachverhalt unterscheidet sich deshalb erheblich <strong>zur</strong><br />
Rechtsprechung zu den börsennotierten Wertpapieren, die<br />
nicht auf andere Wirtschaftsgüter zu übertragen ist. (BFH<br />
8.2.2012, IV B 13/11, BFH/NV 2012 S. 963).<br />
2.34. Index-Zertifikate sind keine Termingeschäfte<br />
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden<br />
die Verluste aus Index-Zertifikaten berücksichtigt, indem <strong>Teil</strong>wertabschreibungen<br />
und Entnahmeverluste möglich sind, wenn<br />
die Indexzertifikate zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören.<br />
Das Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15 Abs. 4 Satz 3<br />
EStG ist nicht einschlägig, weil Indexzertifikate - entgegen der<br />
Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom<br />
27.11.2001 (BStBl 2001 I S. 986 Rz. 1,2 und 45 f.) - keine Börsentermingeschäfte<br />
sind (BGH v. 13.07.2004 - XI ZR 178/03).<br />
Durch die spätere Rückzahlung des Emittenten an den Erwerber<br />
wird die durch die Schuldverschreibung begründete Forderung<br />
erfüllt und dem Geschäft mit Indexzertifikaten fehlt die für<br />
Termingeschäfte spezifische Gefährlichkeit und damit das für<br />
die Qualifizierung als Börsentermingeschäft wesentliche<br />
Schutzbedürfnis des Anlegers. Dieser wird nicht dazu verleitet,<br />
mit geringem Einsatz eigenen Vermögens auf weit überproportionalen<br />
Gewinn zu spekulieren. Sein Verlustrisiko ist auf den<br />
Kaufpreis begrenzt. Indexzertifikate haben auch nicht die für<br />
Termingeschäfte spezifische Hebelwirkung. Auch die Gefahr<br />
des Totalverlustes bestehe bei Indexzertifikaten nicht in dem für<br />
Termingeschäfte typischen Maße. Zu den Termingeschäften<br />
gehören insbesondere Optionsgeschäfte, Swaps, Devisentermingeschäfte,<br />
Forwards oder Futures (FG Köln 3.8.2011, 7 K<br />
4682/07, Revision unter IV R 53/11).<br />
2.35. Spenden einer Stiftung für satzungsmäßige Zwecke<br />
Ist einer privaten Stiftung durch Stiftungsgeschäft und nach<br />
ihrer Satzung vorgegeben, ihr Einkommen ausschließlich für<br />
eine bestimmte gemeinnützige Körperschaft zu verwenden,<br />
können Zahlungen an diese Körperschaft nicht als Spenden<br />
abgezogen werden. Es gibt es keine gesetzliche Regelung,<br />
nach der die Zahlungen steuermindernd geltend gemacht werden<br />
könnten. Werden Spenden nicht freiwillig geleistet, sondern<br />
ist jemand <strong>zur</strong> Zahlung verpflichtet, kommt aufgrund der strikten<br />
Vorgaben in einer Satzung hinsichtlich des Empfängers kein<br />
Steuerabzug in Betracht (BFH 12.10.2011, I R 102/10).<br />
2.36. Diskriminierung von Dividenden an Ausländer<br />
Soweit Deutschland Dividenden an ausländische Unternehmen<br />
höher besteuert als solche an inländische, steht dies im Widerspruch<br />
mit EU-Recht und schränkt die Kapitalverkehrs- und<br />
Niederlassungsfreiheit ein (EuGH 20.10.2011, C-284/09). Dies<br />
betrifft Beteiligungen im Streubesitz ausländischer Körperschaften,<br />
hier findet trotz der nationalen Steuerfreistellung der Dividenden<br />
nach § 8b Abs. 1 KStG ein Abzug von Kapitalertragsteuer<br />
statt (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die einbehaltene Kapitalertragsteuer<br />
für eine inländische Körperschaft wird im Rahmen<br />
der Steuerveranlagung auf die Körperschaftsteuerschuld<br />
angerechnet (§§ 31 Abs. 1 KStG, 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Bei<br />
einer ausländischen Köperschaft kommt in der Regel keine<br />
Anrechnung in Betracht. Die Kapitalertragsteuer hat bei ihr<br />
Abgeltungswirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG), was zu einer<br />
Definitivbelastung führt, wenn die Mutter-Tochter-Richtlinie<br />
keine Anwendung findet, weil die Mindestbeteiligungsgrenze<br />
nicht erreicht ist (§ 43b EStG).<br />
2.37. Rückstellung für Nachbetreuung von<br />
Versicherungsbeträgen<br />
Ein Versicherungsvertreter hat Rückstellungen für die Verpflichtung<br />
<strong>zur</strong> Nachbetreuung von Versicherungsverträgen zu bilden.<br />
Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den<br />
Regelungen des EStG lassen sich keine Beschränkungen der<br />
Pflicht <strong>zur</strong> Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen<br />
entnehmen. Dabei müssen konkrete Aufzeichnungen<br />
geführt und vorgelegt werden müssen, die eine angemessene<br />
Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen<br />
ermöglichen (BFH 19.7.2011, X R 26/10, X R 8/10,<br />
X R 9/10 und X R 48/08). Eine Rückstellung für die Verpflichtung<br />
<strong>zur</strong> Nachbetreuung von Versicherungsverträgen setzt<br />
voraus, dass der Versicherungsvertreter <strong>zur</strong> Betreuung der<br />
Versicherungen rechtlich verpflichtet ist.<br />
Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung<br />
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit<br />
den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten und<br />
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen. Einbezo-<br />
- 18 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
gen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits<br />
abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Neuund<br />
auch Bestandskunden zu neuen Vertragsabschlüssen zu<br />
veranlassen - Einwerbung von Neugeschäften -, sind nicht<br />
rückstellbar. Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige<br />
Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender<br />
Bedeutung. Der voraussichtliche Zeitaufwand ist<br />
im Einzelnen darzulegen.<br />
2.38. Begrenze Verlustverrechnung nach § 15b EStG ist<br />
nicht verfassungswidrig<br />
Aus dem auf dem Rechtsstaatsprinzip sowie den jeweiligen<br />
Grundrechten beruhenden Bestimmtheitsgebot folgt, dass der<br />
Gesetzgeber Vorschriften so genau zu fassen hat, dass Betroffenen<br />
die Rechtslage erkennen müssen und ihr Verhalten<br />
danach einrichten können. Zwar enthält § 15b EStG - immer<br />
noch - mehrere unbestimmte Begriffe, jedoch kann von einer<br />
Ansammlung (so etwa BFH <strong>zur</strong> Vorgängervorschrift § 2b EStG<br />
im Beschluss vom 2.8.2007, IX B 92/07, BFH/NV 2007 S. 2270)<br />
hier nicht gesprochen werden. Soweit der BFH in einem weiteren<br />
Beschluss vom 8.4.2009 (I B 223/08, BFH/NV 2009 S.<br />
1437) gleichwohl Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der<br />
Norm anklingen lässt und in der Literatur die Norm teilweise für<br />
verfassungswidrig gehalten wird, teilt das FG diese Einschätzung<br />
nicht. Die Norm ist angesichts der klar definierten Verlustquote<br />
handhabbar und erste Zweifelsfragen werden durch die<br />
Rechtsprechung derzeit geklärt (FG Münster v. 08.11.2010 - 5<br />
K 4566/08 F EFG 2011 S. 438, Revision unter IV R 59/10).<br />
§ 15b EStG führt nur <strong>zur</strong> Verlagerung der Verlustverrechnung<br />
auf spätere Veranlagungszeiträume. Für die Verfassungsmäßigkeit<br />
genügt, wenn Verluste überhaupt steuerlich berücksichtigt<br />
werden. Der bei einem Steuerstundungsmodell in der Anfangsphase<br />
konzeptionell vorgesehene Verlust kann in späteren<br />
Veranlagungszeiträumen mit Gewinnen verrechnet werden.<br />
Ein definitiver Untergang von Verlusten steht in Fällen des §<br />
15b EStG bei planmäßigem Verlauf nicht zu befürchten. Denn<br />
wäre bereits nach dem Beteiligungskonzept damit zu rechnen,<br />
dass in den Folgejahren nicht ausreichend Gewinne entstehen<br />
werden, um die Verluste der Anfangsphase auszugleichen,<br />
wäre die Einkünfteerzielungsabsicht des Anlegers von vorneherein<br />
zu verneinen. Zudem würde wohl kaum ein Anleger in<br />
eine Beteiligung einsteigen, wenn der Prospekt nicht mit ausreichenden<br />
Erträgen kalkulieren würde (FG Baden-Württemberg<br />
7.7.2011, 3 K 4368/09).<br />
2.39. Keine <strong>Teil</strong>wertabschreibung auf festverzinsliche<br />
Anleihen<br />
Es liegt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung gemäß<br />
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei im Anlagevermögen gehaltenen<br />
börsennotierten Anleihen vor, wenn der Börsenkurs zum<br />
Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten und den Nennwert<br />
gesunken ist (8.6.2011, I R 98/10, BFH/NV 2011, 1758) Damit<br />
ist keine <strong>Teil</strong>wertabschreibung auf festverzinsliche Wertpapiere<br />
unter ihren Nennwert allein wegen gesunkener Kurse zulässig.<br />
Da feststeht, dass der Gläubiger zum Ende der Laufzeit den<br />
Nennbetrag des Papiers erhält, ist die Wertminderung nicht<br />
dauernd. Nur wenn Zweifel an der Bonität des Schuldners bestehen,<br />
kommt eine andere Beurteilung in Betracht.<br />
Hinweis: Die Verwaltung wendet die Grundsätze dieses Urteils über<br />
den entschiedenen Einzelfall hinaus an (BMF 10.9.2012, IV C 6 - S<br />
2171-b/0 :005), wenn es sich um festverzinsliche Wertpapiere im<br />
Umlaufvermögen handelt, kein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich<br />
der Rückzahlung der Nominalbeträge besteht und die Wertpapiere<br />
bei Endfälligkeit zu ihrem Nennwert eingelöst werden können.<br />
Die Tz. 24 und 25 (Lösung zu Beispiel 6) des BMF-Schreibens<br />
vom 25.2.2000 (IV C 2 - S 2171 b - 14/00, BStBl I S. 372) sind insoweit<br />
überholt.<br />
Der Urteilstenor betrifft insbesondere Geldinstitute, denn das<br />
Abschreibungsverbot gilt auch für festverzinsliche Wertpapiere,<br />
die zum Handelsbestand gehören und deshalb im Umlaufvermögen<br />
gehalten werden. Dann sind die Papiere zwar nicht<br />
dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen; sie sollen<br />
vielmehr bei Bedarf vor dem Ende ihrer Laufzeit veräußert<br />
werden. Dabei kann nicht ausgeschlossen werden, dass nur ein<br />
unterhalb des Nominalwerts liegender Wert realisierbar ist.<br />
Darauf ist aber bei § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht abzustellen,<br />
sondern vielmehr, dass weder eine vorzeitige Veräußerung<br />
noch ein Zuwarten bis <strong>zur</strong> Endfälligkeit vorauszusehen ist.<br />
Hinweis: Die Investmentfonds können sich auf der Grundlage des<br />
Kabinettbeschlusses über den Regierungsentwurf auf die Sachlage<br />
einstellen, indem sie kurz vor dem Dividendenstichtag keine Käufe<br />
mehr tätigen;<br />
2.40. Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemeinnütziger<br />
Stiftungen<br />
Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich<br />
geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft<br />
ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH 25.5.2011, I R<br />
60/10). Nach § 14 AO liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb<br />
nur vor, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung<br />
hinausgeht. Die Stiftung erzielt zwar gewerbliche<br />
Einkünfte und Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung<br />
schließen einander im Grundsatz aus. In materiell-rechtlicher<br />
Hinsicht erzielen gewerblich geprägte Personengesellschaften<br />
aber nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte<br />
aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gehen die Gesellschafter<br />
hingegen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit<br />
- 19 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
nach. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte wird in § 14 AO für den<br />
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht aufgegriffen.<br />
Auch der Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe<br />
gebietet keine Besteuerung gewerblich geprägter Einkünfte.<br />
Die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben<br />
werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung<br />
ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten<br />
misst der Gesetzgeber demgegenüber keine erhebliche<br />
Wettbewerbsrelevanz zu (BFH 25.8.2010, I R 97/09,<br />
BFH/NV 2011 S. 312). Vor dem Hintergrund dieses Ziels bedürfen<br />
Einkünfte aus an sich vermögensverwaltenden Tätigkeiten,<br />
die sich nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in<br />
gewerbliche Einkünfte wandeln, keiner Besteuerung.<br />
2.41. Wertpapiere beim Freiberufler als gewillkürtes<br />
Betriebsvermögen<br />
<br />
Auch Freiberufler mit 4/3-Gewinnermittlung können mit<br />
Wertpapieren gewillkürtes Betriebsvermögen bilden, wenn<br />
sie im betrieblichen Zusammenhang mit der Tätigkeit stehen<br />
und dies durch das freiberufliche Berufsbild geprägt<br />
wird und ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb<br />
maßgeblich waren. Kommt es hingegen im Wesentlichen<br />
auf den Ertrag aus der Kapitalanlage an, ist dies nicht<br />
möglich. Das gilt auch dann, wenn ein Arzt <strong>zur</strong> Finanzierung<br />
der Pr<strong>axis</strong> Darlehen aufnimmt und die Tilgung sollte<br />
durch Ersatzleistungen in ein Wertpapierdepot bei der<br />
Bank erfolgen soll. Dieser Bezug ist nicht ausreichend. Eine<br />
Zuordnung zum Betriebsvermögen setzt voraus, dass<br />
die Wertpapiere ihrer Art nach geeignet sind, dem Betrieb<br />
zu dienen, ihn zu fördern, und vom Eigentümer dazu bestimmt<br />
sind. Dieser erforderliche Förderungszusammenhang<br />
kann nicht allein aufgrund einer Willensentscheidung<br />
des Freiberuflers durch Einlage angenommen werden. Erforderlich<br />
ist ein verbindlicher, zeitnaher und unumkehrbarer<br />
schriftlicher Widmungsakt, um nachfolgend angefallene<br />
Verluste gewinnmindernd berücksichtigen zu können.<br />
Dabei ist für die Zuordnung der Wertpapiere schon schädlich,<br />
wenn sich der betriebliche Zusammenhang den Depotunterlagen<br />
nicht entnehmen lässt und die Geldgeschäfte<br />
nicht zeitnah zu ihrer Abwicklung erfasst werden. Dann<br />
ist die gewinnmindernde Berücksichtigung von Verlusten<br />
aus Wertpapiergeschäften nicht im Rahmen einer selbständig<br />
ausgeübten Tätigkeit als Arzt, sondern getrennt<br />
davon als private Vermögensverwaltung zu beurteilen<br />
(BFH 8.2.2011, VIII R 18/09).<br />
<br />
Die Beteiligung eines Freiberuflers - im Urteilsfall Rechtsanwalt<br />
und Steuerberater - an einer GmbH kann zum gewillkürten<br />
Betriebsvermögen gehören, wenn hiermit eine<br />
auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung<br />
besteht oder geschaffen werden soll. Zwar ist der<br />
Umfang des Betriebsvermögens bei Freiberuflern begrenzt<br />
und Geldgeschäfte sind im Regelfall nicht beruflich veranlasst.<br />
Ein Veranlassungszusammenhang besteht jedoch, wenn<br />
das Geschäft unmittelbar und notwendig mit der Tätigkeit<br />
zusammenhängt und es dem Freiberufler nicht auf die Kapitalanlage<br />
ankommt, sondern mit der Kapitalgesellschaft<br />
eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung<br />
besteht, die objektiv und erkennbar den Betrieb<br />
fördert. Fehlt es hingegen an der Beachtung der Aufzeichnungspflichten<br />
für Einnahme-Überschuss-Rechner, weil die<br />
Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht unmissverständlich<br />
und zeitnah erfolgt war, kann dies nicht in späteren<br />
Jahren nachgeholt werden (BFH 26.1.2011, VIII R 19/08).<br />
2.42. Lebensversicherung als Betriebsvermögen<br />
Schließt ein Unternehmen eine Lebensversicherung auf das<br />
Leben eines Angehörigen eines Gesellschafters ab, so können<br />
Ansprüche und Verpflichtungen aus dem Vertrag dem Betriebsvermögen<br />
zuzuordnen sein, wenn<br />
<br />
<br />
der Zweck der Vertragsgestaltung darin besteht, Mittel für<br />
die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen und<br />
das für Lebensversicherungen charakteristische Element<br />
der Absicherung des Todesfallrisikos bestimmter Personen<br />
demgegenüber in den Hintergrund tritt.<br />
Dabei ist der Anspruch gegen den Versicherer in Höhe des<br />
geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zum Bilanzstichtag zu<br />
aktivieren. Die diesen Betrag übersteigenden Anteile der Prämienzahlungen<br />
sind als Betriebsausgaben abziehbar (BFH<br />
3.3.2011, IV R 45/08).<br />
2.43. Anrechnung ausländischer Quellensteuer<br />
Die Regelung <strong>zur</strong> quotalen Ermittlung der auf die ausländische<br />
Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer nach § 34c<br />
EStG, nach der sich die Anrechnung nur auf die steuerliche<br />
Durchschnittsbelastung auswirkt, verstößt nicht gegen die<br />
Grundsätze des freien Kapitalverkehrs. Es besteht keine Verpflichtung<br />
des Gesetzgebers, ausländische Quellensteuer wie<br />
inländische Kapitalertragsteuer zu erstatten, wenn eine Anrechnung<br />
auf die deutsche Einkommensteuer nicht möglich ist.<br />
Der Sitzstaat des Empfängers von Dividenden kann sich darauf<br />
beschränken, ausländische Quellensteuer nur im Rahmen der<br />
DBA-Regelungen an<strong>zur</strong>echnen (FG Baden-Württemberg<br />
21.7.2010, 1 K 332/09, EFG 2010 S. 1689).<br />
Der BFH hat die hiergegen eingelegte Revision zum Anlass<br />
genommen, dem EuGH die Rechtsfrage vorzulegen, ob die<br />
Regelungen in § 34c EStG über die Anrechnung ausländischer<br />
- 20 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
Steuern auf die festgesetzte deutsche Einkommensteuer in<br />
Einklang mit den unionsrechtlichen Diskriminierungs- und Beschränkungsverboten<br />
steht. Die Steueranrechnung ist der Höhe<br />
nach beschränkt. Dieser Anrechnungshöchstbetrag wird nach<br />
einer Verhältnisrechnung ermittelt, indem die deutsche Einkommensteuer,<br />
die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden<br />
Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte<br />
ergibt, im Verhältnis der ausländischen Einkünfte <strong>zur</strong> Summe<br />
der Einkünfte aufgeteilt wird. Im Ergebnis hat das <strong>zur</strong> Folge,<br />
dass vor allem solche privat veranlasste Ausgaben der Lebensführung<br />
im Inland (Sonderausgaben und außergewöhnliche<br />
Belastungen) teilweise auch auf die ausländischen Einkünfte<br />
entfallen und dadurch das Anrechnungsvolumen mindern. Der<br />
BFH hält es für möglich, dass diese <strong>Teil</strong>habe der ausländischen<br />
Einkünfte an jenen Abzugsposten unionsrechtlichen Anforderungen<br />
an das Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot<br />
(Kapitalverkehrsfreiheit) nicht standhält (BFH 9.2.2011, I R<br />
71/10).<br />
2.44. Anrechnung fiktiver Quellensteuer<br />
<br />
<br />
Der Nachweis, dass ein Staat <strong>zur</strong> Förderung seiner<br />
wirtschaftlichen Entwicklung auf eine Besteuerung der<br />
Zinsen verzichtet, ist von dem zu führen, der sich hierauf<br />
beruft. Nach dem DBA mit Griechenland werden<br />
bei Zinsen, wenn diese aufgrund besonderer griechischer<br />
Rechtsvorschriften über die wirtschaftliche Entwicklung<br />
von der griechischen Steuer befreit sind, 10<br />
% des Betrags dieser Zinsen auf die deutsche Steuer<br />
angerechnet. Eine generelle Freistellung der Zinsen<br />
reicht für eine Anrechnung fiktiver Quellensteuer nicht<br />
aus. Vielmehr ist erforderlich, dass diese auf einer besonderen<br />
Gesetzgebung <strong>zur</strong> Förderung der wirtschaftlichen<br />
Entwicklung beruht. Der Nachweis, dass ein<br />
Staat <strong>zur</strong> Förderung seiner wirtschaftlichen Entwicklung<br />
auf eine Besteuerung der Zinsen verzichtet, ist<br />
vom Anleger zu führen, der sich hierauf beruft, denn<br />
es handelt sich um einen Auslandssachverhalt, zu<br />
dessen Aufklärung den Steuerpflichtigen eine erhöhte<br />
Mitwirkungspflicht trifft (§ 90 Abs. 2 AO). Insoweit fordert<br />
das Finanzamt zu Recht, dass zum Nachweis eines<br />
Steuerverzichts <strong>zur</strong> Förderung einer wirtschaftlichen<br />
Entwicklung des Quellenstaates regelmäßig eine<br />
Bestätigung der nach dem jeweiligen DBA für die Abkommen<br />
zuständigen ausländischen Behörde vorzulegen<br />
ist (FG Düsseldorf 15.6.2010, 6 K 2935/07 K,F).<br />
Für den Zinsbegriff ist ausschließlich die Definition laut<br />
DBA maßgeblich und an<strong>zur</strong>echnen ist die auf den<br />
Bruttobetrag der gezahlten Zinsen entfallende fiktive<br />
Quellensteuer. Bei der Berechnung der ausländischen<br />
Einkünfte nach § 34c Abs. 1 EStG kann neben dem<br />
<br />
<br />
<br />
Bruttobetrag der Zinsen aus einer Kapitalanlage auch<br />
der Verlust aus einem von der tatsächlichen Kursentwicklung<br />
unabhängigen Währungstermingeschäft zu<br />
berücksichtigen sein, wenn beide Geschäfte eine wirtschaftliche<br />
Einheit bilden (BFH 22.6.2011, I R 103/10).<br />
Die Anrechnung ist auf diejenige deutsche Steuer begrenzt,<br />
die auf den erzielten Zinseinkünften beruht. Für<br />
die Berechnung ist auf das deutsche Recht <strong>zur</strong>ückzugreifen.<br />
Für die Ermittlung der an<strong>zur</strong>echnenden fiktiven Quellensteuer<br />
ist nach dem maßgeblichen abkommensrechtlichen<br />
Einkünftebegriff auf den Zinsbetrag vor Abzug<br />
etwaiger Betriebsausgaben oder Werbungskosten<br />
(Bruttobetrag) abzustellen. Welche inländische Steuer<br />
auf diese ausländischen Einkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag),<br />
bestimmt sich dagegen allein<br />
nach innerstaatlichem Recht, so dass <strong>zur</strong> Ermittlung<br />
der anteiligen Einkünfte die den ausländischen Kapitaleinkünften<br />
zuzuordnenden Aufwendungen abzuziehen<br />
sind. Hierzu gehören die Kosten der Absicherung<br />
des mit der Darlehenshingabe verbundenen Wechselkursrisikos<br />
ebenso wie die in der Zeit der <strong>Geldanlage</strong><br />
erlittenen Kursverluste, soweit sie in unmittelbarem<br />
wirtschaftlichem Zusammenhang mit den erwirtschafteten<br />
Zinserträgen stehen (FG Düsseldorf 2.11.2010, 6<br />
K 13/08 K).<br />
Es erfolgt keine Anrechnung fiktiver Quellensteuer auf<br />
erhaltene Stückzinsen aus dem Verkauf der begünstigten<br />
Anleihen. Diese Stückzinseinnahmen sind kein Ertrag<br />
der verkauften Anleihen, sondern der Gegenwert<br />
aus der Veräußerung noch nicht fälliger Zinsforderungen.<br />
Der Nettoertrag der einzelnen Anleihe beeinflusst<br />
weder die Besteuerungsgrundlage des Anleihezinses<br />
noch die Höhe der anrechenbaren fiktiven Quellensteuer.<br />
Bemessungsgrundlage für Anleihezinsen und<br />
fiktive Quellensteuer ist der volle Jahreszins der Anleihe<br />
(BFH 9.6.2010, I R 94/09, BStBl 2011 II S. 860).<br />
Das ist für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle anzuwenden<br />
(BMF 6.12.2011, IV B 3 - S 2293/10/10001<br />
:001).<br />
Hat das Finanzamt bei Erlass des Einkommensteuerbescheids<br />
fiktive Quellensteuern nicht berücksichtigt,<br />
obwohl ihm dazu die Original-Bankbescheinigungen<br />
vorlagen, kann der bestandskräftige Steuerbescheid<br />
mangels einschlägiger Berichtigungsvorschrift nicht<br />
mehr geändert werden (FG Berlin-Brandenburg<br />
24.9.2009, 9 K 1081/05 B). Die Änderungsvorschrift<br />
des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 greift nicht ein, weil<br />
dem FA die Tatsache des Ausweises von fiktiven<br />
- 21 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
Quellensteuern im Zusammenhang mit der Erzielung<br />
von Kapitaleinkünften im Ausland im Zeitpunkt des Erlasses<br />
der Einkommensteuerbescheide bekannt gewesen<br />
ist, sodass es sich insoweit nicht um „neue”<br />
Tatsachen handelt.<br />
2.45. Nachzahlungszinsen<br />
<br />
<br />
<br />
Es bestehen keine durchgreifenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit<br />
der gesetzlich festgelegten Zinshöhe von 6<br />
Prozent p.a. für Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO.<br />
Trotz des signifikant niedrigeren Zinsniveaus für <strong>Geldanlage</strong>n<br />
am Kapitalmarkt wird das zulässige Maß typisierender<br />
Vorteilsabschöpfung in Steuernachzahlungsfällen nicht<br />
überschritten. Unabhängig davon kann als Vergleichsmaßstab<br />
nur der gemittelte Wert der Schuld- und Guthabenzinsen<br />
zugrunde gelegt werden. Auch die unterschiedliche<br />
steuerliche Behandlung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen<br />
sind nicht geeignet, die Verfassungsmäßigkeit<br />
der Regelungen über die Zinshöhe in Frage zu stellen<br />
(BFH 20.4.2011, I R 80/10).<br />
Die Vorgaben bei Nachzahlungszinsen sind mit dem<br />
Grundgesetz vereinbar. Dabei ist unerheblich, wenn am<br />
Kapitalmarkt mit einer üblichen Anlageform keine Verzinsung<br />
mit 6 Prozent erreicht werden kann (BVerfG 3.9.2009,<br />
1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009 S. 2115).<br />
Nachzahlungszinsen für Steuern gem. § 233 a AO sind<br />
vom Abzug als Betriebsausgaben gem. § 10 Nr. 2 Halbsatz<br />
2 KStG ausgeschlossen, auch wenn Erstattungszinsen als<br />
Betriebseinnahmen steuerpflichtig wären. Das Abzugsverbot<br />
für Nachzahlungszinsen auf Personensteuern ist jedenfalls<br />
gerechtfertigt, weil auch die Nichtabziehbarkeit der<br />
Personensteuern selbst rechtmäßig ist. Aus Gründen der<br />
Wettbewerbsneutralität zwischen Körperschaften und natürlichen<br />
Personen ist ein Gleichlauf der Behandlung von<br />
Nachzahlungszinsen und Erstattungszinsen geboten (BFH<br />
6.10.2009, I R 39/09, BFH/NV 2010 S. 470).<br />
Hinweis: Unter VIII R 1/11 ist noch eine weitere Revision anhängig,<br />
ob die Nichtabziehbarkeit von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben<br />
gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstößt (Vorinstanz<br />
FG Münster, Urteil v. 16.12.2010 - 5 K 3626/03 E). Dabei wird aber<br />
vorrangig die Frage beantwortet, inwieweit die durch § 20 Abs. 1 Nr.<br />
7 Satz 3 EStG in der Fassung des JStG 2010 ausdrücklich den Einkünften<br />
aus Kapitalvermögen zugewiesenen Erstattungszinsen durch<br />
die Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG dem steuerbaren Bereich entzogen<br />
werden und ob die Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 8 Satz<br />
2 EStG gegen das Rückwirkungsverbot verstößt.<br />
2.46. Rechtsprechung zu Stiftungen<br />
Stiftungen, die satzungsgemäß keine Ausschüttungen an ihre<br />
Destinatäre vornahmen, unterlagen während der Geltung des<br />
Anrechnungsverfahrens endgültig dem regulären Steuersatz<br />
nach § 23 Abs. 1 KStG. Eine Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens<br />
§§ scheidet aus. Stiftungen gehören nicht zum<br />
Kreis der sonstigen Körperschaften i. S. d. § 43 KStG, da ihre<br />
Auskehrungen bei den Destinitären nicht zu Kapitalerträgen i.<br />
S. d. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG führen. Es ist verfassungsrechtlich<br />
nicht geboten, einer Stiftung körperschaftsteuerliche<br />
Minderungsansprüche zu gewähren, die im Anrechnungsverfahren<br />
nicht bestanden haben. Auch aus der Einführung des §<br />
20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ergeben sich keine verfassungsrechtlichen<br />
Bedenken gegen die Versagung der Feststellung eines<br />
Körperschaftsteuerguthabens einer Stiftung, die satzungsgemäß<br />
keine Ausschüttungen vorgenommen hat. Vermögensübertragungen<br />
an einen Dritten im Rahmen der Auflösung einer<br />
Stiftung sind nicht mit einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20<br />
Abs. 1 Nr. 9 EStG vergleichbar (FG Baden-Württemberg<br />
24.10.2011, 10 K 3397/09).<br />
Für den Abfluss von Sonderausgaben gilt das Abflussprinzip<br />
des § 11 EStG. Hieran fehlt es bei der Stiftungszuwendung von<br />
Todes wegen, da der Erblasser in einem solchen Fall selbst<br />
keine Ausgabe geleistet hat. Das Vermögen geht erst mit dem<br />
Erbfall auf die Stiftung über, fließt also nicht mehr zu Lebzeiten<br />
des Erblassers ab. Dies gilt ungeachtet dessen, ob die Stiftung<br />
bereits besteht oder anlässlich des Todes des Erblassers erst<br />
gegründet wird. Bei der Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922<br />
Abs. 1 BGB geht das Vermögen mit dem Tod auf den Erben<br />
über. Erst mit dem Tod fließt das Erbe ab, mithin ist ein Abfluss<br />
noch zu Lebzeiten des Erblassers nicht gegeben. Dass es sich<br />
bei Erbeinsetzungen um eine freiwillige Entscheidung des Erblassers<br />
zu dessen Lebzeiten handelt, hat keine Auswirkung auf<br />
den Abflusszeitpunkt. Denn die freiwillige Entscheidung, wem<br />
der Erblasser sein Vermögen nach seinem Tod zuwenden<br />
möchte, bildet nur den ersten Schritt des Vermögensübergangs.<br />
Der tatsächliche Abfluss des Vermögens findet aber erst mit<br />
dem Tod statt (BFH 16.2.2011, X R 46/09).<br />
2.47. Keine Rücklage für Ersatzbeschaffung beim Squeezeout<br />
Für den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung von Aktien<br />
nach §§ 327a ff. AktG im Squeeze-out kann keine Rücklage für<br />
Ersatzbeschaffung gebildet werden. Zwar ist diese Rücklage<br />
nach R 6.6 EStR zulässig, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund<br />
höherer Gewalt gegen eine Entschädigung aus dem Betrieb<br />
ausscheidet. Das Squeeze-out verpflichtet den Aktionär wie bei<br />
einer Call Option, seine Anteile gegen eine Barabfindung dem<br />
Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Dies hat eine zwangsgleiche<br />
Wirkung, ist aber über entsprechende Vorschriften im<br />
- 22 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
Aktiengesetz geregelt. Daher handelt es sich weder um einen<br />
Hoheitseingriff noch um höhere Gewalt. Die wäre aber nötig,<br />
um eine gewinnmindernde Steuerrücklage bilden zu können<br />
(BFH 13.10.2010, I R 79/09).<br />
2.48. Darlehensverträge unter nahen Angehörigen<br />
Kredite zwischen nahen Angehörigen sind steuerlich grundsätzlich<br />
anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam<br />
vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch<br />
die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden<br />
Üblichen entsprechen (z.B. zu Vereinbarungen über Laufzeit,<br />
Rückzahlung, Verzugsfolgen, Zinsen und Sicherung, BFH<br />
6.10.2009, IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623). Diese besonderen<br />
Anforderungen bilden allerdings nur Indizien und sind keine<br />
Tatbestandsmerkmale. Dementsprechend sind im Rahmen<br />
einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles mehrere<br />
Indizien einzubeziehen. Hieran bestehen keine verfassungsrechtlichen<br />
Bedenken. Denn es fehlt bereits an einer an den<br />
Vorgaben des GG sowie der Rechtsprechung des BVerfG orientierten<br />
Auseinandersetzung mit der Problematik (BFH<br />
2.3.2011, IX B 144/10).<br />
2.49. Sparerfreibetrag auf Renten nach § 22 EStG<br />
Sofern Leibrenten der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach<br />
§ 22 EStG unterliegen, entfällt der Sparerfrei- und ab 2009 der<br />
Sparerpauschbetrag. Der BFH hatte dem BVerfG mit Aussetzungs-<br />
und Vorlagebeschluss (14.11.2001, X R 32-33/01, BStBl<br />
II 2002, 183) die Frage vorgelegt, ob dieser Freibetrag berücksichtigt<br />
werden muss, wenn es sich bei der Rente um die Gegenleistung<br />
für den Erwerb eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens<br />
handelt. Denn insoweit handelt es sich um pauschalierte<br />
Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das BVerfG hat die Vorlage<br />
mit Beschluss vom 22.9.2009 (2 BvL 3/02) als unzulässig<br />
<strong>zur</strong>ückgewiesen. Denn die Auslegung der Norm entbindet den<br />
BFH nicht davon, sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob<br />
der materiell-rechtlich als Zinsanteil zu qualifizierende Ertragsanteil<br />
der Leibrente in verfassungskonformer Auslegung unter<br />
den Besteuerungstatbestand des § 20 EStG subsumiert werden<br />
kann, mit der Folge, dass der Sparer-Freibetrag des § 20 Abs. 4<br />
EStG von Gesetzes wegen zu gewähren und die Vorlagefrage<br />
hinfällig wäre. Der BFH hat sich mit Urteil vom 18.5.2010 (X R<br />
32-33/01) erneut <strong>zur</strong> Thematik geäußert: Beim Empfänger<br />
unterliegt der Ertragsanteil der Gegenleistungsrente der Besteuerung<br />
nach § 22 EStG; der Sparer-Freibetrag ist nicht zu<br />
berücksichtigen.<br />
2.50. Nachschusspflicht bei geschlossenen Fonds<br />
Grundsätzlich kann kein Fondsanleger, der seinen nach dem<br />
Gesellschaftsvertrag geschuldeten Beitrag geleistet hat, gegen<br />
seinen Willen zu weiteren finanziellen Beiträgen zum Erreichen<br />
des Gesellschaftszwecks gezwungen werden. Dies gilt insbesondere<br />
in Sanierungssituationen, die stets die Gefahr des<br />
Scheiterns und damit des Verlustes des neu zugeführten Kapitals<br />
bergen. Andererseits ist es den Gesellschaftern, die die<br />
Chance einer Sanierung ergreifen wollen und deshalb bereit<br />
sind, der Gesellschaft weitere finanzielle Mittel <strong>zur</strong> Verfügung<br />
zu stellen, nicht notwendigerweise zuzumuten, den erhofften<br />
künftigen Sanierungserfolg mit den Gesellschaftern teilen zu<br />
müssen, die dazu nichts beitragen wollen. In diesen Fällen<br />
kann es die gesellschafterliche Treupflicht den zahlungsunwilligen<br />
oder zahlungsunfähigen Gesellschaftern gebieten, aus der<br />
Gesellschaft auszuscheiden und die Folgen - sofortiger Ausgleich<br />
des negativen Auseinandersetzungsguthabens - zu tragen<br />
(BGH 19.10.2009, II ZR 240 /08).<br />
2.51. Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen<br />
<br />
<br />
Ein Abrechnungsbescheid kann nur bei vorheriger<br />
Steuerfestsetzung erlassen werden. Daher kann einbehaltene<br />
Kapitalertragsteuer nicht angerechnet werden,<br />
wenn für die erstmalige Einkommensteuerveranlagung<br />
der entsprechenden Jahre die Festsetzungsfrist<br />
abgelaufen ist. Gegenstand eines Abrechnungsbescheids<br />
nach § 218 Abs. 2 AO ist die Verwirklichung<br />
von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Voraussetzung<br />
eines Abrechnungsbescheids ist also das<br />
Ergehen von Einkommensteuerbescheiden. Sind diese<br />
infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung jedoch<br />
nicht mehr möglich, scheidet mangels Steuerfestsetzung<br />
eine Steueranrechnung nach § 36 Abs. 2 EStG<br />
aus. An<strong>zur</strong>echnen sind Steuerbeträge nach § 36 Abs.<br />
2 EStG nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes nämlich<br />
nur dann, wenn die Kapitalerträge, auf die sie sich<br />
beziehen, bei der Veranlagung erfasst worden sind.<br />
Notwendige Voraussetzung einer Anrechnung ist mit<br />
anderen Worten, dass die betreffenden Kapitalerträge<br />
<strong>zur</strong> Besteuerungsgrundlage geworden sind, mag sich<br />
das auf die Höhe der festgesetzten Steuer ausgewirkt<br />
haben oder nicht (BFH 27.10.2010, VII B 130/10;<br />
24.8.2009, VII B 42/09, BFH/NV 2009 S. 198).<br />
Sind die Kapitalerträge bei der Einkommensteuerveranlagung<br />
endgültig unberücksichtigt geblieben, scheidet<br />
eine Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen nach<br />
§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG aus. Unerheblich ist, ob sich<br />
die nacherklärten Kapitalerträge nicht oder nur teilweise<br />
auf die Einkommensteuer ausgewirkt hätten. Denn<br />
§ 36 EStG sieht eine Anrechnung von durch Steuerabzug<br />
erhobenen Einkommensteuer nur insoweit vor, als<br />
sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte<br />
entfallen. Ob und in welcher Höhe sich die Kapitalerträge<br />
tatsächlich auf die festgesetzte Einkommensteuer<br />
auswirken, ist unbeachtlich. Der Vorschrift ist nicht<br />
- 23 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
zu entnehmen, dass auch in Höhe des nicht ausgeschöpften<br />
Sparer- und Grundfreibetrags eine Anrechnung<br />
der Steuerabzugsbeträge vorzunehmen sei. Dies<br />
würde insoweit eine fiktive Veranlagung erfordern, die<br />
nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht vorgesehen<br />
ist (FG Nürnberg 12.12.2008, 7 K 1527/2008).<br />
2.52. Luxemburgische „Taxe d´Abonnement“<br />
Die luxemburgische „Taxe d´Abonnement“ kann bei der deutschen<br />
Einkommensteuer abgezogen werden. Die Steuer gehört<br />
nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen, da sie für den<br />
Fonds einen Kostenfaktor bedeutet. Sie stellt auch keine Personensteuer<br />
i.S.d. § 12 Nr. 3 EStG dar, da Besteuerungssubjekt<br />
lediglich der Fonds und nicht der beteiligte Anleger ist. § 12<br />
Nr. 3 EStG steht der Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe folglich<br />
nicht entgegen (FG Münster 14.1.2010, 5 K 2852/05 E). Die<br />
„Taxe d´Abonnement“ wird vierteljährlich auf den Nettoinventarwert<br />
eines luxemburgischen Investmentfonds erhoben.<br />
2.53. Kirchensteuer<br />
<br />
neutralisieren. Diese Notwendigkeit beruht auf dem<br />
Gedanken, dass die Freistellung der Hälfte der Einkünfte<br />
von der Einkommensteuer lediglich die steuerliche<br />
Vorbelastung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft<br />
berücksichtigen soll. An einem vergleichbaren<br />
Grund für eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage<br />
für die Kirchensteuer fehlt es jedoch, da die Erträge<br />
von Kapitalgesellschaften nicht der Kirchensteuer unterliegen<br />
(FG Münster 7.6.2010, 4 K 3856/08 Ki).<br />
Die Hin<strong>zur</strong>echnung von nach dem sog. Halbeinkünfteverfahren<br />
steuerfreien Einkünften <strong>zur</strong> Bemessungsgrundlage<br />
der erhobenen Kirchensteuer gemäß § 51a<br />
Abs. 2 Satz 2 EStG kann nicht durch Verrechnung mit<br />
im betreffenden Veranlagungszeitraum nicht verbrauchten<br />
Verlustvorträgen neutralisiert werden. Das<br />
Fehlen einer Verrechnungsmöglichkeit verstößt nicht<br />
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (BFH<br />
1.7.2009, I R 76/08, BFH/NV 2009 S. 1708).<br />
<br />
<br />
Nach § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG ist Bemessungsgrundlage<br />
für die Zuschlagsteuern die Einkommensteuer.<br />
Gemäß Satz 2 ist für Zwecke der Ermittlung der Einkommensteuer<br />
das zu versteuernde Einkommen um<br />
die nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Kapitalerträge<br />
nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40d EStG<br />
a.F. zu erhöhen und um die nach § 3c Abs. 2 EStG<br />
nicht abziehbaren Beträge zu mindern. Der Umstand,<br />
dass dem Anleger noch nicht durch Verrechnung verbrauchte<br />
Verlustvorträge <strong>zur</strong> Verfügung gestanden<br />
haben, führt danach nicht zu einer Reduzierung der<br />
Kirchensteuer. Verlustvorträge gemäß § 10d EStG verringern<br />
die Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern<br />
nur insoweit, als sie mit dem Gesamtbetrag der<br />
Einkünfte verrechnet werden und damit das nach § 2<br />
Abs. 5 EStG zu versteuernde Einkommen als Ausgangsgröße<br />
der Berechnung der Zuschlagsteuern<br />
mindern. Eine weiter gehende Verwendung von Verlustvorträgen<br />
für Zwecke der Zuschlagsteuern sieht<br />
das Gesetz nicht vor (BFH 15.9.2011, I R 53/10).<br />
Die in § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG angeordnete Hin<strong>zur</strong>echnung<br />
des einkommensteuerlich gemäß § 3 Nr. 40<br />
EStG freigestellten <strong>Teil</strong>s der Einkünfte aus Kapitalvermögen<br />
<strong>zur</strong> Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer<br />
begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.<br />
Zweck der Regelung ist es, die mit der Einführung des<br />
Halbeinkünfteverfahrens im Jahr 2001 verbundenen<br />
Auswirkungen auf die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage<br />
für Zwecke der Kirchensteuer zu<br />
- 24 -
<strong>axis</strong> THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“<br />
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Rolfjosef Hamacher<br />
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<strong>axis</strong> GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft<br />
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Die Ausführungen in dieser Publikation sollen einer allgemeinen Information dienen. Ein Anspruch auf Vollständigkeit kann aufgrund der Komplexität<br />
der behandelten Themen nicht erhoben werden; ebenso wird eine einzelfallbezogene Beratung hierdurch nicht ersetzt. Die Einheiten der <strong>axis</strong>-Beratungsgruppe<br />
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