Aktuelle Gerichtsurteile zur Geldanlage Teil 4 - axis ...

Kapitalanlage und Steuern Themenbrief 5/2013
Aktuelle Gerichtsurteile zur Geldanlage
4: Entscheidungen zu Sonderthemen
28.01.2013
Inhaltsverzeichnis
1. Einführung .................................................................................................................................................................................... 4
2. Investmentfonds ........................................................................................................................................................................... 4
2.1. Keine Verrechnung von Fondsverlusten aus dem KAGG mit dem InvStG ........................................................................ 4
2.2. Besteuerung intransparenter (schwarzer) Auslandsfonds nach dem InvStG .................................................................... 4
Besteuerung schwarzer Fonds ist EU-konform und verfassungsgemäß (I) ............................................................................ 4
Besteuerung schwarzer Fonds ist EU-konform und verfassungsgemäß (II) ........................................................................... 5
Intransparente Fonds und ein möglicher Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit .............................................................. 5
Behandlung schwarzer Fonds nach dem AuslInvestmG verstößt gegen EU-Recht ............................................................... 6
2.3. Verlustrechnung auf Fondsebene...................................................................................................................................... 7
2.4. Negativer Aktiengewinn aus Investmentfonds ................................................................................................................... 7
2.5. Steueranrechnung bei Fonds ............................................................................................................................................ 7
2.6. Ausschüttungen eines SICAV an deutsche Fondsbesitzer ................................................................................................ 7
Arbeitnehmerfälle .................................................................................................................................................................................. 8
2.7. Vorsorgekapital eines Grenzgängers ................................................................................................................................ 8
2.8. Freigrenze für arbeitgeberseitig überlassene Gratisaktien ................................................................................................ 8

axis-Themenbrief „Kapitalanlage und Steuern“
2.9. Verlust der an den Arbeitgeber geleisteten stillen Einlage ................................................................................................ 8
2.10. Einstufung der Kapitalbeteiligung am Unternehmen.......................................................................................................... 8
2.11. Werbungskosten beim Verkauf von Mitarbeiterbeteiligungen ............................................................................................ 9
Kapitalgesellschaften und § 17 EStG .................................................................................................................................................... 9
2.12. Dividenden und Zinsen an ausländische Pensionsfonds ................................................................................................... 9
2.13. Kapitalertragsteuer bei beschränkt steuerpflichtiger Kapitalgesellschaft ........................................................................... 9
2.14. Ausländische Dividendenempfänger ............................................................................................................................... 10
2.15. Wertpapierleihe ............................................................................................................................................................... 11
2.16. Ringweiser Verkauf von GmbH-Anteilen ist ein Gestaltungsmissbrauch ......................................................................... 12
2.17. Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze ............................................................................................................................ 12
2.18. Nachträgliche Schuldzinsen bei wesentlicher Beteiligung sind Werbungskosten ............................................................ 12
2.19. Finanzierungskosten für Lebensversicherungen ............................................................................................................. 12
2.20. Nachträgliche Anschaffungskosten ................................................................................................................................. 13
2.21. Zeitpunkt der Verlustrealisierung nach § 17 EStG ........................................................................................................... 13
2.22. Preisgutachten beim Verkauf nach § 17 EStG ................................................................................................................ 13
2.23. Vermögensverwaltende GmbH wird zum Finanzunternehmen ....................................................................................... 13
2.24. Veräußerung von Bezugsrechten .................................................................................................................................... 14
2.25. Zeitpunkt eines Aktienverkaufs ........................................................................................................................................ 14
Sonstige Fragen zum EStG ................................................................................................................................................................. 14
2.26. Besteuerung bei Übergang zur Tonnagebesteuerung ..................................................................................................... 14
2.27. Anlage in gebrauchte Lebensversicherungen ist kein Gewerbebetrieb ........................................................................... 15
2.28. Anwendung des Halb- und Teileinkünfteverfahrens ........................................................................................................ 15
2.29. Kapitalabfindung von berufsständischer Versorgungseinrichtung ist steuerpflichtig ....................................................... 16
2.30. Verjährungsfrist für die NV-Bescheinigung ...................................................................................................................... 16
2.31. Provisionen an Fondsvermittler ....................................................................................................................................... 16
2.32. Teilwert-AfA auf Aktien und Aktienfonds ......................................................................................................................... 17
2.33. Teilwert-AfA auf GmbH-Anteile ....................................................................................................................................... 17
2.34. Index-Zertifikate sind keine Termingeschäfte .................................................................................................................. 18
2.35. Spenden einer Stiftung für satzungsmäßige Zwecke ...................................................................................................... 18
2.36. Diskriminierung von Dividenden an Ausländer ................................................................................................................ 18
2.37. Rückstellung für Nachbetreuung von Versicherungsbeträgen ......................................................................................... 18
2.38. Begrenze Verlustverrechnung nach § 15b EStG ist nicht verfassungswidrig .................................................................. 19
2.39. Keine Teilwertabschreibung auf festverzinsliche Anleihen .............................................................................................. 19
2.40. Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemeinnütziger Stiftungen ................................................................................... 19
2.41. Wertpapiere beim Freiberufler als gewillkürtes Betriebsvermögen .................................................................................. 20
2.42. Lebensversicherung als Betriebsvermögen ..................................................................................................................... 20
2.43. Anrechnung ausländischer Quellensteuer ....................................................................................................................... 20
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axis-Themenbrief „Kapitalanlage und Steuern“
2.44. Anrechnung fiktiver Quellensteuer ................................................................................................................................... 21
2.45. Nachzahlungszinsen ....................................................................................................................................................... 22
2.46. Rechtsprechung zu Stiftungen ........................................................................................................................................ 22
2.47. Keine Rücklage für Ersatzbeschaffung beim Squeeze-out .............................................................................................. 22
2.48. Darlehensverträge unter nahen Angehörigen .................................................................................................................. 23
2.49. Sparerfreibetrag auf Renten nach § 22 EStG .................................................................................................................. 23
2.50. Nachschusspflicht bei geschlossenen Fonds .................................................................................................................. 23
2.51. Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen ......................................................................................................................... 23
2.52. Luxemburgische „Taxe d´Abonnement“ .......................................................................................................................... 24
2.53. Kirchensteuer .................................................................................................................................................................. 24
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
1. Einführung
Bei der Besteuerung der Kapitalerträge nach §§ 20 und 23
EStG und dem InvStG gelingt in einer Reihe von Fällen nicht
immer sofort der Durchblick. Ähnlich sieht es bei der Behandlung
nach dem ErbStG aus. Das liegt vor allem an der Vielzahl
von verschiedenen Produkten. Hinzu kommen noch die Sonderbestimmungen
zu Zinsabschlag, Quellen- oder Kapitalertragsteuer
und die Behandlung von Investmentfonds.
Nachfolgend erfolgt im Überblick eine Kurzdarstellung der wichtigsten
Urteile von BFH, EuGH, BVerfG, BGH und FG, die seit
dem 1.1.2010 veröffentlicht worden sind. Die Auflistung ist
thematisch unterteilt und gibt die jeweilige Thematik des
Schreibens in einem kurzen Tenor wider. Der erste Teil beschäftigt
sich mit den Einkünften aus § 20 EStG, der nachfolgende
zweite Teil mit Spekulationsgeschäften i.S.d. § 23 EStG
und der dritte und letzte Teil mit Entscheidungen zu anderen
Gebieten der Geldanlage wie Investmentfonds, Werbungskosten,
der Erbschaft- und Schenkungsteuer sowie zur AO.
Noch nicht dabei sind Urteile zu den neuen Regeln der Abgeltungsteuer,
dafür ist es noch zu früh. Allerdings haben eine
Reihe der nachfolgend aufgeführten Urteile bereits Auswirkungen
auf den Systemwechsel.
2. Investmentfonds
2.1. Keine Verrechnung von Fondsverlusten aus dem
KAGG mit dem InvStG
Nach dem Urteil des FG Hessen (14.11.2012, 4 K 1902/08,
Revision unter IX R 49/12) können Alt-Verluste aus Termingeschäften,
die im zeitlichen Anwendungsbereich des mittlerweile
ausgelaufenen Gesetzes über die Kapitalanlagegesellschaften
(KAGG) entstanden sind, nicht ohne weiteres mit Erträgen
verrechnet werden, die im zeitlichen Anwendungsbereich des
nunmehr gültigen Investmentsteuergesetzes (InvStG) erzielt
wurden. Im Urteilsfall ging es um Verluste aus Termingeschäften
gemäß § 23 EStG, die im zeitlichen Anwendungsbereich
des KAGG erzielt worden waren. Der Anleger wollte sie mit
Zinsen, inländischen Mieterträgen und sonstigen Erträgen gemäß
§ 3 Abs. 1 InvStG verrechnen.
Laut FG kommt eine Verlustverrechnung nur auf der Grundlage
des § 3 Abs. 4 InvStG in Betracht, die Voraussetzungen sind
aber nicht erfüllt. Denn die sich insoweit gegenüberstehenden
Verluste und Erträge sind - nach den konkreten Verhältnissen -
keine negativen bzw. positiven Erträge gleicher Art und das
InvStG enthält keine weitere oder darüber hinaus gehende
Regelung zur Verlustverrechnung. Damit hat der Gesetzgeber
die Praxis der Fondgesellschaften aufgegriffen, Einnahmen und
Ausgaben bereits auf der Ebene des Sondervermögens unmittelbar
miteinander zu verrechnen und insoweit auf den komplizierten
Transfer der Verluste auf die Ebene des Anlegers zu
verzichten. Dabei hat der Gesetzgeber keine besondere Übergangsregelung
hinsichtlich der Berücksichtigung von Alt-
Verlusten aus Termingeschäften geschaffen, die unter dem
Geltungsbereich des ausgelaufenen KAGG entstanden sind.
Das verstößt nicht gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz aus
Art. 3 Abs. 1 GG, so das FG.
2.2. Besteuerung intransparenter (schwarzer)
Auslandsfonds nach dem InvStG
Die einzelnen FG kommen zu unterschiedlicher Beurteilung.
Besteuerung schwarzer Fonds ist EU-konform und
verfassungsgemäß (I)
Die Grundkonzeption des seit 2004 geltenden InvStG verstößt
weder gegen Europarecht noch gegen das Grundgesetz. § 5
InvStG sieht vor, dass Fonds bestimmte Steuerdaten (z. B.
Betrag der Ausschüttung, erwirtschaftete Erträge, ausgeschüttete
Erträge, thesaurierte Erträge und andere steuerliche Bemessungsgrundlagen)
nach den Regeln des deutschen Steuerrechts
ermitteln und binnen einer bestimmten Frist (vier Monate
nach Ablauf des Geschäftsjahres, bzw. eines Ausschüttungsbeschlusses)
im deutschen Bundesanzeiger in deutscher Sprache
mit einer Richtigkeitsbescheinigung eines deutschen Steuerberaters
oder Wirtschaftsprüfers veröffentlichen.
Wird diesen Vorgaben entsprochen (sog. transparente
Fonds) kommt es beim Anleger zur sog. Regelbesteuerung
(§§ 2 und 4 InvStG). Dann versteuert der Anleger Ausschüttungen
und Zwischengewinne im Hinblick auf Einkunftsart,
Halbeinkünfteverfahren (bis 2008) und Steuerbefreiungen
weitgehend so, als habe er die Wertpapiere nicht
über den Fonds als Sondervermögen, sondern selbst direkt
erworben.
Andernfalls tritt bei sog. intransparenten Fonds eine Pauschalbesteuerung
ein. Als steuerliche Bemessungsgrundlage
gilt dann 70 % des Mehrbetrages, der sich zwischen
dem ersten und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten
Rücknahmepreis ergibt, mindestens jedoch 6 % des letzten
im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises.
Im vom FG Hamburg mit Urteil vom 13.7.2012 (3 K 131/11)
entschiedenen Fall war Kapital bei Fonds auf den Cayman
Islands angelegt und die steuerlichen Daten der Fonds wurden
nachträglich mit Bescheinigungen der sie ermittelnden deutschen
WP-Gesellschaft bereitgestellt. Die Überprüfung der
Regelungen des InvStG durch das FG Hamburg hat ergeben,
dass das Gesetz nicht zu einer Diskriminierung ausländischer
Fonds im Hinblick auf die europarechtlich vorgegebene Kapital-
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
verkehrsfreiheit führt. Weiter stellt das FG klar, dass die Pauschalbesteuerung
keine verfassungswidrige Übermaßbesteuerung
darstellt. Denn einer für Ausnahmefälle denkbaren Unverhältnismäßigkeit
kann durch Billigkeitsmaßnahmen begegnet
werden, ohne dass dadurch unionsrechtliche oder verfassungsrechtliche
Zweifel begründet würden.
Hinweis: Das FG Hamburg hat die Revision zugelassen und das am
18.7.2012 veröffentlichte Urteil steht in Übereinstimmung mit der am
Vortag durch Pressemitteilung veröffentlichten Entscheidung des FG
Berlin-Brandenburg (siehe nachfolgende Meldung). Das FG Düsseldorf
hingegen hält die Frage, ob die Regelungen des InvStG europarechtskonform
sind, für zweifelhaft und hat sie mit am 15.7.2012 veröffentlichten
Beschluss (16 K 3383/10 F) dem EuGH vorgelegt (siehe
Meldung danach).
Besteuerung schwarzer Fonds ist EU-konform und
verfassungsgemäß (II)
Es ist weder willkürlich noch als unverhältnismäßig, dass es
einzelne Vorschriften im InvStG gibt, die gerade von ausländischen
Gesellschaften besondere Nachweise verlangen.
Schließlich können die Finanzbehörden bei ausländischen
Gesellschaften - anders als bei inländischen Gesellschaften -
keine Außenprüfung zur Aufklärung der steuerlichen Verhältnisse
vornehmen und somit die Erklärungen über die Ausschüttungen
nicht kontrollieren.
In der pauschalen Besteuerung der Kapitalerträge lag keine
Beschränkung der Kapitalverkehrsfreiheit, da die maßgeblichen
Regelungen gleichermaßen für inländische wie ausländische
Investmentgesellschaften gelten. Zwar gibt es einzelne Vorschriften,
die gerade von ausländischen Gesellschaften besondere
Nachweise verlangen; dies ist jedoch weder als willkürlich
noch als unverhältnismäßig anzusehen, sondern vielmehr gerechtfertigt.
Schließlich können die Finanzbehörden bei ausländischen
Gesellschaften anders als bei inländischen Gesellschaften
keine Außenprüfung zur Aufklärung der steuerlichen
Verhältnisse vornehmen und somit die Erklärungen über die
Ausschüttungen nicht kontrollieren (FG Berlin-Brandenburg
23.5.2012, 1 K 1159/08, Revision unter VIII R 27/12).
Hinweis: Das FG Berlin-Brandenburg hatte sich soweit ersichtlich als
erstes FG mit der Besteuerung ausländischer Fonds nach dem InvStG
zu befassen, und dies zufällig nahezu gleichzeitig wie das FG
Hamburg (siehe zuvor) und FG Düsseldorf (siehe Meldung nachfolgend).
Intransparente Fonds und ein möglicher Verstoß gegen die
Kapitalverkehrsfreiheit
Das FG Düsseldorf hat dem EuGH die Rechtsfrage zur Vorabentscheidung
vorgelegt, ob und inwieweit die derzeit geltende
pauschale Besteuerung von Erträgen aus so genannten
„intransparenten“ - inländischen und- ausländischen Investmentfonds
gemäß § 6 InvStG gegen das europäische Gemeinschaftsrecht
(Art. 56 EG) verstößt, weil die Regelung eine verschleierte
Beschränkung des freien Kapitalverkehrs (Art. 58
Abs. 3 EG) darstellt. Ob die in § 6 InvStG nunmehr gleichermaßen
für inländische und ausländische "intransparente" Investmentfonds
geregelte Pauschalbesteuerung der Erträge den
unionsrechtlichen Anforderungen des Diskriminierungs- und
Beschränkungsverbots (Kapitalverkehrsfreiheit) entspricht, ist
im Schrifttum vielfach verneint bzw. zumindest bezweifelt worden.
Das ab 2004 geltende InvStG enthält die in § 6 geregelte "Besteuerung
bei fehlender Bekanntmachung: "Sind die Voraussetzungen
des § 5 Abs. 1 nicht erfüllt, sind beim Anleger die
Ausschüttungen auf Investmentanteile, der Zwischengewinn
sowie 70 Prozent des Mehrbetrags anzusetzen, der sich zwischen
dem ersten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis
und dem letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreis
eines Investmentanteils ergibt; mindestens sind 6 Prozent
des letzten im Kalenderjahr festgesetzten Rücknahmepreises
anzusetzen. Wird ein Rücknahmepreis nicht festgesetzt, so
tritt an seine Stelle der Börsen- oder Marktpreis. Der nach Satz
1 anzusetzende Teil des Mehrbetrags gilt mit Ablauf des jeweiligen
Kalenderjahres als ausgeschüttet und zugeflossen." Soweit
§ 6 InvStG an die Nichterfüllung der Voraussetzungen des
§ 5 Abs. 1 anknüpft, geht es u.a. sowohl um die umfangreichen
für alle (inländischen und ausländischen) Investmentgesellschaften
geltenden Bekanntmachungspflichten nach § 5 Abs. 1
Satz 1 Nrn. 1 bis 3 InvStG als auch um die zusätzlichen Pflichten,
die nach § 5 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 und 5 InvStG nur für
ausländische Investmentgesellschaften gelten.
Insbesondere wird hierzu vorgebracht, dass § 6 InvStG "de
facto" auf ausländische Investmentfonds zugeschnitten sei, weil
inländische Fonds nahezu ausnahmslos die Anforderungen des
§ 5 Abs. 1 InvStG erfüllen und ausländischen Fonds oftmals
keine Veranlassung hätten, den Pflichten des § 5 Abs. 1 InvStG
nachzukommen. Daher liege trotz formaler Gleichstellung inländischer
und ausländischer "intransparenter" Investmentfonds
eine "verdeckte" bzw. "faktische" Diskriminierung vor. Eine
Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit könnte darin bestehen,
dass einerseits der ausländische Fonds keine deutschen Anleger
für sich gewinnen könne, wenn er nicht die Anforderungen
des § 5 InvStG erfüllt, und andererseits deutsche Anleger von
ausländischen Investmentfonds Abstand nehmen. Denn diese
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
kommen häufig nicht den Anforderungen des § 5 InvStG nach,
indem sie beispielsweise die Investmenterträge nicht in deutscher
Sprache mitteilen oder die erforderlichen Angaben nicht
im elektronischen Bundesanzeiger veröffentlichen. Das FG
sieht die ab 2004 geltende Gesetzeslage angesichts dessen
aus gemeinschaftsrechtlicher Sicht nicht als zweifelsfrei (FG
Düsseldorf 3.5.2012, 16 K 3383/10 F beim EuGH unter C-
326/12 anhängig).
Dieser Beurteilung steht auch nicht das BFH-Urteil vom
18.11.2008 (VIII R 24/07, BStBl II 2009, 518) entgegen. Soweit
der BFH die Besteuerung von Erträgen aus im Inland nicht
registrierten ausländischen Investmentfonds (sog. "schwarze"
Fonds) gemäß § 18 Abs. 3 AuslInvestmG als offensichtlich
gemeinschaftswidrig beurteilt hat und dabei mehrfach die ab
2004 geltende, geänderte Gesetzeslage angesprochen hat, hat
er sich jedenfalls nicht mit dem vorerwähnten, im Schrifttum
geltend gemachten Gesichtspunkt der "verdeckten" bzw. "faktischen"
Diskriminierung befasst.
Behandlung schwarzer Fonds nach dem AuslInvestmG
verstößt gegen EU-Recht
Die pauschale Besteuerung von Erträgen aus im Inland nicht
registrierten ausländischen Investmentfonds gem. § 18 Abs. 3
AuslInvestmG verstößt ganz offensichtlich gegen europäisches
Gemeinschaftsrecht und hier gegen die Kapitalverkehrsfreiheit.
Einer Vorlage an den EuGH bedarf es insoweit nicht (BFH
18.11.2008, VIII R 24/07, BStBl 2009 II, 518; VIII R 2/06,
BFH/NV 2009, 731). Im Urteilsfall ging es um sog. schwarze
Fonds Luxemburg, bei dem eine pauschale positive Gewinnbesteuerung
erfolgte, obwohl die Kursentwicklung des Fonds
negativ war. Nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG war pauschal 90
% des Mehrwerts anzusetzen, der sich zwischen dem ersten
und dem letzten Rücknahmepreis des Kalenderjahres ergab.
Diese Erträge unterliegen als Einkünfte aus Kapitalvermögen
der Einkommensteuer. Hinzu kommen auch Zwischengewinne
nach § 17 Abs. 2a AuslInvestmG. Hinsichtlich des Umfangs der
Besteuerung von Erträgen differenziert das AuslInvestmG danach,
ob
die ausländischen Fonds im Inland registriert oder an einer
deutschen Börse zum Handel zugelassen sind
bestimmte weitere rechtliche Voraussetzungen erfüllt sind.
Während die Erträge weißer Fonds weitgehend wie inländische
Anteile besteuert werden, gelten für nicht registrierte Fonds
Sonderregelungen und hierüber eine schärfere Besteuerung
beim Anleger. Diese für schwarze Fonds vorgeschriebene Pauschalbesteuerung
ist unvereinbar mit dem Gemeinschaftsrecht
und verstößt offensichtlich gegen die Freiheit des Kapitalverkehrs.
Die für Inhaber von Anteilen an schwarzen Fonds geltende
fiktive Bemessungsgrundlage der Kapitalerträge ist deshalb
nicht anzuwenden.
Das EU-Recht verbietet alle Beschränkungen des Kapitalverkehrs
sowohl zwischen den Mitgliedsstaaten als auch zu dritten
Ländern. Eine solche Beschränkung ist bereits dann gegeben,
wenn staatliche Maßnahmen Anleger davon abzuhalten, ihr
Kapital bei ausländischen Gesellschaften anzulegen (EuGH
23.10.2007, C-112/05, BB 2007, 2423; 6.3.2007, C-292/04).
Aufgrund des Anwendungsvorrangs der gemeinschaftsrechtlichen
Grundfreiheiten vor nationalem Recht dürfen nationale
Behörden und Gerichte die dem EU-Recht entgegenstehenden
diskriminierenden Regelungen des § 18 AuslInvestmG nicht
mehr anwenden, ohne dass es einer Gesetzesänderung bedarf.
Die Einkünfte aus den ausländischen Fonds sind entsprechend
den für inländische Fonds geltenden Regelungen des KAGG
und des § 20 EStG festzustellen. Die Finanzverwaltung wendet
dies im EU- und EWR-Raum an (BMF 6.7.2009, IV C 1 - S
1980-a/07/0001, BStBl 2009 I S. 770).
Da die frühere pauschale Gewinnbesteuerung für Auslandsfonds
nach § 18 Abs. 3 AuslInvestmG gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
verstößt, ist die Vorschrift sowohl für Fonds aus
den anderen EU-Mitgliedstaaten als auch für Fonds aus Drittstaaten
nicht anwendbar (BFH 25.8.2009, I R 88/07, I R 89/07).
Im Urteilsfall ging es um die Besteuerung von Erträgen aus
chinesischen und südkoreanischen Fonds. Auch insoweit liegt
eine unverhältnismäßige Beschränkung der Freiheit des Kapitalverkehrs
vor, die EU-vertraglich durch Art. 73b Abs. 1 EGV
auch für den Verkehr mit Drittstaaten verbürgt ist. Die Pauschalbesteuerung
darf deswegen nicht erfolgen.
Die Gewährleistung der Kapitalverkehrsfreiheit auch für Drittstaaten
ist in Bezug auf die Besteuerung nach § 18 Abs. 3
AuslInvestmG nicht aufgrund der Bestandsschutzregelung
(Stand-still-Klausel) in Art. 57 Abs. 1 Satz 1 EG ausgeschlossen.
Dies gilt für Beschränkungen, die am 31.12.1993 aufgrund
einzelstaatlicher oder gemeinschaftlicher Rechtsvorschriften für
den Kapitalverkehr mit dritten Ländern im Zusammenhang mit
„Direktinvestitionen“ einschließlich Anlagen in Immobilien, mit
der Niederlassung, der Erbringung von Finanzdienstleistungen
oder der Zulassung von Wertpapieren zu den Kapitalmärkten
bestehen. Bei Fondsbeteiligungen handelt es sich aber nicht
um "Direktinvestitionen". Denn es besteht kein Anhalt dafür,
dass die Beteiligung dem Anleger die Möglichkeit gegeben hat,
sich tatsächlich an der Verwaltung der Fondsgesellschaft oder
an dessen Kontrolle zu beteiligen (so auch EuGH 24.5.2007, C-
157/05, "Holböck").
Hinweis: Die Regelungen des § 18 AuslInvestmG sind bei Fonds mit
Sitz in Drittstaaten nicht an der Kapitalverkehrsfreiheit zu prüfen. Es
liegen die Voraussetzungen der sog. Stand-still-Klausel vor (FG
München 16.12.2008, 10 K 4614/05, EFG 2009, 554, Revision unter
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
VIII R 2/09). Zwar hatte der BFH (18.11.2008, VIII R 24/07, BFH/NV
2009, 633) entschieden, dass die pauschale Besteuerung von sog.
schwarze Fonds vor 2004 gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.
Dabei ging es aber um Erträge aus schwarzen Fonds, die ihren Sitz
in einem EU-Staat (Luxemburg) hatten. Die sog. Stand-Still-Klausel
erlaubt Beschränkungen der Kapitalverkehrsfreiheit, die Ende 1993
mit Drittländern bereits bestanden haben.
Entsteht ein negativer Aktiengewinn durch die verdeckte
Einlage von Investmentanteilen, ist dieser bei dem Anleger
(Kapitalgesellschaft) nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen.
Ausgeschüttete oder ausschüttungsgleiche Erträge
aus Investmentanteilen unterfallen der gewerbesteuerlichen
Hinzurechnung auch insoweit, als sie nach § 8b KStG
steuerfrei sind (FG Niedersachsen 9.9.2010, 6 K 165/09).
2.3. Verlustrechnung auf Fondsebene
Die in § 17 AuslInvestmG enthaltene Verweisung auf private
Veräußerungsgeschäfte (§ 23 EStG) dient allein der Definition
der ausschüttungsgleichen Erträge, führt aber nicht zur Anwendung
der Regelungen über die Verlustverrechnungsbeschränkungen
auf der Ebene des Investmentfonds (BFH 18.9.2012,
VIII R 45/09).
2.4. Negativer Aktiengewinn aus Investmentfonds
Eine verdeckte Einlage ist keine Einnahme nach § 8 Abs. 1
InvStG a.F. und löst deswegen keinen Aktiengewinn nach
§ 8 Abs. 3 InvStG a.F. aus. Bei einem negativen Aktiengewinn
handelt es sich unabhängig davon um eine nicht abziehbare
Vermögensminderung nach § 8b Abs. 3 Satz 3
KStG, da es an einer damit im Zusammenhang stehenden
Einnahme fehlt. Erträge aus Investmentanteilen, die nach
§§ 2 Abs. 2 InvStG, § 8b Abs. 1 KStG bei der Ermittlung
des Gewerbeertrages außer Ansatz geblieben sind, unterfallen
der Hinzurechnung gemäß § 8 Nr. 5 GewStG.
Die Steuerfreistellung nach § 8b Abs. 2 KStG ist auf
die Einnahmen aus der Rückgabe und Veräußerung
von Investmentanteilen beschränkt. (Verdeckten) Einlagen
und damit unentgeltliche Übertragungen hingegen
ist eine Begrenzung auf bestimmte Einnahmen
aus den Investmentanteilen unbekannt. Erfasst werden
Vermögensminderungen jeglicher Art einschließlich
des negativen Aktiengewinns, soweit sie auf Beteiligungen
des Investmentvermögens entfallen, deren
Leistungen beim Empfänger zu den Einnahmen i.S.
des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG gehören. Bei der Ermittlung
des Gewerbeertrages sind die steuerfreien Erträge
aus Investmentanteilen nach § 8 Nr. 5 GewStG
dem Gewinn aus dem Gewerbebetrieb hinzuzurechnen.
Die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung betrifft
auch nicht nur solche Bezüge, die ausdrücklich in
§ 8b Abs. 1 KStG aufgeführt sind. § 8 Nr. 5 GewStG
unterscheidet nicht danach, auf welche Weise die Bezüge
den Anlegern zugerechnet werden. Damit werden
Investmentanteilanleger und Direktanleger gleich
behandelt (BFH14.12.2011, I R 92/10).
Das Abzugsverbot für negative Aktiengewinne einer Kapitalgesellschaft
aus der Rückgabe von Anteilen an inländischen
Investmentfonds ist im Jahr 2001 nur insoweit anwendbar,
als die Gewinnminderungen auf Beteiligungen
der Investmentfonds an ausländischen Kapitalgesellschaften
beruhen. Die Beschränkung des Abzugsverbots auf
negative Aktiengewinne, die auf Beteiligungen der Investmentfonds
an ausländischen Kapitalgesellschaften beruhen,
verstößt gegen Art. 56 EG (BFH 28.10.2009, I R
27/08). Beteiligungen des Wertpapier-Sondervermögens
an inländischen Kapitalgesellschaften werden regelmäßig
erst ab 2002 im Aktiengewinn erfasst, Beteiligungen an
ausländischen Kapitalgesellschaften sind bereits 2001 in
den Aktiengewinn einzubeziehen. Die Hinzurechnung des
negativen Aktiengewinns gemäß § 40a Abs. 1 Satz 2
KAGG i.V.m. § 8b Abs. 3 KStG 1999 widerspricht jedoch
gemeinschaftsrechtlichen Anforderungen. Laut EuGH
(22.1.2009, C-377/07) steht Art. 56 EG bei einer Sachlage,
bei der eine inländische Kapitalgesellschaft an einer anderen
Kapitalgesellschaft mit weniger als 10 % beteiligt ist,
einer Regelung entgegen, wonach ein Verbot des Abzugs
von Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer solchen
Beteiligung für Beteiligungen an einer ausländischen
Gesellschaft früher in Kraft tritt als für Beteiligungen an einer
inländischen Gesellschaft.
2.5. Steueranrechnung bei Fonds
Der einbehaltene Zinsabschlag wird nach § 7 Abs. 1 Nr. 3 InvStG
auf die festgesetzte Einkommensteuer des Veranlagungszeitraums
angerechnet, in dem er erhoben wurde. Die Anrechnung
erfolgt nur insoweit, als die Einnahmen aus den Investmentfondsanteilen
auch in den Veranlagungen - auch der
früheren Jahre beim Anleger oder bei seinem Rechtsvorgänger
- erfasst werden (BFH 8.9.2010, I R 90/09).
2.6. Ausschüttungen eines SICAV an deutsche
Fondsbesitzer
Ausschüttungen französischer und auch luxemburgischer
SICAVs an deutsche Anteilseigner sind in Deutschland
steuerpflichtig und die die Voraussetzungen für die Gewährung
der Schachtelvergünstigung nach DBA liegt nicht vor
(FG Rheinland-Pfalz 15.6.2011, 1 K 2422/08). Das sind
französische Aktiengesellschaften, deren Gegenstand auf
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
die Führung eines Wertpapier-Portefeuilles gerichtet ist.
Sie entsprechen den Fonds deutscher Kapitalanlagegesellschaft.
Der Unterschied besteht lediglich darin, dass die
SICAV selbst keine Fonds auflegt und verwaltet, sondern
der Anteilseigner direkt beteiligt. Sie sind in Frankreich
steuerbefreit, soweit sie Gewinne im Rahmen ihrer satzungsmäßigen
Ziele realisieren. Besteuert werden beim inländischen
Fondsinhaber die ausgekehrten erzielten Zinsund
Dividendenerträge.
Die Gewährung des DBA-Schachtelprivilegs für Ausschüttungen
einer französischen Investmentgesellschaft in der
Rechtsform einer SICAV an eine deutsche Kapitalgesellschaft
setzt voraus, dass es sich bei der SICAV um eine
Kapitalgesellschaft handelt, die in Frankreich prinzipiell
steuerpflichtig ist. Ob die betreffende Person als eine Kapitalgesellschaft
anzusehen sei, bestimmt sich nach der
Qualifikation des jeweiligen Anwenderstaats im sog. Typenvergleich,
also nach Maßgabe des deutschen Rechts.
Die Steuerpflicht einer solchen Kapitalgesellschaft bestimmt
sich allein danach, ob sie im Rahmen des Steuerrechts
des anderen Vertragsstaats, hier also Frankreich,
als eigenständiges Steuersubjekt verstanden wird (BFH
6.6.2012 - I R 52/11).
Arbeitnehmerfälle
2.7. Vorsorgekapital eines Grenzgängers
Wird Vorsorgekapital von einer Versorgungseinrichtung auf eine
andere übertragen, das zugunsten eines Grenzgängers bei
einer Versorgungseinrichtung durch als Arbeitslohn zu qualifizierende
Arbeitgeberbeiträge gebildet wurde, ist diese Übertragung
nicht erneut als Arbeitslohn anzusehen. Bei einer derartigen
Übertragung kann es hinsichtlich möglicher übriger Einkunftstatbestände
am Zufluss fehlen (BFH 13.11.12, VI R
20/10).
2.8. Freigrenze für arbeitgeberseitig überlassene
Gratisaktien
Nach § 8 Abs. 2 Satz 9 EStG bleiben Sachbezüge lohnsteuerrechtlich
außer Ansatz, wenn die sich nach Anrechnung der
vom Steuerpflichtigen gezahlten Entgelte ergebenden Vorteile
die Freigrenze von insgesamt 44 Euro im Kalendermonat nicht
übersteigen. Die für Vermögensbeteiligungen geltenden Regelungen
setzten die begünstigende Besteuerung nicht außer
Kraft. Diese Auffassung hatte der BFH bereits in seinem Urteil
vom 10.3. 2010 (VI R 36/08, BFH/NV 2010 S. 1432) in Bezug
auf die Bewertung unentgeltlich eingeräumter Genussrechte
herangezogen und ergänzend darauf hingewiesen, dass eine
vergünstigende Norm nicht dazu führen dürfe, dass der Arbeitnehmer
ungünstiger behandelt werde, als wenn es diese Vergünstigung
nicht gäbe. Dies gilt auch bei Vermögensbeteiligungen
(BFH 6.7.2011, VI R 35/10).
2.9. Verlust der an den Arbeitgeber geleisteten stillen
Einlage
Der Verlust der im Rahmen einer stillen Beteiligung an den
Arbeitgeber geleisteten Einlage kann zum Werbungskostenabzug
bei den Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen.
Das setzt voraus, dass besondere Umstände gegeben sind, die
den Schluss rechtfertigen, dass die Gründe für den unfreiwilligen
Verlust in der Berufs- bzw. Erwerbssphäre liegen. Der
Verlust einer stillen Einlage unterliegt jedenfalls dann dem Werbungskostenabzug,
wenn ein Veranlassungszusammenhang
zum Arbeitsverhältnis bestand und es dem Arbeitnehmer nicht
auf die Nutzung der Beteiligung als Kapitalertragsquelle ankam
(Niedersächsisches Finanzgericht 23.2.2011, 9 K 45/08).
2.10. Einstufung der Kapitalbeteiligung am Unternehmen
Der Veräußerungsgewinn aus einer Kapitalbeteiligung an
einem Unternehmen führt nicht allein deshalb zu Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit, weil die Kapitalbeteiligung
von einem Arbeitnehmer des Unternehmens gehalten
und nur Arbeitnehmern angeboten worden war (BFH
17.6.2009, VI R 69/06, BStBl 2010 II S. 69). Vorteile werden
für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das
Dienstverhältnis veranlasst sind. Kein Arbeitslohn liegt vor,
wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen
oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender
Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber
gewährt wird (BFH 19.6.2008, VI R 4/05, BStBl II
2008, 826). Beteiligt sich der Arbeitnehmer an seinem Arbeitgeber
kapitalmäßig, kann der Aktienbesitz eigenständige
Erwerbsgrundlage sein. Der Arbeitnehmer nutzt in diesem
Fall sein Kapital als eine vom Arbeitsverhältnis unabhängige
und eigenständige Erwerbsgrundlage zur Einkünfteerzielung,
die daraus erzielten Erträge sind daher
keine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, sondern solche
aus Kapitalvermögen (BFH 5.4.2006, IX R 111/00,
BStBl 2006 II, 654). Der Veräußerungsgewinn aus einer
Kapitalbeteiligung an einem Unternehmen führt daher jedenfalls
nicht allein deshalb zu Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit, weil die Beteiligung von einem Arbeitnehmer
des Unternehmens gehalten und veräußert wurde
und auch nur Arbeitnehmern angeboten worden war.
Der Differenzbetrag zwischen den Anschaffungskosten und
dem Einlösungsbetrag von nicht frei handelbaren und bei
Beendigung des Arbeitsverhältnisses kündbaren Economic
Value Added-Zertifikaten (EVA-Anteile) mit einer Laufzeit
von fünf Jahren, mittels derer ohne gesellschaftsrechtliche
- 8 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
Beteiligung leitenden Angestellten des Emittenten eine
Teilhabe an der Renditeentwicklung ermöglicht wird, stellt
keinen durch das Arbeitsverhältnis veranlassten Vorteil dar,
sondern beruht auf einer eigenständigen Sonderrechtsbeziehung,
die einen vorrangigen Zusammenhang der Erträge
mit der Überlassung des Kapitals begründet (FG Düsseldorf
26.4.2010, 3 K 536/05 E). Die Kursveränderungen
der EVA-Anteile stellen angesichts der begrenzten Einflussmöglichkeiten
der zeichnungsberechtigten Arbeitnehmer
kein die Kapitalüberlassung überlagerndes spezifisches
berufliches Risiko der Erwerbshandlung dar.
2.11. Werbungskosten beim Verkauf von
Mitarbeiterbeteiligungen
Ein Veräußerungsverlust aus einer Kapitalbeteiligung am
Arbeitgeber führt nicht allein deshalb zu Werbungskosten
oder negativen Einnahmen bei den Einkünften nach § 19
EStG, weil die Beteiligung wegen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses
veräußert wurde. Erforderlich ist vielmehr,
dass ein solcher Verlust in einem einkommensteuerrechtlich
erheblichen Veranlassungszusammenhang zum
Arbeitsverhältnis steht und nicht auf der Nutzung der Beteiligung
als Kapitalertragsquelle beruht (BFH 17.9.2009, VI R
24/08). Erforderlich für den Werbungskostenabzug ist ein
objektiver Zusammenhang der Aufwendungen mit dem Beruf,
zudem müssen die Aufwendungen subjektiv zur Förderung
der steuerlich relevanten Tätigkeit beitragen. Verluste
in der privaten Vermögenssphäre bleiben hingegen im
Rahmen der Überschusseinkünfte von wenigen Ausnahmen
abgesehen außer Betracht. Dieser Grundsatz gebietet
es auch, Wertänderungen eines Wirtschaftsguts im Falle
seiner Veräußerung (Gewinn bzw. Verlust) außer Ansatz
zu lassen. Allerdings können private Vermögensverluste
unter Beachtung des objektiven Nettoprinzips als Erwerbsaufwand
berücksichtigt werden, wenn besondere Umstände
den Schluss rechtfertigen, dass
die Gründe für die unfreiwilligen Verluste in der Berufsbzw.
Erwerbssphäre liegen;
der Verlust bei der beruflichen Verwendung eintritt;
die Einwirkung auf das betreffende Wirtschaftsgut aus in
der Berufssphäre liegenden Gründen erfolgt (BFH
10.11.2005, VI B 47/05, BFH/NV 2006, 296);
Kapitalgesellschaften und § 17 EStG
2.12. Dividenden und Zinsen an ausländische
Pensionsfonds
Der EuGH hat mit Urteil vom 22.11.2012 (Rs. C-600/10, Kommission
/ Deutschland) eine Klage der Europäischen Kommission
abgewiesen, mit der diese u.a. die Besteuerung von Dividenden
und Zinsen an ausländische Pensionsfonds in Deutschland
gerügt hatte. Die Kommission war der Ansicht, dass die
Besteuerungsbedingungen in §§ 43a EStG, 32 KStG für die an
beschränkt steuerpflichtige Pensionsfonds und Pensionskassen
gezahlten Dividenden und Zinsen eine Beschränkungen des
Kapitalverkehrs darstellen und Deutschland dadurch gegen ihre
Verpflichtungen aus Art. 63 AEUV verstößt, dass sie gebietsfremden
Pensionsfonds den Abzug von Betriebsausgaben
versagt, die mit dem Bezug von Dividenden und Zinsen in
Deutschland in unmittelbarem Zusammenhang stehen.
Laut EuGH kann die Verletzung der Verpflichtungen nicht als
rechtlich hinreichend nachgewiesen angesehen werden, wenn
es der Kommission nicht gelingt, ein plausibles Beispiel für eine
Situation anzuführen, in der dieser Mitgliedstaat die gebietsfremden
Pensionsfonds in der Praxis tatsächlich ungünstiger
behandelt hat als die gebietsansässigen Pensionsfonds, indem
er gebietsfremden Pensionsfonds den Abzug von Betriebsausgaben
verweigert hat, die in unmittelbarem Zusammenhang mit
dem Bezug von Dividenden und Zinsen in Deutschland stehen.
Sonst könnte sich die Kommission nämlich auf bloße Vermutungen
stützen. Die Klage der Kommission ist daher abzuweisen.
2.13. Kapitalertragsteuer bei beschränkt steuerpflichtiger
Kapitalgesellschaft
In den BFH-Urteilen I R 25/10 und I R 30/10 vom 11.1.2012
geht es um
Unionsrechtsmäßigkeit,
Verfassungsmäßigkeit,
Erstattungsverfahren,
Zuständigkeit und
verfahrensrechtliche Umsetzung unionsrechtlicher Anforderungen
im nationalen Steuerrecht.
das Wirtschaftgut - auch wenn es selbst als Einkunftsquelle
genutzt wird - dem spezifischen Risiko einer beruflichen
Erwerbshandlung ausgesetzt ist und aus diesem Grunde
der Verlust eingetreten ist (BFH 20.8.2008, VI B 17/08,
BFH/NV 2009, 13).
- 9 -
Dividenden an Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten
werden in Deutschland anders behandelt als Dividenden,
die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgeschüttet
werden. Sie werden wirtschaftlich einer höheren Besteuerung
unterworfen, weil die einbehaltene Kapitalertragsteuer bei ihr
weder angerechnet (§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG) noch vergütet (§
36 Abs. 4 Satz 2 EStG 1997) wird, sondern nach § 32 Abs. 1

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
Nr. 2 KStG abgeltenden Charakter hat und sonach bei ihr in
Deutschland definitiv wird.
Dieser Vorwurf ist nach Lage der Dinge ein Unionsrechtsverstoß
durch Verletzung der Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63
des Vertrages über die Arbeitsweise der Europäischen Union
i.d.F. des Vertrags von Lissabon (Amtsblatt der Europäischen
Union 2007 C 306/01). Deutschland darf Dividenden, die an
Gesellschaften mit Sitz in anderen Mitgliedstaaten ausgeschüttet
werden, wirtschaftlich keiner höheren Belastung unterwerfen
als Dividenden, die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland
ausgeschüttet werden. Die Steuerfreistellung ist nunmehr auch
ausländischen Kapitalgesellschaften als Dividendenempfängern
einzuräumen. Dass das (bislang) unterblieben ist, ist Deutschland
als Quellenstaat anzulasten. Der Unionsrechtsverstoß
kann zwar prinzipiell gerechtfertigt werden, indem Deutschland
sich mit dem Ansässigkeitsstaat des Dividendenempfängers
bilateral darauf verständigt, dass jener Staat die deutsche Quellensteuer
in voller Höhe anrechnet oder erstattet. Das aber ist
nicht geschehen, wenn das DBA insofern lediglich eine Steueranrechnung
begrenzt auf den Betrag der auf die Dividenden
entfallenden französischen Steuer vorsieht.
Wurde einer ausländischen Kapitalgesellschaft für die Gewinnausschüttung
ihrer deutschen Tochter-GmbH die Befreiung von
der inländischen Kapitalertragsteuer versagt, weil sie nicht im
Katalog der nach der Mutter-Tochter-Richtlinie begünstigten
Rechtsformen aufgeführt war (Anlage 2 zu § 43b EStG), kann
beim zuständigen Finanzamt die Erstattung beantragt werden,
sofern die Erhebung der Kapitalertragsteuer nach der EuGH-
Rechtsprechung gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstößt.
Dividendenzahlungen an eine solche Gesellschaft durch ihre
deutsche Tochter erfüllen nicht die Voraussetzungen des § 43b
Abs. 2 Satz 1 EStG 2002 (EuGH 1.10.2009, C-247/08) und die
Körperschaftsteuer für Kapitalerträge gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1
EStG ist nach §§ 43 Abs. 1 EStG, 31 KStG 2002 bei einer beschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft als Bezieherin
durch den Steuerabzug abgegolten. Damit werden die Ausschüttungen
einer höheren Besteuerung unterworfen als Dividenden,
die an Gesellschaften mit Sitz in Deutschland ausgekehrt
werden. Darin liegt ein Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit
(EuGH 20.10.2011, C-284/09, BFH/NV 2011 S.
2219; BFH 22.4.2009, I R 53/07).
Hinweis: Mehr Details hierzu siehe nachfolgende Meldung.
Vor diesem Hintergrund kann die nachträgliche Erstattung einbehaltener
und abgeführter Kapitalertragsteuer auf eine analoge
Anwendung von § 50d Abs. 1 EStG gestützt werden, wenn
die Voraussetzungen hierfür zwar nicht erfüllt sind, die Einbehaltung
und Abführung aber gegen unionsrechtliche Grundfreiheiten
verstößt. Eine vorherige Freistellung von der Pflicht zur
Einbehaltung und Abführung von Kapitalertragsteuer nach §
50d Abs. 2 EStG ist unter diesen Umständen hingegen ausgeschlossen.
Zuständig für die Entscheidung über ein solches
Erstattungsbegehren ist das Finanzamt, nicht das Bundeszentralamt
für Steuern (BZSt). Damit bestätigt der BFH seine
Rechtsprechung und führt sie fort (BFH 11.1.2012, I R 25/10
und I R 30/10).
Hinweis: Die verfahrensrechtliche Umsetzung unionsrechtlicher Anforderungen
an das nationale Steuerrecht obliegt mangels einer einschlägigen
Unionsregelung autonom den einzelnen Mitgliedstaaten
(EuGH 30.6.2011, C-262/09, Meilicke, BFH/NV 2011, 1467, Rz 55).
Es darf dem Steuerpflichtigen nur nicht unmöglich gemacht werden,
seinen unionsrechtlich begründeten Anspruch durchzusetzen. Das
aber ist jedenfalls infolge der Zuständigkeitsregelungen nicht der Fall.
2.14. Ausländische Dividendenempfänger
Auf die Klage der EU-Kommission gegen Deutschland hat der
EuGH (20.10.2011, Rs. C-284/09, BFH/NV 2011 S. 2219, DStR
2011 S. 2038) entschieden, dass die deutschen Vorschriften
zur Erhebung und Anrechnung von Kapitalertragsteuer auf
Dividenden (§§ 20, 36, 43, 43a, 43b, 44 EStG, §§ 8b, 32 KStG)
gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen, soweit sie für den
Fall, dass die in der Mutter-Tochter-Richtlinie vorgesehene
Mindestbeteiligung der Muttergesellschaft am Kapital der Tochtergesellschaft
nicht erreicht ist, an Gesellschaften mit Sitz in
anderen EU- oder EWR-Mitgliedstaaten ausgeschüttete Dividenden
wirtschaftlich einer höheren Besteuerung unterwerfen
als an inländische Gesellschaften ausgeschüttete Dividenden.
Der Quellensteuerabzug bei Streubesitzdividenden, die an im
EU/EWR-Ausland ansässige Kapitalgesellschaften gezahlt
werden, verstößt gegen die Kapitalverkehrsfreiheit. Werden
Dividenden von einer in Deutschland ansässigen Kapitalgesellschaft
ausgezahlt, muss Kapitalertrag- als Quellensteuer in
Höhe von 25 Prozent einbehalten werden (§§ 43 Abs. 1 Satz 1
Nr. 1 und Satz 3, 43a Abs. 1 Nr. 1 EStG). Ist eine deutsche
Kapitalgesellschaft Empfängerin dieser Dividenden, so wird die
Kapitalertragsteuer auf deren Körperschaftsteuerschuld angerechnet
und ein eventueller Überschuss ausgezahlt (§ 31 Abs.
1 Satz 1 KStG i. V. m. § 36 Abs. 2 Nr. 2 und Abs. 4 Satz 2
EStG).
Da bei inländischen Kapitalgesellschaften Dividenden nach §
8b Abs. 1 KStG steuerfrei sind, wird den Empfängergesellschaften
die gesamte Kapitalertragsteuer erstattet. Für ausländische
Kapitalgesellschaften gilt die Befreiung nach § 8b KStG jedoch
nicht, so dass bei einer Dividendenausschüttung an Streubesitzaktionäre
die Kapitalertragsteuer regelmäßig abgeltende
Wirkung entfaltet (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG).
- 10 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
Die DBA zwischen Deutschland und den anderen EU/EWR-
Staaten sehen regelmäßig eine Ermäßigung der deutschen
Quellensteuer auf 10 oder 15 Prozent vor, als Endbelastung. In
einigen Mitgliedstaaten erfolgt in einem zweiten Schritt eine
Anrechnung der deutschen Quellensteuer auf die dortige Ertragsteuer,
soweit sie auf die aus Deutschland erhaltenen Dividenden
entfällt. Je nach dortiger Steuerpflicht der Dividenden
und Steuersatz kann es trotz Anrechnung zu einer verbleibenden
deutschen Quellensteuerbelastung kommen.
In dieser Ungleichbehandlung sieht der EuGH einen Verstoß
gegen die europarechtlich garantierte Kapitalverkehrsfreiheit
und bestätigt damit das Vorbringen der EU-Kommission. Geringere
Steuereinnahmen allein reichen laut ständiger EuGH-
Rechtsprechung zur Rechtfertigung nicht aus.
Hinweis: Schon während des Vertragsverletzungsverfahrens wurde
im Rahmen des Jahressteuergesetzes 2009 erwogen, Streubesitzdividenden
mit einer Beteiligung unter zehn Prozent von der Steuerfreiheit
des § 8b KStG auszunehmen. Diese Pläne wurden aufgrund
der Einwände der Wirtschaft fallen gelassen.
Auf das EuGH-Urteil kann der Gesetzgeber mit 2 Alternativen reagieren:
1. Beseitigung der Schlechterstellung der EU-Gesellschaften,
sie werden genauso behandelt wie inländische. Durch die dann
eingeführte Erstattung käme es zu hohen Steuerausfällen.
2. Die 95%ige deutsche Steuerfreiheit bei Dividenden wird an
eine Mindestbeteiligung von z.B. 10 % geknüpft. Als Folge hieraus
wäre dann auch der Veräußerungsgewinn steuerpflichtig
und unterliegt der Gewerbesteuer. Streubesitzdividenden sind
hingegen schon derzeit gewerbesteuerpflichtig. Im Gegenzug
würde sich ein Veräußerungsverlust und eine Teilwert-AfA steuerlich
auswirken.
Tipp: Zur Vermeidung von Nr. 2 sollten stille Reserven bei Streubesitzbeteiligungen
frühzeitig noch steuerfrei gehoben werden.
Das BVerfG hatte eine Verfassungsbeschwerde zum Erstattungsanspruch
und der Abgeltungswirkung der Kapitalertragsteuer bei beschränkt
steuerpflichtigen Kapitalgesellschaften nicht zur Entscheidung
angenommen (BVerfG 15.10.2010, 2 BvR 1807/09).
Eine Erstattung kommt derzeit nach unterschiedlichen verfahrensrechtlichen
Vorschriften für beschränkt steuerpflichtige
Körperschaften in Betracht, für welche die allgemeinen Vorschriften
über den Kapitalertragsteuer-Abzug gelten:
Für Dividenden gem. § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG
Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 9 gem. § 43 Abs. 1 Nr.
7a EStG
Einnahmen i. S. des § 20 Abs. 1 Nr. 10 a EStG gem. § 43
Abs. 1 Nr. 7b EStG
Das Erstattungsbegehren ist an das sachlich und örtlich zuständige
Finanzamt und nicht an das Bundeszentralamt für
Steuern zu richten. Die örtliche Zuständigkeit bei beschränkt
Stpfl. mit mehreren inländischen Beteiligungen ist gem. § 20
Abs. 3 AO danach zu bestimmen, in welchem Finanzamtsbezirk
sich das wertvollste Vermögen befindet (BMF 11.7.2011, IV A 3
- S 0062/08/10007-11, BStBl 2011 I S. 707). Der im Rahmen
des EU-Beitreibungs-Umsetzungsgesetzes vom 7.12.2011 neu
gefasste § 50d Abs. 3 EStG sieht vor, dass die Entlastungsberechtigung
einer ausländischen Körperschaft nach DBA eingeschränkt
ist, soweit
Personen an der ausländischen Gesellschaft beteiligt sind,
denen die Steuerentlastung nicht zustünde, wenn sie die
Einkünfte unmittelbar erzielten (persönliche Entlastungsberechtigung)
und
die sog. Funktionsvoraussetzungen des § 50d Abs. 3 EStG
nicht erfüllt (sachliche Entlastungsberechtigung) werden.
Hinweis: Ähnlich hatte der EuGH mit Urteil vom 10. Mai 2012 (Rs. C
338/11, C-339/11, C-340/11) auf Klagen verschiedener ausländischer
Investmentfonds gegen die französische Regierung entschieden. Die
Fonds hatten in Aktien französischer Gesellschaften investiert und
entsprechend Dividenden bezogen. Frankreich differenziert bei der
Besteuerung von Dividenden, die an Organismen für gemeinsame
Anlagen in Wertpapieren (OGAW) wie Investmentfonds ausgeschüttet
werden danach, ob sie gebietsansässig oder -fremd sind. Nach
französischem Recht unterliegen Dividenden, die an ausländische
Investmentfonds ausgeschüttet werden, einer Quellensteuer von 25
%. Werden die Dividenden dagegen an ansässige Investmentfonds
ausgeschüttet, werden sie nicht besteuert. Eine solch unterschiedliche
Behandlung verstößt nach Ansicht des EuGH gegen die Kapitalverkehrsfreiheit,
da sie diskriminierend ist und gebietsfremde Investmentfonds
von Investitionen im Inland abhalten könnte. Die unterschiedliche
steuerliche Behandlung von in- und ausländischen Dividendenempfängern
ist auch nicht zu rechtfertigen. Weder kann sie
mit der Notwendigkeit der Wahrung einer ausgewogenen Aufteilung
der Besteuerungsbefugnis noch mit der Notwendigkeit, eine wirksame
Kontrolle im Besteuerungsverfahren zu gewährleisten, begründet
werden.
2.15. Wertpapierleihe
Nach § 8b Abs. 10 KStG darf eine Körperschaft Kompensationszahlungen
und Leihgebühren für die Überlassung von
Wertpapieren nicht als Betriebsausgabe abziehen. Die Neuregelung
durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 soll
Gestaltungen bei der Wertpapierleihe verhindern, bei denen
insbesondere Kreditinstitute ihre Anteile, bei denen die Erträge
nach § 8b Abs. 7 und 8 KStG steuerpflichtig sind, an einen
andere verleihen, bei dem die Beteiligungserträge nach § 8b
Abs. 1 oder 2 KStG steuerfrei sind. Der Vorteil, dass die für die
- 11 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
entliehenen Anteile geleisteten Kompensationszahlungen beim
Entleiher nach § 8b Abs. 5 KStG voll abziehbar sind, wird damit
rückwirkend ab 2007 verhindert und dies ist unter Vertrauensschutzgesichtspunkten
als verhältnismäßig zu bewerten. Eine
derartige Gestaltung ist nicht schützenswert (FG Niedersachsen
6.7.2011, Az.: 6 K 119/09).
2.16. Ringweiser Verkauf von GmbH-Anteilen ist ein
Gestaltungsmissbrauch
Der gezielte Verkauf einer wesentlichen Beteiligung gemäß §
17 EStG zur Verlustrealisierung stellt keinen Gestaltungsmissbrauch
dar. Das gilt auch dann, wenn die Anteile an einen Mitgesellschafter
gehen und dieser im engen zeitlichen Zusammenhang
wiederum Anteile an derselben GmbH in gleichem
Umfang von einem Mitgesellschafter erwirbt. Denn es steht den
Gesellschaftern frei, wann und an wen sie ihre Anteile veräußern.
Diese Vorgehensweise erfüllt die Voraussetzungen des §
17 EStG und verstößt damit nicht gegen eine vom Gesetzgeber
vorgegebene Wertung. Die Beteiligten haben lediglich von einer
ihnen durch das Gesetz eingeräumten Möglichkeit Gebrauch
gemacht. In einem solchen Fall bedarf es hierfür grundsätzlich
keiner weiteren, insbesondere keiner außersteuerlichen Motive
mehr. Der gewählte Weg des Anteilsverkaufs zur Verlustnutzung
ist zudem nicht ungewöhnlicher als etwa eine Liquidation,
um die Verluste nutzen zu können (BFH 7.12.2010, IX R 40/09).
2.17. Absenkung der Wesentlichkeitsgrenze
Die ab dem VZ 1999 geminderte Wesentlichkeitsgrenze ist
wegen eines Verstoßes gegen den Vertrauensschutz verfassungswidrig,
soweit ein im Zeitpunkt der Gesetzesverkündung
bereits eingetretener Wertzuwachs der Besteuerung unterworfen
wird, der nach altem Recht steuerfrei hätte realisiert werden
können. Soweit sich der steuerliche Zugriff auf die erst nach der
Verkündung der Neuregelung eintretenden Wertsteigerungen
beschränkt, begegnet dies unter Gesichtspunkten des Vertrauensschutzes
keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, auch
wenn sie unter dem alten Rechts steuerfrei gewesen wären
(BVerfG v. 07.07.2010 - 2 BvR 748/05, 2 BvR 753/05, 2 BvR
1738/05, BGBl 2010 I S. 1296).
Nicht mehr steuerbar sind Wertsteigerungen, die bis zum
31.3.1999 entstanden sind, sofern es um eine Beteiligungsquote
zwischen 25 und 10 % geht. Hier ist der Gewinn aus der
Veräußerung der Anteile zwischen dem 1.1. und 31.3.1999
insgesamt nicht steuerbar. Bei Verkauf ab dem 1.4.1999 ist der
Gewinn insoweit nicht steuerbar, als er auf den Wertzuwachs
bis Ende März 1999 entfällt. Die beim Verkauf realisierten stillen
Reserven werden nur besteuert, soweit sie ab April 1999 entstanden
sind. Diese Regelung gilt zeitlich unbefristet, also auch
noch bei einem nunmehr geplanten Verkauf der alten Anteile.
Die Grundsätze der BVerfG-Entscheidung gelten auch für die
Absenkung der Beteiligungsgrenze durch das am 26.10.2000
verkündete Steuersenkungsgesetz. Hierdurch wurde die Wesentlichkeitsgrenze
von 10 auf 1 % abgesenkt. Profitieren können
somit Gesellschafter mit Anteilen zwischen 9,9 und 1 %
(BMF 20.12.2010, IV C 6 - S 2244/10/10001).
2.18. Nachträgliche Schuldzinsen bei wesentlicher
Beteiligung sind Werbungskosten
Schuldzinsen, die für die Anschaffung einer im Privatvermögen
gehaltenen Beteiligung i.S. von § 17 EStG anfallen,
können ab dem Veranlagungszeitraum 1999 wie nachträgliche
Betriebsausgaben als Werbungskosten bei den Einkünften
aus Kapitalvermögen abgezogen werden, wenn sie
auf Zeiträume nach Veräußerung der Beteiligung oder Auflösung
der Gesellschaft entfallen (BFH 16.3.2010, VIII R
20/08, BStBl 2010 II S. 787, VIII R 36/07, BFH/NV 2010 S.
1795 und 8.9.2010, VIII R 1/10, BFH/NV 2011 S. 223).
Schuldzinsen aus Refinanzierungsdarlehen für die Anschaffung
einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen
Beteiligung sind nicht (auch nicht ab 1999) als nachträgliche
Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen
zu berücksichtigen, wenn die GmbH vor dem
Veranlagungszeitraum 1999 aufgelöst worden ist. Handelt
es sich um kapitalersetzende, also mit Rücksicht auf die
Gesellschafterstellung übernommene Darlehen, ist das
Darlehen nicht durch das Arbeitsverhältnis des Gesellschafters
als Geschäftsführer der GmbH veranlasst, so
dass hinsichtlich der Schuldzinsen ein nachträglicher Werbungskostenabzug
bei den Einkünften aus nichtselbständiger
Arbeit ausscheidet (FG Baden-Württemberg 24.1.2011,
10 K 3934/10).
2.19. Finanzierungskosten für Lebensversicherungen
Nimmt ein Gesellschafter bei der GmbH ein Darlehen auf, um
damit Beiträge zu Lebensversicherungen zu finanzieren, die
wiederum als Sicherheit für Anschaffung und Erweiterung des
Betriebsgebäudes durch die GmbH dienen, sind die vom Gesellschafter
an die GmbH gezahlten Kreditzinsen keine Werbungskosten
bei seinen Einkünften aus Kapitalvermögen. Die
Finanzierungsaufwendungen stehen nicht unmittelbar im Zusammenhang
mit der Beteiligung an der GmbH und haben nicht
unmittelbar den Zweck, Kapitaleinkünfte zu erzielen. Letztlich
hat der Gesellschafter seiner GmbH einen Vorteil dadurch zugewendet,
dass er durch den Abschluss der Lebensversicherungsverträge
und Zahlung der Prämien die Grundlage für
Anschaffung und Erweiterung der Immobilie der GmbH geschaffen
hat, dessen Ursache allein in dem Gesellschaftsverhältnis
liegt (Schleswig-Holsteinisches FG 2.2.2011, 2 K
287/07, Revision unter VIII R 3/11).
- 12 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
2.20. Nachträgliche Anschaffungskosten
Gewährt ein nicht unternehmerisch beteiligter Aktionär der AG
ein Darlehen, so führt dies nicht zu nachträglichen Anschaffungskosten
seiner Beteiligung. Der Abzug von Erwerbsaufwand
(z.B. Betriebsvermögensminderungen, Anschaffungskosten
oder Veräußerungskosten) im Zusammenhang mit Einkünften
aus § 17 Abs. 1 und Abs. 4 EStG ist jedenfalls dann nicht
nach § 3 c Abs. 2 Satz 1 EStG begrenzt, wenn der Steuerpflichtige
keinerlei durch seine Beteiligung vermittelte Einnahmen
erzielt hat BFH 25.6.2009, IX R 42/08).
2.21. Zeitpunkt der Verlustrealisierung nach § 17 EStG
Bei insolvenzfreier Liquidation einer GmbH realisiert sich der
durch eine eigenkapitalersetzende Finanzierungshilfe als nachträgliche
Anschaffungskosten bedingte Veräußerungsverlust
eines ehemals wesentlich beteiligten Gesellschafters bereits in
dem Zeitpunkt, in dem er erklärt, mit seiner Forderung gegenüber
allen gegenwärtigen und künftigen Verbindlichkeiten der
vermögenslosen und überschuldeten GmbH aus einer bankmäßigen
Geschäftsverbindung im Rang zurückzutreten (BFH
22.7.2008, IX R 79/06, BStBl II 2009, 227; FG Berlin-
Brandenburg 8.7.2009, 7 K 3183/05 B). Hat sich die GmbH
schon vorher in der Krise befunden, wofür die Überschuldung
spricht, kann zwar dem endgültigen Ausfall des Darlehens
steuerliche Wirkung für die Vergangenheit gem. § 175 AO zukommen.
Ist dieses rückwirkende Ereignis aber im Jahr der
Bindungs- und Rangrücktrittserklärung eingetreten, kommt es
zum Ablauf der anschließenden vierjährigen Festsetzungsfrist.
Dies ist der Fall, wenn die Verjährung bereits vor der Antragstellung
auf Berücksichtigung des Verlustes eingetreten ist.
2.22. Preisgutachten beim Verkauf nach § 17 EStG
Bestimmen die Parteien eines Aktienkaufvertrages den im Jahr
des Vertragabschlusses zunächst nur vorläufig festgelegten
Kaufpreis aufgrund eines erst im folgenden Jahr zu erstellenden
Wertgutachtens und machen sie die Besitzübertragung von
der vollständigen Zahlung des Kaufpreises abhängig, geht das
wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen noch nicht mit Abschluss
des Kaufvertrags auf den Erwerber über (BFH
22.7.2008, IX R 74/06, BStBl II 2009, 124). Der Tatbestand der
Veräußerung verwirklicht sich in dem Zeitpunkt, in dem die
Anteile nach § 39 AO dem Erwerber zuzurechnen sind. Das ist
noch nicht der Fall, wenn die Übereignung durch Abtretung des
Herausgabeanspruchs zur vollständigen Zahlung des Kaufpreises
lediglich aufschiebend bedingt ist. Bei Anteilen an Kapitalgesellschaften
wird der Erwerber nämlich erst wirtschaftlicher
Eigentümer, wenn das Risiko einer Wertminderung und die
Chance einer Wertsteigerung auf ihn übergegangen sind. Daran
fehlt es, wenn der Verkäufer bis zur Erstellung des Bewertungsgutachtens
allein das Risiko einer Wertminderung trägt.
2.23. Vermögensverwaltende GmbH wird zum
Finanzunternehmen
Mit Einführung der Abgeltungsteuer ist es lukrativer geworden,
Aktien unter dem Mantel einer so genannten Spardosen-GmbH
zu verwalten. Dies bringt Steuerfreiheit auf Dividenden und
Verkaufsgewinne, bei vollem Kostenabzug. Generell steht diese
Steuerfreiheit auf dem Prüfstand, da die EU-Kommission
Deutschland unter 2004/4349 vor dem EuGH verklagt hat, weil
Dividendenzahlungen ins Ausland höher besteuert werden als
Ausschüttungen im Inland. Bereits im Entwurf der JStG 2009
sollten Streubesitzbeteiligungen unter 10 % mit Verweis auf das
EU-Recht körperschaftsteuerpflichtig werden, das Vorhaben
wurde aber zunächst einmal zurückgestellt. Zudem droht die
Einstufung der vermögensverwaltenden GmbH als Finanzunternehmen
i.S. von § 8b Abs. 7 KStG, sodass die Steuerfreiheit
entfällt. Der BFH (26.10.2011, I R 17/11; 12.10.2011, I R 4/11;
30.11.2011, I B 105/11; 14.1.2009, I R 36/08, BStBl 2009 II S.
671; 15.6.2009, I B 46/09, BFH/NV 2009 S. 1843 und
15.6.2009, I B 46/09, BFH/NV 2009 S. 1843) legt diese Ausnahmeregelung
weit aus und plädiert analog zur Finanzverwaltung
(BMF 25.7.2002, IV A 2 - S 2750a - 6/02, BStBl 2002 I S.
712 ) für eine Steuerpflicht, selbst beim Halten von Firmenanteilen.
Nach einem Grundsatzurteil des BFH sind Holding-
Kapitalgesellschaften einem Finanzunternehmen gleichgestellt,
sodass die Steuerbefreiung des § 8b KStG ausscheidet
(BFH 14.1.2009, I R 36/08, BStBl 2009 II S. 671;
15.6.2009, I B 46/09, BFH/NV 2009 S. 1843). Das bedeutet
nicht nur, dass Dividenden und Veräußerungsgewinne zum
steuerpflichtigen Einkommen gehören und im Gegenzug
realisierte Verluste aus den Beteiligungen uneingeschränkt
Gewinn mindernd zu berücksichtigen sind. Diese Entscheidung
hat auch Auswirkungen auf vermögensverwaltende
GmbHs, die als Ausweg von Privatanlegern vor der Abgeltungsteuer
für den Aktienbesitz gewählt werden. Durch die
Einstufung des BFH entfällt die Steuerfreiheit deutlich
schneller und die Aussicht auf den Abzug von Verlusten
entschädigt nur wenig. Denn der Gesellschaft geht es vorrangig
darum, ein positives Einkommen zu erzielen. Dabei
sind vier Kernaussagen entscheidend:
1. Zu den Finanzunternehmen i.S. des § 8b Abs. 7 S.
KStG gehören auch Holding- und Beteiligungsgesellschaften.
2. Der Begriff des Eigenhandelserfolges bestimmt sich
nach den eigenständigen körperschaftsteuerlichen
Maßstäben und umfasst den Erfolg aus jeglichem Umschlag
von Anteilen auf eigene Rechnung.
- 13 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
3. Die Einstufung erfordert nicht das Vorliegen eines Eigenhandels
als Finanzdienstleistung. Der Beteiligungsbesitz
muss auch nicht fortwährend am Markt
umgeschlagen werden, auf die Dauerhaftigkeit kommt
es nicht an.
4. Die Absicht, einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg zu
erzielen, bezieht sich auf den Zeitpunkt des Anteilserwerbs.
Spätere Maßnahmen zur Wertbeeinflussung
der Anteile bis zum Weiterverkauf stehen dem nicht
entgegen.
Die weitere Geschäftstätigkeit der vermögensverwaltenden
GmbH, soweit sie einen Umsatz aus einer Vermittlungsund
Beratungsleistung (einmalige Provisionseinnahme) erzielt
hat, ist ebenfalls dem Katalog der zum Finanzsektor
zu zählenden Tätigkeiten (hier: Anlageberatung) zuzuordnen.
Es liegt damit keine gemischte Tätigkeit - einerseits im
Rahmen und andererseits außerhalb des Katalogs des § 1
Abs. 3 Satz 1 KWG - vor, die eine Identifizierung einer
Haupttätigkeit im Rahmen des Finanzsektors erforderlich
macht. Es liegt insgesamt eine steuerpflichtige Beteiligungsveräußerung
bei Finanzunternehmen i.S. des § 8b
Abs. 7 Satz 2 KStG vor (BFH 26.10.2011, I R 17/11).
Eine vermögensverwaltende Kapitalgesellschaft kann ein
Finanzunternehmen i.S. des § 8 b Abs. 7 Satz 2 KStG sein.
Von der Absicht, kurzfristig einen Eigenhandelserfolg zu
erzielen, ist bei Streubesitzaktien regelmäßig auszugehen,
wenn die Kapitalgesellschaft die Aktien im Umlaufvermögen
erfasst. Will die Kapitalgesellschaft die Besteuerung
vermeiden, trägt sie die Feststellungslast dafür, dass diese
Buchung von Anfang an unrichtig war oder dass ausnahmsweise
dennoch keine Eigenhandelsabsicht vorlag.
Da die Eigenhandelsabsicht im Zeitpunkt des Erwerbs der
Aktien vorliegen muss, hat eine spätere Zweckänderung
und Umgliederung der Aktien in das Anlagevermögen keinen
Einfluss auf die steuerliche Behandlung. Insoweit sind
Dividenden und Veräußerungen von im Umlaufvermögen
erfassten Aktien einer vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft
zu versteuern (BFH 12.10.2011, I R 4/11;
30.11.2011, I B 105/11).
2.24. Veräußerung von Bezugsrechten
Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben Gewinne aus der
Veräußerung eines Anteils an einer Körperschaft oder Personenvereinigung,
deren Leistungen beim Empfänger zu Einnahmen
i.S. des § 20 Abs. 1 EStG führen, gem. § 8b Abs. 2 KStG
außer Ansatz, nicht aber Gewinne aus der Veräußerung eines
durch Kapitalerhöhung entstandenen Bezugsrechts an einem
entsprechenden Anteil (BFH 23.1.2008, I R 101/06, BStBl 208
II, 719) Die hiergegen eingelegte Beschwerde hat das BVerfG
(9.1.2009, 1 BvR 1302/08) nicht zur Entscheidung angenommen).
Der aus der Veräußerung der Bezugsrechte resultierende Gewinn
ist nach Auffassung des BFH in Übereinstimmung mit der
Finanzverwaltung (BMF 28.4.2003, S 2750 a, BStBl 2003 I,
292, Rn. 24) nicht nach § 8b Abs. 2 KStG von der Besteuerung
auszunehmen.
2.25. Zeitpunkt eines Aktienverkaufs
Bestimmen die Parteien eines Aktienkaufvertrages den im Jahr
des Vertragsabschlusses zunächst nur vorläufig festgelegten
Kaufpreis aufgrund eines erst im folgenden Jahr zu erstellenden
Wertgutachtens und machen sie die Besitzübertragung von
der vollständigen Zahlung des Kaufpreises abhängig, geht das
wirtschaftliche Eigentum an den Anteilen noch nicht mit Abschluss
des Kaufvertrags auf den Erwerber über (BFH
22.7.2008, IX R 74/06, BStBl 2009 II S. 124). Die hiergegen
eingelegte Verfassungsbeschwerde wurde nicht zur Entscheidung
angenommen (BVerfG 18.1.2010, 1 BvR 694/09). Bei
Anteilen an Kapitalgesellschaften wird der Erwerber wirtschaftlicher
Eigentümer, wenn er aufgrund eines zivilrechtlichen
Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den
Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat und die mit
dem Anteil verbundenen wesentlichen Rechte sowie das Risiko
einer Wertminderung und die Chance einer Wertsteigerung auf
ihn übergegangen sind.
Sonstige Fragen zum EStG
2.26. Besteuerung bei Übergang zur Tonnagebesteuerung
Bei Übergang zur Tonnagebesteuerung sind Unterschiedsbeträge
zwischen Buch- und Teilwert nur für in der Regelversteuerung
zu bilanzierende Wirtschaftsgüter festzustellen. Daher
erfolgt nach dem Urteil des BFH vom 29.11.2012, IV R 47/09
keine Feststellung etwaiger stiller Reserven aus einem Schiffbauvertrag
als schwebendes Geschäft bei zwischen Bestellung
und Ablieferung des Schiffes gestiegenen (oder gefallenen)
Schiffbaupreisen. Der BFH hatte zu entscheiden, ob ein
Schiffsbauvertrag als schwebendes Geschäft ein Wirtschaftsgut
im Sinne des § 5a Abs. 4 Satz 1 EStG und folglich aufgrund
gestiegener Schiffsbaupreise während der Bauphase ein Unterschiedsbetrag
gemäß § 5a Abs. 4 Satz 2 EStG festzustellen
ist. Alternativ könnten - so das FG Hamburg (11.9.2009, 3 K
163/08) als Vorinstanz - in die Feststellung von Unterschiedsbeträgen
nur solche Wirtschaftsgüter einzubeziehen sein, die in
einem nach den §§ 4 Abs. 1, 5 EStG und 238 ff. HGB erstellten
Jahresabschluss zu bilanzieren wären.
- 14 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
Laut BFH
ist ein Unterschiedsbetrag nur für diejenigen Wirtschaftsgüter
festzustellen, die in der Steuerbilanz des
Wirtschaftsjahres, das der erstmaligen Anwendung der
Tonnagebesteuerung vorangeht, anzusetzen sind.
kann ein Feststellungsbescheid, in dem Unterschiedsbeträge
für mehrere Wirtschaftsgüter festgestellt werden
gesondert angefochten werden können, soweit
der einzelne selbständige Feststellungen von Unterschiedsbeträgen
enthält.
2.27. Anlage in gebrauchte Lebensversicherungen ist kein
Gewerbebetrieb
Erwirbt eine Anlagegesellschaft auf dem US-amerikanischen
Zweitmarkt gebrauchte Lebensversicherungen, um die Versicherungssummen
bei Fälligkeit einzuziehen, unterhält sie damit
auch bei hohem Anlagevolumen und der Einschaltung eines
Vermittlers beim Erwerb der Versicherung keinen Gewerbebetrieb
(BFH 11.10.2012, IV R 32/10.
In den USA bieten Versicherungsnehmer ihre Lebensversicherungen
zum Kauf an, wenn sie diese weder fortführen noch
kündigen wollen. Die Anlagegesellschaft bezahlte für die erworbenen
Lebensversicherungen während der Restvertragslaufzeit
die Versicherungsprämien und zog bei Fälligkeit die
Versicherungssummen ein. Ein Weiterverkauf der aus Eigenmitteln
erworbenen Lebensversicherungen erfolgte nicht. Das
Finanzamt sah die Tätigkeit als gewerblich an, was ertragsteuerlich
u.a. zur Folge gehabt hätte, dass die eingezogenen Versicherungssummen
ungeachtet einer Spekulationsfrist bei der
Klägerin zu Betriebseinnahmen geführt hätten.
Wie das FG München folgte auch der BFH der Auffassung des
Finanzamts nicht. Unter den im vorliegenden Umständen ist
nicht ersichtlich, dass die Tätigkeit der Anlagegesellschaft über
eine private Vermögensverwaltung hinausgegangen ist. Das
Finanzamt kann sich zur Begründung seiner Auffassung weder
allein auf das Anlagevolumen oder den Umfang der getätigten
Rechtsgeschäfte noch auf die Einschaltung eines Vermittlers
stützen. Vielmehr ist entscheidend, dass sich der Fonds weder
wie ein gewerblicher Händler, dessen Tätigkeit die planmäßige
Umschichtung von Vermögenswerten kennzeichnet, noch wie
ein gewerblicher Dienstleister verhält.
Zufluss von Einnahmen bei Gutscheinen
Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung bei einem geschlossenen
Immobilienfonds in Form von Hotel-Gutscheinen,
die die Pächterin neben dem Pachtzins für die Gesellschafter
auszugeben hat, sind erst bei Inanspruchnahme mit dem Nominalwert
und im Verkaufsfall mit dem tatsächlich erzielten Veräußerungspreis
zu erfassen. Mieteinnahmen sind nach § 11
Abs. 1 Satz 1 EStG innerhalb des Jahrs bezogen, in dem sie
zugeflossen sind, also wirtschaftlich über die in Geld oder Geldeswert
bestehenden Güter verfügt werden kann oder verfügt
wurde (BFH 21.8.2012, IX R 55/10).
Im Urteilsfall verpachtete ein geschlossener Immobilienfonds
ein Hotelgrundstück. Die Hotelkette als Pächterin war verpflichtet,
an die Gesellschafter jährlich Hotelgutscheine auszuhändigen.
Der Hotelgutschein konnte zur Zahlung von Logis und
Gastronomieumsätzen genutzt werden. Eine Barauszahlung
war ausgeschlossen. Der Hotelgutschein war zudem frei übertragbar.
Das bloße Innehaben von Ansprüchen oder Rechten
auf geldwerte Vorteile führt noch nicht zum Zufluss. Die in Geldeswert
bestehende Pachtzahlung fließt erst mit Einräumung
der konkreten Nutzungsmöglichkeit für den einzelnen Anleger
nach § 21 EStG oder beim Verkauf der Gutscheine als Veräußerungspreis
zu. Die Bewertung erfolgt nach § 8 Abs. 2 EStG
bei Inanspruchnahme mit dem Nominalwert und im Verkaufsfall
mit dem tatsächlich erzielten Veräußerungspreis.
Ertragsanteil bei Rentenerhöhungen durch Überschussbeteiligung
Werden Rentenleistungen aufgrund einer Überschussbeteiligung
erhöht, sind die der Überschussbeteiligung dienenden
Erhöhungsbeträge keine eigenständigen Renten. Das gilt auch
dann, wenn darüber eine Mitgliederversammlung entscheiden
muss und satzungsgemäß eine andere Verwendung des Überschusses
z.B. in Form einer Beitragsminderung möglich wäre,
sofern der Überschuss nur zugunsten der Versicherten zu verwenden
ist.
Die Rentenleistungen unterliegen insgesamt mit dem Ertragsanteil
der Besteuerung, der dem Alter des Steuerpflichtigen bei
Beginn der Rentenzahlung entspricht (BFH 22.8.2012, X R
47/09).
2.28. Anwendung des Halb- und Teileinkünfteverfahrens
Bei der einheitlichen und gesonderten Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
können die Einkünfte wie beispielsweise
Dividenden, die dem Halbeinkünfteverfahren oder Teileinkünfteverfahren
unterliegen, in voller Höhe ("brutto") festgestellt
werden, sofern aus den weiteren Feststellungen des Bescheids
für einen verständigen Empfänger zweifelsfrei erkennbar ist,
dass zur Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte unter Anwendung
der §§ 3 Nr. 40, 3c Abs. 2 EStG ein zusätzlicher Rechenschritt
notwendig ist (BFH 18.7.2012, X R 28/10).
- 15 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
2.29. Kapitalabfindung von berufsständischer
Versorgungseinrichtung ist steuerpflichtig
Eine am dem Jahr 2005 gezahlte Kapitalabfindung einer berufsständischen
Versorgungseinrichtung führt zu sonstigen
Einkünften nach § 22 Nr. 1 Satz 3a Doppelbuchstabe aa) EStG,
die zu 50% der Besteuerung unterliegen. Das beinhaltet die
zum Rentenbeginn als Einmalbetrag ausbezahlte Teilkapitalleistung,
die neben den Rentenzahlungen erfasst werden. Kapitalabfindungen
berufsständischer Versorgungseinrichtungen
werden als „andere Leistungen“ neben Leibrenten ausdrücklich
vom Gesetzeswortlaut umfasst und die mit Wirkung zum 1.
Januar 2005 eingeführte nachgelagerte Besteuerung der Alterseinkünfte
ist auch verfassungsgemäß, soweit eine Doppelbesteuerung
vermieden wird. Die Einkünfte werden nicht doppelt
besteuert, da die Rentenzahlungen einschließlich des Einmalbetrages
zu 50% und damit in einem die Beitragsleistungen
übersteigenden Umfang steuerbefreit seien (FG Münster
16.5.2012, 12 K 1280/08 E).
2.30. Verjährungsfrist für die NV-Bescheinigung
Die Festsetzungsfrist beträgt für die Einkommensteuer nach §
169 Abs. 2 Nr. 2 AO vier Jahre und beginnt, wenn eine Steuererklärung
abzugeben war, mit Ablauf des Kalenderjahres, in
dem die Steuererklärung eingereicht wird, spätestens jedoch
mit Ablauf des dritten Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr
folgt, in dem die Steuer entstanden ist. Die gesetzliche Erklärungspflicht
gilt aber nicht für eine bloße Nichtveranlagungs-
Bescheinigung nach § 44a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG. Die für
drei Jahre erteilte NV-Bescheinigung dient alleine dazu, dem
Anleger einen Abstand vom Kapitalertragsteuerabzug zu ermöglichen.
Gerade dann, wenn die NV-Bescheinigung während
des VZ erteilt wird, sind damit keine abschließende Prüfung der
steuerlichen Verhältnisse und damit keine Aussage darüber
verbunden, ob es zur Festsetzung einer Steuer von mehr als
null Euro kommt. Dies lässt sich abschließend erst nach Abgabe
der Steuererklärung und deren Prüfung feststellen. Bei der
Erteilung einer NV-Bescheinigung handelt es sich demgemäß
um eine Prognose, der keine Regelungswirkung gem. § 118
Satz 1 AO zukommt (so auch FG Düsseldorf 30.8.2010, 9 V
779/10 A [E]). Sie steht deshalb nach § 44a Abs. 2 Satz 2 EStG
unter dem Vorbehalt des Widerrufs und ist auf Verlangen des
FA zurückzugeben wie die Voraussetzungen für ihre Erteilung
weggefallen sind (BFH 17.4.2007, VI B 136/06, BFH/NV 2007,
1267). Keinesfalls ist die gesetzliche Verpflichtung zur Abgabe
einer Steuererklärung entfallen und die Anlaufhemmung allein
davon abhängig, ob der Anleger aufgrund gesetzlicher Vorschrift
hierzu verpflichtet ist. War er aber zur Abgabe einer
Steuererklärung verpflichtet, so entspricht es dem Zweck des §
170 AO, den Beginn der Festsetzungsfrist um längstens drei
Jahre hinauszuschieben, um zu verhindern, dass durch eine
späte Abgabe der Steuererklärung die der Finanzbehörde zur
Verfügung stehende Bearbeitungszeit verkürzt wird. Die NV-
Bescheinigung kann in verjährungsrechtlicher Hinsicht einem
auf einer unzutreffenden Steuererklärung beruhenden Steuerbescheid
nicht gleichgestellt werden (FG Düsseldorf 24.4.2012,
10 K 752/10 E, Revision unter VI R 33/12).
2.31. Provisionen an Fondsvermittler
Eigen- und Fremdprovisionszahlungen, die ein selbständiger
Anlagevermittler von einem Emissionshaus für die Vermittlung
von Fondsbeteiligungen erhält, sind auch dann als Betriebseinnahmen
im Einzelunternehmen zu erfassen, wenn der Anlagevermittler
selbst an der Fondsgesellschaft beteiligt ist (Eigenprovisionen).
Auch Vergütungen, die der Vermittler dafür erhält,
dass er Dritten Anteile an solchen Publikumsfonds vermittelt, an
denen er auch selbst beteiligt ist (Fremdprovisionen), sind Betriebseinnahmen
im Rahmen seiner gewerblichen Tätigkeit
(BFH 14.3.2012, X R 24/10 und X R 29/11). Bei den Provisionseinnahmen
handelt es sich um Zuflüsse in der betrieblichen
Sphäre - im Rahmen seiner gewerblichen Vermittlungstätigkeit.
Sie führen nicht zur Minderung der aufgewendeten Kosten für
die Anschaffung der von ihm erworbenen Anteile und sind auch
nicht als Sonderbetriebseinnahmen auf der Gesellschaftsebene
zu berücksichtigen.
Betriebseinnahmen sind alle Zugänge in Geld oder Geldeswert,
die durch den Betrieb veranlasst sind und ein sachlicher, wirtschaftlicher
Zusammenhang zwischen dem Wertzugang und
dem Betrieb besteht. Auf die zivilrechtliche Rechtsgrundlage
der Leistung kommt es für die steuerliche Beurteilung nicht
entscheidend an. Daher ist für den Ansatz einer Betriebseinnahme
nicht erforderlich, dass es sich aus der Sicht des Steuerpflichtigen
um Entgelt für eine konkrete betriebliche Leistung
handelt, dass der Vermögenszuwachs sich im Betriebsvermögen
auswirkt oder verwendet wird, oder dass er einen Rechtsanspruch
auf die Einnahme hat (BFH 2.9.2008, X R 8/06, BStBl
II 2010 S. 548.
Zudem gehören Provisionen, die Versicherungsvertreter für den
Abschluss privater Versicherungsverträge durch sie selbst oder
durch ihren Ehegatten erhalten, in gleicher Weise wie Provisionen
für die Vermittlung von Verträgen an Dritte zu den Betriebseinnahmen.
Ebenso ist die Provision, die ein Immobilienmakler
vom Verkäufer für die Vermittlung des Verkaufs des
Objekts an eine GbR erhält, auch insoweit als Betriebseinnahme
zu erfassen, als der Makler selbst an der GbR beteiligt ist
(BFH 22.4.2008, X B 125/07, BFH/NV 2008 S. 1155).
Weder die Eigenprovisionen noch Teile der Fremdprovisionen
sind vorrangig dem Gewerbeertrag der Fondsgesellschaften
zuzuordnen. Es handelt sich weder um Sonderbetriebseinnahmen
im Rahmen der Gewinnermittlung der Fondsgesellschaf-
- 16 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
ten, noch führen die Provisionen zu einer Minderung der Anschaffungskosten
der von den Fondsgesellschaften erworbenen
Wirtschaftsgüter. Die eigenen Beteiligungen an den
Fondsgesellschaften sind im Verhältnis zum gesamten Kommanditkapital
dieser Gesellschaften unbedeutend.
2.32. Teilwert-AfA auf Aktien und Aktienfonds
Es ist von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung gem.
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei börsennotierten Aktien (BFH
21.9.2011, I R 89/10) oder Investmentfonds, die nach ihren
vertraglichen Bedingungen zumindest überwiegend direkt oder
als Dachfonds indirekt in börsennotierte Aktien investieren (BFH
21.9.2011, I R 7/11) grundsätzlich - entgegen der Verwaltungsauffassung
(BMF 5.7.2011, IV C 1 - S 1980-1/10/10011, BStBl
2011 S. 735) - bereits dann auszugehen, wenn der Börsenwert
zum Bilanzstichtag unter denjenigen im Zeitpunkt des Aktienerwerbs
gesunken ist und der Kursverlust die Bagatellgrenze von
5 % der Notierung bei Erwerb überschreitet. Auf die Kursentwicklung
nach dem Bilanzstichtag kommt es hierbei nicht an.
Durch die Bestätigung und Präzisierung der Rechtsprechung
wendet sich der BFH zugleich von der Verwaltungspraxis (BMF
5.7.2011, IV C 1 - S 1980-1/10/10011, BStBl 2011 S. 735) ab,
nach der nur dann von einer voraussichtlich dauernden Wertminderung
auszugehen ist, wenn der Börsenkurs der Aktien
oder der Rücknahmepreis der Fondsanteile zum jeweiligen
Bilanzstichtag um mehr als 40 % oder an zwei aufeinander
folgenden Bilanzstichtagen um jeweils mehr als 25 % unter die
Anschaffungskosten gesunken ist.
Der BFH geht davon aus, dass eine einzelfallbezogene Prüfung
der voraussichtlichen Dauer von Kursdifferenzen sowohl die
Finanzbehörden als auch die Steuerpflichtigen überfordern
würde. Im Interesse eines möglichst einfachen und gleichheitsgerechten
Gesetzesvollzugs ist deshalb von dem grundsätzlich
maßgeblichen Börsenkurs zum Bilanzstichtag nur ausnahmsweise
abzurücken, z.B. wenn
Der Kurs durch Insidergeschäfte beeinflusst (manipuliert)
war oder
über einen längeren Zeitraum hinweg mit den zu bewertenden
Aktien praktisch kein Handel stattgefunden
hat.
Dann liegen konkrete und objektiv nachprüfbare Anhaltspunkte
dafür vor, dass der Börsenkurs nicht den tatsächlichen Anteilswert
widerspiegelt.
Allein die Möglichkeit einer Wertsteigerung in der Zukunft steht
einer Teilwertabschreibung nicht entgegen. Denn hierbei handelt
es sich um wertbeeinflussende (wertbegründende) Umstände,
die grundsätzlich die Bewertung der Aktien zum Bilanzstichtag
nicht berühren. Der aktuelle Börsenkurs spiegelt die
Einschätzung einer großen Zahl von Marktteilnehmern über die
künftigen Risiken und Erfolgsaussichten des jeweiligen Unternehmens
wider und drückt zugleich deren Erwartung aus, dass
der jetzt gefundene Kurs voraussichtlich dauerhaften Charakter
besitzt. Tragend hierfür ist, dass der aktuelle Börsenwert - im
Vergleich zum Kurswert bei Erwerb der Anteile - eine höhere
Wahrscheinlichkeit aufweist, die künftige Kursentwicklung zu
prognostizieren.
Der BFH kann sich auch nicht dem Vorschlag anschließen,
entsprechend der allgemein im Steuerrecht vertretenen Erheblichkeitsschwelle
nur Kursrückgänge von mehr als 10 % als
Ausdruck einer voraussichtlich dauernden Wertminderung zu
qualifizieren. Vielmehr muss auch bei geringeren Kursminderungen
davon ausgegangen werden, dass der Markt auch die
Dauerhaftigkeit einer solchen Wertminderung verarbeitet hat.
Der typisierende Rückgriff auf die Börsenkurse am Bilanzstichtag
ist insbesondere durch den Aspekt des gleichheitsgerechten
Gesetzesvollzugs legitimiert und steht unter dem Vorbehalt,
dass die Annahme einer im wesentlichen informationseffizienten
Kursbildung nicht durch konkrete (objektive) Anhaltspunkte
widerlegt wird. Hinzu kommt, dass die Ansicht nur börsennotierte
Werte und damit keinesfalls die Gesamtheit aller von den
Bewertungsregeln des § 6 Abs. 1 Nr. 2 oder Nr. 1 EStG erfassten
Wirtschaftsgüter betrifft (z.B. Gebäude sowie Fremdwährungsverbindlichkeiten
(BFH 29.4.2009, I R 74/08, BStBl II
2009, 899; 23.4.2009, IV R 62/06, BStBl II 2009, 778; 8.6.2011,
I R 98/10, BFH/NV 2011, 1758). Auch insofern verbietet sich die
Annahme, dass den Tatbestandsmerkmalen des § 6 Abs. 1 Nr.
2 Satz 2 oder Nr. 1 Satz 2 EStG kein relevanter Anwendungsbereich
mehr zukomme.
Hinweis: Begünstigt sind Aktienfonds, d.h. Sondervermögen, die
nach ihren vertraglichen Bedingungen zumindest überwiegend direkt
oder als Dachfonds indirekt in börsennotierte Aktien investieren. Dabei
ist es unerheblich, dass die Anteile selbst am Bilanzstichtag nicht
an der Börse gehandelt wurden, da sowohl der Ausgabe- als auch
der Rücknahmepreis nach den Kurswerten der zum Fonds gehörenden
börsennotierten Aktien zu bestimmen ist. Daher finden die für die
Teilwertabschreibung börsengehandelter Aktien entwickelten Rechtsregeln
sinngemäß auch auf nicht börsennotierte Anteile an Investmentfonds
Anwendung, wenn deren Vermögen überwiegend in an
Börsen gehandelten Aktien angelegt ist. Angesichts der gebotenen
Typisierung ist es vernachlässigen, dass dem Vermögen eines solchen
Fonds z.B. auch festverzinsliche Wertpapiere angehören können,
für die ein Kursverlust regelmäßig nicht die Annahme einer voraussichtlich
dauernden Wertminderung rechtfertigt.
2.33. Teilwert-AfA auf GmbH-Anteile
Die Rechtsprechung zur voraussichtlich dauernden Wertminderung
von börsennotierten Wertpapieren ist nicht auf andere
Wirtschaftsgüter zu übertragen. Der BFH hatte sich mit der
Frage zu befassen, ob bei börsennotierten Aktien, die als Fi-
- 17 -

axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
nanzanlage gehalten werden, von einer voraussichtlich dauernden
Wertminderung gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG auszugehen
ist, wenn der Börsenwert zum Bilanzstichtag unter die
Anschaffungskosten sinkt und zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung
keine konkreten Anhaltspunkte für eine alsbaldige Wertaufholung
vorliegen. Dies hat er mit der Begründung bejaht,
die am Kapitalmarkt beteiligten Personen würden alle ihnen
verfügbaren Informationen über die Aktie zusammenfassend in
ihre Angebote einfließen lassen; der Börsenwert spiegele daher
die Auffassungen der Marktteilnehmer über den Wert einer
Aktie als Kapitalanlage wider. Der Börsenwert würde die Einschätzung
künftiger Risiken und Erfolgsaussichten des Unternehmens
beinhalten und daher zu einem Stichtag die Erwartungen
einer großen Zahl von Marktteilnehmern über die zukünftige
Entwicklung des Kurses ausdrücken. Deshalb besitze
er voraussichtlich dauerhaften Charakter.
Für den Anteil an einer GmbH existieren keine Börsenkurse, in
die Informationen von Marktteilnehmern über künftige Risiken
und Erfolgsaussichten eines Unternehmens einfließen könnten.
Der Sachverhalt unterscheidet sich deshalb erheblich zur
Rechtsprechung zu den börsennotierten Wertpapieren, die
nicht auf andere Wirtschaftsgüter zu übertragen ist. (BFH
8.2.2012, IV B 13/11, BFH/NV 2012 S. 963).
2.34. Index-Zertifikate sind keine Termingeschäfte
Bei der Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb werden
die Verluste aus Index-Zertifikaten berücksichtigt, indem Teilwertabschreibungen
und Entnahmeverluste möglich sind, wenn
die Indexzertifikate zum gewillkürten Betriebsvermögen gehören.
Das Ausgleichs- und Abzugsverbot des § 15 Abs. 4 Satz 3
EStG ist nicht einschlägig, weil Indexzertifikate - entgegen der
Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom
27.11.2001 (BStBl 2001 I S. 986 Rz. 1,2 und 45 f.) - keine Börsentermingeschäfte
sind (BGH v. 13.07.2004 - XI ZR 178/03).
Durch die spätere Rückzahlung des Emittenten an den Erwerber
wird die durch die Schuldverschreibung begründete Forderung
erfüllt und dem Geschäft mit Indexzertifikaten fehlt die für
Termingeschäfte spezifische Gefährlichkeit und damit das für
die Qualifizierung als Börsentermingeschäft wesentliche
Schutzbedürfnis des Anlegers. Dieser wird nicht dazu verleitet,
mit geringem Einsatz eigenen Vermögens auf weit überproportionalen
Gewinn zu spekulieren. Sein Verlustrisiko ist auf den
Kaufpreis begrenzt. Indexzertifikate haben auch nicht die für
Termingeschäfte spezifische Hebelwirkung. Auch die Gefahr
des Totalverlustes bestehe bei Indexzertifikaten nicht in dem für
Termingeschäfte typischen Maße. Zu den Termingeschäften
gehören insbesondere Optionsgeschäfte, Swaps, Devisentermingeschäfte,
Forwards oder Futures (FG Köln 3.8.2011, 7 K
4682/07, Revision unter IV R 53/11).
2.35. Spenden einer Stiftung für satzungsmäßige Zwecke
Ist einer privaten Stiftung durch Stiftungsgeschäft und nach
ihrer Satzung vorgegeben, ihr Einkommen ausschließlich für
eine bestimmte gemeinnützige Körperschaft zu verwenden,
können Zahlungen an diese Körperschaft nicht als Spenden
abgezogen werden. Es gibt es keine gesetzliche Regelung,
nach der die Zahlungen steuermindernd geltend gemacht werden
könnten. Werden Spenden nicht freiwillig geleistet, sondern
ist jemand zur Zahlung verpflichtet, kommt aufgrund der strikten
Vorgaben in einer Satzung hinsichtlich des Empfängers kein
Steuerabzug in Betracht (BFH 12.10.2011, I R 102/10).
2.36. Diskriminierung von Dividenden an Ausländer
Soweit Deutschland Dividenden an ausländische Unternehmen
höher besteuert als solche an inländische, steht dies im Widerspruch
mit EU-Recht und schränkt die Kapitalverkehrs- und
Niederlassungsfreiheit ein (EuGH 20.10.2011, C-284/09). Dies
betrifft Beteiligungen im Streubesitz ausländischer Körperschaften,
hier findet trotz der nationalen Steuerfreistellung der Dividenden
nach § 8b Abs. 1 KStG ein Abzug von Kapitalertragsteuer
statt (§ 43 Abs. 1 Satz 3 EStG). Die einbehaltene Kapitalertragsteuer
für eine inländische Körperschaft wird im Rahmen
der Steuerveranlagung auf die Körperschaftsteuerschuld
angerechnet (§§ 31 Abs. 1 KStG, 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG). Bei
einer ausländischen Köperschaft kommt in der Regel keine
Anrechnung in Betracht. Die Kapitalertragsteuer hat bei ihr
Abgeltungswirkung (§ 32 Abs. 1 Nr. 2 KStG), was zu einer
Definitivbelastung führt, wenn die Mutter-Tochter-Richtlinie
keine Anwendung findet, weil die Mindestbeteiligungsgrenze
nicht erreicht ist (§ 43b EStG).
2.37. Rückstellung für Nachbetreuung von
Versicherungsbeträgen
Ein Versicherungsvertreter hat Rückstellungen für die Verpflichtung
zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen zu bilden.
Den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und den
Regelungen des EStG lassen sich keine Beschränkungen der
Pflicht zur Bildung von Rückstellungen auf wesentliche Verpflichtungen
entnehmen. Dabei müssen konkrete Aufzeichnungen
geführt und vorgelegt werden müssen, die eine angemessene
Schätzung der Höhe der zu erwartenden Betreuungsaufwendungen
ermöglichen (BFH 19.7.2011, X R 26/10, X R 8/10,
X R 9/10 und X R 48/08). Eine Rückstellung für die Verpflichtung
zur Nachbetreuung von Versicherungsverträgen setzt
voraus, dass der Versicherungsvertreter zur Betreuung der
Versicherungen rechtlich verpflichtet ist.
Die Nachbetreuungsverpflichtung ist eine Sachleistungsverpflichtung
i.S. des § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. b EStG; sie ist mit
den Einzelkosten und den Gemeinkosten zu bewerten und
gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen. Einbezo-
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
gen werden dürfen nur Leistungen für die Betreuung bereits
abgeschlossener Verträge. Werbeleistungen mit dem Ziel, Neuund
auch Bestandskunden zu neuen Vertragsabschlüssen zu
veranlassen - Einwerbung von Neugeschäften -, sind nicht
rückstellbar. Für die Höhe der Rückstellung ist der jeweilige
Zeitaufwand für die Betreuung pro Vertrag und Jahr von entscheidender
Bedeutung. Der voraussichtliche Zeitaufwand ist
im Einzelnen darzulegen.
2.38. Begrenze Verlustverrechnung nach § 15b EStG ist
nicht verfassungswidrig
Aus dem auf dem Rechtsstaatsprinzip sowie den jeweiligen
Grundrechten beruhenden Bestimmtheitsgebot folgt, dass der
Gesetzgeber Vorschriften so genau zu fassen hat, dass Betroffenen
die Rechtslage erkennen müssen und ihr Verhalten
danach einrichten können. Zwar enthält § 15b EStG - immer
noch - mehrere unbestimmte Begriffe, jedoch kann von einer
Ansammlung (so etwa BFH zur Vorgängervorschrift § 2b EStG
im Beschluss vom 2.8.2007, IX B 92/07, BFH/NV 2007 S. 2270)
hier nicht gesprochen werden. Soweit der BFH in einem weiteren
Beschluss vom 8.4.2009 (I B 223/08, BFH/NV 2009 S.
1437) gleichwohl Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der
Norm anklingen lässt und in der Literatur die Norm teilweise für
verfassungswidrig gehalten wird, teilt das FG diese Einschätzung
nicht. Die Norm ist angesichts der klar definierten Verlustquote
handhabbar und erste Zweifelsfragen werden durch die
Rechtsprechung derzeit geklärt (FG Münster v. 08.11.2010 - 5
K 4566/08 F EFG 2011 S. 438, Revision unter IV R 59/10).
§ 15b EStG führt nur zur Verlagerung der Verlustverrechnung
auf spätere Veranlagungszeiträume. Für die Verfassungsmäßigkeit
genügt, wenn Verluste überhaupt steuerlich berücksichtigt
werden. Der bei einem Steuerstundungsmodell in der Anfangsphase
konzeptionell vorgesehene Verlust kann in späteren
Veranlagungszeiträumen mit Gewinnen verrechnet werden.
Ein definitiver Untergang von Verlusten steht in Fällen des §
15b EStG bei planmäßigem Verlauf nicht zu befürchten. Denn
wäre bereits nach dem Beteiligungskonzept damit zu rechnen,
dass in den Folgejahren nicht ausreichend Gewinne entstehen
werden, um die Verluste der Anfangsphase auszugleichen,
wäre die Einkünfteerzielungsabsicht des Anlegers von vorneherein
zu verneinen. Zudem würde wohl kaum ein Anleger in
eine Beteiligung einsteigen, wenn der Prospekt nicht mit ausreichenden
Erträgen kalkulieren würde (FG Baden-Württemberg
7.7.2011, 3 K 4368/09).
2.39. Keine Teilwertabschreibung auf festverzinsliche
Anleihen
Es liegt keine voraussichtlich dauernde Wertminderung gemäß
§ 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG bei im Anlagevermögen gehaltenen
börsennotierten Anleihen vor, wenn der Börsenkurs zum
Bilanzstichtag unter die Anschaffungskosten und den Nennwert
gesunken ist (8.6.2011, I R 98/10, BFH/NV 2011, 1758) Damit
ist keine Teilwertabschreibung auf festverzinsliche Wertpapiere
unter ihren Nennwert allein wegen gesunkener Kurse zulässig.
Da feststeht, dass der Gläubiger zum Ende der Laufzeit den
Nennbetrag des Papiers erhält, ist die Wertminderung nicht
dauernd. Nur wenn Zweifel an der Bonität des Schuldners bestehen,
kommt eine andere Beurteilung in Betracht.
Hinweis: Die Verwaltung wendet die Grundsätze dieses Urteils über
den entschiedenen Einzelfall hinaus an (BMF 10.9.2012, IV C 6 - S
2171-b/0 :005), wenn es sich um festverzinsliche Wertpapiere im
Umlaufvermögen handelt, kein Bonitäts- und Liquiditätsrisiko hinsichtlich
der Rückzahlung der Nominalbeträge besteht und die Wertpapiere
bei Endfälligkeit zu ihrem Nennwert eingelöst werden können.
Die Tz. 24 und 25 (Lösung zu Beispiel 6) des BMF-Schreibens
vom 25.2.2000 (IV C 2 - S 2171 b - 14/00, BStBl I S. 372) sind insoweit
überholt.
Der Urteilstenor betrifft insbesondere Geldinstitute, denn das
Abschreibungsverbot gilt auch für festverzinsliche Wertpapiere,
die zum Handelsbestand gehören und deshalb im Umlaufvermögen
gehalten werden. Dann sind die Papiere zwar nicht
dazu bestimmt, dem Betrieb auf Dauer zu dienen; sie sollen
vielmehr bei Bedarf vor dem Ende ihrer Laufzeit veräußert
werden. Dabei kann nicht ausgeschlossen werden, dass nur ein
unterhalb des Nominalwerts liegender Wert realisierbar ist.
Darauf ist aber bei § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG nicht abzustellen,
sondern vielmehr, dass weder eine vorzeitige Veräußerung
noch ein Zuwarten bis zur Endfälligkeit vorauszusehen ist.
Hinweis: Die Investmentfonds können sich auf der Grundlage des
Kabinettbeschlusses über den Regierungsentwurf auf die Sachlage
einstellen, indem sie kurz vor dem Dividendenstichtag keine Käufe
mehr tätigen;
2.40. Steuerfreiheit der Beteiligungserträge gemeinnütziger
Stiftungen
Die Beteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer gewerblich
geprägten vermögensverwaltenden Personengesellschaft
ist kein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb (BFH 25.5.2011, I R
60/10). Nach § 14 AO liegt ein wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb
nur vor, wenn die Betätigung über den Rahmen einer Vermögensverwaltung
hinausgeht. Die Stiftung erzielt zwar gewerbliche
Einkünfte und Gewerbebetrieb und Vermögensverwaltung
schließen einander im Grundsatz aus. In materiell-rechtlicher
Hinsicht erzielen gewerblich geprägte Personengesellschaften
aber nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG Einkünfte
aus Gewerbebetrieb. Der Sache nach gehen die Gesellschafter
hingegen einer vermögensverwaltenden Tätigkeit
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
nach. Die Fiktion gewerblicher Einkünfte wird in § 14 AO für den
wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb nicht aufgegriffen.
Auch der Zweck der Besteuerung wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe
gebietet keine Besteuerung gewerblich geprägter Einkünfte.
Die Gewinne aus wirtschaftlichen Geschäftsbetrieben
werden aus Gründen der Wettbewerbsneutralität von der Steuerbefreiung
ausgenommen. Den vermögensverwaltenden Tätigkeiten
misst der Gesetzgeber demgegenüber keine erhebliche
Wettbewerbsrelevanz zu (BFH 25.8.2010, I R 97/09,
BFH/NV 2011 S. 312). Vor dem Hintergrund dieses Ziels bedürfen
Einkünfte aus an sich vermögensverwaltenden Tätigkeiten,
die sich nur aufgrund der Fiktion des § 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG in
gewerbliche Einkünfte wandeln, keiner Besteuerung.
2.41. Wertpapiere beim Freiberufler als gewillkürtes
Betriebsvermögen
Auch Freiberufler mit 4/3-Gewinnermittlung können mit
Wertpapieren gewillkürtes Betriebsvermögen bilden, wenn
sie im betrieblichen Zusammenhang mit der Tätigkeit stehen
und dies durch das freiberufliche Berufsbild geprägt
wird und ausschließlich betriebliche Gründe für ihren Erwerb
maßgeblich waren. Kommt es hingegen im Wesentlichen
auf den Ertrag aus der Kapitalanlage an, ist dies nicht
möglich. Das gilt auch dann, wenn ein Arzt zur Finanzierung
der Praxis Darlehen aufnimmt und die Tilgung sollte
durch Ersatzleistungen in ein Wertpapierdepot bei der
Bank erfolgen soll. Dieser Bezug ist nicht ausreichend. Eine
Zuordnung zum Betriebsvermögen setzt voraus, dass
die Wertpapiere ihrer Art nach geeignet sind, dem Betrieb
zu dienen, ihn zu fördern, und vom Eigentümer dazu bestimmt
sind. Dieser erforderliche Förderungszusammenhang
kann nicht allein aufgrund einer Willensentscheidung
des Freiberuflers durch Einlage angenommen werden. Erforderlich
ist ein verbindlicher, zeitnaher und unumkehrbarer
schriftlicher Widmungsakt, um nachfolgend angefallene
Verluste gewinnmindernd berücksichtigen zu können.
Dabei ist für die Zuordnung der Wertpapiere schon schädlich,
wenn sich der betriebliche Zusammenhang den Depotunterlagen
nicht entnehmen lässt und die Geldgeschäfte
nicht zeitnah zu ihrer Abwicklung erfasst werden. Dann
ist die gewinnmindernde Berücksichtigung von Verlusten
aus Wertpapiergeschäften nicht im Rahmen einer selbständig
ausgeübten Tätigkeit als Arzt, sondern getrennt
davon als private Vermögensverwaltung zu beurteilen
(BFH 8.2.2011, VIII R 18/09).
Die Beteiligung eines Freiberuflers - im Urteilsfall Rechtsanwalt
und Steuerberater - an einer GmbH kann zum gewillkürten
Betriebsvermögen gehören, wenn hiermit eine
auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung
besteht oder geschaffen werden soll. Zwar ist der
Umfang des Betriebsvermögens bei Freiberuflern begrenzt
und Geldgeschäfte sind im Regelfall nicht beruflich veranlasst.
Ein Veranlassungszusammenhang besteht jedoch, wenn
das Geschäft unmittelbar und notwendig mit der Tätigkeit
zusammenhängt und es dem Freiberufler nicht auf die Kapitalanlage
ankommt, sondern mit der Kapitalgesellschaft
eine auf die Vergabe von Aufträgen gerichtete Geschäftsbeziehung
besteht, die objektiv und erkennbar den Betrieb
fördert. Fehlt es hingegen an der Beachtung der Aufzeichnungspflichten
für Einnahme-Überschuss-Rechner, weil die
Zuordnung zum Betriebsvermögen nicht unmissverständlich
und zeitnah erfolgt war, kann dies nicht in späteren
Jahren nachgeholt werden (BFH 26.1.2011, VIII R 19/08).
2.42. Lebensversicherung als Betriebsvermögen
Schließt ein Unternehmen eine Lebensversicherung auf das
Leben eines Angehörigen eines Gesellschafters ab, so können
Ansprüche und Verpflichtungen aus dem Vertrag dem Betriebsvermögen
zuzuordnen sein, wenn
der Zweck der Vertragsgestaltung darin besteht, Mittel für
die Tilgung betrieblicher Kredite anzusparen und
das für Lebensversicherungen charakteristische Element
der Absicherung des Todesfallrisikos bestimmter Personen
demgegenüber in den Hintergrund tritt.
Dabei ist der Anspruch gegen den Versicherer in Höhe des
geschäftsplanmäßigen Deckungskapitals zum Bilanzstichtag zu
aktivieren. Die diesen Betrag übersteigenden Anteile der Prämienzahlungen
sind als Betriebsausgaben abziehbar (BFH
3.3.2011, IV R 45/08).
2.43. Anrechnung ausländischer Quellensteuer
Die Regelung zur quotalen Ermittlung der auf die ausländische
Einkünfte entfallenden deutschen Einkommensteuer nach § 34c
EStG, nach der sich die Anrechnung nur auf die steuerliche
Durchschnittsbelastung auswirkt, verstößt nicht gegen die
Grundsätze des freien Kapitalverkehrs. Es besteht keine Verpflichtung
des Gesetzgebers, ausländische Quellensteuer wie
inländische Kapitalertragsteuer zu erstatten, wenn eine Anrechnung
auf die deutsche Einkommensteuer nicht möglich ist.
Der Sitzstaat des Empfängers von Dividenden kann sich darauf
beschränken, ausländische Quellensteuer nur im Rahmen der
DBA-Regelungen anzurechnen (FG Baden-Württemberg
21.7.2010, 1 K 332/09, EFG 2010 S. 1689).
Der BFH hat die hiergegen eingelegte Revision zum Anlass
genommen, dem EuGH die Rechtsfrage vorzulegen, ob die
Regelungen in § 34c EStG über die Anrechnung ausländischer
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
Steuern auf die festgesetzte deutsche Einkommensteuer in
Einklang mit den unionsrechtlichen Diskriminierungs- und Beschränkungsverboten
steht. Die Steueranrechnung ist der Höhe
nach beschränkt. Dieser Anrechnungshöchstbetrag wird nach
einer Verhältnisrechnung ermittelt, indem die deutsche Einkommensteuer,
die sich bei der Veranlagung des zu versteuernden
Einkommens einschließlich der ausländischen Einkünfte
ergibt, im Verhältnis der ausländischen Einkünfte zur Summe
der Einkünfte aufgeteilt wird. Im Ergebnis hat das zur Folge,
dass vor allem solche privat veranlasste Ausgaben der Lebensführung
im Inland (Sonderausgaben und außergewöhnliche
Belastungen) teilweise auch auf die ausländischen Einkünfte
entfallen und dadurch das Anrechnungsvolumen mindern. Der
BFH hält es für möglich, dass diese Teilhabe der ausländischen
Einkünfte an jenen Abzugsposten unionsrechtlichen Anforderungen
an das Diskriminierungs- und Beschränkungsverbot
(Kapitalverkehrsfreiheit) nicht standhält (BFH 9.2.2011, I R
71/10).
2.44. Anrechnung fiktiver Quellensteuer
Der Nachweis, dass ein Staat zur Förderung seiner
wirtschaftlichen Entwicklung auf eine Besteuerung der
Zinsen verzichtet, ist von dem zu führen, der sich hierauf
beruft. Nach dem DBA mit Griechenland werden
bei Zinsen, wenn diese aufgrund besonderer griechischer
Rechtsvorschriften über die wirtschaftliche Entwicklung
von der griechischen Steuer befreit sind, 10
% des Betrags dieser Zinsen auf die deutsche Steuer
angerechnet. Eine generelle Freistellung der Zinsen
reicht für eine Anrechnung fiktiver Quellensteuer nicht
aus. Vielmehr ist erforderlich, dass diese auf einer besonderen
Gesetzgebung zur Förderung der wirtschaftlichen
Entwicklung beruht. Der Nachweis, dass ein
Staat zur Förderung seiner wirtschaftlichen Entwicklung
auf eine Besteuerung der Zinsen verzichtet, ist
vom Anleger zu führen, der sich hierauf beruft, denn
es handelt sich um einen Auslandssachverhalt, zu
dessen Aufklärung den Steuerpflichtigen eine erhöhte
Mitwirkungspflicht trifft (§ 90 Abs. 2 AO). Insoweit fordert
das Finanzamt zu Recht, dass zum Nachweis eines
Steuerverzichts zur Förderung einer wirtschaftlichen
Entwicklung des Quellenstaates regelmäßig eine
Bestätigung der nach dem jeweiligen DBA für die Abkommen
zuständigen ausländischen Behörde vorzulegen
ist (FG Düsseldorf 15.6.2010, 6 K 2935/07 K,F).
Für den Zinsbegriff ist ausschließlich die Definition laut
DBA maßgeblich und anzurechnen ist die auf den
Bruttobetrag der gezahlten Zinsen entfallende fiktive
Quellensteuer. Bei der Berechnung der ausländischen
Einkünfte nach § 34c Abs. 1 EStG kann neben dem
Bruttobetrag der Zinsen aus einer Kapitalanlage auch
der Verlust aus einem von der tatsächlichen Kursentwicklung
unabhängigen Währungstermingeschäft zu
berücksichtigen sein, wenn beide Geschäfte eine wirtschaftliche
Einheit bilden (BFH 22.6.2011, I R 103/10).
Die Anrechnung ist auf diejenige deutsche Steuer begrenzt,
die auf den erzielten Zinseinkünften beruht. Für
die Berechnung ist auf das deutsche Recht zurückzugreifen.
Für die Ermittlung der anzurechnenden fiktiven Quellensteuer
ist nach dem maßgeblichen abkommensrechtlichen
Einkünftebegriff auf den Zinsbetrag vor Abzug
etwaiger Betriebsausgaben oder Werbungskosten
(Bruttobetrag) abzustellen. Welche inländische Steuer
auf diese ausländischen Einkünfte entfällt (Anrechnungshöchstbetrag),
bestimmt sich dagegen allein
nach innerstaatlichem Recht, so dass zur Ermittlung
der anteiligen Einkünfte die den ausländischen Kapitaleinkünften
zuzuordnenden Aufwendungen abzuziehen
sind. Hierzu gehören die Kosten der Absicherung
des mit der Darlehenshingabe verbundenen Wechselkursrisikos
ebenso wie die in der Zeit der Geldanlage
erlittenen Kursverluste, soweit sie in unmittelbarem
wirtschaftlichem Zusammenhang mit den erwirtschafteten
Zinserträgen stehen (FG Düsseldorf 2.11.2010, 6
K 13/08 K).
Es erfolgt keine Anrechnung fiktiver Quellensteuer auf
erhaltene Stückzinsen aus dem Verkauf der begünstigten
Anleihen. Diese Stückzinseinnahmen sind kein Ertrag
der verkauften Anleihen, sondern der Gegenwert
aus der Veräußerung noch nicht fälliger Zinsforderungen.
Der Nettoertrag der einzelnen Anleihe beeinflusst
weder die Besteuerungsgrundlage des Anleihezinses
noch die Höhe der anrechenbaren fiktiven Quellensteuer.
Bemessungsgrundlage für Anleihezinsen und
fiktive Quellensteuer ist der volle Jahreszins der Anleihe
(BFH 9.6.2010, I R 94/09, BStBl 2011 II S. 860).
Das ist für alle noch nicht bestandskräftigen Fälle anzuwenden
(BMF 6.12.2011, IV B 3 - S 2293/10/10001
:001).
Hat das Finanzamt bei Erlass des Einkommensteuerbescheids
fiktive Quellensteuern nicht berücksichtigt,
obwohl ihm dazu die Original-Bankbescheinigungen
vorlagen, kann der bestandskräftige Steuerbescheid
mangels einschlägiger Berichtigungsvorschrift nicht
mehr geändert werden (FG Berlin-Brandenburg
24.9.2009, 9 K 1081/05 B). Die Änderungsvorschrift
des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 greift nicht ein, weil
dem FA die Tatsache des Ausweises von fiktiven
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
Quellensteuern im Zusammenhang mit der Erzielung
von Kapitaleinkünften im Ausland im Zeitpunkt des Erlasses
der Einkommensteuerbescheide bekannt gewesen
ist, sodass es sich insoweit nicht um „neue”
Tatsachen handelt.
2.45. Nachzahlungszinsen
Es bestehen keine durchgreifenden Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit
der gesetzlich festgelegten Zinshöhe von 6
Prozent p.a. für Nachzahlungszinsen gemäß § 233a AO.
Trotz des signifikant niedrigeren Zinsniveaus für Geldanlagen
am Kapitalmarkt wird das zulässige Maß typisierender
Vorteilsabschöpfung in Steuernachzahlungsfällen nicht
überschritten. Unabhängig davon kann als Vergleichsmaßstab
nur der gemittelte Wert der Schuld- und Guthabenzinsen
zugrunde gelegt werden. Auch die unterschiedliche
steuerliche Behandlung von Erstattungs- und Nachzahlungszinsen
sind nicht geeignet, die Verfassungsmäßigkeit
der Regelungen über die Zinshöhe in Frage zu stellen
(BFH 20.4.2011, I R 80/10).
Die Vorgaben bei Nachzahlungszinsen sind mit dem
Grundgesetz vereinbar. Dabei ist unerheblich, wenn am
Kapitalmarkt mit einer üblichen Anlageform keine Verzinsung
mit 6 Prozent erreicht werden kann (BVerfG 3.9.2009,
1 BvR 2539/07, BFH/NV 2009 S. 2115).
Nachzahlungszinsen für Steuern gem. § 233 a AO sind
vom Abzug als Betriebsausgaben gem. § 10 Nr. 2 Halbsatz
2 KStG ausgeschlossen, auch wenn Erstattungszinsen als
Betriebseinnahmen steuerpflichtig wären. Das Abzugsverbot
für Nachzahlungszinsen auf Personensteuern ist jedenfalls
gerechtfertigt, weil auch die Nichtabziehbarkeit der
Personensteuern selbst rechtmäßig ist. Aus Gründen der
Wettbewerbsneutralität zwischen Körperschaften und natürlichen
Personen ist ein Gleichlauf der Behandlung von
Nachzahlungszinsen und Erstattungszinsen geboten (BFH
6.10.2009, I R 39/09, BFH/NV 2010 S. 470).
Hinweis: Unter VIII R 1/11 ist noch eine weitere Revision anhängig,
ob die Nichtabziehbarkeit von Nachzahlungszinsen als Sonderausgaben
gegen den Gleichbehandlungsgrundsatz verstößt (Vorinstanz
FG Münster, Urteil v. 16.12.2010 - 5 K 3626/03 E). Dabei wird aber
vorrangig die Frage beantwortet, inwieweit die durch § 20 Abs. 1 Nr.
7 Satz 3 EStG in der Fassung des JStG 2010 ausdrücklich den Einkünften
aus Kapitalvermögen zugewiesenen Erstattungszinsen durch
die Vorschrift des § 12 Nr. 3 EStG dem steuerbaren Bereich entzogen
werden und ob die Anwendungsvorschrift des § 52a Abs. 8 Satz
2 EStG gegen das Rückwirkungsverbot verstößt.
2.46. Rechtsprechung zu Stiftungen
Stiftungen, die satzungsgemäß keine Ausschüttungen an ihre
Destinatäre vornahmen, unterlagen während der Geltung des
Anrechnungsverfahrens endgültig dem regulären Steuersatz
nach § 23 Abs. 1 KStG. Eine Feststellung des Körperschaftsteuerguthabens
§§ scheidet aus. Stiftungen gehören nicht zum
Kreis der sonstigen Körperschaften i. S. d. § 43 KStG, da ihre
Auskehrungen bei den Destinitären nicht zu Kapitalerträgen i.
S. d. § 20 Abs. 1 Nrn. 1 und 2 EStG führen. Es ist verfassungsrechtlich
nicht geboten, einer Stiftung körperschaftsteuerliche
Minderungsansprüche zu gewähren, die im Anrechnungsverfahren
nicht bestanden haben. Auch aus der Einführung des §
20 Abs. 1 Nr. 9 EStG ergeben sich keine verfassungsrechtlichen
Bedenken gegen die Versagung der Feststellung eines
Körperschaftsteuerguthabens einer Stiftung, die satzungsgemäß
keine Ausschüttungen vorgenommen hat. Vermögensübertragungen
an einen Dritten im Rahmen der Auflösung einer
Stiftung sind nicht mit einer Gewinnausschüttung i. S. d. § 20
Abs. 1 Nr. 9 EStG vergleichbar (FG Baden-Württemberg
24.10.2011, 10 K 3397/09).
Für den Abfluss von Sonderausgaben gilt das Abflussprinzip
des § 11 EStG. Hieran fehlt es bei der Stiftungszuwendung von
Todes wegen, da der Erblasser in einem solchen Fall selbst
keine Ausgabe geleistet hat. Das Vermögen geht erst mit dem
Erbfall auf die Stiftung über, fließt also nicht mehr zu Lebzeiten
des Erblassers ab. Dies gilt ungeachtet dessen, ob die Stiftung
bereits besteht oder anlässlich des Todes des Erblassers erst
gegründet wird. Bei der Gesamtrechtsnachfolge nach § 1922
Abs. 1 BGB geht das Vermögen mit dem Tod auf den Erben
über. Erst mit dem Tod fließt das Erbe ab, mithin ist ein Abfluss
noch zu Lebzeiten des Erblassers nicht gegeben. Dass es sich
bei Erbeinsetzungen um eine freiwillige Entscheidung des Erblassers
zu dessen Lebzeiten handelt, hat keine Auswirkung auf
den Abflusszeitpunkt. Denn die freiwillige Entscheidung, wem
der Erblasser sein Vermögen nach seinem Tod zuwenden
möchte, bildet nur den ersten Schritt des Vermögensübergangs.
Der tatsächliche Abfluss des Vermögens findet aber erst mit
dem Tod statt (BFH 16.2.2011, X R 46/09).
2.47. Keine Rücklage für Ersatzbeschaffung beim Squeezeout
Für den Veräußerungsgewinn aus der Übertragung von Aktien
nach §§ 327a ff. AktG im Squeeze-out kann keine Rücklage für
Ersatzbeschaffung gebildet werden. Zwar ist diese Rücklage
nach R 6.6 EStR zulässig, wenn ein Wirtschaftsgut aufgrund
höherer Gewalt gegen eine Entschädigung aus dem Betrieb
ausscheidet. Das Squeeze-out verpflichtet den Aktionär wie bei
einer Call Option, seine Anteile gegen eine Barabfindung dem
Mehrheitsgesellschafter zu überlassen. Dies hat eine zwangsgleiche
Wirkung, ist aber über entsprechende Vorschriften im
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Aktiengesetz geregelt. Daher handelt es sich weder um einen
Hoheitseingriff noch um höhere Gewalt. Die wäre aber nötig,
um eine gewinnmindernde Steuerrücklage bilden zu können
(BFH 13.10.2010, I R 79/09).
2.48. Darlehensverträge unter nahen Angehörigen
Kredite zwischen nahen Angehörigen sind steuerlich grundsätzlich
anzuerkennen, wenn die Verträge bürgerlich-rechtlich wirksam
vereinbart worden sind und sowohl die Gestaltung als auch
die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden
Üblichen entsprechen (z.B. zu Vereinbarungen über Laufzeit,
Rückzahlung, Verzugsfolgen, Zinsen und Sicherung, BFH
6.10.2009, IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623). Diese besonderen
Anforderungen bilden allerdings nur Indizien und sind keine
Tatbestandsmerkmale. Dementsprechend sind im Rahmen
einer Gesamtwürdigung aller Umstände des Einzelfalles mehrere
Indizien einzubeziehen. Hieran bestehen keine verfassungsrechtlichen
Bedenken. Denn es fehlt bereits an einer an den
Vorgaben des GG sowie der Rechtsprechung des BVerfG orientierten
Auseinandersetzung mit der Problematik (BFH
2.3.2011, IX B 144/10).
2.49. Sparerfreibetrag auf Renten nach § 22 EStG
Sofern Leibrenten der Besteuerung mit dem Ertragsanteil nach
§ 22 EStG unterliegen, entfällt der Sparerfrei- und ab 2009 der
Sparerpauschbetrag. Der BFH hatte dem BVerfG mit Aussetzungs-
und Vorlagebeschluss (14.11.2001, X R 32-33/01, BStBl
II 2002, 183) die Frage vorgelegt, ob dieser Freibetrag berücksichtigt
werden muss, wenn es sich bei der Rente um die Gegenleistung
für den Erwerb eines Wirtschaftsguts des Privatvermögens
handelt. Denn insoweit handelt es sich um pauschalierte
Einkünfte aus Kapitalvermögen. Das BVerfG hat die Vorlage
mit Beschluss vom 22.9.2009 (2 BvL 3/02) als unzulässig
zurückgewiesen. Denn die Auslegung der Norm entbindet den
BFH nicht davon, sich mit der Frage auseinanderzusetzen, ob
der materiell-rechtlich als Zinsanteil zu qualifizierende Ertragsanteil
der Leibrente in verfassungskonformer Auslegung unter
den Besteuerungstatbestand des § 20 EStG subsumiert werden
kann, mit der Folge, dass der Sparer-Freibetrag des § 20 Abs. 4
EStG von Gesetzes wegen zu gewähren und die Vorlagefrage
hinfällig wäre. Der BFH hat sich mit Urteil vom 18.5.2010 (X R
32-33/01) erneut zur Thematik geäußert: Beim Empfänger
unterliegt der Ertragsanteil der Gegenleistungsrente der Besteuerung
nach § 22 EStG; der Sparer-Freibetrag ist nicht zu
berücksichtigen.
2.50. Nachschusspflicht bei geschlossenen Fonds
Grundsätzlich kann kein Fondsanleger, der seinen nach dem
Gesellschaftsvertrag geschuldeten Beitrag geleistet hat, gegen
seinen Willen zu weiteren finanziellen Beiträgen zum Erreichen
des Gesellschaftszwecks gezwungen werden. Dies gilt insbesondere
in Sanierungssituationen, die stets die Gefahr des
Scheiterns und damit des Verlustes des neu zugeführten Kapitals
bergen. Andererseits ist es den Gesellschaftern, die die
Chance einer Sanierung ergreifen wollen und deshalb bereit
sind, der Gesellschaft weitere finanzielle Mittel zur Verfügung
zu stellen, nicht notwendigerweise zuzumuten, den erhofften
künftigen Sanierungserfolg mit den Gesellschaftern teilen zu
müssen, die dazu nichts beitragen wollen. In diesen Fällen
kann es die gesellschafterliche Treupflicht den zahlungsunwilligen
oder zahlungsunfähigen Gesellschaftern gebieten, aus der
Gesellschaft auszuscheiden und die Folgen - sofortiger Ausgleich
des negativen Auseinandersetzungsguthabens - zu tragen
(BGH 19.10.2009, II ZR 240 /08).
2.51. Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen
Ein Abrechnungsbescheid kann nur bei vorheriger
Steuerfestsetzung erlassen werden. Daher kann einbehaltene
Kapitalertragsteuer nicht angerechnet werden,
wenn für die erstmalige Einkommensteuerveranlagung
der entsprechenden Jahre die Festsetzungsfrist
abgelaufen ist. Gegenstand eines Abrechnungsbescheids
nach § 218 Abs. 2 AO ist die Verwirklichung
von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis. Voraussetzung
eines Abrechnungsbescheids ist also das
Ergehen von Einkommensteuerbescheiden. Sind diese
infolge des Eintritts der Festsetzungsverjährung jedoch
nicht mehr möglich, scheidet mangels Steuerfestsetzung
eine Steueranrechnung nach § 36 Abs. 2 EStG
aus. Anzurechnen sind Steuerbeträge nach § 36 Abs.
2 EStG nach dem klaren Wortlaut des Gesetzes nämlich
nur dann, wenn die Kapitalerträge, auf die sie sich
beziehen, bei der Veranlagung erfasst worden sind.
Notwendige Voraussetzung einer Anrechnung ist mit
anderen Worten, dass die betreffenden Kapitalerträge
zur Besteuerungsgrundlage geworden sind, mag sich
das auf die Höhe der festgesetzten Steuer ausgewirkt
haben oder nicht (BFH 27.10.2010, VII B 130/10;
24.8.2009, VII B 42/09, BFH/NV 2009 S. 198).
Sind die Kapitalerträge bei der Einkommensteuerveranlagung
endgültig unberücksichtigt geblieben, scheidet
eine Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen nach
§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG aus. Unerheblich ist, ob sich
die nacherklärten Kapitalerträge nicht oder nur teilweise
auf die Einkommensteuer ausgewirkt hätten. Denn
§ 36 EStG sieht eine Anrechnung von durch Steuerabzug
erhobenen Einkommensteuer nur insoweit vor, als
sie auf die bei der Veranlagung erfassten Einkünfte
entfallen. Ob und in welcher Höhe sich die Kapitalerträge
tatsächlich auf die festgesetzte Einkommensteuer
auswirken, ist unbeachtlich. Der Vorschrift ist nicht
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axis THEMENBRIEF „Kapitalanlage und Steuern“
zu entnehmen, dass auch in Höhe des nicht ausgeschöpften
Sparer- und Grundfreibetrags eine Anrechnung
der Steuerabzugsbeträge vorzunehmen sei. Dies
würde insoweit eine fiktive Veranlagung erfordern, die
nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nicht vorgesehen
ist (FG Nürnberg 12.12.2008, 7 K 1527/2008).
2.52. Luxemburgische „Taxe d´Abonnement“
Die luxemburgische „Taxe d´Abonnement“ kann bei der deutschen
Einkommensteuer abgezogen werden. Die Steuer gehört
nicht zu den ausschüttungsgleichen Erträgen, da sie für den
Fonds einen Kostenfaktor bedeutet. Sie stellt auch keine Personensteuer
i.S.d. § 12 Nr. 3 EStG dar, da Besteuerungssubjekt
lediglich der Fonds und nicht der beteiligte Anleger ist. § 12
Nr. 3 EStG steht der Abzugsfähigkeit als Betriebsausgabe folglich
nicht entgegen (FG Münster 14.1.2010, 5 K 2852/05 E). Die
„Taxe d´Abonnement“ wird vierteljährlich auf den Nettoinventarwert
eines luxemburgischen Investmentfonds erhoben.
2.53. Kirchensteuer
neutralisieren. Diese Notwendigkeit beruht auf dem
Gedanken, dass die Freistellung der Hälfte der Einkünfte
von der Einkommensteuer lediglich die steuerliche
Vorbelastung der ausschüttenden Kapitalgesellschaft
berücksichtigen soll. An einem vergleichbaren
Grund für eine Reduzierung der Bemessungsgrundlage
für die Kirchensteuer fehlt es jedoch, da die Erträge
von Kapitalgesellschaften nicht der Kirchensteuer unterliegen
(FG Münster 7.6.2010, 4 K 3856/08 Ki).
Die Hinzurechnung von nach dem sog. Halbeinkünfteverfahren
steuerfreien Einkünften zur Bemessungsgrundlage
der erhobenen Kirchensteuer gemäß § 51a
Abs. 2 Satz 2 EStG kann nicht durch Verrechnung mit
im betreffenden Veranlagungszeitraum nicht verbrauchten
Verlustvorträgen neutralisiert werden. Das
Fehlen einer Verrechnungsmöglichkeit verstößt nicht
gegen den allgemeinen Gleichheitssatz (BFH
1.7.2009, I R 76/08, BFH/NV 2009 S. 1708).
Nach § 51a Abs. 2 Satz 1 EStG ist Bemessungsgrundlage
für die Zuschlagsteuern die Einkommensteuer.
Gemäß Satz 2 ist für Zwecke der Ermittlung der Einkommensteuer
das zu versteuernde Einkommen um
die nach § 3 Nr. 40 EStG steuerfreien Kapitalerträge
nach § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 3 Nr. 40d EStG
a.F. zu erhöhen und um die nach § 3c Abs. 2 EStG
nicht abziehbaren Beträge zu mindern. Der Umstand,
dass dem Anleger noch nicht durch Verrechnung verbrauchte
Verlustvorträge zur Verfügung gestanden
haben, führt danach nicht zu einer Reduzierung der
Kirchensteuer. Verlustvorträge gemäß § 10d EStG verringern
die Bemessungsgrundlage der Zuschlagsteuern
nur insoweit, als sie mit dem Gesamtbetrag der
Einkünfte verrechnet werden und damit das nach § 2
Abs. 5 EStG zu versteuernde Einkommen als Ausgangsgröße
der Berechnung der Zuschlagsteuern
mindern. Eine weiter gehende Verwendung von Verlustvorträgen
für Zwecke der Zuschlagsteuern sieht
das Gesetz nicht vor (BFH 15.9.2011, I R 53/10).
Die in § 51a Abs. 2 Satz 2 EStG angeordnete Hinzurechnung
des einkommensteuerlich gemäß § 3 Nr. 40
EStG freigestellten Teils der Einkünfte aus Kapitalvermögen
zur Bemessungsgrundlage der Kirchensteuer
begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.
Zweck der Regelung ist es, die mit der Einführung des
Halbeinkünfteverfahrens im Jahr 2001 verbundenen
Auswirkungen auf die Ermittlung der steuerlichen Bemessungsgrundlage
für Zwecke der Kirchensteuer zu
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