Müssen Leistungen wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe marktüblich ...

16 // AKTUELLES STEUERRECHT // AUSGABE 02-13 //
aktuelles steuerrecht
VERDECKTE GEWINNAUSSCHÜTTUNGEN · SATZUNGSMÄSSIGE GEWINNLOSIGKEIT
Müssen Leistungen wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe
marktüblich vergütet werden?
Steuerbegünstigte Unternehmen kooperieren häufig in den Bereichen „gemeinsame Personalnutzung“ und
„Austausch von Dienstleistungen“ und rechnen ihre Leistungen zu Selbstkosten ab. Nachdem die Finanzverwaltung
auf die Steuerdeklaration dieser Tätigkeiten verstärkten Wert legt, ist es zwischenzeitlich für die
meisten Unternehmen gängige Praxis, diese steuerpflichtigen wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe (wiGB) mit
einer sogenannten „schwarzen Null“ in ihren Steuererklärungen auszuweisen. Vereinzelt fordern Finanzbehörden
für derartige Leistungen neuerdings den Ansatz marktüblicher Preise.
Ausgangslage
Steuerbegünstigte Körperschaften erbringen neben ihren
satzungsmäßigen Haupttätigkeiten häufig eine
Vielzahl sogenannter wirtschaftlicher Nebenbetätigungen,
die aus wettbewerbsrechtlichen Gründen nach
allgemeinen ertragsteuerlichen Grundsätzen besteuert
werden. Dabei handelt es sich z. B. um Dienstleistungen
in den Bereichen Verwaltung, Catering, Reinigung
und Gebäudetechnik, Personalgestellungsleistungen
oder die gelegent liche Vermietung von Räumlichkeiten
oder Geräten/Fahrzeugen. Während es bei derartigen
Leistungen an Dritte geboten ist, diese mit einem
fremd- bzw. marktüblichen Preis abzurechnen, erhalten
andere steuerbegünstigte Unternehmen diese Leistungen
häufig zu Selbstkosten. Die Abgabe von Leistungen
an steuerbegünstigte Unternehmen zu Selbstkosten
ist gemeinnützigkeitsrechtlich nach § 58 Abgabenordnung
(AO) unbedenklich, insbesondere wenn die
Satzung die Unterstützung anderer steuerbegünstigter
Un ternehmen als sogenannten För derzweck enthält.
Die Tätigkeiten sind ertragsteuerlich gleichwohl als
wiGB zu behandeln und unterliegen der Körper schaftund
Gewerbesteuer, soweit die Einnahmen aller
wirtschaftlicher Tätigkeiten im Jahr mehr als T€ 35
betragen. Ein wiGB definiert sich nach der AO als
selbst ständige nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen
oder andere wirtschaftliche Vorteile erzielt
werden. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht
erforderlich.
Zur Preisfindung von Vergütungen für Leistungen
wirtschaftlicher Geschäftsbetriebe
Bei der Preisgestaltung von Leistungen wiGB haben
steuer begünstigte Unternehmen auf die Einhaltung der
Grundsätze des Selbstlosigkeitsgebots nach § 55 AO
zu achten. Danach darf die steuerbegünstigte Körperschaft
keine Per son durch Ausgaben, die dem Zweck
der Körper schaft fremd sind, oder durch unverhältnismäßig
hohe Vergütungen begünstigen. Die Auslegung
dieses sogenannten „Dritt begünstigungsverbots“ bedeutet
im Umkehrschluss, dass steuerbegünstigte Körperschaften
für ihre Leistungen an nicht steuerbegünstigte
Dritte grundsätzlich einen markt üblichen Preis
verlangen müssen. Dabei stellt sich in der Praxis häufig
die Frage, was als markt- bzw. fremdüblicher Preis angesehen
werden kann. Ausgenommen von der Forderung
nach marktüblichen Preisen waren in der Vergangenheit
entsprechende Leistungen steuerbegünstigter
Unternehmen an andere steuerbegünstigte Unternehmen.
Für diese Ausnahme fälle fordern Finanzbehörden
nun vereinzelt den Ansatz marktüblicher Preise. Begründet
wird dieses mit dem Handeln als ordentlicher
und gewissenhafter Kaufmann, der grundsätzlich in
der Absicht der Gewinnerzielung tätig wird und demzufolge
für seine Leistungen den maximal möglichen
Preis, also den Marktpreis, verlangen muss. Unter Anwendung
der Rechtsgrundsätze zur sogenannten verdeckten
Gewinnausschüttung wie auch zum Abzugsverbot
satzungsmäßiger Aufwendungen nach § 10
KStG (Körperschaftssteuergesetz) vermutet die Finanzverwaltung,
dass die Berechnung der Leistungen zu
Selbst kosten nicht betrieblichen Erwägungen folgt,
sondern aus gesellschaftlichen oder satzungsmäßigen
Motiven resultiert. Derartige Beweg gründe müssen
nach Auffassung der Finanzbehörde für ertragsteuerliche
Zwecke jedoch unberücksichtigt bleiben und erfordern
insoweit eine Einkommenskorrektur in Höhe der
Differenz zwischen marktüblichen Entgelten und Erlösen
auf Basis der bisher erklärten Selbstkosten. Als
Folge einer derartigen Vorgehensweise drohen rund
30 % Ertragsteuerbelastung auf die „Gewinne“.

AUSGABE 02-13 // AKTUELLES STEUERRECHT // 17
Der Empfängerkreis verbilligter Leistungen
bestimmt die steuerlichen Folgen
Maßgeblich für die Frage der Besteuerung ist nach herrschender
Auffassung, ob die verbilligten Leistungen allen
steuerbegünstigten Unternehmen angeboten werden
oder nur den gesellschaftlich verbundenen Unternehmen.
Nur im letzteren Fall drohen gegebenenfalls Gewinnschätzungen
bzw. Steuerbelastungen.
1. Verbilligte Leistungen werden an steuerbegünstigte
Verbundunternehmen wie auch an steuer -
be güns tigte Dritte erbracht
Grundlage für eine Gewinnbesteuerung ist das Vorliegen
einer sogenannten sachlichen Steuerpflicht, die dem
Grunde nach eine Gewinnerzielungsabsicht voraussetzt.
WiGB, die Leistungen lediglich gegen Kostendeckung
erbringen, begründen zwar eine persönliche, mangels
Gewinnerzielungsabsicht aber keine sachliche Körperschaftsteuerpflicht
und sind demzufolge nach Auffassung
der Fach literatur von der Besteuerung auszunehmen. In
der Finanzverwaltung wird dieses offenbar nicht einheitlich
gesehen. Nach höchstrichterlicher Rechtsprechung
ist es Sache jedes Steuerpflichtigen, darüber zu entscheiden,
ob er Gewinne erstreben will oder nur
kostendeckend wirtschaftet. Insoweit ist die Forderung
ab zulehnen, dass für Leistungen, die von anderen steuerbegünstigten
Unternehmen in Anspruch genommen werden,
generell fremdübliche Entgelte zu verlangen sind.
Die höchstrichterliche Rechtsprechung hat die Zulässigkeit
sogenannter „satzungsmäßiger Gewinnlosigkeit“
durch verschiedene Urteile (so z. B. 1999 und 2004) bestätigt
und das Vorhaben der Finanzverwaltung, wegen
Vorliegen so genannter „verdeckter Gewinnausschüttungen“
entsprechende Einkommenskorrekturen vorzunehmen,
insoweit zurückgewiesen. Auch der Ansatz, einen
Teil der Betriebsausgaben – soweit sie anteilig auf die
Leistungen des wiGB entfallen – als satzungsmäßige
Aufwendungen im Rahmen der körper schaftsteuerlichen
Gewinnermittlungsvorschriften vom Abzug auszuschließen,
kommt nicht in Betracht, wenn diese Tätigkeiten
ertragsteuerlich nach dem Kosten deckungsprinzip unter
Zurechnung anteiliger Gemeinkosten ergebnisneutral
ab gewickelt werden.
2. Verbilligte Leistungen werden nur an Verbundunternehmen
erbracht, gegenüber anderen werden
fremdübliche Preise verlangt
Werden Leistungen zu Selbstkosten nur an gesellschaftlich
verbundene Unternehmen erbracht, während andere steuerbegünstigte
Unternehmen und Dritte marktübliche Preise zu zahlen
haben, indiziert dies, dass gesellschaftliche und nicht betrieb liche
Gründe ursächlich für die „verbilligte“ Leistungsabgabe sind.
Kann die vermutete gesellschaftliche Veranlassung in derartigen
Fällen nicht entkräftet werden, folgert die Finanz behörde daraus
im Regelfall sogenannte verdeckte Gewinn ausschüttungen. Das
heißt im Ergebnis, dass (auch) für an Verbundunternehmen verbilligt
abgegebene Leistungen fremd übliche – wie von Dritten
verlangte – Entgelte anzusehen sind und daraus fiktiv errechnete
„Gewinne“ der Besteuerung unterworfen werden. //
FAZIT Kooperieren steuerbegünstigte Unternehmen in
den Bereichen gemeinsame Personalnutzung oder Austausch
von Dienstleistungen unter Abrechnung der Selbstkosten,
ist im Hinblick auf die steuerliche Gewinnermittlung
Vorsicht geboten. Während die Vorgehensweise
gemeinnützigkeitsrechtlich als zulässige Fördertätigkeit
nach § 58 AO zu begrüßen ist, können ertragsteuerlich
Steuerbelastungen drohen, wenn die verbilligten Preise
nur gesellschaftlich verbundenen Unternehmen gewährt
werden und von anderen, auch steuerbegünstigten Dritten
marktübliche Preise verlangt werden. Der Forderung vereinzelter
Finanzbehörden, für Leistungen zwischen steuerbegünstigten
Unternehmen generell fremdübliche Preise
verlangen zu müssen, ist grundsätzlich nicht zu folgen,
bzw. diese bedarf regelmäßig einer qualifizierten Analyse
des Sachverhalts. Dem Aspekt, die steuerbegünstigten
Zwecke in der Satzung um den sogenannten Förderzweck
nach § 58 Nr. 1 AO durch Unterstützung anderer
steuerbe günstigter Unternehmen zu erweitern, kann
dabei eine besondere Bedeutung zukommen.
Andreas Seeger
Steuerberater
andreas.seeger@curacon.de