HGB-Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen nach IDW ... - Aon

Bilanzrecht und Betriebswirtschaft | Aufsatz
Geilenkothen/Krönung/Lucius · HGB-Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen nach IDW RS HFA 3 n.F. – Update zu BB 2012, 2103
stuft werden mussten. Pauschal verweist der HFA auf den Grundsatz
der Stetigkeit, nach dem eine einmal vorgenommene Klassifizierung
für die Zukunft beizubehalten sei. Dadurch soll vermieden werden,
dass Unternehmen bilanzgestaltend und je nach Bedarf eine Einordnung
als Abfindungs- oder als Entlohnungscharakter vornehmen
können. Da diesbezüglich bislang allerdings kein Entscheidungsspielraum
gegeben war und Aufstockungsleistungen in der Vergangenheit
generell Abfindungscharakter zugeschrieben wurde, kann hieraus
nicht gefolgert werden, dass alle bestehenden Altersteilzeitverhältnisse
auch zukünftig weiterhin gemäß der bislang herrschenden Charakterisierung
zu bilanzieren sind. Wenn die Bilanzierung einer ATZ-Regelung
als eine Vereinbarung mit Entlohnungscharakter insgesamt ein
verbessertes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens
vermittelt, muss nach Ansicht der Verf. bei erstmaliger Anwendung
des IDW RS HFA 3 n.F. eine Korrektur des bisherigen Ansatzes
möglich sein. Eine Verpflichtung zur Umstellung der bisherigen
Klassifizierung besteht allerdings nicht. Leider hat der HFA diesbezüglich
keine entsprechende Klarstellung in Tz. 11 seiner Stellungnahme
vorgenommen.
Im Falle einer Umklassifizierung müssen die entsprechenden Rückstellungsminderungen,
anders als Effekte, die aus der erstmaligen Anwendung
des neuen IAS 19 (2011) resultieren, nicht erfolgsneutral im Eigenkapital,
sondern erfolgswirksam (als sonstiger betrieblicher Ertrag,
ggf. auch als Minderung der Personalaufwendungen) erfasst werden.
Im Ergebnis ist für die künftige betriebliche Praxis nach Ansicht der
Verf. davon auszugehen, dass ATZ-Aufstockungen in der deutschen
Handelsbilanz zu einem gewissen Teil weiterhin als Abfindungsleistungen
klassifiziert werden und sich somit hinsichtlich der Bilanzierung
gegenüber dem Status Quo keine Änderungen ergeben. Da sich
der Charakter von ATZ-Vereinbarungen mittlerweile allerdings immer
mehr vom reinen Abfindungscharakter weg bewegt hat, wird erwartet,
dass zum überwiegenden Teil eine (Um-)Klassifizierung in
Leistungen mit Entlohnungscharakter erfolgen wird.
2. Ansammlungsverfahren und
Ansammlungszeitraum
Die Verpflichtung zur Zahlung von Aufstockungsleistungen begründet
nach Auffassung des HFA eine Schuld, die als Rückstellung zu
passivieren ist (Tz. 12). Die Schuld entsteht dabei regelmäßig mit Abschluss
einer individualvertraglichen Regelung oder einer anspruchsbegründenden
kollektivrechtlichen Vereinbarung 6 (Tz. 13). Der Zeitraum,
über den die Rückstellung im Fall von ATZ-Aufstockungen mit
Entlohnungscharakter anzusammeln ist, ist abhängig von den Dienstzeiten,
in denen „vereinbarungsgemäß die zusätzliche Entlohnung in
Form der Aufstockungsbeträge erdient wird“ (Tz. 21). Lässt sich dieser
Zeitraum – wie bei ATZ-Vereinbarungen üblich – nicht explizit
ableiten, so ist der pragmatische und begrüßenswerte Ansatz vorgesehen,
dass der Ansammlungszeitraum vom Abschluss der individuellen
bzw. kollektiven Vereinbarung bis zum Ende der Beschäftigungsphase
dauert (Tz. 22), so dass der Zeitpunkt der erstmaligen Passivierung
sowie des Ansammlungsbeginns zeitlich zusammenfallen. Dies
schließt allerdings nicht aus, dass bei Vorliegen von Hinweisen auf einen
abweichenden Erdienenszeitraum in Analogie zum DRSC AH 1
(IFRS) der Ansammlungsbeginn vor dem Zeitpunkt der rechtlichen
Entstehung der Verpflichtung liegen kann und insofern ein vergangenheitsbezogener
Einmalaufwand bei Abschluss einer ATZ-Vereinbarung
handelsrechtlich erforderlich ist, wenn hiermit auch bereits vergangene
Dienstzeiten entlohnt werden, z.B. im Zusammenhang mit
sog. Mindestbetriebszugehörigkeiten.
Zur Ansammlungs- und damit Bewertungsmethode enthält die HFA-
Stellungnahme keine konkreten Vorgaben, während verschiedene andere
Aspekte wie die Berücksichtigung von Inanspruchnahme-Wahrscheinlichkeiten
bei Anspruchsaltersteilzeitlern (Tz. 14), der Wegfall
der Verpflichtung aufgrund biometrischer Ereignisse wie Tod oder Invalidität
(Tz. 16) oder die Abzinsung der Rückstellungen (Tz. 18) im
Detail ausgeführt werden. Bemerkenswert erscheint, dass bei der Endfassung
des IDW RS HFA 3 n.F. für den Fall einer ATZ-Vereinbarung
mit Entlohnungscharakter in der Formulierung, dass „eine Rückstellung
[…] ratierlich anzusammeln“ sei, das Wort „ratierlich“ ersatzlos
gestrichen wurde (Tz. 21). Die Verf. interpretieren diese Änderung gegenüber
der Entwurfsfassung dahingehend, dass damit praktisch alle
Verfahren, die einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung genügen,
handelsrechtlich zulässig sind. 7 Insbesondere sind hier zu nennen:
1. Verfahren, bei denen die ATZ-Aufstockungsleistungen in Höhe eines
periodengerecht abgegrenzten, anteiligen Barwerts auf der
Grundlage eines besten Schätzwertes („best estimate“) passiviert
werden („Erfüllungsbetrag“). Dazu zählt grundsätzlich die aus der
Pensionsbilanzierung bekannte degressiv-ratierliche m/n-tel Methode,
bei der jede Aufstockungszahlung linear bis zu ihrer Fälligkeit
angesammelt wird (und zwar unabhängig von den Modalitäten
der Rückabwicklung der ATZ-Vereinbarung im Störfall). Aber
auch die anderen im DRSC AH 1 (IFRS) beschriebenen, für die
IFRS-Rechnungslegung zulässigen Bilanzierungs- und Bewertungsansätze,
namentlich die sog. FiFo-Methode sowie die Prepaid-Methode
sollten handelsrechtlich nicht zu beanstanden sein. 8
2. Geeignete Teilwertverfahren mit einer Gleichverteilung des Aufwands.
Dies eröffnet den bilanzierenden Unternehmen durchaus wünschenswerte
Handlungsspielräume, 9 kann in der Praxis aber auch zu Verunsicherungen
führen, da möglicherweise nicht alle in Frage kommenden
Bewertungsverfahren uneingeschränkt von allen Wirtschaftsprüfern
akzeptiert werden. So ist fraglich ist, ob auch solche Verfahren handelsrechtlich
zulässig sind, die vom Wortlaut des IDW RS HFA 3 nicht ohne
Weiteres gedeckt sind. Hierunter fallen z.B. die übliche Methodik der
Bilanzierung nach US-GAAP sowie der alternative Ansatz für die IFRS-
Bilanzierung von Kühne/Böckem/Czupalla. 10 Danach werden im Ergebnis
Rückstellungen ausschließlich für die Aufstockungen während der
Passivphase gebildet. Die sonstigen Aufstockungen werden bei Fälligkeit
als Personalaufwand berücksichtigt. Der Ansammlungszeitraum
der Rückstellung erstreckt sich gem. US-GAAP dabei von der individuellen
Vertragsunterzeichnung bis zum Ende der Beschäftigungsphase,
während beim Alternativansatz von Kühne/Böckem/Czupalla die
Ansammlung erst mit der Beschäftigungsphase beginnt. Im Gegensatz
zum Wortlaut der HFA-Stellungnahme sehen die Verfahren insofern
andere Erdienenszeiträume bzw. – wie das US-GAAP-Verfahren – un-
6 Hierunter wird eine Vereinbarung verstanden, die einem bestimmten Mitarbeiterkreis ein Anrecht auf
ein ATZ-Verhältnis einräumt, dem sich der Arbeitgeber nicht entziehen kann.
7 Vgl. hierzu eine entsprechende Anmerkung des Instituts der Versicherungsmathematischen Sachverständigen
für Altersversorgung (IVS) unter www.idw.de/idw/download/IDWERSHFA3nF_IVS.pdf?id=627528&-
property=Datei (Abruf 8.7.2013).
8 Diese Sichtweise entspricht auch der in HFA 30 geäußerten Auffassung des IDW bzgl. Altersversorgungsverpflichtungen
(und im Analogschluss auch bzgl. vergleichbarer anderer langfristig fälliger Verpflichtungen),
für die jeweils das nach IAS 19 maßgebliche Bewertungsverfahren (Anwartschaftsbarwert gemäß
„projected unit credit method“) uneingeschränkt auch für handelsbilanzielle Zwecke zulässig ist.
Da die genannten Methoden – trotz der unter Geilenkothen/Krönung/Lucius, BB 2013, 299 ff., genannten
Kritik – allesamt als IAS 19-konform anerkannt sind, müssen sie auch nach HGB anerkennungsfähig sein.
9 Vgl. Geilenkothen/Krönung/Lucius, BB 2012, 2103 ff.
10 Vgl. hierzu Kühne/Böckem/Czupalla, DB 2013, 525 ff.
1900 Betriebs-Berater | BB 32.2013 | 5.8.2013