HGB-Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen nach IDW ... - Aon

Aufsatz | Bilanzrecht und Betriebswirtschaft
Dr. André Geilenkothen, Dr. Rafael Krönung und Dr. Friedemann Lucius
HGB-Bilanzierung von Altersteilzeitverpflichtungen
nach IDW RS HFA 3 n.F. –
Update zu BB 2012, 2103
Nach IAS 19 (2011) können Aufstockungen im Rahmen von Vereinbarungen
zur Altersteilzeit (ATZ) in der internationalen Bilanzierung nicht
mehr als Abfindungsleistungen klassifiziert werden (vgl. Geilenkothen/
Krönung/Lucius, BB 2012, 2103ff., sowie Geilenkothen/Krönung/Lucius,
BB 2013, 299ff.). Der Hauptfachausschuss (HFA) des Instituts der Wirtschaftsprüfer
(IDW) hat dies zum Anlass genommen, seine Stellungnahme
zur Rechnungslegung von ATZ-Verpflichtungen, den IDW RS
HFA 3 aus dem Jahr 1998, zu überarbeiten. In der HFA-Sitzung am
19.6.2013 wurde die Neufassung mit dem Titel „IDW Stellungnahme zur
Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen
aus Altersteilzeitregelungen (IDW RS HFA 3)“ verabschiedet. Danach
besteht, anders als in der internationalen Rechnungslegung, nach deutschem
Handelsrecht die Möglichkeit, ATZ-Aufstockungsleistungen nicht
nur als ratierlich anzusammelnde Verpflichtungen mit Entlohnungscharakter
zu klassifizieren, sondern auch die bisherige Bilanzierung der
Aufstockungen als Leistungen mit Abfindungscharakter fortzuführen.
Im Folgenden werden die Änderungen dargestellt und analysiert, die
sich gegenüber dem Entwurf des IDW ERS HFA 3 vom 10.7.2012 und den
diesbezüglichen Erläuterungen in Geilenkothen/Krönung/Lucius, BB
2012, 2103 ergeben haben. Zudem zeigt der Beitrag die wichtigsten
Bewertungs- und Ermessensspielräume auf, die der IDW RS HFA 3 n.F.
eröffnet, und nimmt Stellung zu praxisrelevanten Bilanzierungsfragen;
er richtet sich insofern primär an Ersteller und Nutzer von Jahresabschlüssen
nach deutschem Handelsrecht.
I. Einleitung
Mit Verabschiedung des Entwurfs einer Neufassung der IDW-Stellungnahme
zur Rechnungslegung „Handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen
aus Altersteilzeitregelungen (IDW ERS HFA 3 n.F.)“ am
10.7.2012 hatte der HFA der interessierten Öffentlichkeit die Möglichkeit
der Kommentierung der Neufassung dieser Stellungnahme
bis zum 25.1.2013 eingeräumt. Auf Basis der eingegangenen Kommentierungen
1 sowie eines Fachgesprächs mit interessierten Parteien
am 18.4.2013 hat der HFA den Entwurf IDW ERS HFA 3 n.F. überarbeitet
und in seiner Sitzung am 19.6.2013 verabschiedet. Die Veröffentlichung
erfolgte im Rahmen der regelmäßigen Fachnachrichten
des IDW am 8.7.2013. 2 Die nachfolgenden Ausführungen und etwaige
Angaben zu Textziffern beziehen sich jeweils auf diese Fassung.
Wie auch schon in IDW ERS HFA 3 n.F. adressiert der HFA mit seiner
vorliegenden Stellungnahme nur noch Fragestellungen nach deutschem
Handelsrecht und hat seine bisherigen Ausführungen zur Bilanzierung
gemäß IAS 19 ersatzlos gestrichen. Die im Vergleich zur
Entwurfsfassung vorgenommenen Änderungen sind überwiegend redaktioneller
Natur. Insbesondere hat der HFA darauf verzichtet, weitere
Konkretisierungen und Klarstellungen vorzunehmen. Somit bleiben
in der Praxis durchaus offene Fragen, aber auch Ermessensspielräume
bestehen. Insbesondere bleibt unklar, welche Auffassung der
HFA bezüglich jener Bilanzierungs- und Bewertungsansätze für ATZ-
Aufstockungen vertritt, die im einschlägigen Anwendungshinweis des
Deutschen Rechnungslegungs Standard Committees (DRSC), dem
DRSC AH 1 (IFRS) 3 , sowie im Schrifttum 4 als IFRS-konform beschrieben
werden.
II.
Bilanzierung und Bewertung von
ATZ-Aufstockungsleistungen
1. Klassifizierung von ATZ-Vereinbarungen
Der IDW RS HFA 3 n.F. unterscheidet zwischen Vereinbarungen mit
Abfindungscharakter, bei denen der Arbeitgeber mit den Aufstockungszahlungen
die Einwilligung des Arbeitnehmers in den gleitenden
Übergang in den Ruhestand erreichen will (Tz. 8), sowie Vereinbarungen
mit Entlohnungscharakter, bei denen er ganz oder teilweise
die langjährige Betriebszugehörigkeit honorieren oder Anreize zur
Verlängerung der Lebensarbeitszeit geben will (Tz. 9). Maßgeblich für
die Klassifizierung sei „der wirtschaftliche Charakter der Vereinbarung
im konkreten Einzelfall“ (Tz. 7). Diese differenzierte Betrachtungsweise
hebt sich positiv von der eindimensionalen Sichtweise des
IAS 19 ab, bei der aufgrund der formalen Abhängigkeit der Aufstockungen
von zukünftigen Dienstzeiten der Abfindungscharakter unabhängig
vom wirtschaftlichen Sachverhalt prinzipiell verneint wird. 5
Des Weiteren ist zu begrüßen, dass Kriterien aufgezeigt werden, anhand
derer eine Klassifizierung leicht möglich ist. So deuten z.B.
Mindestbetriebszugehörigkeiten, aber auch tarifvertragliche Regelungen
zur kollektiven Beteiligung der Arbeitnehmerschaft an der Finanzierung
von ATZ-Vereinbarungen auf den Entlohnungscharakter von
ATZ-Aufstockungen hin.
Wie auch schon der IDW ERS HFA 3 n.F. enthält die endgültige
HFA-Stellungnahme keine klare Regelung, wie zukünftig mit bestehenden
ATZ-Vereinbarungen umzugehen ist, die einen eindeutigen
Entlohnungscharakter aufweisen, allerdings nach den Regelungen des
bisherigen IDW RS HFA 3 dennoch als Abfindungsleistungen einge-
1 Vgl. www.idw.de/idw/portal/n281334/n281114/n414788/index.jsp#_595988 (Abruf: 8.7.2013).
2 IDW-FN 7/2013, 309 ff.
3 DRSC AH 1 (IFRS) „Einzelfragen zur Bilanzierung von ATZ-Verhältnissen nach IFRS“, veröffentlicht am
11.12.2012, abrufbar unter www.drsc.de/docs/press_releases/2012/121211_DRSC_AH1_(IFRS)_ATZ _FV.
pdf (Abruf: 8.7.2013). Für weitere Details vgl. Geilenkothen/Krönung/Lucius, BB 2012, 2103 ff., sowie Geilenkothen/Krönung/Lucius,
BB 2013, 299 ff.; ergänzend auch Thaut, DB 2013, 241 ff., sowie Hagemann/
Lieb/Neumeier, KoR 2013, 293 ff.
4 Vgl. z. B. Kühne/Böckem/Czupalla, DB 2013, 525 ff.
5 Vgl. die im Januar 2012 veröffentlichte Agenda Decision „IAS 19 Employee Benefits – Applying the definition
of termination benefits to Altersteilzeit’ plans“ des IFRS Interpretations Committee unter www.ifrs.org/Updates/IFRIC-Updates/Documents/IFRICUpdateJan12.pdf
(Abruf: 8.7.2013).
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Betriebs-Berater | BB 32.2013 | 5.8.2013 1899

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stuft werden mussten. Pauschal verweist der HFA auf den Grundsatz
der Stetigkeit, nach dem eine einmal vorgenommene Klassifizierung
für die Zukunft beizubehalten sei. Dadurch soll vermieden werden,
dass Unternehmen bilanzgestaltend und je nach Bedarf eine Einordnung
als Abfindungs- oder als Entlohnungscharakter vornehmen
können. Da diesbezüglich bislang allerdings kein Entscheidungsspielraum
gegeben war und Aufstockungsleistungen in der Vergangenheit
generell Abfindungscharakter zugeschrieben wurde, kann hieraus
nicht gefolgert werden, dass alle bestehenden Altersteilzeitverhältnisse
auch zukünftig weiterhin gemäß der bislang herrschenden Charakterisierung
zu bilanzieren sind. Wenn die Bilanzierung einer ATZ-Regelung
als eine Vereinbarung mit Entlohnungscharakter insgesamt ein
verbessertes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens
vermittelt, muss nach Ansicht der Verf. bei erstmaliger Anwendung
des IDW RS HFA 3 n.F. eine Korrektur des bisherigen Ansatzes
möglich sein. Eine Verpflichtung zur Umstellung der bisherigen
Klassifizierung besteht allerdings nicht. Leider hat der HFA diesbezüglich
keine entsprechende Klarstellung in Tz. 11 seiner Stellungnahme
vorgenommen.
Im Falle einer Umklassifizierung müssen die entsprechenden Rückstellungsminderungen,
anders als Effekte, die aus der erstmaligen Anwendung
des neuen IAS 19 (2011) resultieren, nicht erfolgsneutral im Eigenkapital,
sondern erfolgswirksam (als sonstiger betrieblicher Ertrag,
ggf. auch als Minderung der Personalaufwendungen) erfasst werden.
Im Ergebnis ist für die künftige betriebliche Praxis nach Ansicht der
Verf. davon auszugehen, dass ATZ-Aufstockungen in der deutschen
Handelsbilanz zu einem gewissen Teil weiterhin als Abfindungsleistungen
klassifiziert werden und sich somit hinsichtlich der Bilanzierung
gegenüber dem Status Quo keine Änderungen ergeben. Da sich
der Charakter von ATZ-Vereinbarungen mittlerweile allerdings immer
mehr vom reinen Abfindungscharakter weg bewegt hat, wird erwartet,
dass zum überwiegenden Teil eine (Um-)Klassifizierung in
Leistungen mit Entlohnungscharakter erfolgen wird.
2. Ansammlungsverfahren und
Ansammlungszeitraum
Die Verpflichtung zur Zahlung von Aufstockungsleistungen begründet
nach Auffassung des HFA eine Schuld, die als Rückstellung zu
passivieren ist (Tz. 12). Die Schuld entsteht dabei regelmäßig mit Abschluss
einer individualvertraglichen Regelung oder einer anspruchsbegründenden
kollektivrechtlichen Vereinbarung 6 (Tz. 13). Der Zeitraum,
über den die Rückstellung im Fall von ATZ-Aufstockungen mit
Entlohnungscharakter anzusammeln ist, ist abhängig von den Dienstzeiten,
in denen „vereinbarungsgemäß die zusätzliche Entlohnung in
Form der Aufstockungsbeträge erdient wird“ (Tz. 21). Lässt sich dieser
Zeitraum – wie bei ATZ-Vereinbarungen üblich – nicht explizit
ableiten, so ist der pragmatische und begrüßenswerte Ansatz vorgesehen,
dass der Ansammlungszeitraum vom Abschluss der individuellen
bzw. kollektiven Vereinbarung bis zum Ende der Beschäftigungsphase
dauert (Tz. 22), so dass der Zeitpunkt der erstmaligen Passivierung
sowie des Ansammlungsbeginns zeitlich zusammenfallen. Dies
schließt allerdings nicht aus, dass bei Vorliegen von Hinweisen auf einen
abweichenden Erdienenszeitraum in Analogie zum DRSC AH 1
(IFRS) der Ansammlungsbeginn vor dem Zeitpunkt der rechtlichen
Entstehung der Verpflichtung liegen kann und insofern ein vergangenheitsbezogener
Einmalaufwand bei Abschluss einer ATZ-Vereinbarung
handelsrechtlich erforderlich ist, wenn hiermit auch bereits vergangene
Dienstzeiten entlohnt werden, z.B. im Zusammenhang mit
sog. Mindestbetriebszugehörigkeiten.
Zur Ansammlungs- und damit Bewertungsmethode enthält die HFA-
Stellungnahme keine konkreten Vorgaben, während verschiedene andere
Aspekte wie die Berücksichtigung von Inanspruchnahme-Wahrscheinlichkeiten
bei Anspruchsaltersteilzeitlern (Tz. 14), der Wegfall
der Verpflichtung aufgrund biometrischer Ereignisse wie Tod oder Invalidität
(Tz. 16) oder die Abzinsung der Rückstellungen (Tz. 18) im
Detail ausgeführt werden. Bemerkenswert erscheint, dass bei der Endfassung
des IDW RS HFA 3 n.F. für den Fall einer ATZ-Vereinbarung
mit Entlohnungscharakter in der Formulierung, dass „eine Rückstellung
[…] ratierlich anzusammeln“ sei, das Wort „ratierlich“ ersatzlos
gestrichen wurde (Tz. 21). Die Verf. interpretieren diese Änderung gegenüber
der Entwurfsfassung dahingehend, dass damit praktisch alle
Verfahren, die einer vernünftigen kaufmännischen Beurteilung genügen,
handelsrechtlich zulässig sind. 7 Insbesondere sind hier zu nennen:
1. Verfahren, bei denen die ATZ-Aufstockungsleistungen in Höhe eines
periodengerecht abgegrenzten, anteiligen Barwerts auf der
Grundlage eines besten Schätzwertes („best estimate“) passiviert
werden („Erfüllungsbetrag“). Dazu zählt grundsätzlich die aus der
Pensionsbilanzierung bekannte degressiv-ratierliche m/n-tel Methode,
bei der jede Aufstockungszahlung linear bis zu ihrer Fälligkeit
angesammelt wird (und zwar unabhängig von den Modalitäten
der Rückabwicklung der ATZ-Vereinbarung im Störfall). Aber
auch die anderen im DRSC AH 1 (IFRS) beschriebenen, für die
IFRS-Rechnungslegung zulässigen Bilanzierungs- und Bewertungsansätze,
namentlich die sog. FiFo-Methode sowie die Prepaid-Methode
sollten handelsrechtlich nicht zu beanstanden sein. 8
2. Geeignete Teilwertverfahren mit einer Gleichverteilung des Aufwands.
Dies eröffnet den bilanzierenden Unternehmen durchaus wünschenswerte
Handlungsspielräume, 9 kann in der Praxis aber auch zu Verunsicherungen
führen, da möglicherweise nicht alle in Frage kommenden
Bewertungsverfahren uneingeschränkt von allen Wirtschaftsprüfern
akzeptiert werden. So ist fraglich ist, ob auch solche Verfahren handelsrechtlich
zulässig sind, die vom Wortlaut des IDW RS HFA 3 nicht ohne
Weiteres gedeckt sind. Hierunter fallen z.B. die übliche Methodik der
Bilanzierung nach US-GAAP sowie der alternative Ansatz für die IFRS-
Bilanzierung von Kühne/Böckem/Czupalla. 10 Danach werden im Ergebnis
Rückstellungen ausschließlich für die Aufstockungen während der
Passivphase gebildet. Die sonstigen Aufstockungen werden bei Fälligkeit
als Personalaufwand berücksichtigt. Der Ansammlungszeitraum
der Rückstellung erstreckt sich gem. US-GAAP dabei von der individuellen
Vertragsunterzeichnung bis zum Ende der Beschäftigungsphase,
während beim Alternativansatz von Kühne/Böckem/Czupalla die
Ansammlung erst mit der Beschäftigungsphase beginnt. Im Gegensatz
zum Wortlaut der HFA-Stellungnahme sehen die Verfahren insofern
andere Erdienenszeiträume bzw. – wie das US-GAAP-Verfahren – un-
6 Hierunter wird eine Vereinbarung verstanden, die einem bestimmten Mitarbeiterkreis ein Anrecht auf
ein ATZ-Verhältnis einräumt, dem sich der Arbeitgeber nicht entziehen kann.
7 Vgl. hierzu eine entsprechende Anmerkung des Instituts der Versicherungsmathematischen Sachverständigen
für Altersversorgung (IVS) unter www.idw.de/idw/download/IDWERSHFA3nF_IVS.pdf?id=627528&-
property=Datei (Abruf 8.7.2013).
8 Diese Sichtweise entspricht auch der in HFA 30 geäußerten Auffassung des IDW bzgl. Altersversorgungsverpflichtungen
(und im Analogschluss auch bzgl. vergleichbarer anderer langfristig fälliger Verpflichtungen),
für die jeweils das nach IAS 19 maßgebliche Bewertungsverfahren (Anwartschaftsbarwert gemäß
„projected unit credit method“) uneingeschränkt auch für handelsbilanzielle Zwecke zulässig ist.
Da die genannten Methoden – trotz der unter Geilenkothen/Krönung/Lucius, BB 2013, 299 ff., genannten
Kritik – allesamt als IAS 19-konform anerkannt sind, müssen sie auch nach HGB anerkennungsfähig sein.
9 Vgl. Geilenkothen/Krönung/Lucius, BB 2012, 2103 ff.
10 Vgl. hierzu Kühne/Böckem/Czupalla, DB 2013, 525 ff.
1900 Betriebs-Berater | BB 32.2013 | 5.8.2013

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terschiedliche Behandlungen für die Aufstockungsleistungen der Aktivund
Passivphase vor. Allerdings sind keine zwingenden Argumente erkennbar,
warum diese Verfahren dem allein maßgeblichen Kriterium
der vernünftigen kaufmännischen Beurteilung nicht genügen sollten,
so dass sie nach Ansicht der Verf. handelsrechtlich nicht zu beanstanden
sind.
Für die praktische Umsetzung ist zu erwarten, dass die Unternehmen,
die bereits nach IFRS bilanzieren und bei denen die ATZ Entlohnungscharakter
hat, mehrheitlich die in der jeweiligen IFRS-Bilanz
der Unternehmen verwendeten Bewertungsansätze gemäß DRSC
AH 1 (IFRS) – ggf. unter Verwendung abweichender Rechnungszinssätze
– auch für die deutsche Handelsbilanz übernehmen werden.
3. Sonstige Regelungen
Des Weiteren beschäftigt sich der IDW RS HFA 3 n.F. mit der Bilanzierung
von Erfüllungsrückständen aus ATZ-Vereinbarungen sowie
von ggf. bestehenden Erstattungsansprüchen gegenüber der Bundesagentur
für Arbeit; hierbei wird die bisherige bilanzielle Praxis uneingeschränkt
bestätigt.
Abschließend werden noch einige Hinweise zu Ausweisfragen gegeben.
So sind Vermögensgegenstände i.S.d. § 246 Abs. 2 HGB als saldierungspflichtiges
Deckungsvermögen „mit den Rückstellungen für
Altersteilzeit zu verrechnen“ (Tz. 28). 11 Da an dieser Stelle nur pauschal
von Rückstellungen für Altersteilzeit die Rede ist und nicht nach
Rückstellungen für Erfüllungsrückstände und für Aufstockungen differenziert
wird, könnte die gewählte Formulierung dahingehend
missverstanden werden, dass trotz einer fehlenden konkreten Zweckbindung
solches Deckungsvermögen, das allein zur Insolvenzsicherung
der Erfüllungsrückstände vorgesehen ist, im Falle einer Überdeckung
der Erfüllungsrückstände auch mit den Rückstellungen für
Aufstockungen verrechnet werden könnte. Nach Ansicht der Verf. ist
eine solche Sichtweise allerdings nicht mit dem Sinn und Zweck der
handelsrechtlichen Vorschriften zum Deckungsvermögen vereinbar,
da die Saldierungspflicht u.a. eng an die Zweckexklusivität der Vermögensgegenstände
geknüpft ist. Somit kommt eine Verrechnung
von Deckungsvermögen mit Rückstellungen für ATZ-Aufstockungen
wohl nur in Frage, wenn eine konkrete Zweckbindung auch für diese
Leistungen vorgesehen ist.
In der Gewinn- und Verlustrechnung schließlich sind die Zinsaufwendungen
im Rahmen der Rückstellungszuführungen sowie die Erträge
aus etwaigem Deckungsvermögen zu verrechnen. Die operativen Aufwendungen
aus der Zuführung zu den ATZ-Rückstellungen sind dagegen
danach zu unterscheiden, ob es sich um ATZ-Vereinbarungen
mit Entlohnungscharakter handelt (Erfassung als Personalaufwand)
oder um Abfindungsleistungen (Erfassung als sonstiger betrieblicher
Aufwand).
Allerdings wäre es aus Sicht der Anwender (bilanzierende Unternehmen,
Aktuare und Wirtschaftsprüfer) wünschenswert gewesen,
wenn einige – auch in der Kommentierung angerissene – Detailfragen
durch den HFA klarer beantwortet worden wären.
3. Hinsichtlich der Klassifizierung von ATZ-Vereinbarungen sollte es
bei erstmaliger Anwendung der Grundsätze der Neufassung des
IDW RS HFA 3 handelsrechtlich nicht zu beanstanden sein, wenn
ATZ-Vereinbarungen mit Entlohnungscharakter mit Blick auf einen
verbesserten Einblick in die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage
des Unternehmens umklassifiziert werden, obwohl sie bislang
(zwingend) nach IDW RS HFA 3 a.F. als Abfindungsleistungen eingestuft
wurden. Die Umstellungseffekte sind sofort erfolgswirksam
zu erfassen. In der Zukunft ist eine einmal gewählte Klassifizierung
nach IDW RS HFA 3 n.F. nach dem Grundsatz der Bewertungsstetigkeit
beizubehalten.
4. Die aus dem DRSC AH 1 bekannten Bewertungsverfahren für
ATZ-Vereinbarungen mit Entlohnungscharakter müssen auch für
die Bilanzierung gemäß HGB als uneingeschränkt zulässig anzusehen
sein, da beide Bilanzierungswelten bezüglich der Zielsetzung
der Ermittlung eines periodengerecht abgegrenzten, anteiligen Barwerts
auf der Basis bester Schätzwerte grundsätzlich übereinstimmen.
Darüber hinaus bietet der IDW RS HFA 3 n.F. aber auch die
Möglichkeit der Anwendung anderer sachgerechter Bewertungsverfahren,
die unter formalen Gesichtspunkten gemäß IFRS ggf. nicht
verwendet werden können. Allerdings ist davon auszugehen, dass
im Falle einer Einstufung von ATZ-Aufstockungen als Leistungen
mit Entlohnungscharakter auch für handelsbilanzielle Zwecke das
jeweils in der IFRS-Bilanzierung verwendete Bewertungsverfahren
Anwendung finden wird.
5. Die bisherige Bilanzierung von Erfüllungsrückständen aus ATZ-
Vereinbarungen sowie von ggf. bestehenden Erstattungsansprüchen
gegenüber der Bundesagentur für Arbeit bleibt durch die Neufassung
des IDW RS HFA 3 unberührt.
Dr. André Geilenkothen, Aktuar DAV und IVS-Sachverständiger,
ist Senior Consultant bei Aon Hewitt. Fachliche
Schwerpunkte seiner Tätigkeit sind u.a. Grundsatzfragen der
Bewertung und Bilanzierung von Arbeitnehmerleistungen.
Dr. Rafael Krönung, Aktuar DAV und IVS-Sachverständiger,
ist Senior Consultant bei Aon Hewitt. Schwerpunkte seiner
Tätigkeit liegen insbes. in den Bereichen der Pensionskassen
und der Lebensarbeitszeitmodelle.
III.
Zusammenfassung
1. Die Neufassung des IDW RS HFA 3 befasst sich nur noch mit Fragestellungen
der bilanziellen Abbildungen von ATZ-Vereinbarungen
nach deutschem Handelsrecht und gibt keine Hinweise mehr
zur ATZ-Bilanzierung gemäß IAS 19.
2. Begrüßenswert sind die seitens des IDW eingeräumten Ermessensspielräume
sowohl in der Klassifizierung von Altersteilzeitverpflichtungen
als auch in der Auswahl des Bewertungsverfahrens.
Dr. Friedemann Lucius, Aktuar DAV und IVS-Sachverständiger,
ist Mitglied des Vorstands der HEUBECK AG mit dem
Beratungsschwerpunkt Bewertung und Bilanzierung von
Arbeitnehmerleistungen nach handelsrechtlichen und
internationalen Grundsätzen.
11 So auch bereits IDW RS HFA 30.
Betriebs-Berater | BB 32.2013 | 5.8.2013 1901