Zur Erfassbarkeit von Personalinvestitionen im internen
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56 Fischer: Zur Erfassbarkeit von Personalinvestitionen im internen Rechnungswesen (ZfP 1/99) Unter „Rückstellungen“ werden hier Passivposten einer Bilanz verstanden, die zwecks periodengerechter Erfolgszuordnung gebildet werden und der Erfassung von dem Grund nach bekannten und bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursachten Schulden oder Aufwandsausgaben dienen, welche hinsichtlich ihrer Höhe und/oder ihrer Fälligkeit ungewiss bzw. nicht genau bestimmbar sind (z.B. Mayer-Wegelin 1990, 629, der hierzu auch die Verluste zählt). Sie repräsentieren somit die materiellen Konsequenzen der im Abrechnungszeitraum oder einer vorhergehenden Periode ergriffenen Handlungen, die erst durch Ereignisse zukünftiger Perioden hinsichtlich ihrer Höhe und/oder ihrer Fälligkeit konkretisiert werden. Folgende Grundsätze dienen einer zweckmäßigen Passivierung von Rückstellungen dem Grunde nach: (1) Prinzip der Rückstellungsbildung für personalinvestitionsbezogene ungewisse Ausgabenverpflichtungen (Generalnorm): Für alle zukünftigen Ausgabenverpflichtungen, die aus der Durchführung von Personalinvestitionen resultieren und ihrer Höhe und/oder ihrer Fälligkeit nach ungewiss bzw. nicht genau bestimmbar sind, aber bis zum Bilanzstichtag wirtschaftlich verursacht wurden, sind Rückstellungen zu bilden. Von einer zukünftigen Ausgabenverpflichtung ist auszugehen, wenn erwartet werden muss, dass eine Verbindlichkeit gegenüber Dritten entstehen wird, oder dass eine wirtschaftliche Notwendigkeit der Erbringung von Aufwandsausgaben, d.h. eine Selbstverpflichtung, vorliegen wird. (2) Prinzip periodischer Bildung von Wagnisrückstellungen: Wagnisrückstellungen sind für aufwandswirksame Schadensereignisse zu bilden, die unregelmäßig oder zufällig eintreten und denen im Falle ihres Eintritts kein unmittelbarer Ertrag gegenübersteht, mit denen aber aufgrund fundierter Erfahrungswerte für die Gesamtheit der Beschäftigten einer bestimmten Arbeitnehmerkategorie (= Teilmenge der Beschäftigten mit einem oder mehreren gemeinsamen Abgrenzungsmerkmal/en) zu rechnen ist. (3) Prinzip vorrangiger Bildung von Pauschalrückstellungen: Rückstellungen für einzeln bewertbare Risiken sind nur dann dem Grunde nach als Einzelrückstellungen zu bilanzieren, wenn ihr Eintritt wahrscheinlich ist und der Rückstellungsbetrag im gegebenen Einzelfall von einem statistischen Durchschnittswert einer Klasse gleichartiger Risiken erheblich abweicht oder dann, wenn keine hinreichend zuverlässigen statistischen Aufzeichnungen vorliegen und keine zentralen Richtwertvorgaben bestehen. Anderenfalls sind Pauschalrückstellungen oder – bei Vorliegen eines unspezifischen Verbrauchs – Wagnisrückstellungen zu bilden. In der Regel beziehen sich Einzelrisiken auf einzelne Arbeitnehmer, Arbeitsgruppen oder Personalinvestitionen. Pauschalrückstellungen liegen vor, wenn einzeln bewertbare gleichgelagerte Sachverhalte, für die jeweils Rückstellungen zu bilden sind, anhand statistischer Aufzeichnungen pauschal bewertet und zusammen ausgewiesen werden (Mayer-Wegelin 1990, 667). Man könnte Pauschalrückstellungen auch als „unechte Wagnisrückstellungen“ bezeichnen. Die hinsichtlich des Ansatzes von Pauschalrückstellungen vorliegende Abweichung vom Prinzip der Einzelbewertung bezweckt sowohl eine objektivierte als auch eine wirtschaftliche-
Fischer: Zur Erfassbarkeit von Personalinvestitionen im internen Rechnungswesen (ZfP 1/99) 57 re Bilanzierung von Rückstellungen. Ein Beispiel hierfür sind Rückstellungen für Karenzentschädigungen, wenn sie üblicherweise als (gesetzlich geregelter) Ausgleich für ein Wettbewerbsverbot nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses mit Inhabern bestimmter Stellen – bspw. Vertriebsangestellten im Außendienst – vereinbart werden. (4) Prinzip der Verteilung ungewisser nachträglicher Anschaffungspreise von Personalinvestitionen durch periodische Rückstellungsbildung: Alle nachträglichen Anschaffungspreise von Personalinvestitionen sind bis zu ihrer Ausgabenwirksamkeit durch Ansatz von Rückstellungen zu antizipieren. Auch für die der Art nach bekannten und hinsichtlich ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit kalkulierbaren negativen Restwerte von Personalinvestitionen müssen auf personenbezogenen Konten – periodisch über die voraussichtliche wirtschaftliche Beschäftigungsdauer der Arbeitnehmer verteilt – Rückstellungen gebildet werden. Als „negative Restwerte“ werden alle (nicht nur die rechtlich verbindlichen) am Ende der wirtschaftlichen Beschäftigungsdauer eines Arbeitnehmers anfallenden Zahlungsverpflichtungen bezeichnet, die der Art nach eine Folge des Erwerbs oder Erhalts von Humanpotential sind und nicht den Charakter von Entgelten für die Nutzung des Humanpotentials haben. Ein Beispiel hierfür sind Abfindungszahlungen aufgrund einvernehmlicher Beendigung von Arbeitsverhältnissen mittels Aufhebungsvertrag. Unter der „wirtschaftlichen Beschäftigungsdauer eines Arbeitnehmers“ wird der Zeitraum verstanden, über den aus Sicht des Unternehmens von einer ausgeglichenen Leistungsbeziehung ausgegangen werden kann, d.h. den Arbeitsvergütungen eine angemessene Gegenleistung des Arbeitnehmers gegenübersteht. Insbesondere lassen sich außerplanmäßige Wertberichtigungen und nachholende Rückstellungen durch Bildung von Wagnisrückstellungen erfolgsrechnerisch über mehrere Perioden verteilen. Zwar ist die Passivierung von Wagnisrückstellungen an das Vorliegen zuverlässiger und homogener Erfahrungswerte gebunden, sie ist aber unter den Aspekten periodengerechter und willkürfreier Aufwandsverteilung der Passivierung von einzelfallbezogenen Rückstellungen vorzuziehen. Aus Personalinvestitionen resultierende Wagnisse können sich zum einen auf deren Durchführung beziehen und stellen dann quasi Beschaffungs- und Entwicklungs- oder Störfall- und Haftungswagnisse dar, und zum anderen können sie sich auf die Nutzungsfähigkeit der personalen Leistungspotentiale beziehen und sind dann (personalinvestitionsbezogene) Bestandswagnisse, technologische Wagnisse oder marktbedingte Wagnisse, die aber jeweils nicht unmittelbar ausgabenwirksam sind und daher nur mithilfe eines Wagniskontos für außerplanmäßige Abschreibungen, wie es auch aus der kalkulatorischen Buchhaltung bekannt ist, berücksichtigt werden können. Bilanzierung von Kapitalveränderungen der Höhe nach Die Bewertung von Wertberichtigungen bzw. die Bemessung von Abschreibungen soll grundsätzlich für einzelne Personalinvestitionen erfolgen. Planmäßige Abschreibungen dienen dazu, den ursprünglichen Anschaffungspreis beanspruchungsgerecht auf die einzelnen Nutzungsperioden der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer des Humanpotentials zu verteilen. Grundsätzlich ist die Anwendung derjenigen Ab-
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re Bilanzierung <strong>von</strong> Rückstellungen. Ein Beispiel hierfür sind Rückstellungen für<br />
Karenzentschädigungen, wenn sie üblicherweise als (gesetzlich geregelter) Ausgleich<br />
für ein Wettbewerbsverbot nach Beendigung des Beschäftigungsverhältnisses<br />
mit Inhabern best<strong>im</strong>mter Stellen – bspw. Vertriebsangestellten <strong>im</strong> Außendienst<br />
– vereinbart werden.<br />
(4) Prinzip der Verteilung ungewisser nachträglicher Anschaffungspreise<br />
<strong>von</strong> <strong>Personalinvestitionen</strong> durch periodische Rückstellungsbildung:<br />
Alle nachträglichen Anschaffungspreise <strong>von</strong> <strong>Personalinvestitionen</strong> sind bis zu ihrer<br />
Ausgabenwirksamkeit durch Ansatz <strong>von</strong> Rückstellungen zu antizipieren. Auch<br />
für die der Art nach bekannten und hinsichtlich ihrer Eintrittswahrscheinlichkeit<br />
kalkulierbaren negativen Restwerte <strong>von</strong> <strong>Personalinvestitionen</strong> müssen auf personenbezogenen<br />
Konten – periodisch über die voraussichtliche wirtschaftliche Beschäftigungsdauer<br />
der Arbeitnehmer verteilt – Rückstellungen gebildet werden.<br />
Als „negative Restwerte“ werden alle (nicht nur die rechtlich verbindlichen) am Ende<br />
der wirtschaftlichen Beschäftigungsdauer eines Arbeitnehmers anfallenden Zahlungsverpflichtungen<br />
bezeichnet, die der Art nach eine Folge des Erwerbs oder Erhalts<br />
<strong>von</strong> Humanpotential sind und nicht den Charakter <strong>von</strong> Entgelten für die Nutzung<br />
des Humanpotentials haben. Ein Beispiel hierfür sind Abfindungszahlungen<br />
aufgrund einvernehmlicher Beendigung <strong>von</strong> Arbeitsverhältnissen mittels Aufhebungsvertrag.<br />
Unter der „wirtschaftlichen Beschäftigungsdauer eines Arbeitnehmers“<br />
wird der Zeitraum verstanden, über den aus Sicht des Unternehmens <strong>von</strong> einer<br />
ausgeglichenen Leistungsbeziehung ausgegangen werden kann, d.h. den Arbeitsvergütungen<br />
eine angemessene Gegenleistung des Arbeitnehmers gegenübersteht.<br />
Insbesondere lassen sich außerplanmäßige Wertberichtigungen und nachholende<br />
Rückstellungen durch Bildung <strong>von</strong> Wagnisrückstellungen erfolgsrechnerisch über mehrere<br />
Perioden verteilen. Zwar ist die Passivierung <strong>von</strong> Wagnisrückstellungen an das<br />
Vorliegen zuverlässiger und homogener Erfahrungswerte gebunden, sie ist aber unter<br />
den Aspekten periodengerechter und willkürfreier Aufwandsverteilung der Passivierung<br />
<strong>von</strong> einzelfallbezogenen Rückstellungen vorzuziehen. Aus <strong>Personalinvestitionen</strong> resultierende<br />
Wagnisse können sich zum einen auf deren Durchführung beziehen und stellen<br />
dann quasi Beschaffungs- und Entwicklungs- oder Störfall- und Haftungswagnisse dar,<br />
und zum anderen können sie sich auf die Nutzungsfähigkeit der personalen Leistungspotentiale<br />
beziehen und sind dann (personalinvestitionsbezogene) Bestandswagnisse,<br />
technologische Wagnisse oder marktbedingte Wagnisse, die aber jeweils nicht unmittelbar<br />
ausgabenwirksam sind und daher nur mithilfe eines Wagniskontos für außerplanmäßige<br />
Abschreibungen, wie es auch aus der kalkulatorischen Buchhaltung bekannt ist, berücksichtigt<br />
werden können.<br />
Bilanzierung <strong>von</strong> Kapitalveränderungen der Höhe nach<br />
Die Bewertung <strong>von</strong> Wertberichtigungen bzw. die Bemessung <strong>von</strong> Abschreibungen<br />
soll grundsätzlich für einzelne <strong>Personalinvestitionen</strong> erfolgen. Planmäßige Abschreibungen<br />
dienen dazu, den ursprünglichen Anschaffungspreis beanspruchungsgerecht auf<br />
die einzelnen Nutzungsperioden der voraussichtlichen wirtschaftlichen Nutzungsdauer<br />
des Humanpotentials zu verteilen. Grundsätzlich ist die Anwendung derjenigen Ab-
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