Zur Erfassbarkeit von Personalinvestitionen im internen

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38 Fischer: Zur Erfassbarkeit von Personalinvestitionen im internen Rechnungswesen (ZfP 1/99) tungsergebnissen beim gegenwärtigen Stand der Verhaltenswissenschaften nur in Bezug auf einen engen Raum- und Zeitbereich gemacht werden, was nicht zuletzt auf eine nur zwangsweise-indirekte Messbarkeit (Szyperski 1962, 67-83) der Zusammenhänge zwischen verhaltensstimulierenden Einwirkungen auf das Personal einerseits und den Verhaltensergebnissen andererseits zurückzuführen ist. Eine an den gegebenen Jahresabschlusszielen orientierte Setzung von extern überprüfbaren Normen für die bilanzielle Aktivierung des im Humanpotential gebundenen Kapitals durch den Gesetzgeber scheint daher unzweckmäßig zu sein (z.B. Kropp 1979, 199f; Maier 1990, 34f.), solange nicht spezifische, auf das Personalverhalten bezogene Bilanzierungsnormen formuliert und auf ihre Stichhaltigkeit und Überprüfbarkeit hin getestet worden sind. Der wesentliche Grund dafür, dass Personalinvestitionen de lege lata im externen Jahresabschluss nicht als eigenständiger Posten bilanziert werden dürfen, besteht darin, dass diesen Gütern die abstrakte Aktivierungsfähigkeit fehlt, die im deutschen Bilanzrecht zumindest die Einzelverwertbarkeit eines Gutes 3 voraussetzt und für immaterielle Vermögensgüter (aufgrund von Objektivierungserfordernissen) zusätzlich verlangt, dass diese entgeltlich erworben werden, d.h. unmittelbarer Gegenstand des Rechtsverkehrs sind (Marx 1994, 2382, 2384). Für die interne Rechnungslegung, die von vornherein auf ein bestimmtes Unternehmen zugeschnitten ist und relativ flexibel an geänderte Verhältnisse angepasst werden kann, stellt sich aber die Frage nach dem Grund der Sofortabschreibung von Personalinvestitionen im internen Rechnungswesen. Nach Witte, Hamel und anderen Autoren zu diesem Thema (Hamel 1987, 1081; Witte 1962, 215 und bspw. auch Kropp 1979, 38-47; Bösch 1979, 23f.) ist das hauptsächlich auf ein in der Praxis fehlendes Investitionsbewusstsein der verantwortlichen Führungskräfte und Kostenrechner für Personalinvestitionen zurückzuführen. Ohne Zweifel gehört zu den Besonderheiten des Produktionsfaktors Personal zum einen der normative Bedingungsrahmen für das Personalmanagement. Dieser umfasst sowohl rechtliche wie auch moralische Normen und schränkt die unternehmerischen Dispositionsspielräume in Bezug auf Personal erheblich ein. Zum anderen zählen hierzu auch die Eigenschaften des Potentialfaktors Personal selber, die insbesondere auf der subjektiven Bedingtheit personaler Arbeit und den weitgehend nicht steuerbaren Willenshaltungen der Potentialträger beruhen. Prognosen über das Leistungsverhalten von Arbeitnehmern und damit auch über die realen Wirkungen von Personalinvestitionen sind daher mit großer Unsicherheit belastet. Als Konsequenz ergibt sich eine erheblich geringere Kalkulierbarkeit der personalen Arbeitsleistungen im Vergleich zu Betriebsmittelleistungen. Die Lösung des allgemeinen Zurechnungsproblems, den gemeinsamen Output einer Faktorkombination einzelnen Faktorleistungen zuzuordnen, würde aber gerade voraussetzen, dass man die Faktorleistungen überhaupt prognostizieren kann. Verallgemeinernde (objektive oder objektivierte) Aussagen über die Erfassung der Wirkun- 3 Die Einzelverwertbarkeit eines Gutes setzt voraus, dass dieses entweder als Gegenstand des Rechtsverkehrs einzeln veräußert werden kann oder „... durch die Überlassung von Herrschafts- und Nutzungsbefugnissen oder Verfügungsrechten an Dritte Gegenstand des Rechtsverkehrs sein [kann]“ (Marx 1994, 2382). Letzteres ist für vertraglich geschuldete Arbeitsleistungen teilweise möglich; allerdings bereits mit erheblichen Einschränkungen.
Fischer: Zur Erfassbarkeit von Personalinvestitionen im internen Rechnungswesen (ZfP 1/99) 39 gen von Personalinvestitionen in Prognoserechnungen erscheinen daher als unzweckmäßig bzw. unfruchtbar. Und wenn die Prognoseinstrumente auf rein formale Investitionskalküle beschränkt werden, so wird den Besonderheiten von Personalinvestitionen gerade nicht in ausreichendem Maße Rechnung getragen. Die angeführten Tatbestände können aber nicht als Rechtfertigung dafür dienen, dass die Forderung nach bilanzieller Aktivierung von Investitionsgütern in Bezug auf Personalinvestitionen unerfüllt bleibt, denn aus den Besonderheiten des Potentialfaktors „Personal“ lässt sich nicht die Notwendigkeit zu einer grundlegend anderen Erfassung der Ausgaben für Humanpotential gegenüber denen für Sachpotential im internen Rechnungswesen schlussfolgern. Diese Aussage besitzt insbesondere für bilanzielle Ermittlungsrechnungen Gültigkeit. Allerdings lassen sich zahlreiche Besonderheiten des Personals gegenüber sachlichen Produktionsfaktoren angeben, die bei der Ausgestaltung der noch zu spezifizierenden Bilanzierungsvorschriften (vgl. Abschnitt 4) zu berücksichtigen sind. Die Besonderheiten des Investitionsobjektes „Humanpotential“ verringern zwar die Zuverlässigkeit von Wirkungsprognosen in Bezug auf Personalinvestitionen, doch wird durch ihre interne Aktivierung eine kontrafaktische Prämisse (die implizit durch die herrschende Praxis ihrer Verrechnung vorausgesetzt wird) aufgehoben, und damit werden gravierende Zurechnungsfehler im internen Rechnungswesen zumindest teilweise beseitigt. 3.2 Anspruch und Realität des „Human-Ressource-Accounting“ Das Bemühen um Entwurf und Weiterentwicklung von Theorien zum Human- Resource-Accounting aus betriebswirtschaftlicher Perspektive war seit Ende der 60er bis zum Anfang der 80er Jahre mit den Arbeiten von Flamholtz, Likert, Jaggi, Lau, Conrads, Aschoff u.a. (siehe als Übersicht bspw. Fischer-Winkelmann/Hohl 1982) am ausgeprägtesten. Diese relativ neuartige Forschungsrichtung entstand etwa ab Mitte der 60er Jahre unter der Zielsetzung, Grundlagen für die entscheidungsorientierte Erfassung von Humanvermögen zu schaffen. 4 Obwohl die Forschungsbemühungen zunächst mit Vehemenz und großen Hoffnungen vorangetrieben wurden, ist die Bedeutung des Human-Resource-Accounting als eigenständige Forschungsrichtung seit dem Ende der 70er Jahre kontinuierlich zurückgegangen und findet heute nur noch am Rande Eingang in die wissenschaftliche Diskussion (Streim 1993, 1692). Das Human-Resource- Accounting hatte seine Wurzeln in dem Anliegen, regelmäßig und systematisch umfassende Informationen über die menschlichen Ressourcen sowohl in Bezug auf monetäre wie auch bezogen auf verhaltensmäßige Aspekte zu gewinnen, um diese unmittelbar für Entscheidungsprobleme des Unternehmensmanagements nutzbar machen zu können (Fischer-Winkelmann/Hohl 1982, 125 u. 128). Meistens stand dabei die Ermittlung einer zukunftsbezogenen monetären Wertzahl für das betriebliche Humanvermögen im 4 Synonym wurden und werden Begriffe wie „Personalvermögensrechnung“, „Humankapitalrechnung“, „Humanpotentialrechnung“ und ähnliche verwendet. Für die betriebswirtschaftliche Betrachtung haben sich jedoch der deutsche Begriff „Humanvermögensrechnung“ bzw. der angelsächsische Begriff „Human-Resource-Accounting“ durchgesetzt, und nur um eine betriebswirtschaftliche Betrachtung soll es hier gehen.
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