Die Umsatzsteuer steht vor der Kirchenpforte! - CURACON GmbH ...

KVI IM DIALOG | Finanzen
Ein Beitrag von Christoph Beine
und Uwe Lezius
Die verfasste Kirche nimmt in den
Steuergesetzen eine besondere
Rolle ein. Als Körperschaft des
öffentlichen Rechts unterliegt die
Kirche nur in eng umgrenzten Bereichen
der Besteuerung. Dieser
besondere Umstand wird jedoch
durch die Rechtsprechung und europarechtliche
Einflüsse in Teilen
gefährdet. Gerade die Umsatzsteuer
– mit ihrem nicht unerheblichen
Steuersatz von 19% auf die Einnahme
–geht als Vorreiter für eine
neue Sicht der Dinge voran.
Die verfasste Kirche unterliegt nach
den Steuergesetzen nur insoweit
den weltlichen Besteuerungsregelungen,
wie ein sogenannter „Betrieb
gewerblicher Art“ (BgA) unterhalten
wird. An das Vorliegen eines
BgA knüpft sich unmittelbar auch
die umsatzsteuerliche Relevanz von
Leistungen und Leistungsentgelten.
Nach bisherigem Verständnis
bedeutete dies, dass sowohl Tätigkeiten
im Hoheitsbetrieb (Verkündigungsauftrag
der Kirche) als auch
in der Vermögensverwaltung in
der Umsatzsteuer irrelevant sind.
Dementgegen vertritt der Bundesfinanzhof
(BFH) seit einiger Zeit die
Ansicht, dass auch in diesen beiden
Bereichen ein umsatzsteuerlicher
Leistungsaustausch entstehen kann.
Die folgenden beiden Urteile – die
jedoch noch nicht im amtlichen Bundessteuerblatt
veröffentlicht wurden
– verdeutlichen diese Tendenz.
Begriff der „Vermögensverwaltung“
spielt im Umsatzsteuerrecht
keine Rolle
Der BFH stellt in seinem Urteil
vom 15.04.2010 fest, dass dem Begriff
der „Vermögensverwaltung”
für die Besteuerung von Körperschaften
des öffentlichen Rechts
umsatzsteuerrechtlich keine Bedeutung
zukommen soll.
Zukünftig könnten diverse Leistungen der verfassten Kirche umsatzsteuerpflichtig
werden
Diesbezüglich ging es in dem Urteilsfall
unter anderem um die Erlöse
einer staatlichen Hochschule
aus der Überlassung von Stellflächen
für Automaten Dritter auf dem
Hochschulgelände. Im Ergebnis
sah der BFH diese Erlöse aus der
– unstrittigen – Vermögensverwaltung
als umsatzsteuerpflichtiges
Entgelt der Hochschule an. Die Begründung
führt dabei direkt über
die Auslegung der europäischen
Mehrwertsteuersystemrichtlinie.
Zwar sieht das geltende Umsatzsteuerrecht
ausdrücklich keine
Steuerpflicht für Körperschaften
des öffentlichen Rechts vor, wenn
deren Tätigkeit überwiegend der
Ausübung öffentlicher Gewalt
dient. Dies gilt jedoch nicht, sofern
die Behandlung als Nicht-
Steuerpflichtiger zu größeren
Wettbewerbsverzerrungen führen
würde. Diesem Grundsatz folgend
erläutert der BFH, dass der
Begriff des „Betriebes gewerblicher
Art“ umsatzsteuerrechtlich
einer eigenen Auslegung
bedarf, nämlich im Lichte der
europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie
unter dem Duktus
des „Wettbewerbs“. In der Konsequenz
bedeutet dieses, dass
die Vermögensverwaltung dem
Grunde nach der Umsatzsteuer
unterliegt, denn hier besteht
eine tatsächliche bzw. potentielle
Wettbewerbssituation. Eine betragsmäßige
Grenze – ab der die
Umsatzbesteuerung eingreift –
ist hierbei nicht anzuwenden.
Nun mag man feststellen, dass diese
Sichtweise nicht neu ist. Auch
diese vor dem Urteil konnte sich
diese Kirche auf den Wettbewerb
berufen und von sich aus (einseitig)
eine Umsatzversteuerung wählen.
Dieses – nur dem Steuerpflichtigen
zustehende – „Wahlrecht“ ist jedoch
durch die Urteilsbegründung zugunsten
einer originär aus dem nationalen
Gesetz abgeleiteten Steuerbarkeit
entfallen.
UMSATZSTEUER
Die Umsatzsteuer steht vor der Kirchenpforte!
Damit hat der BFH den Weg für die
Finanzverwaltung frei gemacht, die
umsatzsteuerlichen Konsequenzen
in der Vermögensverwaltung frei
von Willen der Körperschaft zu
ziehen. Damit stellt die Rechtsprechung
Körperschaften des öffentlichen
Rechts anderen Steuerpflichtigen
gleich, die ebenfalls nicht
berechtigt sind zu wählen, ob ihre
Tätigkeit umsatzsteuerpflichtig ist
oder nicht.
Abb.: colourbox
24 www.kviid.de

Die Finanzverwaltung hat das
Urteil zur Kenntnis genommen.
Sie macht jedoch von ihren dadurch
neu gewonnen Möglichkeiten
derzeit keine Anwendung,
in dem sie eine Nichtanwendung
verfügt. Diese gilt bis zu einer
Klärung innerhalb der Finanzverwaltung.
Körperschaften, die
die Urteilsgrundsätze freiwillig
gegen sich gelten lassen möchten
– z. B. um Vorsteuererstattungen
aus bezogenen Leistungen in
Anspruch zu nehmen –, können
dieses jedoch machen. Aus
verständlichen Gründen führt
ein derartiges Verlangen aber
aus Sicht der Finanzverwaltung
dazu, dass nicht nur eine einzelne
Tätigkeit der Vermögensverwaltung
nach den Urteilsgrundsätzen
zu behandeln ist, sondern
der gesamte Bereich der Vermögensverwaltung.
Hervorzuheben ist, dass nur dann
auch eine Umsatzsteuer entsteht,
wenn für die Leistung der Vermögensverwaltung
keine Befreiungsvorschrift
angewendet werden
kann. Gerade in der Vermögensverwaltung
sind jedoch weitreichende
– aber keine vollständigen
– Befreiungen in der Umsatzsteuer
geregelt, so dass sich hierüber an
dem Ergebnis nichts ändert, es
bleibt sodann dabei, dass „keine
Umsatzsteuer“ anfällt.
Dass nur die rechtstheoretische
Begründung für das Ergebnis eine
andere ist, dürfte den praktischen
Anwender kaum interessieren,
umso mehr sind jedoch die Lücken
der Steuerbefreiung der Vermögensverwaltung
in den Fokus
zu nehmen. Zu nennen sei hier
beispielsweise die entgeltliche
Überlassung von Veranstaltungsräumen
mitsamt Einrichtung bzw.
Ausstattung bzw. die kurzfristige
Beherbergung oder die Überlassung
von Parkraum. Derartige
Leistungen unterliegen keiner Umsatzsteuerbefreiung.
KVI ID | 02-2013
Beistandsleistungen
können umsatzsteuerpflichtig
sein
Die Kirche hat ein
grundgesetzlich geschütztes
Recht sich
selbst frei zu organisieren.
Im Rahmen dieses
Rechtes sind auch Verbände
gegründet worden,
in denen sich mehrere
Körperschaften
zusammengeschlossen
haben, auf deren Ebene
übergeordnete Arbeiten
für die einzelnen Körperschaften
wirtschaftlicher
erledigt werden
(Dekanate, Propsteien,
Kirchenkreise mit integriertem
oder ggf.
verselbständigtem Verwaltungsamt
bzw. Rendantur).
Es herrscht bei der Finanzverwaltung
hierzu
die Auffassung,
dass die innerhalb der
verfassten Kirche erbrachten
Leistungen
grundsätzlich als sog.
Amtshilfeleistungen
(im Steuerrecht „Beistandsleistung“
genannt)
nicht der Besteuerung
unterliegen.
Diese Meinung gilt
nur dann, wenn auch
Amtshilfe dem Grunde
nach vorliegt, also ein
Amtsträger einem anderen
Amtsträger Hilfeleistungen
andient.
Nicht davon umfasst
sind mithin Leistungen
der verfassten Kirche
an natürliche Personen
oder Körperschaften in
privatrechtlicher Verfassung
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KVI IM DIALOG | Finanzen
KIRCHENPFORTE
Welche Leistungen der verfassten
Kirche könnten hier betroffen sein?
Zu nennen wären hier insbesondere
die Leistungen von zentralen Gehalts-
und Abrechnungsstellen sowie
Buchführungsleistungen bzw.
Verwaltungsleistungen im weiteren
Sinn. Diese Leistungen stehen
in einer Wettbewerbssituation,
womit nach den Urteilsgrundsätzen
eine Umsatzsteuerpflicht einder
Frage, ob diese Körperschaften
gemeinnützigen, mildtätigen und/
oder kirchlichen Zwecken dienen.
Erbringt also eine Körperschaft des
öffentlichen Rechts eine Leistung
an eine andere Körperschaft des
öffentlichen Rechts, so liegt nach
Auffassung der Finanzverwaltung
eine steuerlich nicht relevante Beistandsleistung
bei der leistenden
Körperschaft vor, wenn die die Leistung
beziehende Körperschaft diese
bezogene Leistung in ihrem Hoheitsbereich
verwendet. Wird die
empfangende Leistung jedoch in
einem BgA verwendet, so ist auch
die Beistandsleistung der leistenden
Körperschaft als Leistung eines
BgA anzusehen. Letzteres zieht
sodann regelmäßig eine umsatzsteuerliche
Mehrbelastung nach
sich, da viele der in den Verbänden
erbrachten Leistungen keiner Umsatzsteuerbefreiung
zugeordnet
werden können bzw. es greift nicht
das Instrument der „umsatzsteuerlichen
Organschaft“ ein.
Die vorstehende Regelung schränkt
die verfasste Kirche bisher nicht
wesentlich ein, da eine Vielzahl von
Beistandsleistungen bei den beziehenden
Körperschaften im Hoheitsbetrieb
verwendet und mithin
selbst hoheitlich werden. In seinem
Urteil vom 10.11.2011 entschied der
BFH jedoch, dass auch hoheitliche
Tätigkeiten umsatzsteuerlich relevant
sind, wenn die erbrachte
Leistung von ihrem Inhalt her in
einem potenziellen Wettbewerbsverhältnis
steht bzw. stehen kann.
Dies betrifft ausdrücklich auch die
sog. Beistandsleistungen, wie der
BFH in dem Urteil ausgeführt hat.
Das Gericht beschäftigte sich in
diesem und einen weiteren Urteil
eingehend mit der „größeren Wettbewerbsverzerrung“.
Hierzu wird
ausgeführt, dass größere Wettbewerbsverzerrungen
nur dann nicht
vorliegen, wenn die Behandlung
der Körperschaft des öffentlichen
Rechts als Nicht-Steuerpflichtiger
lediglich zu unbedeutenden Wettbewerbsverzerrungen
führen
würde. Demnach sei es nicht erforderlich,
dass „erhebliche“ oder
„außergewöhnliche“ Wettbewerbsverzerrungen
festgestellt werden.
Außerdem seien Gewinn- und Umsatzgrenzen
in diesem Kontext unbeachtlich.
Auch spielte es für die
umsatzsteuerliche Würdigung keine
Rolle, dass die Leistung tatsächlich
zum gleichen Preis wie steuerpflichtige
private Wettbewerber
angeboten wird. Ein potenzieller
Wettbewerb reiche demnach für die
umsatzsteuerliche Qualifikation als
unternehmerische Tätigkeit aus.
In aller Deutlichkeit kritisiert der
BFH die oben näher beschriebenen
Regelungen der Finanzverwaltung
zu den Beistandsleistungen. Nach
Auffassung des obersten Finanzgerichts
liegen steuerlich relevante
Beistandsleistungen immer dann
vor, wenn der Gegenstand der
Amtshilfeleistung auch von privatrechtlichen
Personen erbracht
werden kann bzw. erbracht werden
könnte. Im Urteilsfall ging es um die
Errichtung und Vermietung einer
Sporthalle, zum Teil zur Überlassung
an eine andere Körperschaft
des öffentlichen Rechts für deren
hoheitliche Zwecke. Hierbei sei – so
der BFH – nicht auf die Verwendung
durch die nutzende Körperschaft
abzustellen, sondern auf den Gegenstand
der Leistung direkt, nämlich
die Vermietungstätigkeit. Diese
könne auch von privatrechtlichen
Personen erbracht werden.
hergeht. Es ist jedoch festzustellen,
dass die Finanzverwaltung auch
diese Urteile – bis zum Abschluss
der internen Klärung – nicht amtlich
veröffentlicht. Faktisch werden
die Fälle daher erst einmal weiterhin
wie bisher beurteilt.
Folgen für die Praxis?
Die Umsatzsteuer steht vor der
verschlossenen Kirchenpforte. Ob
die Finanzverwaltung – hier wohl
in der Funktion des Küsters – die
Pforte öffnen wird, ist noch nicht
klar. Zumal die beschriebenen
Urteile nicht nur für den Bereich
der Kirche anzuwenden wären,
sondern auch auf alle staatlichen
Institutionen von Bund, Ländern,
Städten und Gemeinden. Mithin
richten sich die Urteile auch gegen
die (Finanz-)Verwaltung selbst.
Derartige Kritik an der Rechtsauffassung
der Finanzverwaltung (sei
es vom Bundesrechnungshof oder
der Judikative) prallte in der Vergangenheit
stets an der Finanzverwaltung
ab. Sie wurde von Seiten
der Finanzverwaltung zwar auf
gesetzlichen Anpassungsbedarf
überprüft, führte jedoch nie zu einer
konkreten Handlung. Ob dieses
deutsche Modell jedoch dauerhaft
so weitergeführt werden kann ist
zumindest heute mehr denn je
fraglich, da Europa sich diesem
Thema angenommen hat.
Eine Expertengruppe hat mehrere
Besteuerungsmodelle für die
Umsatzbesteuerung von Körperschaften
des öffentlichen Rechts
entwickelt, die nun weiter diskutiert
werden. Das Ergebnis soll
mittelfristig in eine Änderung
der europäischen Mehrwertsteuersystemrichtlinie
münden, die
dann auch Deutschland in nationales
Recht umzusetzen hätte.
Im Hinblick auf die in einzelnen
Mitgliedsstaaten stark verbreitete
Säkularisation sollte nicht davon
ausgegangen werden, dass ein
26 www.kviid.de

Vorschlag durchsetzungsfähig
sein kann, der kirchlichen Einrichtungen
gegenüber privaten
Steuerpflichtigen Vorzugsrechte
einräumt. Ein entsprechender Vorschlag
wird spätestens im Jahr 2015
erwartet. Es zeigt sich in der Diskussion
eine Tendenz dahin, dass
Körperschaften des öffentlichen
Rechts vollständig als umsatzsteuerliche
Unternehmer erfasst werden
könnten und (nur) über den
Katalog der Steuerbefreiungen eine
differenzierte Freistellung von der
Umsatzsteuer erfolgt.
Umsatzsteuerbefreiungen sind
aktuell nur zulässig, wenn sie entweder
in der EU Richtlinie benannt
sind oder bereits vor deren Erlass
in dem jeweiligen Mitgliedstaat
galten. Beides ist für kirchliche
Körperschaften nicht einschlägig.
Es kann auch hier nicht davon
ausgegangen werden, dass über
einen neuen Befreiungstatbestand
eine umsatzsteuerliche „Erleichterung“
für die verfasste Kirche auf
europäischer Ebene beschlussreife
erlangt.
Konsequenz: Kopf in den Sand
oder vorausschauend Fahrt aufnehmen?
Deutsche Steuerpflichtige – unabhängig
ob vor kirchlichem oder
privatem Hintergrund – zeichnen
sich häufig durch eine beinahe allergische
Reaktion auf das Thema
Steuern aus. Dabei übersehen sie
geflissentlich, dass durch eine gute
rechtskonforme Einstellung zur
Umsatzsteuer Kosten minimiert
und – insbesondere bei Investitionen
– Liquidität geschont und
Finanzierungsvorteile erreichbar
sind, denn die Erhebung der Umsatzsteuer
geht mit der Gewährung
des Vorsteuerabzuges für die dem
Leistenden in Rechnung gestellte
Umsatzsteuer einher.
Die nunmehr schon als ständig zu
bezeichnende Rechtsprechung des
höchsten deutschen Finanzgerichts
und seiner eindeutigen Auslegung
der europäischen Mehrwertsteuer-
richtlinie sollten keine panischen
Reaktionen verursachen. Ebenso
wenig ist ein bloßes Abwarten auf
das mögliche Beibehalten des vermeintlich
bequemen status quo
angezeigt. Im Rahmen einer vorausschauenden
Positionierung sollten
die bestehenden Aktivitäten auf
umsatzsteuerlichen Relevanz hin
überprüft werden. Mitunter können
bereits organisatorischen Änderungen
zur Vermeidung der Umsatzsteuerbelastung
genügen. Teils
kann der Vorsteuerabzug zu einer
Verbesserung der wirtschaftlichen
Situation führen – Chancen die bisher
nicht genutzt wurden, nun aber
greifbar sind und fast aufgezwungen
werden. Unabhängig davon,
aus welcher Richtung der umsatzsteuerliche
Wind in den nächsten
Jahren wehen wird: Wer sich frühzeitig
darauf einrichtet und die internen
Prozesse passend einstellt
wird gut gerüstet dorthin segeln, wo
er hin möchte und nicht dort landen,
wohin ihn der Sturm getrieben hat.
FINANZEN
Die Vorteile aus der bisherigen
nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung
schon dem Grunde nach
europarechtswidrigen „globalen“
Ausnahme von der Besteuerung –
nämlich eben nicht im Einzelfall
prüfen zu müssen, ob die erbrachte
Leistung einer Befreiungsnorm
zugeordnet werden kann – wären
damit hinfällig.
Durch diese Systematik würde
mehr Raum für Auseinandersetzungen
mit der Finanzverwaltung
entstehen, insbesondere vor dem
Hintergrund, dass die Finanzverwaltung
im Bereich der Steuerbefreiungen
der Doktrin folgt, dass
diese grundsätzlich „eng auszulegen“
seien. Damit würde ein nicht
unerheblicher Mehraufwand für
die Kirche eintreten und das auch
in einem Bereich, der bislang nur
wenig Relevanz hatte.
Uwe Lezius ist Wirtschaftsprüfer, Steuerberater,
Rechtsanwalt der CURACON
GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft.
Als Leiter des Ressorts öffentliche
Unternehmen und Verwaltungen
hat er umfangreiche Erfahrung in
der Umstellung von kameralen Rechnungslegungen
auf die doppelte Buchführung
bei Kommunen, Kammern
und Organisationen
Christoph Beine ist Steuerberater und
Partner der CURACON GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft.
Aus seiner
Gesamtverantwortung für die Steuerberatung
Öffentlicher Unternehmen,
Verwaltungen und Kirchen verfügt er
über ein breites Spektrum an ganzheitlicher
Beratungspraxis.
KVI ID | 02-2013
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