Rückstellungen für Sanierungsgeld als bilanzpolitisches Instrument ...

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Rückstellungen für Sanierungsgeld als bilanzpolitisches
Instrument am Beispiel der KZVK Dortmund
Im September 2008 hat der Verwaltungsrat der KZVK Dortmund (Kirchliche Zusatzversorgungskasse) beschlossen,
für den Abrechnungsverband S ein sogenanntes Sanierungsgeld zu erheben. Das Sanierungsgeld wird von der Kasse
nach Abschluss der Jahresabrechnung für das vorangegangene Kalenderjahr, erstmalig im Jahr 2010 auf Basis der
Berechnungsgrundlage 2009, erhoben. Fraglich war für viele betroffene Unternehmen, inwieweit dieser Sachverhalt
im Rahmen der Rückstellungsbildung in den Jahresabschlüssen zum 31. Dezember 2010 und der nachfolgenden
Jahre zu berücksichtigen ist.
SANIERUNGSGELD · BILANZPOLITIK · PENSIONSRÜCKSTELLUNG · SUBSIDIÄRHAFTUNG
Ansatz der Rückstellung für Sanierungsgelder der
KZVK
Bei den nachfolgenden Überlegungen ist zwischen der konkreten
Zahlung des Sanierungsgeldes für das laufende Jahr, welches
auf Basis der Datengrundlage des aktuellen Jahres im
Folgejahr erhoben wird (Fall a), und einer Inanspruchnahme
für Unterdeckungen aus mittelbaren Pensionsverpflichtungen,
d. h. der möglichen Summe aller künftigen Sanierungsgeldzahlungen
(Fall b), zu unterscheiden.
Fall a) Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach
§ 249 Abs. 1 HGB
Rückstellungen sind nach § 249 Abs. 1 HGB für ungewisse
Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden
Geschäften zu bilden. Eine Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
ist zu bilden, wenn eine sicher be- oder entstehende
Verpflichtung gegenüber einem anderen am Bilanzstichtag
rechtlich oder wirtschaftlich verursacht war und mit einer Inanspruchnahme
ernsthaft zu rechnen ist.
Prüft man diese o. a. Kriterien für den Fall der Erhebung des
Sanierungsgeldes der KZVK im Einzelnen ab, kommt man zu
folgenden Ergebnissen:
· „für sicher oder wahrscheinlich be- oder entstehende Verpflichtung
gegenüber einem Dritten (Außenverpflichtung)“:
Für das Sanierungsgeld des Jahres 2011, das auf Basis der
beitragspflichtigen Löhne und Gehälter 2010 berechnet wird,
besteht zum Bilanzstichtag 31. Dezember 2010 eine sichere
Verpflichtung gegenüber einem Dritten (der KZVK).
· „die rechtlich oder wirtschaftlich verursacht sind“: Fallen diese
Zeitpunkte auseinander, ist bilanzrechtlich der frühere entscheidend.
Die rechtliche Verursachung bzw. die rechtliche
Grundlage liegt im Fall der Rückstellung für Sanierungsgeld in
der Satzung der KZVK. Dort wird in § 63 die Erhebung eines
Sanierungsgeldes rechtlich geregelt. Da die rechtliche Verursachung
bereits bejaht werden kann, ist die wirtschaftliche
Verursachung nur sekundär zu betrachten.
· „sofern mit der tatsächlichen Inanspruchnahme ernsthaft zu
rechnen ist“: Bedingung für den Ansatz einer Rückstellung ist,
dass der Kaufmann mit der Inanspruchnahme aus der Verpflichtung
ernsthaft zu rechnen hat. Dies ist im vorliegenden
Fall durch die Mitteilungen der KZVK im Jahr 2010 für die Erhebung
des Sanierungsgeldes im Jahr 2011 unmissverständlich
zum Ausdruck gebracht worden.
Zwischenfazit: Sanierungsgelder der KZVK, die im Jahr 2011
auf Grund der Berechnungsgrundlage 2010 erhoben werden,
sind als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in der Bilanz
zum 31. Dezember 2010 anzusetzen. Gleiches gilt für
nachfolgende Jahre.
Fall b) Ausübung des Passivierungswahlrechts für Unterdeckungen
aus mittelbaren Pensionsverpflichtungen
nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB
Ein Passivierungswahlrecht besteht für Unterdeckungen aus mittelbaren
Pensionsverpflichtungen. Sofern das Vermögen der
Versorgungseinrichtung zur Erfüllung der Pensionsverpflichtungen
nicht ausreicht, hat der begünstigte Arbeitnehmer einen
unmittelbaren Anspruch gegenüber dem Arbeitgeber, der die
Zusage erteilt hat (Subsidiärhaftung nach § 1 Abs. 1 Satz 3
BetrAVG – Betriebsrentengesetz). Für diese gesetzliche Eintrittspflicht
kann das Unternehmen gemäß Art. 28 Abs. 1 Satz 2
EGHGB (Einführungsgesetz zum Handelsgesetzbuch) eine
Rückstellung bilden, muss dies aber nicht. Das Sanierungsgeld
bei der KZVK wird gezahlt, um die vorhandene Deckungslücke
zu schließen. Es stellt also eine Inanspruchnahme aus der Subsidiärhaftung
für die Beteiligten dar.
Mit dem durch das BilMoG eingeführten Grundsatz der Ansatzstetigkeit
(§ 246 Abs. 3 Satz 1 HGB) wird u. a. die Ausübung
der Ansatzwahlrechte nach Art. 28 Abs. 1 EGHGB eingeschränkt.
Dies bedeutet, dass Verpflichtungen aus derartigen
Zusagen für alle vergleichbaren Einzelfälle (gleichartige Versorgungszusagen
innerhalb einer Periode und im Zeitablauf
hinsichtlich des Ansatzes) gleich zu behandeln sind (sachliche
und zeitliche Ansatzstetigkeit).
Hat der Bilanzierende in vorhergehenden Geschäftsjahren keine
mittelbaren Zusagen passiviert, darf er an dieser Handhabung
festhalten. Entscheidet er sich indes für eine Passivierung,
so ist diese Durchbrechung des Grundsatzes der Ansatzstetigkeit
gemäß § 246 Abs. 3 Satz 2 i. V. m. § 252 Abs. 2 HGB
zulässig, da sie zu einer verbesserten Vermittlung eines den
tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermö-
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gens- und Ertragslage des Bilanzierenden beiträgt. Der Bilanzierende
ist allerdings an die Entscheidung für die folgenden
Jahre gebunden. Der Bilanzierende kann bei der Passivierung
von Rückstellungen für Verpflichtungen aus verschiedenartigen
Altzusagen bzw. mit telbaren Altersversorgungszusagen unterschiedlich
vor gehen. Beispielsweise ist eine Differenzierung zulässig
hinsichtlich
· des Status der Versorgungsberechtigten zwischen Rentnern
und Anwärtern/Aktiven;
· der Finanzierung zwischen arbeitgeber- und arbeitnehmerfinanzierten
Zusagen;
· des lokalen Tätigkeitsschwerpunkts der Versorgungsberechtigten
zwischen in- und ausländischen Betriebsstätten hinsichtlich
des inhaltlichen Tätigkeitsfeldes (z. B. nur Verwaltungsmitarbeiter
oder nur Mitarbeiter des Pflegedienstes) oder nach der
Art des Durchführungswegs mittelbarer Zusagen.
Ein Verstoß gegen den Grundsatz der sachlichen Ansatzstetigkeit
ist insoweit nicht gegeben.
Wird im Jahr der Erstanwendung des BilMoG oder in späteren
Jahren in Ausübung der Wahlrechte nach Art. 28 Abs. 1
EGHGB eine Verpflichtung passiviert, muss auch für alle anderen
gleichartigen Versorgungszusagen eine entsprechende
Risikovor sorge getroffen werden.
Bewertung der Rückstellung für Sanierungsgelder
der KZVK Dortmund
Fall a) Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten nach
§ 249 Abs. 1 HGB
Das Sanierungsgeld für das Jahr 2011, das auf Basis der Berechnungsgrundlage
2010 erhoben wird, ist als Rückstellung für
ungewisse Verbindlichkeiten nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB in
der Bilanz anzusetzen. Die konkrete Erhebung und die Höhe
des Sanierungsgeldes im Jahr 2011 wurden den Mitgliedern im
Rundschreiben 01/2010 angekündigt. Der Sachverhalt ist so
weit konkretisiert, dass es sich um eine Rückstellung für ausstehende
Rechnungen handelt. Die Bewertung erfolgt in Höhe des
nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags
(§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB). Hierbei handelt es
sich um einen Betrag in Höhe von 2 % der beitragspflichtigen
Löhne und Gehälter. Dieser Betrag kann anhand dieser Anhaltspunkte
der Höhe nach exakt bewertet werden.
Fall b) Ausübung des Passivierungswahlrechts für Unter
deckungen aus mittelbaren Pensionsverpflichtungen
nach Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB
Auf Grund von Umlageverfahren oder wegen der begrenzten
steuerwirksamen Dotierungsmöglichkeiten sind die Versorgungsverpflichtungen
bei Versorgungseinrichtungen vielfach nicht
durch deren Vermögen vollständig gedeckt. Ein solcher Fehlbetrag
nach Art. 28 Abs. 2 bzw. Art. 48 Abs. 6 EGHGB ergibt
sich aus der Differenz zwischen dem Erfüllungsbetrag der Versorgungsverpflichtungen
beim Bilanzierenden und dem beizulegenden
Zeitwert des Vermögens der Versorgungseinrichtung.
Bei der Ermittlung des Erfüllungsbetrags gemäß § 253 Abs. 1
Satz 2 Abs. 2 HGB darf auch das von der Versorgungseinrichtung
angewandte versicherungsmathematische Berechnungsverfahren
verwendet werden.
Die Bewertung der Rückstellung für mittelbare Pensionsverpflichtungen
erfolgt in Höhe des Betrags der Unterdeckung der
KZVK, der auf das Unternehmen entfällt. Dieser stellt den potenziellen
Betrag dar, auf den die Subsidiärhaftung des Unternehmens
beschränkt ist. Dieser Betrag kann gegebenenfalls im
Einzelfall durch Nachfragen der beteiligten Unternehmen bei
der KZVK bestimmt werden. Sollte die genaue Bestimmung des
Betrags der Unterdeckung im Einzelfall nicht möglich sein, kann
die Unterdeckung unter Heranziehung der Argumentation der
KZVK aus dem Rundschreiben 01/2010 hilfsweise ermittelt
werden. In diesem Rundschreiben wurde angekündigt, dass
das Sanierungsgeld, welches erhoben wird, um den versicherungstechnischen
Fehlbetrag im Abrechnungsverband S auszugleichen,
ab dem Jahr 2011 2 % der Bemessungsgrundlage
beträgt und es voraussichtlich über einen Zeitraum von 15 bis
20 Jahren erhoben werden wird. Diese Berechnung stellt dann
hilfsweise den notwendigen Erfüllungsbetrag der mittelbaren
Pensionsverpflichtung dar.
Nach § 253 Abs. 2 Satz 1 HGB muss diese langfristige Rückstellung
zusätzlich zur Bewertung mit dem notwendigen Erfüllungsbetrag
auch mit dem ihrer Restlaufzeit entsprechenden
durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre
abgezinst werden. Da es sich um eine Altersversorgungsverpflichtung
oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtung
handelt, darf diese nach § 253 Abs. 2 Satz 2 HGB pauschal
mit dem durchschnittlichen Marktzinssatz abgezinst werden,
der sich bei einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren
ergibt.
Die Zahlung von Sanierungsgeld stellt in diesem Fall der KZVK
eine Inanspruchnahme aus der Subsidiärhaftung dar und ist
aus diesem Grund dann als Verbrauch der mittelbaren Pensionsrückstellung
zu buchen.
FAZIT
Sanierungsgelder der KZVK, die im Folgejahr auf Grund
der Berechnungsgrundlage des aktuellen Jahres erhoben
werden, sind als Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten
in der Bilanz des aktuellen Jahres anzusetzen. Ein
Betrag, der auf Sanierungsgeldzahlungen künftiger Jahre
voraussichtlich entfallen wird, kann nach bestimmten Kriterien
in Ausübung des Passivierungswahlrechts für Unterdeckungen
aus mittelbaren Pensionsverpflichtungen nach
Art. 28 Abs. 1 Satz 2 EGHGB ebenfalls als Rückstellung
in der Bilanz angesetzt werden. Inwieweit die Beurteilung
dieses Sachverhalts auch auf Beteiligte anderer Zusatzversorgungskassen
als der KZVK zutrifft, ist im Einzelfall
zu prüfen.
Alexandra Gabriel
Wirtschaftsprüferin/
Steuerberaterin
CURACON GmbH
Leiterin Grundsatzabteilung
Tel. 02 11/68 87 59-39
alexandra.gabriel@curacon.de
Christian Dreyer
Wirtschaftsprüfer/
Steuerberater
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