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116 Steuerliche Grundlagen schaftsvertrages unabhängig vom Bilanzgewinn/-verlust als Vorabauszahlungen. Die Vorabauszahlungen sind bis zum 30.06. des Folgejahres und grundsätzlich in EUR zu leisten. Sollten Anleger nur zeitanteilig in einem Geschäftsjahr beteiligt sein, erfolgt die Vorabauszahlung auch nur zeitanteilig an den jeweiligen Anleger ab dem Monat, der auf den Monat des Beitritts des Anlegers zur Beteiligungsgesellschaft folgt. Bei den geplanten Auszahlungen handelt es sich steuerlich um Entnahmen von Liquiditätsüberschüssen, gegebenenfalls um Minderungen der Einlagen, die grundsätzlich keiner Steuerpflicht unterliegen. Steuerpflichtig sind ausschließlich die für jeden Anleger einheitlich und gesondert festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und Einkünfte aus Kapitalvermögen. IV. Beendigungsphase Die Beendigung der Fondsbeteiligung kann sowohl durch eine Veräußerung der Immobilie der Objektgesellschaft, der Anteile an der Objektgesellschaft oder der Anteile an der Beteiligungsgesellschaft als auch durch eine Übertragung durch Schenkung oder Vererbung der Fondsanteile erfolgen. 1. Veräußerung der Immobilie 1.1 Allgemeines Veräußerungsgewinne aus dem Verkauf von Immobilien oder von Anteilen an vermögensverwaltenden Grundbesitzgesellschaften sind nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG grundsätzlich nur dann steuerbar, wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung ein Zeitraum von weniger als zehn Jahren verstrichen ist. Diese Veräußerungsfrist gilt sowohl für die Objektgesellschaft und die Beteiligungsgesellschaft als auch für die Anleger der Beteiligungsgesellschaft. Bei der Veräußerung des Anteils der Beteiligungsgesellschaft an der Objektgesellschaft wird der Anleger so behandelt, als hätte er über die Beteiligungsgesellschaft anteilig die von der Objektgesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter selbst veräußert (§ 23 Abs. 1 Satz 4 EStG). Gleiches gilt aufgrund des Transparenzprinzips für die Veräußerung eines Anteils an der Beteiligungsgesellschaft durch den Anleger. Dementsprechend würde sich eine Steuerpflicht in den folgenden Fällen ergeben: – Verkauf der Immobilie durch die Objektgesellschaft innerhalb von zehn Jahren nach Anschaffung, – Verkauf des Kommanditanteils der Beteiligungsgesellschaft an der Objektgesellschaft innerhalb von zehn Jahren seit Beitritt, – Ausscheiden eines Anlegers aus der Beteiligungsgesellschaft innerhalb von zehn Jahren seit Beitritt. Der Veräußerungsgewinn ist gemäß § 23 Abs. 3 EStG der Unterschied zwischen dem Veräußerungspreis einerseits und den um die Abschreibung geminderten Anschaffungskosten sowie den mit der Veräußerung zusammenhängenden Werbungskosten andererseits. Eine Steuerpflicht der Veräußerungsgewinne ergibt sich aus § 23 Abs. 3 Satz 5 EStG allerdings nur, sofern der anteilige Veräußerungsgewinn des jeweiligen Anlegers EUR 600 oder mehr beträgt. Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften können nur mit Gewinnen aus privaten Veräußerungsgeschäften im gleichen Veranlagungszeitraum, im vorangegangenen Veranlagungszeitraum oder in den folgenden Veranlagungszeiträumen verrechnet werden (§ 23 Abs. 3 Satz 7 und 8 EStG). Bei Schenkungen innerhalb dieses Zehn- Jahres-Zeitraumes ist ferner zu beachten, dass wegen der Rechtsprechung zur Teilentgeltlichkeit die Übertragung des Anteils eines Anlegers an der Beteiligungsgesellschaft ebenfalls eine Besteuerung zur Folge haben kann. Bei Übernahme eventuell bestehender Verbindlichkeiten der Beteiligungsgesellschaft oder eventuell übernommener Verbindlichkeiten des Schenkers durch den Beschenkten liegt für den Schenkungsempfänger insoweit ein Anschaffungs- und für den Schenker insoweit ein Veräußerungsvorgang vor. Die Beteiligungsgesellschaft und die Objektgesellschaft beabsichtigen, die Beteiligung an der Objektgesellschaft bzw. die Immobilie über einen Zeitraum von mehr als zehn Jahren zu halten. Bei prognosegemäßem Verlauf der Investition sollte der Gewinn aus einer Veräußerung der Immobilie oder der Beteiligung daher nicht steuerbar sein. 1.2 Gewerblicher Grundstückshandel Die vorstehenden Ausführungen zur Besteuerung des Veräußerungsgewinns finden allerdings dann keine Anwendung, wenn die Beteiligung an der Gesellschaft Betriebsvermögen des Anlegers darstellt oder ein gewerblicher Grundstückshandel vorliegt. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofes liegt eine gewerbliche und keine vermögensverwaltende Tätigkeit vor, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz in den Vordergrund tritt. Als Indiz für das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels gilt die Überschreitung der sogenannten Drei-Objekt- Grenze (BFH, Beschluss vom 10.12.2001, GrS 1/<strong>98</strong>, BStBl II 2002, Seite 291). Danach führt die Veräußerung von mehr als drei Objekten innerhalb eines Fünf-Jahres-Zeitraumes grundsätzlich zur Gewerblichkeit. Objekte im Sinne der Drei-Objekt-Grenze sind dabei nur solche Objekte, bei denen ein enger zeitlicher Zusammenhang zwischen Errichtung, Erwerb und Veräußerung besteht (sogenanntes Zählobjekt). Ein enger zeitlicher Zusammenhang ist dann anzunehmen, wenn die Zeitspanne zwischen Fertigstellung/Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als fünf Jahre beträgt. Bei einem Erwerb mit Veräußerungsabsicht oder in anderen Einzelfällen kann dieser Zeitraum auch zehn Jahre betragen. Veräußerungen, die mehr als zehn Jahre nach dem Erwerb erfolgen, sind aber grundsätzlich nicht zu berücksichtigen. Die Finanzverwaltung hat die Einzelheiten zum gewerblichen Grundstückshandel
Steuerliche Grundlagen 117 (BMF-Schreiben vom 26.03.2004, IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl I 2004, Seite 434 sowie BMF-Schreiben vom 01.04.2009, IV C 6 S 2240/08/10008, BStBl I Seite 515) umfassend dargestellt. 1.2.1 Beurteilung auf Ebene der Objektund Beteiligungsgesellschaft Auf der Ebene einer Personengesellschaft wird grundsätzlich ein gewerblicher Grundstückshandel begründet, wenn die Gesellschaft mehr als drei Objekte innerhalb von fünf Jahren veräußert. Objekte im Sinne des gewerblichen Grundstückshandels sind bebaute und unbebaute Grundstücke, bei denen zwischen Errichtung, Erwerb oder Modernisierung und deren Veräußerung ein enger zeitlicher Zusammenhang von in der Regel fünf Jahren besteht (sogenannte Zählobjekte). Treten weitere Umstände, wie zum Beispiel die Branchenkunde des Steuerpflichtigen, hinzu, können Erwerbe auch nach Ablauf des Zeitraums von fünf Jahren mitgerechnet werden (BMF-Schreiben vom 26.03.2004, IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl I 2004, Seite 434, Tz. 5). Die Prognoserechnung unterstellt beispielhaft eine Veräußerung der Immobilie der Objektgesellschaft im Jahr 2024. Somit liegt zwischen der Anschaffung der Immobilie und deren Veräußerung ein Zeitraum von mehr als fünf beziehungsweise zehn Jahren. Darüber hinaus plant die Objektgesellschaft nicht, weitere Immobilien zu erwerben und zu veräußern, sodass auch das quantitative Kriterium der Drei-Objekt- Grenze nicht überschritten ist. Entsprechendes gilt für die Beteiligungsgesellschaft. Eine Veräußerung der Kommanditbeteiligung durch die Beteiligungsgesellschaft ist nicht beabsichtigt. Außerdem ist es nach dem Gesellschaftszweck nicht vorgesehen, Immobilien oder weitere Beteiligungen an Immobiliengesellschaften zu erwerben. Weder auf Ebene der Objekt- noch der Beteiligungsgesellschaft liegt damit ein gewerblicher Grundstückshandel vor. Das Vorliegen eines gewerblichen Grundstückshandels auf Anlegerebene kann nicht zur Gewerblichkeit der Objekt- oder Beteiligungsgesellschaft führen (BFH, Urteil vom 17.12.2008, IV R 85/06, DStR 2009, Seite 311 ff.). Sollte entgegen der Annahme in diesem Prospekt auf der Ebene der Objektgesellschaft ein gewerblicher Grundstückshandel begründet werden, sind alle Einkünfte aus der Objektgesellschaft und der Beteiligungsgesellschaft einschließlich Veräußerungsgewinne als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu behandeln. Die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels hat im Wesentlichen zur Folge, dass die zur Veräußerung bestimmten Immobilien dem Umlaufvermögen zugerechnet werden und eine Geltendmachung von planmäßiger Gebäude- AfA nicht möglich ist. Des Weiteren sind die Einkünfte aus der Immobilienveräußerung oder der Veräußerung der Anteile an der Objekt- und Beteiligungsgesellschaft – unabhängig von der Haltedauer – in vollem Umfang mit dem individuellen Einkommensteuertarif des Anlegers zu versteuern. Außerdem unterliegen die Beteiligungs- bzw. Objektgesellschaft der Gewerbesteuer, welche vom Anleger im Rahmen des § 35 EStG auf seine Einkommensteuer angerechnet wird. 1.2.2 Beurteilung auf Ebene der Anleger Der gewerbliche Grundstückshandel ist allerdings nicht nur auf Ebene der Objektgesellschaft, sondern auch auf Ebene des einzelnen Anlegers zu prüfen. Dabei fließen als Zählobjekte gemäß dem oben genannten BMF-Schreiben in die Beurteilung der Drei- Objekt-Grenze nicht nur direkte Veräußerungen von Grundbesitz des Anlegers ein, sondern auch die Veräußerung von (mittelbaren) Beteiligungen an Personengesellschaften mit Grundbesitz beziehungsweise die Veräußerung von Grundstücken durch diese Personengesellschaften. Dementsprechend werden folgende Veräußerungsvorgänge dem Anleger als Zählobjekte im Rahmen des gewerblichen Grundstückshandels vermittelt: – Veräußerung von Immobilien durch die Objektgesellschaft, – Veräußerung des Anteils der Beteiligungsgesellschaft an der Objektgesellschaft, – Veräußerung des Anteils des Anlegers an der Beteiligungsgesellschaft. Der Verkauf der Immobilie durch die Objektgesellschaft stellt ein Zählobjekt dar, wenn alternativ folgende Grenzen überschritten werden (BMF-Schreiben vom 26.03.2004, IV A 6 – S 2240 – 46/04, BStBl I 2004, Seite 434, Tz. 17): – die mittelbare Beteiligung an der Objektgesellschaft des Anlegers beträgt mindestens 10 %, – der anteilige Verkehrswert der Beteiligung an der Objektgesellschaft beträgt mehr als EUR 250.000, – der anteilige Verkehrswert der Immobilie beträgt mehr als EUR 250.000. Im Falle der Veräußerung der Beteiligung an der Objekt- bzw. Beteiligungsgesellschaft ist ein Zählobjekt bei Überschreitung eine der zwei Grenzen anzunehmen: – die mittelbare Beteiligung an der Objektbzw. Beteiligungsgesellschaft des Anlegers beträgt mindestens 10 %, – der anteilige Verkehrswert der Beteiligung an der Objektgesellschaft beträgt mehr als EUR 250.000. Durch die Hinzurechnung von Zählobjekten auf der Ebene des Anlegers kann demnach ein gewerblicher Grundstückshandel verwirklicht werden und ein an sich nicht steuerbarer Gewinn aus dem Verkauf von sonstigen Immobilien im Privatvermögen des Anlegers als Einkünfte aus Gewerbebetrieb steuerpflichtig werden. Es wird jedem Anleger empfohlen, die persönlichen steuerlichen Konsequenzen einer Übertragung seines Anteils an der Beteiligungsgesellschaft im Hinblick auf einen möglichen gewerblichen Grundstückshandel mit seinem steuerlichen Berater zu erörtern.
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