2003/2 IFF Forum für Steuerrecht - IFF - Universität St.Gallen

IFF Institut für Finanzwirtschaft
und Finanzrecht
IFF
Forum für
Steuerrecht
Aus dem Inhalt
Dr. Markus Weidmann
Dr. Peter Baumgartner
Daniel de Vries Reilingh,
av., LL.M.
Prof. Dr. Robert Waldburger
Dr. Kurt Arnold
Lic. oec. Kurt Stalder/
Dr. Ulrich Cavelti
Lic. iur. Rainer Zigerlig/
Lic. iur. Agostino Cozzio/
Eric Hess, Fürsprecher
Realisation und Zurechnung des Einkommens
Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU
auf die Schweiz
Répartitions intercantonales en cas de modification de l’assujettissement en
cours de période fiscale: survol critique de la circulaire n o 17
Zur Remittance Clause im DBA-UK
Toni Hess, Die Besteuerung der Anlagefonds und der anlagefondsähnlichen
Instrumente sowie deren Anteilsinhaber in der Schweiz
Das Bandbreitenmodell der materiellen Steuerharmonisierung
Gesetzgebungs-Agenda 2003/2
2003/2

Impressum
IFF Forum für Steuerrecht
Publikation des Instituts für Finanzwirtschaft und Finanzrecht an der
Universität St.Gallen (IFF-HSG)
Herausgeber und Verlag
Institut für Finanzwirtschaft und Finanzrecht an der Universität
St.Gallen, Varnbüelstrasse 19, CH-9000 St.Gallen
Telefon: +41 (0)71 224 25 20
Telefax: +41 (0)71 224 26 70
E-Mail: fstr-iff@unisg.ch
Internet-Website: www.iff.unisg.ch
Redaktion
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Stellvertreter: Prof. Dr. oec. et lic. iur. Klaus A. Vallender
Unternehmensteuer: Prof. Dr. oec. Peter Athanas
Einkommensteuer: Dr. iur. Thomas Meister, LL. M. (Tax)
Umsatzsteuer und Verkehrsteuern: Dr. oec. publ. Ivo P. Baumgartner
Internationales Steuerrecht: Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger
und Dr. rer. publ. Ruedi Baumann
Steuerstrafrecht: Alfred Meier, Fürsprecher
Steuerrechts-System: Prof. Dr. oec. et lic. iur. Klaus A. Vallender
Rechtsprechungs-Überblick: Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger
Gesetzgebungs-Agenda: Lic. iur. Rainer Zigerlig
Erscheinungsweise
Pro Jahr erscheinen vier Hefte; Erscheinungsdaten sind jeweils der
15.2., 15.5., 15.8. und 15.11.
Bezugspreis
Jahres-Abonnement: CHF 390.– (Studenten: 50 % Rabatt für Neu-Abonnemente),
Mehrfach-Abonnemente: Auskunft beim Verlag, Einzelhefte:
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Abkürzungsvorschlag
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ISSN 1424-9855
Fortsetzung letzte Innenseite
IFF Forum für Steuerrecht 2003

IFF Institut für Finanzwirtschaft
und Finanzrecht
IFF
Forum für
Steuerrecht
2003/2

82
Inhalt
Dr. Markus Weidmann
Dr. Peter Baumgartner
Artikel
Realisation und Zurechnung des Einkommens 83
Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen
von OECD und EU auf die Schweiz 109
Daniel de Vries Reilingh,
av., LL.M.
Prof. Dr. Robert Waldburger
Praxis-Forum
Répartitions intercantonales en cas de modification de l’assujettissement
en cours de période fiscale: survol critique de la circulaire n o 17 123
Zur Remittance Clause im DBA-UK 136
Dr. Kurt Arnold
Literatur-Forum
Toni Hess, Die Besteuerung der Anlagefonds und der
anlagefondsähnlichen Instrumente sowie deren Anteilsinhaber
in der Schweiz 144
Lic. oec. Kurt Stalder/
Dr. Ulrich Cavelti
Lic. iur. Rainer Zigerlig/
Lic. iur. Agostino Cozzio/
Eric Hess, Fürsprecher
Gesetzgebungs-Forum
Das Bandbreitenmodell der materiellen Steuerharmonisierung 149
Gesetzgebungs-Agenda
Gesetzgebungs-Agenda 2003/2 156
IFF Forum für Steuerrecht 2003

83
Realisation und Zurechnung des Einkommens
Dr. iur. Markus Weidmann
Dr. iur. Markus Weidmann,
Rechtsanwalt und
dipl. Steuerexperte,
Homburger, Zürich
Inhalt
1 Einleitung
2 Sachlicher Umfang des Einkommens
2.1 Begriff des Einkommens aus wirtschaftlicher Sicht
2.2 Der steuerrechtliche Einkommensbegriff
2.2.1 Rechtsprechung
2.2.2 Markteinkommenstheorie
2.2.3 Zuflusstheorie
2.2.4 Folgerungen
2.3 Sondertatbestände
2.3.1 Steuerliche Unbeachtlichkeit der privaten
Kapitalgewinne und -verluste
2.3.2 Ausnahmen zur Unbeachtlichkeit der privaten
Kapitalgewinne und -verluste
2.3.2.1 Gewinne aus der Veräusserung von Grundstücken
2.3.2.2 Einkünfte aus Obligationen mit überwiegender
Einmalverzinsung
2.3.3 Beteiligungsertrag
2.3.3.1 Objektbezogene Betrachtungsweise als Grundsatz
2.3.3.2 Bemessung des Steuerobjektes
2.3.3.3 Primäre Konsequenzen der gesetzlichen Regelung
2.3.3.4 Sekundäre Konsequenzen der gesetzlichen Regelung:
Transponierung und indirekte Teilliquidation
2.3.4 Marchzinsen
2.4 Gesetzlicher Verzicht auf Realisation des
Einkommens
2.4.1 Eigenmietwert der selbstbewohnten Liegenschaft
2.4.2 Tatbestände steuersystematischer Realisation
2.4.3 Aufwertungsgewinne
2.4.4 Eigenleistungen im Geschäft
2.5 Steuerneutrale Vorgänge
2.5.1 Privatvermögen
2.5.2 Geschäftsvermögen
3 Zeitliche Zurechnung
3.1 Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
3.3 Die kaufmännische Gewinnermittlung
3.4 Realisation von Einkünften im Bereich des
Privatvermögens
3.4.1 Realisation einer Einkunft
3.4.1.1 Erwerb einer sicheren Forderung
3.4.1.2 Keine Rückgabepflicht
3.4.1.3 Keine besondere Unsicherheit der Erfüllung
3.4.2 Risiken von Schadenersatz- und anderen
Verpflichtungen
4 Persönliche Zurechnung
4.1 Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
4.2 Zurechnung und Aussonderung
4.2.1 Gesetzestechnik der abweichenden Zurechnung
4.2.2 Auswirkungen
4.2.3 Einzelfälle
4.2.3.1 Einkommen von Kindern unter elterlicher Sorge
4.2.3.2 Erbengemeinschaften bei ungewisser Erbfolge
4.2.3.3 Ausländische Personengesellschaften und andere
ausländische Personengesamtheiten ohne juristische
Persönlichkeit
4.2.3.4 Anlagefonds mit direktem Grundbesitz
4.3 Objektorientierte Besteuerung
4.4 Übertragung latenter Steuern durch steuerneutrale
Vorgänge
5 Bewertung
5.1 Grundsatz
5.2 Ausnahme bei Eigenmietwert
6 Schlussbetrachtung
Literatur
3.2 Umschreibungen in Literatur und Judikatur
IFF Forum für Steuerrecht 2003

84 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
1 Einleitung
Verschiedene Fragen aus dem Bereich der Einkommenssteuer
sind erneut auf verstärktes Interesse gestossen.
Auf politischer Ebene ist die Besteuerung des Eigenmietwertes
schon vor längerer Zeit in Bewegung geraten
und hat auch eine Diskussion ihrer rechtlichen Natur
veranlasst. Nicht nur in der Fachwelt, sondern auch in
der Öffentlichkeit haben Gerichtsentscheide über die
Besteuerung der Opfer von Anlagebetrügern Beachtung
gefunden. All dies sind Gründe, auf die Grundlagen der
Einkommensbesteuerung zurückzukommen und sie zu
überdenken.
Das gesetzliche Konzept einer für bestimmte Zeitabschnitte
geschuldeten Steuer auf dem Einkommen eines
einzelnen Steuerpflichtigen erfordert, das Objekt der
Einkommenssteuer nach folgenden Richtungen hin zu
untersuchen:
1. Sachlicher Umfang: Was gilt als Einkommen für
Steuerzwecke?
2. Zeitliche Zurechnung: Wann ist dieses Einkommen
steuerlich zu erfassen?
3. Persönliche Zurechnung: Wer ist an diesem Einkommen
berechtigt? Daran schliesst sich die Frage an, ob
der am Einkommen Berechtigte dieses auch in jedem
Fall selbst zu versteuern hat.
4. Bewertung: Welcher Wert ist diesem Einkommen
steuerlich zuzumessen?
2 Sachlicher Umfang des Einkommens
2.1 Begriff des Einkommens aus wirtschaftlicher
Sicht
Die Finanzwissenschaft hat mit einer Reihe von theoretischen
Ansätzen versucht, den Begriff des Einkommens
zu definieren. Die vorliegende Betrachtung muss sich
auf die Theorie des Einkommens als Reinvermögenszugang
beschränken, welche das Steuerrecht grund legend
beeinflusst hat 1 . Dieser finanzwissenschaftliche Einkommensbegriff
ist vor allem von Georg Schanz, Robert
M. Haig und Henry C. Simons entwickelt worden 2 . Einkommen
im finanzwissenschaftlichen Sinne ist gemäss
Schanz 3 «Reinvermögenszugang während eines bestimmten
Zeitabschnittes inkl. der Nutzungen und geldwerten
Leistungen Dritter». Diese – sehr abstrakt gehaltene
– Definition erläutert Schanz kasuistisch wie folgt 4 :
«Wir nehmen also zum Einkommen alle Reinerträge
und Nutzungen, geldwerte Leistungen Dritter, alle
Geschenke, Erbschaften, Legate, Lotteriegewinne,
Versicherungskapitalien, Versicherungsrenten, Kon -
junkturengewinne jeder Art, wir rechnen ab alle
Schuldzinsen und Vermögensverluste. Was erübrigt,
steht neu zur Disposition des Empfängers, gehört
nicht zu dem bereits vorhandenen Stammvermögen,
tritt erst zu dem bisherigen Vermögen – das natürlich
auch fast Null sein kann – hinzu.»
Haig hat festgehalten, dass nur geldwerte Güter und
Dienstleistungen einkommensrelevant sind (im Gegensatz
etwa zu Vergnügen, Wohlbefinden etc.) 5 . Auf den
Arbeiten von Schanz und Haig aufbauend, hat Simons
den finanzwissenschaftlichen Begriff des Einkommens
wie folgt umschrieben 6 :
«Its calculation [des Einkommens] implies estimate
(a) of the amount by which the value of a person’s
store of property rights would have increased, as be -
tween the beginning and end of the period, if he had
consumed (destroyed) nothing, or (b) of the value of
rights which he might have exercised in consump -
tion without altering the value of his store of rights.
(…) Personal income may be defined as the algebraic
sum of (1) the market value of rights exercised
in consumption and (2) the change in the value of the
store of property rights between the beginning and
end of the period in question.»
Das Einkommen aus finanzwissenschaftlicher Sicht ist
demnach die Summe der in der fraglichen Periode konsumierten
Rechte und der Wertänderung des Vermögensstandes
zwischen Anfang und Ende der Periode. Als Einkommen
gelten zunächst sämtliche Einkünfte, die eine
Person am Markt erzielt, wie namentlich Arbeitslohn,
Mieteinnahmen oder Zinsen. Ob die betreffende Person
diese Einkünfte in Geld oder als Naturalleistungen vereinnahmt,
spielt keine Rolle 7 .
1 Die Quellentheorie wird deshalb nicht näher behandelt. Diese
Theorie stellt auf die Regelmässigkeit des Zuflusses an ökonomischen
Werten aus einer bestimmten, dauernden Erwerbsquelle
ab (Arbeit, Kapital, Unternehmen) und war für
das englische und das preussische Einkommenssteuerrecht
von Bedeutung (ANDEL, Finanzwissenschaft, S. 315; BLUMEN-
STEIN/LOCHER, S. 170 f.; BRÜMMERHOFF, S. 292). Die Quel len -
theorie ist überholt und lässt sich mit dem geltenden Recht
nicht vereinbaren, sieht doch Art. 7 Abs. 1 StHG vor, dass insbesondere
auch die einmaligen Einkünfte steuerbar sind
(s. auch OBERSON, § 7 N. 3).
2 ANDEL, S. 335; DERS. S.315; BRÜMMERHOFF, S. 292; ROSEN, S. 339.
3 SCHANZ, S. 5.
4 SCHANZ, S. 24.
5 HAIG, S.54ff., insb. S. 58.
6 SIMONS, S.49f.; s. auch BRÜMMERHOFF, S. 292; ROSEN, S. 339.
7 ANDEL, Einkommensteuer, S. 337 ff.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
85
Die finanzwissenschaftliche Theorie trifft aber auch
keine Unterscheidung danach, ob eine Einkunft durch
Teilnahme am Wirtschaftsverkehr («am Markt») erzielt
worden ist oder nicht. Jegliche geldwerten Zuflüsse sind
einkommenswirksam. Für das Verständnis des theoretischen
Konzeptes des finanzwissenschaftlichen Einkommensbegriffes
sind deshalb die so genannten hinzu -
gerechneten Einkünfte (imputed income) und die Behandlung
der Wertveränderungen von Vermögenswerten
von zentraler Bedeutung. Bei den hinzugerechneten Einkünften
handelt es sich einerseits um die Werte, welche
die betreffende Person durch eigene Arbeit für sich
selbst schafft, und andererseits um die wirtschaftlichen
Vorteile, die sie sich durch Nutzung von ihr gehörenden
Sachen verschafft.
Hätte eine Person die fraglichen, von ihr selbst und für
sich selbst ausgeführten Dienstleistungen einem Dritten
erbracht, hätte sie hierfür ein Entgelt gefordert und erhalten.
Umgekehrt hätte sie für solche Dienstleistungen
bezahlen müssen, wenn sie sie von einem Dritten bezogen
hätte. Eigenleistungen haben demnach einen Geldwert
und bilden beim betreffenden Individuum unter
wirtschaftlichen Gesichtspunkten Einkommen. Als Beispiele
für Eigenleistungen werden in der Literatur der
Friseur genannt, der die Haare seiner Kinder schneidet,
der Freizeitgärtner, der seinen Garten selbst besorgt, und
immer auch die Hausfrau, die sich um die Kinder und
den Haushalt kümmert 8 .
Weitere zugerechnete Einkünfte bilden, wie ausgeführt,
nach dem finanzwissenschaftlichen Verständnis der Eigengebrauch
von Sachen 9 . Wenn eine Person ihr gehörende
Sachen selbst nutzt, erzielt sie Einkünfte in der
Höhe des Markt-Mietpreises der betreffenden Güter.
Solche Sachen sind nicht nur das Wohneigentum, sondern
grundsätzlich alle nutzbaren Gegenstände, beispielsweise
Möbel oder gar Bücher, denn die betreffende
Person hätte ihr Bett oder ihren Diwan und ihre Bücher
an andere für Geld vermieten können oder hätte diese
umgekehrt vom Möbelhändler bzw. in der Leihbibliothek
mieten müssen 10 . Die offenkundigen praktischen
Probleme bei der Umsetzung eines solchen Konzepts 11
haben innerhalb der Finanzwissenschaft zu Vorschlägen
geführt, wonach nur dauerhafte Gebrauchsgüter relevant
sein sollen 12 oder dass ein pauschaler Betrag an zugerechneten
Einkünften anzusetzen sei 13 .
Einkommenswirksam sind sodann sämtliche Wertveränderungen
von Vermögensgegenständen aller Art. Wertverluste,
beispielsweise infolge Abnutzung von Sachgütern
(deren Gebrauch ja einkommenswirksam ist), oder
Verschlechterung der Bonität eines Schuldners, wodurch
sich der Wert der Forderung verringert, mindern das Einkommen.
Die betreffende Person verliert damit auch
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, weil ihr Vermögensstand
abgenommen hat. Umgekehrt stellen Wertsteigerungen
Einkommen dar, weil sie den Vermögensstand
der betreffenden Person erhöhen. Ohne im Einzelnen auf
die in der Finanzwissenschaft geführten Diskussionen
einzugehen, kann festgehalten werden, dass bereits nicht
realisierte Wertsteigerungen einkommenswirksam sind,
weil schon der blosse Wertzuwachs die Dispositionsfähigkeit
über Güter und Dienstleistungen erhöht. Namentlich
können auch nicht realisierte Wertsteigerungen
durch Schuldaufnahme bzw. Verpfändung mindestens
zum Teil verzehrt werden, ohne dass das bisherige Vermögen
angetastet würde 14 . Aus praktischer Sicht wird
konzediert, dass die Wertsteigerungen erst bei ihrer Realisation
steuerlich zu erfassen sind 15 .
Aus der Sicht des Steuerrechtes sind vor allem die folgenden
Punkte des finanzwissenschaftlichen Konzeptes
hervorzuheben:
– Die Dienstleistungen, die eine Person sich selbst
erbringt, sind als Einkommen einzusetzen. Die praktischen
Probleme der Durchsetzung sind offenkundig.
– Die Eigennutzung von Sachgütern ist einkommenswirksam;
diese Feststellung gilt nicht nur für Wohneigentum,
sondern für sämtliche nutzbaren Güter.
Für die konkrete Umsetzung bestehen finanzwissenschaftliche
Vorschläge, die Besteuerung der Eigennutzung
einzugrenzen.
– Wertveränderungen von Vermögensgegenständen
sind ebenfalls einkommenswirksam. Dies gilt sowohl
für Wertsteigerungen als auch für Wertver -
luste. Auf die Realisation der Gewinne oder Verluste
kommt es grundsätzlich nicht an. Für die praktische
Durchführung wird die Besteuerung im Zeitpunkt
der Realisation vorgeschlagen.
8 ANDEL, Einkommensteuer, S. 340; ROSEN, S. 341; ZIMMERMANN/
HENKE, S. 113.
9 ANDEL, Einkommensteuer, S. 340 f.; ROSEN, S. 340; ZIMMER-
MANN/HENKE, S. 113.
10 KLEINWÄCHTER, S.10.
11 ROSEN, S. 341.
12 Vgl. MARSH, S. 520 f.
13 SIMONS, S. 121.
14 ANDEL, Einkommensteuer, S. 346; HAIG, S.61f.; ROSEN, S. 340;
SCHANZ, S. 29, 42; für weitere Hinweise s. WEIDMANN, S. 22.
15 SCHANZ, S. 44; SIMONS, S. 165 ff.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

86 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
2.2 Der steuerrechtliche Einkommensbegriff
2.2.1 Rechtsprechung
Das Bundesgericht umschreibt den steuerlichen Begriff
des Einkommens als die Gesamtheit derjenigen Wirtschaftsgüter,
welche einem Individuum während eines
bestimmten Zeitabschnittes zufliessen und die es ohne
Schmälerung seines Vermögens zur Befriedigung seiner
persönlichen Bedürfnisse und für seine laufende Wirtschaft
verwenden kann 16 . Diese Rechtsprechung lässt
sich weit zurückverfolgen 17 und stimmt mit der von Blumenstein
geprägten Formulierung überein, wonach unter
Einkommen die Summe an solchen Gütern zu verstehen
ist, die einem Steuersubjekt zur Befriedigung seiner
Bedürfnisse und für die Zwecke seiner laufenden Wirtschaft
während einer bestimmten Periode ohne Schmälerung
seines Vermögens zur Verfügung stehen 18 . Die Definition
von Blumenstein geht auf Schanz zurück 19 . Das
Bundesgericht steht demnach grundsätzlich auf dem Boden
der Reinvermögenszugangstheorie 20 und erblickt in
Art. 16 Abs. 1 DBG, entgegen der Auslegung dieser Bestimmung
durch Ernst Höhn und Robert Waldburger 21 ,
eine einkommenssteuerliche Generalklausel 22 . Indessen
ist zugleich klar, dass die Einkommenssteuer keineswegs
durchgängig dem theoretischen finanzwissenschaftlichen
Konzept der Reinvermögenszugangstheorie
folgt. Dies hat das Bundesgericht in verschiedenen
Zusammenhängen zum Ausdruck gebracht:
Entschädigungen für die Beeinträchtigung in der Hausarbeit
sind nicht steuerbar. Das Bundesgericht hat ausgeführt,
dass die Arbeiten, welche der den Haushalt führen-
de Ehegatte verrichtet, «steuerlich nicht erfassbare Eigenleistungen
des Paares» darstellen 23 . Das Zürcher Verwaltungsgericht
hat diese Rechtsprechung unter dem
harmonisierten kantonalen Recht bestätigt 24 . Die laufend
in der eigenen Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen
verbrauchten Eigenleistungen werden somit steuerlich –
entgegen der finanzwissenschaftlichen Reinvermögenszugangstheorie
– nicht erfasst 25 . Anders ist die Rechts -
lage teilweise nach kantonaler Praxis hingegen dann,
wenn Eigenleistungen an einer Liegenschaft erbracht
worden sind und zu einer Wertsteigerung geführt haben.
Diesfalls können die Eigenleistungen bei der Veräusserung
der Liegenschaft auf Grund der Einkommensgeneralklausel
besteuert werden 26 .
Die Eigennutzung von Sachen wird grundsätzlich nicht
besteuert 27 . Dies mag vor dem Hintergrund der finanz -
wissenschaftlichen Reinvermögenszugangstheorie über -
raschen. Aber in der Tat haben die Nutzung von Automobilen,
der Wohnungseinrichtung usw., soweit ersichtlich,
noch nie Anlass zur Besteuerung entsprechender Einkünfte
gegeben 28 . Die einzige Ausnahme hierzu bildet die
steuerliche Erfassung der Selbstnutzung von Wohneigentum
durch den so genannten Eigenmietwert.
Schliesslich ist die steuerliche Erfassung der Wertveränderungen
von Vermögensteilen zu nennen. Soweit hier
eine Besteuerung in Betracht fällt, sei es im Rahmen der
allgemeinen Einkommenssteuer oder durch die Grundstückgewinnsteuer,
erfolgt sie nicht im Zeitpunkt der
Wertveränderung, sondern bei der Veräusserung des entsprechenden
Gegenstandes.
16 BGE 125 II 113 = ASA 67 (1998/99), S. 644; BGE 117 Ib 1 = ASA
60 (1991/92), S. 352; BGE 114 Ia 221 = ASA 60 (1991/92), S. 71;
BGE 108 Ib 229 = ASA 51 (1982/83), S. 635; BGE 73 I 135.
17 BGE 52 I 214; vgl. auch bereits BGE 45 I 7, 37 I 478 f.
18 BLUMENSTEIN/LOCHER, S. 170.
19 S. dazu die Hinweise bei WEIDMANN, S.59f.
20 BGE 125 II 113 = ASA 67 (1998/99), S. 644; BGE 114 Ia 221 =
ASA 60 (1991/92), S. 71; s. auch die Hinweise bei BÖHI, S. 47.
21 HÖHN/WALDBURGER, § 14 N. 13; HÖHN/WALDBURGER machen zu
Recht auf die gesetzliche Inkonsequenz aufmerksam, dass
das DBG keine Generalklausel für Gewinnungskosten enthält.
Die Regelung der Gewinnungskosten in Art.25ff. DBG
darf deshalb nicht als abschliessend angesehen werden
(REICH, Art. 25 DBG N. 12 f.; vgl. auch die Praxis zum früheren
Zürcher Steuergesetz, bei Vorliegen von Gewinnen aus Spiel
und Wette, die von der einkommenssteuerlichen Generalklausel
erfasst werden, die Spieleinsätze und Verluste zur
Verrechnung zuzulassen; REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER und
ZUPPINGER/SCHÄRRER/FESSLER/REICH, § 19 Ingress N. 14).
22 BGE 125 II 113 = ASA 67 (1998/99), S. 644.
23 BGE 117 Ib 3 f. = ASA 60 (1991/92), S. 354 f.; BGE 110 Ia 23. Dazu
BÖCKLI, Schatteneinkommen, S. 105; REICH, Ehegattenbesteuerung,
S. 248; LOCHER, Art. 23 N. 29.
24 VGr ZH, 3.7.2002, StE 2002 B 26.44 Nr. 8 = StR 57 (2002), S. 855
= ZStP 2002, S. 297; vgl. auch den Entscheid der Vorinstanz
(RK I ZH, 23.8.2001, ZStP 2002, S. 22) und die Bemerkungen
von RUFENER (Urteil vom 3. Juli 2002, S. 859 ff. m.w.H.).
25 LOCHER, Art. 16 N. 51; REICH, Art. 16 DBG N. 28 ff.; RICH NER/
FREI/KAUFMANN, Vorbemerkungen zu §§ 16–37 N. 2–4; WEID-
MANN, S.78f.
26 BGE 108 Ib 230 f. = ASA 51 (1982/83), S. 638 f.; RK IV ZH,
23.10.1996, StE 1997 B 26.27 Nr. 4; näher dazu LOCHER (Art. 16
N. 52 f.), der dafür hält, dass Eigenleistungen im Privatvermögen
generell unbesteuert bleiben.
27 BGE 125 I 68; BGE 124 I 193 = ASA 69 (2000/01), S. 373; BGE
112 Ia 242; BÖCKLI, Eigenmiete, S. 17; BOSSHARDT, S. 305 f.;
REICH, Art. 7 StHG N. 41 f.; WEIDMANN, S.77f. Im Ergebnis der
gleichen Meinung sind LOCHER (Art. 16 N. 55 ff.) und GURT -
NER/LOCHER (S. 603 ff.), die zwar von der grundsätzlichen Steuerbarkeit
der Eigennutzung von beweglichen Sachen ausgehen,
aber geltend machen, bei der Nutzung von Mobilien sei
bei der gebotenen Berücksichtigung des Wertverzehrs längerfristig
nicht mit einem positiven Reinvermögenszugang
zu rechnen. Auch sprächen Praktikabilitätsargumente für
diese Lösung.
28 Vgl. auch BLUMENSTEIN/LOCHER, S. 171 mit Anm. 13a.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
87
Wo nun genau die Trennlinie zwischen dem steuerlichen
Einkommensbegriff und dem finanzwissenschaftlichen
Konzept zu ziehen ist, ist anhand der Judikatur nicht einfach
auszumachen. Es hat sich gezeigt, dass das theoretische
Konzept des finanzwissenschaftlichen Einkommensbegriffes
nicht unbesehen übernommen werden
kann. Abweichungen zwischen der steuerlichen Betrachtungsweise
und dem theoretischen finanzwissenschaftlichen
Ansatz bestehen vor allem bei der Behandlung
der Eigenleistungen und Eigennutzungen sowie bei
der Erfassung der realisierten bzw. nicht realisierten
Wertveränderungen.
In der Literatur stehen sich gegenwärtig zwei Standpunkte
gegenüber, die den steuerlichen Einkommensbegriff
genauer fassen wollen.
2.2.2 Markteinkommenstheorie
Teilweise wird versucht, die für steuerliche Zwecke notwendige
Einschränkung des finanzwissenschaftlichen
Einkommenskonzeptes durch eine Anlehnung an die
deutsche Doktrin des Markteinkommens zu erreichen.
Nach der Theorie des Markteinkommens bilden nur die
durch Teilnahme am Markt erzielten Einkünfte steuerbares
Einkommen. Andere, nicht am Markt erzielte Einkünfte
sind nicht steuerbar, sofern nicht das Gesetz solche
Einkünfte ausdrücklich für steuerbar erklärt 29 .
Auch die Markteinkommenstheorie hat ihre Wurzeln,
soweit sie zurückverfolgt werden können, in der Finanz -
wissenschaft. Insbesondere Fritz Neumark hat für
steuerliche Zwecke einen von der Theorie des Gesamtreineinkommens
abweichenden Einkommensbegriff
entwickelt 30 . Gemäss Neumark sollen als Einkommensbestandteile
nur solche Einkünfte erfasst werden, die
erstens Ergebnis einer Teilnahme des Empfängers an der
Bildung des Sozialprodukts sind und zweitens einen aktuellen
(effektiven) Zuwachs an wirtschaftlicher Verfügungsmacht
des fraglichen Wirtschaftssubjektes herbeiführen
31 . In der deutschen steuerrechtlichen Doktrin ist
die Markteinkommenstheorie aufgegriffen worden als
Versuch, einen gemeinsamen Grundgedanken für die im
deutschen Recht erfolgte Auswahl der steuerbaren Einkünfte
zu finden 32 .
Die schweizerischen gesetzlichen Grundlagen lassen
nicht erkennen, dass der Gesetzgeber auf das Markteinkommen
hätte abstellen wollen 33 . Im Gegenteil: Viele und
gerade bedeutende steuerbare Einkünfte werden nicht am
Markt durch Leistungsaustausch erzielt. Es steht ausser
Frage, dass beispielsweise die Einkünfte aus der staatlichen
Altersversicherung, der beruflichen Vorsorge oder
Unterhaltsbeiträge des geschiedenen Ehegatten nicht aus
einem Leistungsaustausch «am Markt» erzielt werden,
jedoch sehr wohl steuerbar sind 34 . Auch muss angesichts
des Umfanges der staatlichen Transferleistungen, namentlich
über die Sozialversicherungen, in Frage gestellt
werden, ob das steuerbare Einkommen quantitativ wirklich
«im Grossen und Ganzen» den am Markt erzielten
Einkünften entspricht, wie hin und wieder der Markteinkommenstheorie
zugute gehalten wird 35 .
Dem Kriterium der Teilnahme am Marktgeschehen
könnte an sich eine wichtige Abgrenzungsfunktion zukommen.
Die so genannten zugerechneten Einkünfte im
Sinne des finanzwissenschaftlichen Einkommensbegriffes
(Eigenleistungen und Eigennutzungen) fielen, weil
sie nicht am Markt erzielt werden, nicht unter den steuerlichen
Einkommensbegriff. Nun müssen aber gemäss
den Vertretern der Markteinkommenstheorie noch weitere
Einkünfte dem Markteinkommen steuerlich zugerechnet
werden, nämlich der Selbstverbrauch von Gütern
oder Dienstleistungen sowie die Eigennutzung dauerhafter
Gebrauchsgüter 36 . Diese Position ist widersprüchlich,
weil sie gerade solche Einkünfte erfassen
will, die vom Kriterium der Teilhabe am Marktgeschehen
von der Bemessungsgrundlage ausgeschlossen werden
37 . Eine Begründung im Rahmen der Markteinkommenstheorie,
weshalb diese zugerechneten Einkünfte
steuerbar sein sollen, ist nicht ersichtlich.
Insgesamt verfehlt die Markteinkommenstheorie ihr
Ziel, die Grenzlinie zwischen dem aus wirtschaftlicher
29 BLUMENSTEIN/LOCHER, S. 171 f. Zur Markteinkommenstheorie
s. auch BÖHI, S.43f.; OBERSON, § 7 N. 5; REICH, Art. 16 DBG
N. 11 f.; SÖHN, S. 344 ff.; STEICHEN, passim; WEIDMANN, S.63ff.
30 S. auch SÖHN, S. 345; STEICHEN, S. 367 ff.; ablehnend aus Sicht
der Finanzwissenschaft äussert sich ANDEL, Finanzwissenschaft,
S. 315 Anm. 1. Ob ROSCHER einen eigentlichen Einkommensbegriff
schaffen wollte, wie dies BLUMENSTEIN/LOCHER
(S. 171) annehmen, ist unklar (dazu WEIDMANN, S.64f.).
31 NEUMARK, S.41ff.
32 Insbesondere RUPPE, S.15f. Das deutsche Steuerrecht enthält,
anders als die Schweizer Gesetze, keine einkommenssteuerliche
Generalklausel, wonach alle Einkünfte steuerbar
sind, sondern vielmehr eine enumerative Aufzählung steuerbarer
Einkünfte. Die deutsche Rechtslage ist insofern nicht
mit der schweizerischen vergleichbar. Die Markteinkommenstheorie
ist im deutschen Steuerrecht keineswegs unbestritten.
Ablehnend, insbesondere auch zum verfassungsrechtlichen
Ansatz von Kirchhof, äussern sich namentlich
SÖHN (S. 346 ff.) und STEICHEN (S. 370 ff.).
33 REICH, Art. 16 DBG N. 12.
34 Art. 22 Abs. 1, Art. 23 lit. f DBG.
35 Vgl. HÖHN/WALDBURGER, § 14 N. 8; REICH, Art. 16 DBG N. 12.
36 BLUMENSTEIN/LOCHER, S. 171 f.
37 OBERSON, § 7 N. 10; REICH, Art. 7 StHG N. 15.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

88 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
Sicht umfassenden Einkommensbegriff und dem engeren
steuerrechtlichen Einkommensbegriff zu ziehen, und
ist deshalb abzulehnen.
2.2.3 Zuflusstheorie
Das jüngere Konzept der Zuflusstheorie ergänzt den Einkommensbegriff
für steuerliche Zwecke mit dem Kriterium
des Zuflusses. Danach sind nur diejenigen Einkünfte
im Sinne der Reinvermögenszugangstheorie steuerbar,
die der Steuerpflichtige realisiert oder – in einer anderen
Umschreibung – die ihm als so genannt exogene
Einkünfte von aussen zufliessen 38 . In der Vermögenssphäre
des Steuerpflichtigen entstandene oder von ihm
in der eigenen Vermögenssphäre selbst erarbeitete Einkünfte
(endogene Einkünfte), die er nicht in Zuflüsse
von aussen umwandelt, indem er beispielsweise seine
Dienste gegen Entgelt erbringt, die er mithin nicht realisiert,
sind steuerlich unbeachtlich.
Die Einschränkung des Einkommensbegriffes durch die
Ergänzung des Zuflusskriteriums gründet sich auf eine
Analyse der geltenden Steuergesetze und steuerlichen
Praxis 39 . Der so gefasste Einkommensbegriff zeitigt die
folgenden Konsequenzen:
– Eigenleistungen werden nicht besteuert, weil sie
keinen Zufluss von ökonomischen Werten von aussen
darstellen. Damit wird deutlich, dass die Hausarbeit,
das Bestellen des eigenen Gartens durch den
Steuerpflichtigen, die Behandlung der eigenen Kinder
durch den Arzt und alle anderen sich selbst erbrachten
Leistungen steuerlich unbeachtlich sind.
– Ebenfalls nicht erfasst werden grundsätzlich die Eigennutzungen:
Das Betrachten der Bilder in der eigenen
Wohnung ist steuerfrei (der Steuerpflichtige
muss sich nicht einen steuerlichen Museumseintritt
aufrechnen lassen), die Benützung des eigenen Fahrzeuges
muss nicht als Einkunft deklariert werden
(obwohl gerade für Automobile ein Markt für die
Miete besteht); beim Sitzen auf dem eigenen Sofa
braucht sich der Steuerpflichtige keine Gedanken
darüber zu machen, was er bei Miete des Möbels
auszulegen hätte.
– Wertsteigerungen werden, wenn überhaupt, erst bei
ihrer Realisation steuerlich erfasst.
Der Ansatz der Zuflusstheorie kann entscheidende Vorteile
für sich beanspruchen. Die eben angeführten Konsequenzen
entsprechen der geltenden und seit langem
geübten steuerrechtlichen Praxis, denn diese erfasst die
endogenen Einkünfte gerade nicht. Mit Hilfe des Zuflusskriteriums
lässt sich diese Rechtslage einheitlich erklären.
Das Zuflusskriterium engt den Einkommens -
begriff so ein, wie er in der Praxis seit jeher – explizit
oder stillschweigend – gehandhabt wird. Es geht nicht
um eine «Ausblendung» ökonomischer Gesichtspunkte
40 , sondern um die sachgerechte Eingrenzung eines für
steuerliche Zwecke unbestrittenermassen zu weiten und
nicht praktikablen Einkommensbegriffes.
Die Beschränkung des steuerbaren Einkommens auf Zuflüsse
von aussen beruht aber auch auf einer Reihe von
weiteren Gründen 41 . Gegen eine Erfassung der nicht realisierten
bzw. endogenen Einkünfte sind zunächst die offenkundigen
praktischen Probleme anzuführen, welche
die konsequente Umsetzung der Reinvermögenszugangstheorie
mit sich brächte. Aus der Diskussion um
die Bemessung des Eigenmietwertes des selbstgenutzten
Wohneigentums sind die Schwierigkeiten, endogene
Einkünfte zu bewerten, allgemein bekannt. Diese Bewertungsprobleme
in einem Massenfallrecht wecken
Bedenken nicht nur hinsichtlich der Praktikabilität, sondern
auch der Gleichmässigkeit und Gesetzmässigkeit
der Besteuerung 42 . Aus erhebungstechnischer Sicht, und
um eine rechtsgleiche Behandlung der Steuerpflichtigen
zu erreichen, müsste grundsätzlich ihr gesamtes Leben
in den Steuerakten offengelegt werden, denn endogenes
Einkommen kann jederzeit geschaffen werden. Die Erhebung
der Steuer hätte deshalb einen schwerwiegenden
Eingriff in das verfassungsmässige Recht auf persönliche
Freiheit zur Folge. Nicht zuletzt dürften auch sozialpolitische
Wertungen eine Rolle spielen. Durch die Besteuerung
endogener Einkünfte, wenn es sie gäbe, würden
untere Einkommensschichten besonders betroffen,
weil der relative Wert der eigenen Arbeit im Haushalt
bzw. der Dienst an der Familie bei steigendem Einkommen
abnimmt 43 .
Für die Beschränkung der Besteuerung auf die Zuflüsse
von aussen spricht weiter der Umstand, dass die Steuer
dann anfällt, wenn der Steuerpflichtige über ein disponibles
Gut verfügt. Ein oft beanstandeter Mangel der Besteuerung
des Eigenmietwerts des Wohneigentums besteht
ja gerade darin, dass eine Steuer zahlbar ist, obwohl
der betreffende Steuerpflichtige keine Mittelzuflüsse zu
38 BÖHI, S.44f.; REICH, Art. 7 StHG N. 16 ff., 42 ff.; RICHNER/FREI/
KAUFMANN, Vorbemerkungen zu §§ 16–37 N. 2 ff.; WEIDMANN,
S. 80 ff.; ZWAHLEN, Art. 21 DBG N. 13. Auf die Zuflusstheorie
Bezug nehmend RK I ZH, 23.8.2001, ZStP 2002, S. 22, und diesen
Entscheid bestätigend VGr ZH, 3.7.2002, StE 2002 B 26.44
Nr. 8 = StR 57 (2002), S. 855 = ZStP 2002, S. 297.
39 REICH, Art. 7 StHG N. 16 f.; WEIDMANN, S.76ff.
40 So der – unbegründete – Vorwurf an die Zuflusstheorie
(GURT NER/LOCHER, S. 602; LOCHER, Art. 16 N. 13).
41 REICH, Art. 16 DBG N. 17.
42 WEIDMANN, S.97ff., auch zum Folgenden.
43 VGr ZH, 3.7.2002, StE 2002 B 26.44 Nr. 8 = StR 57 (2002), S. 858
= ZStP 2002, S. 297.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
89
verzeichnen hat, woraus er die Steuer entrichten könnte,
sondern allenfalls auf sein Vermögen zurückgreifen
muss. Die Nichtbesteuerung endogener Einkünfte vermeidet
diese Konsequenz. Die Steuererhebung ist technisch
einfacher als unter Einbezug endogener Einkünfte,
für den Steuerpflichtigen schonender und nicht zuletzt
erhebungswirtschaftlicher als eine einigermassen konsequent
umgesetzte finanzwissenschaftliche Reinvermögenszugangstheorie.
Das geltende Recht kennt jedoch eine Ausnahme von der
Steuerfreiheit der endogenen Einkünfte, nämlich die Besteuerung
des Eigenmietwertes des selbstgenutzten
Wohneigentums. Diese endogenen Einkünfte werden auf
ausdrücklicher gesetzlicher Grundlage erfasst: Wie sich
beispielsweise aus Art. 21 Abs. 1 lit. b DBG ergibt, ist die
Besteuerung des Eigenmietwertes nicht bereits in der
Generalklausel oder im Begriff der «sonstigen Nutzung»
unbeweglichen Vermögens enthalten 44 . Die Eigenmietwertbesteuerung
als Regel aufzufassen, hingegen die generelle
Nichtbesteuerung des Eigenmietwertes von beweglichen
Sachen mit seiner zweifelhaften fiskalischen
Ergiebigkeit zu begründen, wie dies Peter Locher und
Peter Gurtner tun 45 , erscheint wenig konsequent. Wenn
die Erfassung des Eigenmietwertes von beweglichen Sachen
gefordert wird, dann müssten auch die daraus allenfalls
resultierenden Verluste zur Anrechnung zugelassen
werden. Zuzustimmen ist den Hinweisen von Gurtner
und Locher auf die erhebungstechnischen Schwierigkeiten
und ihrer Forderung, dass bei einer Erfassung des Eigenmietwertes
von beweglichen Sachen auch die Abschreibungen
darauf zuzulassen wären. Plausibilitätsüberlegungen,
auch wenn sie ökonomisch untermauert
sind, genügen indessen nicht, um die Steuerfreiheit des
Nutzungswertes von beweglichen Sachen zu begründen.
2.2.4 Folgerungen
Der steuerliche Einkommensbegriff folgt weitgehend
dem finanzwissenschaftlichen Konzept des Reinvermögenszugangs.
Das Steuerrecht hat indessen jene Theorie
nie unbesehen umgesetzt, sondern gewichtige Einschränkungen
vorgenommen. Die Markteinkommenstheorie
und die Zuflusstheorie ziehen die Trennlinie zwischen
dem Einkommen im Sinne der finanzwissenschaftlichen
Reinvermögenszugangstheorie und dem Einkommen im
steuerrechtlichen Sinne auf unterschiedliche Weise:
– Die Markteinkommenstheorie führt das Kriterium
ein, wonach nur am Markt erzielte Einkünfte steuerbar
sein sollen. Der hauptsächliche Nachteil der
Markteinkommenstheorie besteht darin, dass sie
keine Abgrenzungsfunktion übernehmen kann oder
will, indem die nicht am Markt erzielten Einkünfte
doch wieder steuerbar sein sollen. Die Markteinkommenstheorie
ist deshalb abzulehnen.
– Die Zuflusstheorie ergänzt den Einkommensbegriff
mit dem Zuflusskriterium. Nur von aussen in die
Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen gelangende
Einkünfte sind steuerbar. Endogene Einkünfte sind
deshalb nur dann steuerbar, wenn sie realisiert, das
heisst in Zuflüsse von aussen umgewandelt werden.
Die Zuflusstheorie gibt die geltende Rechtslage wieder
und grenzt den finanzwissenschaftlichen Einkommensbegriff
sachgerecht ein.
2.3 Sondertatbestände
Die harmonisierten Steuergesetze enthalten eine Reihe
von Bestimmungen, die von der Generalklausel abweichen.
Nachfolgend sollen einige wichtige Sondertatbestände
dargestellt werden, welche im System der Einkommenssteuer
von Bedeutung sind.
2.3.1 Steuerliche Unbeachtlichkeit der privaten
Kapitalgewinne und -verluste
Die Harmonisierungserlasse halten fest, dass die Kapitalgewinne
aus der Veräusserung von Privatvermögen
steuerfrei sind 46 . Vom Wortlaut werden nur die Kapitalgewinne,
nicht jedoch die Kapitalverluste erfasst. Es ist aber
allgemein anerkannt, dass spiegelbildlich auch die Kapitalverluste
«steuerfrei» sind, das heisst, nicht mit steuerbaren
Einkünften verrechnet werden können. Auch ein
allfälliger Schadenersatz wird nicht besteuert 47 .
Ebenfalls steuerlich unbeachtlich bleiben die nicht rea -
lisierten Wertveränderungen von Gegenständen des
Privatvermögens. Weder kann ein nicht realisierter Kapitalgewinn
steuerlich erfasst werden noch kann ein
Steuerpflichtiger Abschreibungen oder Wertberichtigungen
auf Privatvermögen geltend machen.
44 Vgl. dazu auch den Bericht der KOMMISSION EIGEN MIET WERT/
SYSTEMWECHSEL (KES), insb. in dessen Anhang: Bundesamt
für Justiz, Gutachten zum Systemwechsel bei der Besteuerung
des selbstgenutzten Wohneigentums vom 14. Januar
2000, publ. in VPB 65.36, Ziff. 4.3., 5.2.3.; REICH, Art. 7 StHG
N. 41 f.; WEIDMANN, S. 82. Der immer noch vom Parlament behandelte
bundesrätliche Vorschlag zur Abschaffung der Eigenmietwertbesteuerung
auf selbstgenutztem Wohneigentum
im Rahmen des «Steuerpaketes 2001» (Botschaft des
Bundesrates vom 28. Februar 2001, BBl 2001, S. 2983) ist hier
nicht zu behandeln (s. dazu REICH, Furcht vor dem Systemwechsel,
S. 721).
45 GURTNER/LOCHER, S. 605; s. auch oben, Anm. 27.
46 Art. 7 Abs. 4 lit. b StHG; Art. 19 Abs. 3 DBG. Auf die schwierige
und streitige Abgrenzung zwischen Privat- und Geschäftsvermögen
ist hier nicht einzutreten.
47 REICH, Art. 7 StHG N. 26.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

90 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
2.3.2 Ausnahmen zur Unbeachtlichkeit der
privaten Kapitalgewinne und -verluste
2.3.2.1 Gewinne aus der Veräusserung von
Grundstücken
Während bei der direkten Bundessteuer die privaten Kapitalgewinne
und -verluste auf Grundstücken keine Sonderbehandlung
erfahren und deshalb steuerlich unbeachtlich
sind 48 , erheben die Kantone oder Gemeinden
Grundstückgewinnsteuern. Sie sind hierzu auf Grund
von Art. 12 Abs. 1 StHG verpflichtet. Bei der Grundstückgewinnsteuer
handelt es sich um eine Spezialeinkommenssteuer,
die auf einer besonders definierten Einkunft
erhoben wird, nämlich dem Gewinn aus der Veräusserung
eines Grundstückes.
Verluste aus der Veräusserung von Grundstücken können
nur in sehr beschränktem Umfang und regelmässig
höchstens mit Gewinnen aus der Veräusserung anderer
Grundstücke verrechnet werden; eine Verrechnung von
Veräusserungsverlusten mit übrigem Einkommen bei
der Einkommenssteuer findet nicht statt 49 . Es ist aber, soweit
ersichtlich, auch nicht möglich, einen Grundstückgewinn
mit einem Überhang an Abzügen, der bei der
Einkommenssteuer resultiert, zu verrechnen 50 . Diese aus
dem Blickwinkel der Einkommenssteuer inkonsistente
Regelung, die in bestimmten Situationen zu verfassungswidrigen
Resultaten führen kann, lässt sich nur mit
historischen Argumenten erklären. Verbesserungen des
Systems im Sinne der Reineinkommensbesteuerung mögen
einen gewissen legislativen Aufwand bedingen und
auch dadurch gehemmt werden, dass die Erträge aus der
Grundstückgewinnsteuer oftmals alleine den Gemeinden
zukommen, während das Einkommen von Kantonen
und Gemeinden besteuert wird.
2.3.2.2 Einkünfte aus Obligationen mit überwiegender
Einmalverzinsung
Die gesetzlichen Regelungen erklären die Einkünfte aus
der Veräusserung oder Rückzahlung von Obligationen
mit überwiegender Einmalverzinsung als steuerbar 51 . In
diesem beschränkten Bereich werden auch die privaten
Kapitalgewinne von der allgemeinen Einkommens -
steuer erfasst.
Nicht ausdrücklich geregelt wird die Behandlung der
Verluste aus solchen Obligationen. Es ist indessen eine
selbstverständliche Konsequenz der Erfassung der Kapitalgewinne,
dass auch die Verluste steuerlich berücksichtigt
werden müssen. Eine andere Auslegung, welche
Gewinne und Verluste asymmetrisch behandeln würde,
wäre widersprüchlich. Im Grundsatz ist dies denn auch
unbestritten; fraglich ist, womit etwaige Verluste verrechnet
werden können. Nachdem die Gewinne in die
allgemeine Bemessungsgrundlage eingehen, müssen
auch die Verluste mit übrigem Einkommen verrechnet
werden können. Eine gegenteilige Auffassung besteht
allerdings auf Seiten der Eidgenössischen Steuerverwaltung,
wonach Verluste nur mit Gewinnen aus Obligationen
mit überwiegender Einmalverzinsung verrechenbar
sein sollen 52 . Eine solche Bildung eines Einkünfte-«Korbes»
widerspricht der gesetzlichen Systematik, welche
die Gesamtheit der Einkünfte erfasst, und damit auch
dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit. Nicht zuletzt fehlt eine genügende
gesetzliche Grundlage für eine derartige Einschränkung.
Eine weitere Schwachstelle der gesetzlichen Regelung
besteht darin, dass die Möglichkeit einer periodenübergreifenden
Verlustverrechnung, mithin ein steuerlicher
Verlustvortrag, nicht vorgesehen ist. Angesichts der häufig
aperiodischen Natur solcher Kapitalverluste muss ein
Verlustvortrag in analoger Anwendung der Bestimmungen
zum Verlustvortrag bei Geschäftsvermögen zugestanden
werden. Andernfalls könnte es zu systemwidrigen
Überbesteuerungen kommen 53 .
2.3.3 Beteiligungsertrag
2.3.3.1 Objektbezogene Betrachtungsweise als
Grundsatz
Eine andere und zugleich sehr bedeutsame Sonderregelung
erschliesst sich nicht ohne weiteres aus den Gesetzestexten.
Aus der Erwähnung der Liquidationsüberschüsse
in Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG und den entsprechenden
kantonalen Bestimmungen wird gefolgert, dass im
Bereich der Einkünfte aus Beteiligungen an Kapitalgesellschaften
eine objektmässige Betrachtungsweise aus
48 Vorbehalten bleibt die ausufernde Rechtsprechung zum «gewerbsmässigen»
Liegenschaftenhändler.
49 Beispielsweise können im Kanton Thurgau Grundstückgewinne
mit Grundstückverlusten verrechnet werden, die der
Steuerpflichtige im Kalenderjahr und in den dem Steuerjahr
vorausgehenden vier Kalenderjahren erlitten hat (§134 StG
TG).
50 Art.12 StHG würde einer entsprechenden kantonalen Regelung
wohl nicht entgegenstehen (s. ZWAHLEN, Art.12 StHG
N. 2, 8).
51 Art. 20 Abs. 1 lit. b DBG; § 20 Abs. 1 lit. b StG ZH.
52 Kreisschreiben Nr. 4 zur Steuerperiode 1999/2000 der Eidgenössischen
Steuerverwaltung vom 12. April 1999, ASA 68
(1999/2000), S.30f., Ziff. 3.2.
53 Gemäss dem Kreisschreiben Nr. 4 (Anm. 52), S. 31 Ziff. 3.2,
soll ein Verlustvortrag auf eine spätere Steuerperiode nicht
möglich sein.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
91
der Sicht der Gesellschaft Platz greift. Jede Ausschüttung
von Gewinnen bildet beim Empfänger, der die Titel
in seinem Privatvermögen hält, eine steuerbare Einkunft.
Zweck dieser Konzeption ist es, die wirtschaftliche
Doppelbesteuerung der Gewinne sicherzustellen, so
dass alle Gewinne der Gesellschaft auch auf der Ebene
der Aktionäre erfasst werden, und zwar spätestens im
Falle der Liquidation der Gesellschaft. Unter der Annahme,
dass die Beteiligungsrechte immer in Privatvermögen
gehalten werden – aber nur in diesem Fall –, gewährleistet
dieses Konzept, dass alle von der Kapitalgesellschaft
erwirtschafteten Gewinne trotz der Steuerfreiheit
des privaten Veräusserungsgewinnes zu irgend einem
Zeitpunkt auch beim Aktionär besteuert werden.
Die objektmässige Betrachtungsweise führt bei Dividenden,
die aus dem laufenden Geschäftsgewinn gezahlt
werden, zu keinem anderen Ergebnis als die gesetzliche
Generalklausel. Derartige Dividenden steigern die subjektive
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Empfängers
während der laufenden Steuerperiode und bilden
deshalb Einkommen. Anders präsentieren sich hingegen
die Fälle, wo die Ausschüttungen zu Lasten der Substanz
der Gesellschaft gehen. Aus Sicht des Anteilseigners bilden
Substanzdividenden nur Vermögensumschichtungen.
Die zusätzlichen (Bar-) Mittel, die er erhält, mindern
den Wert seiner Beteiligung. Der Empfänger erfährt
keine Steigerung seiner wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit
und ist nach der Substanzdividende wirtschaftlich
in der selben Position wie zuvor.
2.3.3.2 Bemessung des Steuerobjektes
Weiter ist zu definieren, was unter einer Gewinnausschüttung
zu verstehen sei. Das Recht der direkten Bundessteuer
hat hier eine einfache und formale, aber unbefriedigende
Lösung gewählt, indem alle geldwerten
Leistungen der Gesellschaft, die nicht eine Rückzahlung
von Nennwert darstellen, steuerbares Einkommen bilden
54 . Deshalb wird vom «Nennwertprinzip» gesprochen.
Die Herausgabe von Gratisaktien unterliegt, weil
steuerfrei rückzahlbares Nennkapital geschaffen wird,
der direkten Bundessteuer.
Der allgemein bemängelte Bruch im System der objektbezogenen
Betrachtungsweise 55 liegt darin, dass auf diese
Weise auch Rückzahlungen von Kapitaleinlagen der
Aktionäre in die Reserven der Gesellschaft als steuerbares
Einkommen behandelt werden. Werden beispielsweise
bei einer Erhöhung des Aktienkapitals neue Aktien
gegen einen Aufpreis («Agio») ausgegeben, weil der innere
Wert der alten Aktien über ihrem Nennwert liegt,
geht der Aufpreis nicht in das Nennkapital ein. Eine Besteuerung
der Agio-Rückzahlungen lässt sich nicht mit
der objektbezogenen Betrachtungsweise rechtfertigen,
weil diese Mittel aus Sicht der Gesellschaft nicht aus erarbeiteten
Gewinnen stammen und es deshalb keine Sicherung
der wirtschaftlichen Doppelbesteuerung von
Gewinnen der Gesellschaft auf der Ebene der Aktionäre
braucht. Ein weiterer Fall, wo das Nennwertprinzip
selbst innerhalb der objektmässigen Betrachtungsweise
zu einer Überbesteuerung führt, ergibt sich bei Zuschüssen
der Aktionäre. Obwohl die Aktionäre der Gesellschaft
neue Mittel zuführen, welche nicht von der Gesellschaft
erarbeitete Gewinne darstellen, unterwirft das
Nennwertprinzip diese Mittel der latenten Einkommenssteuer.
Ein anderer Weg wird im Kanton Zürich beschritten: Es
wird darauf abgestellt, ob Eigenkapital zurückgezahlt
wird oder ob erarbeitete Gewinne ausgeschüttet werden.
Die Kapitalrückzahlungen, worunter insbesondere auch
die Rückzahlungen von Agio gehören, bleiben steuerlich
unbeachtlich 56 . Diese Praxis, die als Kapitalrückzahlungsprinzip
bezeichnet wird, ist innerhalb der objektbezogenen
Betrachtungsweise sachgerecht.
2.3.3.3 Primäre Konsequenzen der gesetzlichen
Regelung
Die objektbezogene Betrachtungsweise wählt einen
ganz anderen Ansatz als das subjektbezogene Konzept
der Einkommensgeneralklausel und setzt den Einkommensbegriff
für einen Teilbereich des Einkommens -
steuer rechts ausser Kraft. Aus Sicht des Empfängers
können nämlich die Erträge aus Beteiligungen Einkommen
darstellen, müssen aber nicht. Wie bereits erwähnt,
führen die beiden Betrachtungsweisen nur in einem Teilbereich
zum selben Resultat, nämlich dann, wenn die Dividenden
aus Gewinnen ausgeschüttet werden, welche
die Gesellschaft in der Zeitspanne erarbeitet hat, in welcher
der betreffende Steuerpflichtige die Aktien gehalten
hat.
In anderen Fällen, insbesondere bei Ausschüttungen aus
Reserven, die auf Gewinne zurückgehen, welche vor
dem Erwerb der Aktien durch den Steuerpflichtigen entstanden
sind, führt die objektmässige Betrachtungsweise
zu dessen Überbesteuerung: Er hat nämlich beim Erwerb
der Titel die latente Steuerlast des Verkäufers übernommen,
die auf den einbehaltenen Gewinnen lastet. Diese
Überbesteuerung des Erwerbers von Beteiligungsrechten
hängt mit der Steuerfreiheit der privaten Kapitalgewinne
des Veräusserers zusammen. Die Steuerfreiheit
54 LOCHER, Art. 20 N 13 f., 76.
55 LOCHER, Art. 20 N. 10 ff. m.w.H.
56 REICH, Vermögensertragsbegriff und Nennwertprinzip, S. 278 ff.;
RICHNER/FREI/KAUFMANN, §20 N. 78, 83 ff.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

92 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
des Veräusserungsgewinnes beim Verkäufer wird kompensiert
bzw. «erkauft» durch die Überbesteuerung des
Erwerbers. Besonders einschneidend kann die Überbesteuerung
bei (Teil-) Liquidationen sein, wenn der Aktionär
die Aktien nicht seit der Gründung der Gesellschaft
besessen hat. Der Liquidationsüberschuss wird
ihm als Einkommen angerechnet, ohne dass es auf seine
Anschaffungskosten ankäme. Der Steuerpflichtige kann
mit seiner Investition einen Verlust erleiden und trotzdem
für ein «Einkommen» besteuert werden.
Eine weitere und sehr wichtige Schwachstelle des Systems
liegt darin, dass es nur auf Privatvermögen Anwendung
findet. Bei einer Veräusserung aus dem Privatvermögen
in ein Geschäftsvermögen geht die latente Steuerlast
verloren, weil dort für die Ermittlung eines allfälligen
Veräusserungsgewinnes grundsätzlich die Anschaffungskosten
massgeblich sind. Bei diesem Wechsel
vom Privat- ins Geschäftsvermögen und dem damit einhergehenden
«Verlust» an latenten Steuern setzen die
Theorien der Transponierung und der indirekten Teilliquidation
an. Dabei muss aber auch erwähnt werden,
dass beim Verkauf aus dem Geschäfts- ins Privatvermögen
neue latente Steuern geschaffen werden, ohne dass
es zu einem steuerlichen Ausgleich hierfür käme.
2.3.3.4 Sekundäre Konsequenzen der gesetz -
lichen Regelung: Transponierung und indirekte
Teilliquidation
Gemäss der Transponierungstheorie wird Einkommenssteuer
erhoben, wenn Aktien in eine vom Einleger beherrschte
Kapitalgesellschaft eingebracht werden, sei es
als Sacheinlage zur Liberierung von Aktien mit höherem
Nennwert oder sei es gegen Gutschrift auf einem Darlehenskonto
zu Gunsten des Einlegers 57 . Diese Steuerfolge
wird mit zwei Argumenten begründet. Zum einen soll
der Verkauf an eine selbstbeherrschte Gesellschaft keine
eigentliche Veräusserung sein 58 . Damit wird aber die
konzernrechtliche Betrachtungsweise angewendet, für
die das geltende Recht keine Grundlage bildet 59 . Zum anderen
wird ein steuerbarer Ertrag darin erblickt, dass die
latente Steuerlast aufgehoben wird 60 . Zum Zeitpunkt der
Einbringung wird aber ein solcher Vorteil nicht realisiert,
sondern bloss eine entsprechende Möglichkeit
geschaffen 61 . Der Vorteil verwirklicht sich, wenn überhaupt,
erst bei einer effektiven Entreicherung der Gesellschaft,
deren Beteiligungsrechte eingebracht worden
sind. Eine solche Entreicherung erfolgt erst bei Liquidation
oder bei Substanzdividenden. Der Einbringungsvorgang
als solcher kann deshalb alleine noch keinen steuerbaren
Ertrag darstellen. Die Transponierungstheorie
wird nahezu einhellig und zu Recht abgelehnt 62 , und es
wird gefordert, die Besteuerung auf Fälle von Steuerumgehung
zu beschränken 63 .
Ein steuerbarer Beteiligungsertrag soll gemäss der
Theorie der indirekten Teilliquidation auch dann vorliegen,
wenn der Verkäufer auf dem Umweg über den Käufer,
d.h. indirekt, ausschüttbare Mittel aus der verkauften
Gesellschaft zieht, indem der Käufer die Kaufpreiszahlung
aus dem Vermögen der Gesellschaft finanziert. Vorausgesetzt
wird, dass die Beteiligungsrechte aus dem
Privat- in ein Geschäftsvermögen verkauft werden, dass
der Käufer den Kauf aus Mitteln der Gesellschaft finanziert,
dass die Gesellschaft mithin im Zeitpunkt des Verkaufs
über nicht betriebsnotwendige Mittel verfügt und
dass der Verkäufer bei der Finanzierung des Kaufpreises
aus Mitteln der Gesellschaft aktiv mitwirkt 64 . Auch die
Theorie der indirekten Teilliquidation und die entsprechende
Praxis, die immer tiefere Anforderungen an den
Nachweis der einzelnen Voraussetzungen stellt, ist zu
Recht heftiger Kritik ausgesetzt 65 . Die so genannte wirtschaftliche
Auslegung des Begriffes des Beteiligungsertrages
66 geht fehl, denn der Käufer erhält einen Veräusserungserlös.
Die Mittelentnahme ist dem Käufer zuzurechnen;
er hat die etwaige Gewinnausschüttung vereinnahmt.
Im Grunde wird der Veräusserungsbegriff «wirtschaftlich»
ausgelegt und nicht etwa der Begriff des Vermögensertrages.
Eine solche Auslegung müsste aber
mittels der Kriterien der Steuerumgehung erfolgen.
2.3.4 Marchzinsen
Marchzinsen sind aufgelaufene, aber noch nicht fällige
Zinsforderungen. Bei der Veräusserung eines Zins tragenden
Titels werden die Marchzinsen vom Erwerber
vergütet. Die Vergütung bildet beim Verkäufer formal
57 HÖHN/WALDBURGER, § 14 N. 87; LOCHER, Art. 20 N. 112, 114 ff.
58 VGr ZH, 27.10.1987, RB 1987 Nr. 20 = StE 1988 B 24.4 Nr. 11;
BGr, 10.11.1998, StE 1999 B 24.4 Nr. 52; REICH, Art. 20 DBG
N. 77.
59 LOCHER, Art. 20 N. 117 m.w.H.
60 BGr, 16.6.2000, StE 2000 B 24.4 Nr. 55; BGE 115 Ib 238 = ASA
58 (1989/90), S. 689.
61 Das genügt aber bereits gemäss der bundesgerichtlichen
Praxis (BGr, 6.7.1998, ASA 68 [1999/2000], S. 422 = StE 1999
B 24.4 Nr. 48); anders die Rechtsprechung zum Zürcher Recht,
wonach die Übertragung einer Minderheitsbeteiligung
grund sätzlich keinen Transponierungstatbestand bildet (VGr
ZH, 5.7.2000, RB 2000 Nr. 117 = StE 2001 B 24.4 Nr. 56).
62 LOCHER, Art. 20 N. 117.
63 HÖHN/WALDBURGER, § 14 N. 87.
64 HÖHN/WALDBURGER, § 14 N. 89 ff.; LOCHER, Art. 20 N. 107 ff.
65 Vgl. die Hinweise bei LOCHER, Art. 20 N. 110.
66 LOCHER, Art. 20 N. 110.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
93
einen Veräusserungserlös für ein anwartschaftliches
Recht. Der Käufer vereinnahmt bei Fälligkeit zwar den
ganzen Zins, hat aber für einen Teil davon Anschaffungskosten
aufgewendet, so dass wirtschaftlich betrachtet
nur der diese Kosten übersteigende Teil des Zinses einkommensbildend
ist.
Ähnlich wie bei den Einkünften aus Beteiligungsrechten,
besteht in der Praxis die Tendenz, dass sämtliche
Zahlungen des Schuldners beim jeweiligen Empfänger
vollständig als Einkommen angerechnet werden, ungeachtet
allfälliger Anschaffungskosten des jeweiligen
Steuerpflichtigen. Bei der direkten Bundessteuer ist dies
gesetzlich vorgegeben, indem Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG
ohne Einschränkung sämtliche Zinsen aus Guthaben als
steuerbar erklärt. Der Erwerber wird für den gesamten
Zins besteuert, weil alle Leistungen des Schuldners, die
nicht Rückzahlungen der Schuld darstellen, steuerbar
sind 67 . Aus einer subjektiven Sicht, die im Konzept der
Reineinkommensbesteuerung an sich massgebend ist,
bedeutet dies eine Überbesteuerung. Der Erwerber übernimmt
die an sich beim Veräusserer zu erhebende Steuer.
Die Gründe für diese formale Betrachtungsweise sind
nicht so sehr systematischer, sondern viel mehr praktischer
Natur. Das Bundesgericht hat noch unter dem alten
Recht diese Ordnung geschützt 68 .
Der Kanton Zürich übt eine Praxis, die sich stärker an
den Grundgedanken der Einkommensbesteuerung und
weniger an verwaltungstechnischen Überlegungen orientiert.
Steuerpflichtige können deshalb verlangen, dass
ihre Zinseinkünfte abgegrenzt werden; diese Abgrenzung
erfolgt konsequenterweise aktiv wie passiv: Einerseits
können die Anschaffungskosten von den empfangenen
Zinsen abgezogen werden, anderseits sind die Veräusserungserlöse
soweit steuerbar, als sie auf Marchzinsen
entfallen 69 . Die Zürcher Praxis ist sicherlich aufwändiger
als die Lösung der direkten Bundessteuer, jener
aber unter dem Aspekt der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit überlegen.
2.4 Gesetzlicher Verzicht auf Realisation des
Einkommens
2.4.1 Eigenmietwert der selbstbewohnten
Liegenschaft
Wie oben ausgeführt, bildet die Besteuerung des Eigenmietwertes
die Ausnahme vom Grundsatz, dass die
Eigennutzung von Vermögensgegenständen steuerlich
irrelevant ist. Die Besteuerung des Eigenmietwertes bedarf
einer besonderen, konstitutiv wirkenden gesetzlichen
Grundlage, weil sie nicht schon in der Generalklausel
enthalten ist.
2.4.2 Tatbestände steuersystematischer
Realisation
Im Geschäftsvermögensbereich werden Überführungen
ins Privatvermögen und Überführungen in ausländische
Betriebe Veräusserungen gleichgestellt 70 . Damit soll die
vollständige Erfassung der im Geschäftsvermögen entstandenen
Wertvermehrungen sichergestellt werden. Im
Privatvermögen könnte der Veräusserungsgewinn nicht
mehr besteuert werden, weil private Kapitalgewinne
steuerfrei sind. Im Ausland entginge der Veräusserungsgewinn
der Schweizer Steuer, auch wenn der veräusserte
Vermögenswert weiterhin Geschäftsvermögen bildet.
Mit einer Realisation von Einkünften haben diese Tatbestände
nichts zu tun; vielmehr wird von Gesetzes wegen
eine Realisation fingiert.
2.4.3 Aufwertungsgewinne
Die im Geschäftsvermögen verbuchten Aufwertungsgewinne
werden besteuert (so genannte «buchmässige
Realisation»). Diese Steuerfolge ist eine eigentlich
selbstverständliche Konsequenz des Massgeblichkeitsprinzips,
welches unausgesprochen nicht nur für juristische
Personen, sondern auch für selbständig erwerbende
und Buch führende natürliche Personen gilt. Eine steuerliche
Korrekturnorm, welche den handelsrechtlichen
Gewinn um die Aufwertungsgewinne bereinigen würde,
wäre an sich denkbar, ist aber im geltenden Recht nicht
vorgesehen. Die Einführung einer solchen steuerlichen
Korrektur, allenfalls sogar der Übergang zu einer eigenen
steuerlichen Gewinnermittlung, ist aber angesichts
der zunehmenden Bedeutung der internationalen Rechnungslegungsstandards
(IFRS/IAS und US GAAP) und
des Projektes eines Rechnungslegungsgesetzes zu prüfen.
Die in den genannten Regelwerken enthaltenen
Durchbrechungen des Realisationsprinzips widersprechen
dem Grundsatz der Einkommenssteuer, nur das
reali sierte Einkommen zu erfassen 71 .
67 Dies wird zuweilen als «subjektives Herkunftsprinzip» bezeichnet
(LOCHER, Art. 20 N. 7, 21).
68 BGr, 17.12.1992, ASA 63 (1994/95), S.51f. = StE 1993 B 24.3
Nr. 4.
70 Art. 8 Abs. 1 StHG; Art. 18 Abs. 2 Satz 1 DBG; § 18 Abs. 2 Satz 2
StG ZH.
71 Dazu insb. GURTNER, Neue Rechnungslegung, S. 85, 98.
69 REICH, Vermögensertragsbegriff und Realisation, S. 216 f.
m.w.H.; RICHNER/FREI/KAUFMANN, § 20 N. 21.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

94 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
2.4.4 Eigenleistungen im Geschäft
Einen Tatbestand steuersystematischer Realisation sui
generis bildet die Bewertung selbst hergestellter Erzeugnisse
zum Marktpreis gemäss Art. 16 Abs. 2 DBG, soweit
in diesen Erzeugnissen ein Wert der eigenen Arbeit des
Steuerpflichtigen enthalten ist 72 . Nicht realisierte Eigenleistungen
von Selbständigerwerbenden sind nämlich
steuerlich unbeachtlich. Sodann können Eigenleistungen
nicht privat dem Geschäft entnommen werden, weil
die Arbeitskraft des Selbständigerwerbenden nicht zum
Geschäftsvermögen gehört. Vielmehr bilden seine
Dienstleistungen immaterielle Einlagen in das Geschäft
73 . Deshalb kann es bei Eigenleistungen von Selbständigerwerbenden
höchstens zu einer Aufrechnung jener
Kosten kommen, die dem Geschäft belastet, aber privat
veranlasst sind 74 . Die gegenteilige Auffassung, wonach
der Selbständigerwerbende sein gesamtes Dienstleistungspotential
in das Geschäft einlegt, weshalb bei
privater Verwendung Teile davon wieder entnommen
werden können 75 , überzeugt nicht. Das Dienstleistungspotential
ist höchstpersönlicher Natur, nicht aktivierbar
und weder als Gesamtheit noch teilweise einlagefähig.
Ohnehin ergäben sich schwierige Konsequenzen, ginge
man von einer Einlage des gesamten Dienstleistungspotentiales
aus 76 .
2.5 Steuerneutrale Vorgänge
In einigen Fällen kommt es trotz eines Mittelzuflusses
von aussen in die Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen
zu keiner Besteuerung zum Zeitpunkt des fraglichen
Vorganges. Eigentliche Steuerbefreiungen liegen nicht
vor, weil die Nichtbesteuerung nicht definitiv ist. Solche
Tatbestände werden vom Gesetz entweder als Steueraufschub
ausgestaltet oder es wird in Anwendung eines
funktionalen Verständnisses der Realisation eine solche
verneint. Diese Aspekte können im Folgenden nur gestreift
werden.
2.5.1 Privatvermögen
Im Privatvermögensbereich kommt es vorab bei der
Grundstückgewinnsteuer vor, dass Einkünfte steuerlich
bei einem anderen Steuerpflichtigen besteuert werden
als bei demjenigen, bei dem sie wirtschaftlich entstanden
sind. Es geht um den Wertzuwachs auf liegenschaftlichen
Werten, der auf Grund eines Steueraufschubstatbestandes
trotz Handänderung nicht besteuert wird. Als
Aufschubstatbestände sind im Wesentlichen die güterrechtliche
Auseinandersetzung bei Trennung, Scheidung
oder Tod sowie der Eigentumsübergang von Todes wegen
zu nennen 77 . Insbesondere bei der güterrechtlichen
Auseinandersetzung sind die mit Grundstücken verbundenen
latenten Steuerlasten ein wichtiger Aspekt, den es
bei der Beratung zu berücksichtigen gilt.
Bei Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung
gehen, wie oben ausgeführt, die positiven und negativen
Wertveränderungen auch im Privatvermögensbereich
bei ihrer Realisation durch Veräusserung oder bei Rückzahlung
in die Bemessungsgrundlage ein. Der Eigentumsübergang
solcher Titel bei Erbschaft oder Schenkung
bildet mangels Entgelts keinen Realisationstatbestand,
so dass latente Steuerlasten und -guthaben über -
gehen 78 .
2.5.2 Geschäftsvermögen
Erbschaft und Schenkung von Geschäftsvermögen stellen
mangels Entgelts keinen Realisationstatbestand
beim Erblasser oder Schenker dar; allerdings ist bei einer
Schenkung zu prüfen, ob eine Privatentnahme vorliegt 79 .
Allfällige stille Reserven werden nicht beim Erblasser
oder beim Schenker besteuert. Vielmehr übernehmen der
Erbe und der Beschenkte die bisher für den Erblasser und
Schenker massgeblichen Einkommenssteuerwerte. Bei
einer späteren Realisation dieser stillen Reserven – soweit
solche Werte noch vorhanden sind – haben der Erbe
und der Beschenkte die Steuer darauf zu entrichten, obwohl
die Wertsteigerung bereits beim Erblasser oder
Schenker entstanden war und nach dem finanzwissenschaftlichen
Verständnis bei diesem Einkommen bildete.
Zu keiner Realisation stiller Reserven führen Umstrukturierungstatbestände,
wenn die entsprechenden, hier
nicht näher darzustellenden Voraussetzungen der Steuerneutralität
erfüllt sind. In einer funktionalen Betrachtungsweise,
die hier Platz greift, ist keine Realisation gegeben,
weshalb es auch zu keiner Besteuerung kommt 80 .
72 A. M. LOCHER, Art. 16 N. 35.
73 WEIDMANN, S. 91.
74 REICH, Art. 16 DBG N. 42; WEIDMANN, S. 91.
75 LOCHER, Art. 16 N. 49.
76 Insbesondere wäre das Dienstleistungspotential zu bewerten
und es müsste steuerlich aktiviert werden. Es wären Abschreibungen
zuzulassen und bei Geschäftsaufgabe über
eine Privatentnahme des Potentials abzurechnen.
77 Art. 12 Abs. 3 lit. a und b StHG; § 216 Abs. 3 lit. a und b StG ZH.
78 In Analogie zu Erbschaft und Schenkung von Geschäftsvermögen,
s. sogleich.
79 LOCHER, Art. 18 N. 84, 108 f.; RK I ZH, 28.9.2001, ZStP 2002,
S. 27.
80 Art. 8 Abs. 3 StHG; Art. 19 Abs. 1 DBG; § 19 StG ZH. Im Einzelnen
dazu namentlich LOCHER Art. 19 N. 11 ff.; REICH, Art. 19
DBG N. 19 ff.; DERS., Unternehmensumstrukturierungen,
S. 31 ff., 192 ff., 251 ff., 303 ff.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
95
Es kann aber zur Übertragung latenter Steuerlasten kommen,
worauf noch einzutreten ist 81 .
3 Zeitliche Zurechnung
3.1 Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungs -
macht
In einem engeren Sinne geht es bei der zeitlichen Zurechnung
darum, eine einzelne Einkunft einer bestimmten
Zeitperiode zuzuordnen, die in der Regel, aber nicht
notwendigerweise, ein Jahr dauert und zugleich dem Kalenderjahr
entspricht. Diesem Aspekt der Zurechnung
soll im Folgenden nachgegangen werden. In einem weiteren
Sinne kann unter zeitlicher Zurechnung auch das
Verhältnis zwischen Bemessungs- und Steuerperiode sowie
allenfalls der Veranlagungsperiode verstanden werden.
Diese Beziehung ist hier unbeachtlich.
Der Rechtsbegriff des Einkommens ist wirtschaftlich geprägt,
nicht zivilrechtlich, und öffentlich-rechtlicher Natur.
Eine bestimmte Einkunft ist aus diesem Grund demjenigen
Steuerpflichtigen zuzurechnen, der die wirtschaftliche
Verfügungsmacht darüber erworben hat. Der
Begriff der wirtschaftlichen Verfügungsmacht findet
sich nicht in den Einkommenssteuergesetzen. Er leitet
sich aus dem Einkommensbegriff und seiner Funktion
ab, einen wirtschaftlichen Sachverhalt einer bestimmten
Personen zuzuordnen. Der grundlegende Gedanke bei
der zeitlichen Zurechnung von Einkünften muss deshalb
sein, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht
über den betreffenden Einkommensteil erlangt.
Die Einkunft ist jener Steuerperiode zuzuordnen,
in welcher der Steuerpflichtige die wirtschaftliche Verfügungsmacht
darüber erwirbt 82 .
Der Begriff der wirtschaftlichen Verfügungsmacht ist offen
und muss konkretisiert werden. Diese Konkretisierung
folgt über weite Strecken den zivilrechtlichen und
öffentlich-rechtlichen Gegebenheiten, denn das Zivilund
das anwendbare öffentliche Recht sind der rechtliche
und damit massgebliche Rahmen, in dem die wirtschaftliche
Verfügungsmacht erworben wird. Die wirtschaftliche
Verfügungsmacht darf deshalb nicht in der
Weise verstanden werden, dass beispielsweise relativ sichere
Erwartungen auf in der Zukunft zu erwartende
Einkünfte darin eingeschlossen wären. So verschafft ein
Auftragsbestand, der noch bearbeitet werden muss, keine
wirtschaftliche Verfügungsmacht über das vereinbarte
Entgelt. Desgleichen gibt die Erwartung eines Bonus,
der aber noch nicht zugesprochen ist, dem Arbeitnehmer
keine wirtschaftliche Verfügungsmacht im hier massgeblichen
Sinne über diesen Lohnbestandteil. Die wirtschaftliche
Verfügungsmacht ist noch nicht erworben,
auch wenn solche Sachverhalte die subjektive und objektive
Einschätzung der wirtschaftlichen Lage zum
Beispiel hinsichtlich der Bonität des betreffenden Steuerpflichtigen
positiv beeinflussen mögen.
3.2 Umschreibungen in Literatur und
Judikatur
Einkommen ist nach Lehre und Rechtsprechung dann als
realisiert zu betrachten, wenn der Steuerpflichtige Leistungen
vereinnahmt oder einen festen Rechtsanspruch
darauf erwirbt, über den er tatsächlich verfügen kann 83 .
Ein fester Rechtsanspruch entsteht beispielsweise, wenn
der Steuerpflichtige für die von ihm erbrachten Leistungen
Rechnung stellt und sie bucht 84 . Blosse Anwartschaften
und bedingte Rechtsansprüche führen beim
Steuerpflichtigen zu keinem Einkommen, denn sie sind
nur Vorbereitungen für den Erwerb von Ansprüchen 85 .
Eine besondere Unsicherheit der Erfüllung ist in der
Weise zu berücksichtigen, dass auf den Zeitpunkt der tatsächlichen
Erfüllung abgestellt wird 86 .
Genau besehen decken diese Formulierungen zwei verschiedene
Bereiche ab, nämlich den des Geschäfts- und
jenen des Privatvermögens. Wegen der unterschiedlichen
Ausgestaltung der Ermittlung des steuerbaren Einkommens
drängt sich eine gesonderte Betrachtung auf.
3.3 Die kaufmännische Gewinnermittlung
Im Bereich des Geschäftsvermögens gilt das Massgeblichkeitsprinzip:
Für die Bemessung des steuerbaren
Einkommens wird unter dem Vorbehalt steuerlicher Korrekturen
auf das Ergebnis der handelsrechtlichen Erfolgsrechnung
abgestellt. Besondere steuerliche (Korrektur-)
Vorschriften hinsichtlich des Zeitpunktes der
Realisation von Erträgen bestehen nicht. Deshalb sind in
diesem Bereich einzig die Grundsätze der kaufmännischen
Buchführung hinsichtlich des Realisationszeitpunkts
massgebend.
Die Vorschriften zur kaufmännischen Buchführung enthalten
keine ausdrückliche Regelung, in welchem Zeitpunkt
Erträge als realisiert zu gelten haben. Aus dem
81 Unten, Abschn. 4.4.
82 VGr ZH, 25.3.1998, RB 1998 Nr. 148; REICH, Art. 16 DBG N. 25.
83 BGr, 19.7.1993, ASA 64 (1995/96), S. 142 f. = StE 1995 B 72.13.22
Nr. 31.
84 BGE 105 Ib 242 = ASA 49 (1980/81), S. 65.
85 LOCHER, Art. 16 N. 22; WEIDMANN, S. 196.
86 BGr, 1.11.1991, ASA 61 (1992/93), S. 669; LOCHER, Art. 16 N. 21;
WEIDMANN, S. 197 f.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

96 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
System der Grundsätze ordnungsmässiger Buchführung
ist abzuleiten, dass ein Ertrag in dem Zeitpunkt realisiert
ist, wo er nur noch mit solchen Risiken behaftet ist, die
durch Wertberichtigungen oder durch Rückstellungen
erfassbar sind 87 . Damit werden – in anderen Formulierungen
– die Erträge dann realisiert, wenn sie in Form
von Geld oder von Geld-Äquivalenten (wie unbedingten
Forderungen) als wirklich zugegangen zu betrachten
sind 88 bzw. wenn Güter oder Dienstleistungen in eine
durchsetzbare, feste und unentziehbare, dem Erwerb von
Geld gleichzuhaltende Forderung umgewandelt werden
89 . Das Bundesgericht hält dafür, Erträge seien realisiert,
wenn die entsprechenden Leistungen erbracht oder
rechtlich vollstreckbar geschuldet seien 90 . In der Praxis
fällt der Realisationszeitpunkt meist mit der Rechnungsstellung
zusammen 91 . Die Einräumung einer blossen Anwartschaft
und das Bestehen eines noch bedingten Leistungsanspruches
erfüllen die Bedingungen der Einkommensrealisierung
nicht 92 .
Auf die Fälligkeit der Forderung kommt es grundsätzlich
nicht an. Sodann spielt es keine Rolle, ob das konkrete
Geschäft Umlauf- oder Anlagevermögen betrifft 93 .
In der Regel wird ein Ertrag somit nach Vollendung der
eigenen Leistung realisiert 94 . Danach bestehen nur noch
Debitoren- und Gewährleistungsrisiken. Diesen Risiken
ist, soweit erforderlich, durch Wertberichtigung der Forderung
und durch Bildung einer Rückstellung Rechnung
zu tragen.
In Abweichung von diesen Grundsätzen können in der
Praxis nicht buchführungspflichtige Selbständigerwerbende
nach der so genannten Ist-Methode abrechnen 95 .
Diesfalls ist ihr Geschäftseinkommen erst bei Zahlungseingang
realisiert.
3.4 Realisation von Einkünften im Bereich
des Privatvermögens
Im Bereich des Privatvermögens müssen alle Zuflüsse
einzeln danach untersucht werden, ob sie Einkommen im
steuerlichen Sinne bilden. Der Zufluss eines geldwerten
Rechtes bildet für sich alleine noch kein Einkommen,
weshalb das Kriterium des «Zuflusses von aussen» nicht
genügt, um die steuerliche Einkunft zu umschreiben. Es
kommt darauf an, ob der Steuerpflichtige diesen Zufluss
realisiert hat. Xavier Oberson drückt dies plastisch so
aus 96 : «Cette condition essentielle constitue le fait générateur
de l’imposition du revenue.» Die Realisation umfasst
im Privatvermögensbereich eine positive und zwei
negative Bedingungen: Realisation ist der Erwerb einer
unentziehbaren rechtlichen oder tatsächlichen Position,
ohne dass diese Position mit einer Rückgabepflicht belastet
wäre und ohne dass eine allenfalls noch durch einen
Schuldner zu erbringende Erfüllungshandlung besonders
unsicher wäre.
3.4.1 Realisation einer Einkunft
3.4.1.1 Erwerb einer sicheren Forderung
Als erstes Element der steuerlichen Einkommensrealisation
im Privatvermögensbereich bedarf es des Erwerbs
eines sicheren Anspruchs. Der «sichere Anspruch» lässt
sich nicht auf positive Weise genauer umschreiben. In
Anlehnung an die für das Bilanzrecht gefundene Umschreibung
kann der Erwerb einer Forderung dann als sicher
bezeichnet werden, wenn nur noch Debitoren- oder
Gewährleistungs- bzw. vergleichbare Risiken (wie beispielsweise
Schadenersatzrisiken) bestehen. Der Steuerpflichtige
muss somit eine unentziehbare Rechtsposition
oder zumindest eine vergleichbare tatsächliche Stellung
erworben haben.
3.4.1.2 Keine Rückgabepflicht
Der Erwerb einer «sicheren Forderung» im Rechtsverkehr
oder ein tatsächliches Zufliessen, welches eine
Stellung ähnlich einem Eigentümer oder Gläubiger vermittelt,
genügt indessen nicht, um eine Einkunft zu realisieren.
Wenn eine Privatperson ein Darlehen aufnimmt
und einen entsprechenden Vertrag abschliesst, erwirbt
diese Person eine Forderung auf Auszahlung der Darlehenssumme.
Dennoch bildet weder dieser Anspruch auf
Auszahlung noch die Auszahlung selbst Einkommen
87 REICH, Unternehmensumstrukturierungen, S. 26; WEIDMANN,
S. 144 f.; VRK I/1 SG, 1.11.1999, StE 2000 B 21.2 Nr. 12.
88 KÄFER, Art. 958 N. 157 f.
89 BÖCKLI, Aktienrecht, N. 832.
90 BGE 116 II 539.
91 Für den Fall einer verzögerten Rechnungsstellung vgl. VGr
ZH, 19.5.1999, RB 1999 Nr. 141.
92 BGr, 4.5.1999, ASA 68 (1999/2000), S. 739; LOCHER, Art. 16
N. 22.
93 REICH, Unternehmensumstrukturierungen, S. 26; WEIDMANN,
S. 147; anders offenbar BGE 105 Ib 238 = ASA 49 (1980/81),
S. 61.
94 Einzelfälle bei LOCHER, Art. 18 N. 67.
95 Buchführungspflichtigen, insbesondere Aktiengesellschaften,
steht diese Möglichkeit nicht offen, weil die Ist-Methode
den buchführungsrechtlichen Grundsätzen widerspricht
(VGr ZH, 19.12.2001, RB 2001 Nr. 90).
96 OBERSON, § 7 N. 12. Anders in der Wortwahl, aber nicht in der
Sache, REICH (Art. 7 StHG N. 7 f.). Er verwendet den Begriff der
Realisation – aber nicht dessen Gehalt – unnötig eng und will
ihn offenbar auf die Veräusserung von Aktiven des Geschäftsvermögens
beschränken, obwohl das Realisationsprinzip
allein schon im Bilanzrecht einen umfassenderen Anwendungsbereich
hat. OEHRLI meint, die Verwendung des
Realisationsbegriffes im hier behandelten Zusammenhang
verwirre unnötig (S. 6).
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
97
beim Darlehensnehmer, obwohl bei ihm ein Zufluss an
Mitteln zu verzeichnen ist. Der Grund dafür ist offenkundig:
Jene Person ist zur Rückzahlung der Darlehenssumme
verpflichtet. Solange ein Zufluss mit einer korrespondierenden
Verpflichtung zur Rückgabe oder zur
Übertragung eines anderen Vermögenswertes belastet
ist, kann er nicht als Einkommen angesehen werden. Die
Einkunft ist also nur dann realisiert, wenn der Steuerpflichtige
sie rechtlich oder tatsächlich behalten darf und
damit die wirtschaftliche Verfügungsmacht darüber erlangt
hat 97 . In buchführungsrechtlichen Worten ist eine
Einkunft dann nicht realisiert, wenn sie eine Passivierungspflicht
auslöst. Auch wenn die Verpflichtung auf
eine Rückgabe in einer späteren Steuerperiode gerichtet
ist, wird kein Einkommen realisiert.
Die Realisation von Einkünften ist in der Regel nicht ein
rein tatsächlicher Vorgang, weil sich die wirtschaftliche
Verfügungsmacht und damit deren Erwerb im rechtlichen
Rahmen abspielen 98 . Dies zeigt sich beispielsweise
bei einem scheinbar so einfachen Fall wie dem Fund:
Der tatsächliche Vorgang des Auffindens einer Sache ist
noch kein Fund im Rechtssinne. Um das Eigentum an der
Sache zu erwerben, muss der Finder von ihr Besitz ergreifen,
was subjektiv die Urteilsfähigkeit des Finders
und dessen Willen voraussetzt, Besitz zu begründen 99 .
Unter Umständen genügt indessen der Erwerb einer faktischen
Stellung, nämlich dann, wenn der betreffende
Steuerpflichtige wie ein Eigentümer oder Gläubiger
über das fragliche Recht verfügen kann. Eine solche faktische
Stellung darf allerdings nicht leichthin angenommen
werden. Beispielsweise reicht die faktische Verfügungsmacht
des beherrschenden Aktionärs über nicht
deklarierte Konti der Gesellschaft nicht aus, um bei ihm
geldwerte Leistungen aufzurechnen. Vielmehr ist auf die
tatsächliche Entnahme aus den Konti abzustellen 100 .
Aus diesen Gründen sind Einkünfte aus deliktischen
Handlungen steuerbar, es sei denn, es bestehe ein liquider
Anspruch auf Ablieferung, dessen Durchsetzung unmittelbar
bevorsteht 101 . Auf die Strafbarkeit kommt es
indessen nach dem oben Gesagten grundsätzlich nicht
an; es liegt auch dann kein Einkommen vor, wenn der
Vermögenszufluss auf eine straflose Handlung zurückgeht
und der Steuerpflichtige vertraglich oder gesetzlich
zur Rückerstattung verpflichtet ist. Kaum geklärt ist, wie
bei Fällen zu verfahren ist, bei denen ein Zufluss besteuert
worden ist, der aber nachträglich zurückerstattet werden
muss. Um eine periodengerechte Besteuerung nach
der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu erreichen,
muss der sich nach der fraglichen Steuerperiode verwirklichende
Umstand der Rückerstattung, der aber auf
den Zufluss zurückwirkt, durch eine – fristgerecht zu
verlangende – Revision der betreffenden Steuereinschätzung
berücksichtigt werden 102 . Der gesetzliche Revisionsgrund
der neuen Tatsache ist durch die Rückerstattung
alleine nicht erfüllt, weil diese ein unechtes Novum
bildet. Der rechtliche Zusammenhang mit der in der
fraglichen Steuerperiode zugeflossenen Einkunft schafft
aber insgesamt eine echte neue Tatsache 103 . Soweit der
Zufluss Anlass für ein Nachsteuerverfahren bildet, sollte
der Berücksichtigung einer Rückerstattung in diesem
Verfahren nichts im Wege stehen 104 . Der Übergang zwischen
den soeben diskutierten Fällen und solchen, wo
Schadenersatzpflichten etc. durch einen Gewinnungskostenabzug
in der späteren Periode zu berücksichtigten
sind, kann fliessend sein.
Mit dem Erwerb der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
wird die fragliche Rechtsposition unter Vorbehalt einer
etwaigen besonderen Unsicherheit ihrer Erfüllung Teil
des Privatvermögens. Spätere Wertveränderungen sind
als private Kapitalgewinne und -verluste steuerlich unbeachtlich.
Im Einzelnen wird Arbeitslohn mit der Erbringung der
Leistung des Arbeitnehmers und per Ende der vertraglich
vereinbarten Abrechnungsperiode, in der Regel monatlich
auf den vertraglich vereinbarten Stichtag hin,
realisiert. Wann die Arbeit geleistet wurde, ist für die
Realisation des Arbeitslohnes grundsätzlich unerheblich
105 . Der Bonus oder die Erfolgsbeteiligung für das
97 VGr ZH, 25.3.1998, RB 1998 Nr. 148; TRZASKALIK, S. 224 f.
98 In diesem Sinne sind die Ausführungen des VGr ZH vielleicht
missverständlich (25.3.1998, RB 1998 Nr. 148), wonach der
Einkommenszufluss ein faktischer Vorgang sei, der damit abgeschlossen
sei, dass der Steuerpflichtige die wirtschaftliche
Verfügungsmacht über die zugeflossenen Vermögenswerte
innehabe.
99 REY, Die Grundlagen des Sachenrechts und das Eigentum,
Bern 1991, S. 387 f.
100 BGr, 19.7.1993, ASA 64 (1995/96), S. 137.
101 VGr ZH, 25.3.1998, RB 1998 Nr. 148; LOCHER, Art. 16 N. 14;
OBERSON, § 7 N. 11. Dass nur liquide Ansprüche berücksichtigt
werden, mag streng erscheinen und ist primär beweisrechtlich
bedingt. Zu beachten ist, dass in der strafrechtlichen Praxis
häufig keine Rückerstattung verlangt wird, weil das Deliktsgut
ohnehin nicht mehr vorhanden ist und ein Ersatzanspruch
mangels Vermögens nicht durchsetzbar wäre.
102 Gl. M. LOCHER (Art. 16 N. 14) und REICH (Art. 7 StHG N. 33), die
sich auf ein unbegründetes obiter dictum des OG UR berufen
(7.11.1997, StE 1998 B 21.1 Nr. 6).
103 Vergleichbare Lösungen mittels Revisionsverfahren bestehen
bei der Grundstückgewinnsteuer (vgl. insb. VGr ZH,
7.5.1992, RB 1992 Nr. 42 = StE 1992 B 42.38 Nr. 11).
104 Vgl. REICH, Art. 7 StHG N. 33.
105 REIMANN/ZUPPINGER/SCHÄRRER, N. 21 der Vorbemerkungen zu
§§ 19–32.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

98 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
Geschäftsjahr wird regelmässig erst im nachfolgenden
Jahr realisiert, weil erst dann Höhe und Bestand feststellbar
sind. Vertraglich nicht geschuldete Leistungen sind
vom Arbeitnehmer erst realisiert, wenn der Arbeitgeber
sie entweder verbindlich zugesprochen oder ausgerichtet
hat 106 .
Mitarbeiteraktien werden mit der Annahme der Zuteilung
realisiert, auch wenn sie gesperrt sind. Potentielle
Rückgabeverpflichtungen, insbesondere bei Beendigung
des Arbeitsverhältnisses vor einem bestimmten
Termin, sind unbeachtlich 107 .
Mitarbeiteroptionen sind nach neuerer Rechtsprechung
bei ihrer Zuteilung realisiert 108 . Das Optionsrecht auf Erwerb
von Aktien des Arbeitgebers ist indessen je nach
den Umständen nicht als sicher zu betrachten, wenn es
nur unter Bedingungen eingeräumt worden ist. Dann ist
für die Annahme der Realisation auf den Zeitpunkt abzustellen,
in dem die Bedingungen eingetreten sind 109 . Auf
die aktuellen Vorschläge für eine Neuordnung der Besteuerung
von Mitarbeiteroptionen kann hier nicht eingegangen
werden 110 .
Alterskapital-Leistungen einer Einrichtung der beruflichen
Vorsorge im obligatorischen Bereich fliessen bei
Eintritt des Vorsorgefalles zu, auch wenn der Empfänger
die Auszahlung aufgeschoben hat 111 . Im überobligatorischen
Bereich bestimmt sich der Zeitpunkt des Anspruches
auf Ausrichtung von Altersleistungen auch steuerlich
nach dem anwendbaren Reglement 112 , wobei die
Fälligkeit einer Kapitalleistung frühestens am ersten Tag
nach Ablauf des Arbeitsverhältnisses gegeben sein
kann 113 .
Die Zinsen für Miete, Pacht und Darlehen sind gemäss
der Rechtsprechung bei ihrer Fälligkeit realisiert 114 . Ein
Vorbehalt ist für die Fälle anzubringen, wo der Mieter,
Pächter oder Darlehensnehmer vorleistungspflichtig ist;
diesfalls ist die Forderung des Vermieters, Verpächters
oder Darlehensgebers noch nicht sicher, weil er ja seine
Leistung – durch vertragskonforme Überlassung der Sache
– noch erbringen muss. Dementsprechend hat die
Oberrekurskommission des Kantons Zürich einen für
zehn Jahre im Voraus bezahlten Mietzins auf die einzelnen
Jahre umgelegt und im Umfang der Erfüllung besteuert
115 .
Dividenden werden mit dem Beschluss der Generalversammlung
realisiert 116 , was auch für so genannte Wahldividenden
zutrifft 117 . Verdeckte Gewinnausschüttungen
gelten nach der Rechtsprechung dann als realisiert, wenn
mit ihrer Rückerstattung an die Gesellschaft nicht mehr
ernstlich zu rechnen ist, was mit der Genehmigung der
Bilanz und Erfolgsrechnung, worin die entsprechenden
Forderungen nicht enthalten sind, anzunehmen ist 118 .
Geht der geldwerte Vorteil an den Hauptaktionär, der zudem
Verwaltungsrat und Geschäftsführer der Gesellschaft
ist, darf gemäss Zürcher Rechtsprechung davon
ausgegangen werden, dass dieser von Beginn weg die
Gewissheit gehabt habe, die betreffenden Vermögenserträge
nicht zurückerstatten zu müssen 119 . Das Bundesgericht
stellt auf den Zeitpunkt ab, in dem der Anteilseigner
den eindeutigen Willen äussert, die Mittel der Gesellschaft
zu entziehen bzw. in dem diese Absicht den Behörden
erkennbar wird 120 .
Einkünfte aus öffentlich-rechtlichen Verhältnissen werden
in der Regel erst im Zeitpunkt realisiert, wo über den Anspruch
durch Verfügung entschieden ist, und nicht schon
mit der Erfüllung der gesetzlichen Voraussetzungen 121 .
3.4.1.3 Keine besondere Unsicherheit der
Erfüllung
Selbst wenn der Forderungserwerb im obigen Sinne
«sicher» ist, führt dies noch nicht zur Einkommensrealisation,
wenn die Erfüllung dieser Forderung besonders
unsicher erscheint. Bei einer solchen besonderen Unsi-
106 LOCHER, Art. 17 N. 64.
107 BGr, 6.11.1995, ASA 65 (1996/97), S. 733; RK II ZH, 17.5.2002,
ZStP 2002, S. 302. Andernfalls wäre eine nutzniessungsähnliche
Rechtsposition an den Aktien anzunehmen und würde
das Einkommen erst bei Wegfall der potentiellen Rückgabeverpflichtungen
realisiert.
108 VGr ZH, 4.7.1995, RB 1995 Nr. 34 = StE 1996 B 22.2 Nr. 11.
109 So genanntes vesting; RK II ZH, 14.2.2002, StR 57 (2002),
S. 380, bestätigt durch VGr ZH, 20.11.2002, SB.2002.00029.
Kritisch dazu PETER, Zeitpunkt der Besteuerung von Mitarbeiteroptionen,
FStR 2002, S. 196.
110 S. dazu RISI, Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen,
S. 213; BAUMGARTNER, S. 223.
111 VGr ZH, 24.11.1999, RB 1999 Nr. 143 = StE 2000 B 21.2 Nr. 11.
112 VGr ZH, 19.4.2000, RB 2000 Nr. 126 = StE 2001 B 21.2 Nr. 13.
113 BGr, 3.3.2000, StE 2001 A 24.35 Nr. 2; s. dazu WALDBURGER,
Rechtsprechung im Jahr 2000, S. 158 ff.
114 BGr, 1.11.1985, StE 1986 B 21.2 Nr. 1; VGr ZH, 21.10.1986, RB
1986 Nr. 34; VGr ZH, 22.10.1980, RB 1980 Nr. 46.
115 ORK ZH, 26.10.1955, RB 1955 Nr. 23 = ZBl 57 (1965), S. 85 = ZR
55 (1956) Nr. 17.
116 BGr, 28.6.1968, ASA 38 (1969/70), S. 392.
117 RK II ZH, 20.12.2001, StE 2002 B 24.4 Nr. 65.
118 VGr ZH, 18.9.1981, RB 1981 Nr. 50.
119 VGr ZH, 21.10.1990, SB 90/0022.
120 BGr, 13.12.1996, ASA 66 (1997/98), S. 554.
121 VGr ZH, 11.7.1991, RB 1991 Nr. 19 = StE 1992 B 21.2 Nr. 4; VGr
LU, 7.3.1991, StE 1991 B 26.44 Nr. 4.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
99
cherheit ist vielmehr auf die Erfüllung der Forderung
durch den Schuldner abzustellen. Auf die Besteuerung
wird somit nicht definitiv verzichtet, sondern es wird lediglich
der Zeitpunkt der steuerlichen Erfassung aufgeschoben,
bis feststeht, dass der Steuerpflichtige effektiv
einen geldwerten Zufluss realisiert.
Dieser Aufschub des Realisationszeitpunkts übernimmt
diejenige Funktion, welche den Wertberichtigungen im
Bilanzrecht zukommt, nämlich die Berücksichtigung
des Debitorenrisikos. Weil im Bereich des Privatvermögens
keine Möglichkeit besteht, Kapitalverluste in Abzug
zu bringen, muss die Erfüllungsunsicherheit die Einkommensrealisation
als solche verhindern. Die Rechtfertigung
für die Berücksichtigung des Debitorenrisikos
liegt darin, dass der Steuerpflichtige bei zweifelhafter
Bonität seines Schuldners lediglich einen Nonvaleur
erwirbt. Eine solche, wertlose Forderung erhöht die wirtschaftliche
Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen
nicht, weshalb sie bei ihm nicht als Einkommen besteuert
werden kann. Die Rechtsprechung hat einen Besteuerungsaufschub
anerkannt, wo dem Arbeitnehmer der
Lohn nicht ausbezahlt, sondern wegen wirtschaftlicher
Schwierigkeiten des Arbeitgebers bei ihm auf einem Arbeitnehmerkonto
gutgeschrieben worden ist 122 .
Der Grad der Unsicherheit, der für einen Besteuerungsaufschub
erforderlich ist, wird von der Rechtsprechung
als «besonders unsicher» bezeichnet 123 . Dies ist aber zu
restriktiv. Unter dem Aspekt der Besteuerung nach der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit muss es genügen,
dass eine erhebliche Unsicherheit vorliegt. Andernfalls
besteht die Gefahr einer Überbesteuerung, indem der
Steuerpflichtige auch steuerlich das Debitorenrisiko zu
tragen hat. Weil der Privatperson die Möglichkeit fehlt,
Wertberichtigungen und Abschreibungen vorzunehmen,
muss der Massstab milder sein als im Bilanzsteuerrecht.
Die steuerliche Praxis hat demgegenüber in einer Reihe
von Fällen eine besondere Unsicherheit der Erfüllung
verneint, obwohl die fraglichen Erträge mindestens zu
einem grossen Teil wertlos waren. Es handelte sich z.B.
um die Gutschriften, die von verschiedenen, nach dem
Schneeball-Prinzip vorgehenden Vermögensverwaltern
ihren Kunden erteilt worden sind. Die Verwaltungspraxis
hat sich auf den Standpunkt gestellt, die Gutschriften
auf den Anlegerkonti seien steuerbare Einkünfte gewesen.
Eine besondere Unsicherheit dieser Einkünfte sei
nicht gegeben gewesen, solange die Anlagebetrüger die
Guthaben auf Verlangen von einzelnen Anlegern diesen
ausbezahlt hätten. Diese Meinung ist von den Gerichten
geschützt worden. Das Bundesgericht und die kantonalen
Gerichte haben insbesondere erwogen, dass die Zinsgutschriften
solange nicht gefährdet waren, als sie von
den Anlegern mit Erfolg hätten von den Anlagebetrügern
herausverlangt werden können 124 .
Diese Praxis überzeugt nicht. Auch wenn davon ausgegangen
wird, dass die Ansprüche der Anleger «sicher»
waren im Sinne einer zivilrechtlichen Durchsetzbarkeit
125 , so kann nicht in Abrede gestellt werden, dass die
Renditeversprechen in keiner Weise mit den ökonomischen
Realitäten in Einklang standen. Die Gutschriften
bestanden wörtlich genommen nur auf dem Papier, soweit
sie nicht effektiv ausgezahlt wurden, denn es fehlte das
Haftungssubstrat. Es wäre abzuklären, welchen Wert die
Gutschriften im Zeitpunkt ihrer Gutschrift gehabt haben
126 . Ob der betrogene Anleger die Auszahlung mit Erfolg
hätte verlangen können, ist das unzutreffende Kriterium.
Wenn er es tatsächlich erfolgreich tat, realisierte er
Einkommen. Liess er die nicht werthaltigen Gutschriften
stehen, realisierte er kein Einkommen, sondern erwarb
höchstens eine wertlose Forderung. Aber selbst wenn die
Gutschrift nicht ohnehin einen Nonvaleur darstellte, wäre
im Rahmen der Bewertung des Einkommens zu prüfen
127 , ob dem Anleger der Nennbetrag der Forderung angerechnet
werden kann oder ob nicht vielmehr ein Bewertungseinschlag
auf dem Nennwert zu gewähren wäre.
3.4.2 Risiken von Schadenersatz- und anderen
Verpflichtungen
Die Risiken, dass ein Steuerpflichtiger in Zusammenhang
mit einer Einkunft in Anspruch genommen wird,
führen bei ihm allenfalls später zu Mittelabflüssen. Im
gesetzlichen System der Bruttobetrachtung sind solche
Mittelabflüsse somit grundsätzlich unter dem Aspekt der
Abzüge zu beurteilen und haben in der Regel keinen Einfluss
auf die Realisation von Einkünften. In Frage kommen
namentlich die Abzüge für Berufsauslagen und für
122 ORK ZH, 25.1.1946, RB 1946 Nr. 2.
123 BGr, 1.11.1991, ASA 61 (1992/93), S. 669; BGE 105 Ib 242; VGr
ZH, 19.4.2000, StE 2001 B 21.3 Nr. 13; VGr ZH, 11.7.1991, StE
1992 B 21.2 Nr. 4.
124 BGr, 24.7.2001, StE 2001 B 21.1 Nr. 10; VGr ZH, 26.1.2000, RB
2000 Nr. 125 = StE 2001 B 21.2 Nr. 14 = ZStP 2000, S. 191; BGr,
21.10.1996, ASA 66 (1997/98), S. 377; s. auch die umfassenden
Nachweise der Judikatur bei OEHLER.
125 Dies verneint indessen OEHLER, insb. StR 57 (2002), S. 845. In
der Tat wäre als erstes Element zu untersuchen, ob und inwieweit
durchsetzbare Ansprüche der Anleger gegenüber
den Vermögensverwaltern bestanden. Das Bundesgericht
belässt es bei der Feststellung, das Schneeball-System sei
real gewesen (BGr, 27.1.2003, StE 2003 B 21.1 Nr. 11).
126 WALDBURGER, Rechtsprechung im Jahr 2001, S. 140 f.
127 Zur Bewertung unten, Abschn. 5.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

100 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
die Vermögensverwaltung. Deshalb sind Rückgabeverpflichtungen
in Zusammenhang mit Mitarbeiteraktien
als Berufsauslagen einkommensmindernd zu berücksichtigen
128 . Unter dem Aspekt der Gleichbehandlung
der Bereiche des Privat- und des Geschäftsvermögens –
aber auch aus Gründen der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit – dürfen dabei keine
allzu hohen Ansprüche an die Abzugsfähigkeit gestellt
werden 129 . Ein solcher Gewinnungskostenabzug muss
auch dann gewährt werden, wenn die Einkunft, mit der
die Verpflichtung zusammenhängt, unter die Generalklausel
fällt und deshalb keine ausdrückliche gesetzliche
Grundlage für die Berücksichtigung von Gewinnungskosten
besteht 130 . Eine Verweigerung des Abzuges aus
«moralischen» Gründen wäre fehl am Platz, werden
doch auch unmoralische oder gar widerrechtliche Einkünfte
fiskalisch erfasst 131 .
4 Persönliche Zurechnung
4.1 Inhaber der wirtschaftlichen Verfügungs -
macht
Welche Tatbestände aus steuerlicher Sicht Einkommen
bilden, ergibt sich, wie ausgeführt, aus einer Auslegung
der gesetzlichen Grundlagen unter Berücksichtigung
wirtschaftlicher und vor allem finanzwissenschaftlicher
Überlegungen. Es findet sich in den gesetzlichen Grundlagen
dementsprechend auch kein Hinweis darauf, dass
die Zurechnung des Einkommens auf Grund formaler,
insbesondere rein zivilrechtlicher Kriterien zu erfolgen
hätte. Eine bestimmte Einkunft ist aus diesem Grund
demjenigen Steuerpflichtigen zuzurechnen, der die wirtschaftliche
Verfügungsmacht darüber erworben hat.
Die Tragweite eines wirtschaftlich orientierten Ansatzes
bei der persönlichen Zurechnung darf an sich nicht überschätzt
werden, denn in der Regel stimmen die juristische
Inhaberschaft und die wirtschaftliche Verfügungsmacht
überein. Insofern bilden der Eigentumserwerb an
Sachen und der Forderungserwerb starke Indizien für die
wirtschaftliche Verfügungsmacht: Im Sinne einer widerlegbaren
Vermutung kann regelmässig davon ausgegangen
werden, dass der Erwerber von Eigentum bzw. einer
Forderung auch im steuerlichen Sinne die wirtschaftliche
Verfügungsmacht erworben hat. Indessen erlaubt die
juristische Inhaberschaft nicht zwingend und in jedem
Fall den Schluss auf die wirtschaftliche Verfügungsmacht.
In gewissen Fällen kann es zu Abweichungen
zwischen dem Erwerb der juristischen Inhaberschaft und
der wirtschaftlichen Verfügungsmacht kommen, so dass
das Einkommen nicht beim juristischen Eigentümer besteuert
wird. Solche Konstellationen sind zwar nicht
sehr zahlreich, aber dennoch von einigem Gewicht:
Bei Treuhandverhältnissen ist nicht der Treuhänder, der
im Aussenverhältnis Eigentümer bzw. Forderungsberechtigter
ist, für etwaige Erträge steuerbar, sondern der
Treugeber, dem lediglich ein obligatorischer Herausgabeanspruch
gegenüber dem Treuhänder zusteht 132 .
Im Falle der Nutzniessung hat der Nutzniesser nur ein beschränktes
dingliches Recht am Nutzniessungsgut inne,
während das Eigentum beim Nutzniessungsbelasteten
verbleibt. Schon auf Grund besonderer gesetzlicher Vorschriften
sind die dem Nutzniesser anfallenden Erträge
von diesem als Einkommen zu versteuern 133 . Der Grund
für diese Regelung liegt darin, dass der Nutzniesser im
vollen Genuss des Gegenstandes ist und insoweit die
wirtschaftliche Verfügungsmacht hat.
Anders als der Nutzniesser hat der Pfandgläubiger kein
Nutzungsrecht an der Pfandsache, sondern im Gegenteil
gemäss Art. 892 Abs. 2 ZGB etwaige Früchte dem Eigentümer
herauszugeben, sobald sie aufhören, Bestandteil
der Sache zu sein. Weil das Pfandrecht nur darauf gerichtet
ist, dem Pfandgläubiger als Sicherheit zu dienen, hat
der Pfandgläubiger, auch wenn er ähnlich wie der Nutzniesser
ein beschränktes dingliches Recht erwirbt und –
im Falle des Fahrnispfandes – gar im Besitz der Sache
ist, die Erträge aus der Pfandsache nicht als Einkommen
zu versteuern. Das Pfand unterliegt beim Pfandgläubiger
auch nicht der Vermögenssteuer.
Bei der Überlassung von beweglichen Sachen oder
Rechten zur Nutzung mittels Sach- oder Gelddarlehen,
also auf rein schuldrechtlicher Grundlage im Gegensatz
zur dinglich wirkenden Nutzniessung, steht dem Nutzer
(Darlehensnehmer) der Nutzen zu, den die Sache vermittelt
oder welcher durch das Geld erzielt werden kann,
und ist von ihm zu versteuern, soweit er diese Nutzungsmöglichkeit
in einen Zufluss von aussen verwandelt und
daraus eine Einkunft realisiert. Hingegen steht dem Dar-
128 RK II ZH, 17.5.2002, ZStP 2002, S. 302.
129 Vgl. REICH, Art. 25 DBG N. 10.
130 Oben, Anm. 21.
131 LOCHER, Art. 16 N. 14; OBERSON, § 7 N. 11.
132 LOCHER, Vorbem. N. 147 ff. m.w.H.
133 Art. 20 Abs. 1 lit. d und Art. 21 Abs. 1 DBG bzw. § 20 Abs. 1 lit.d
und § 21 Abs. 1 lit. a StG ZH erklären unter anderem die Nutzniessung
beweglicher Sachen oder nutzbarer Rechte und unbeweglichen
Vermögens für steuerbar. Dementsprechend ist
das Nutzniessungsgut vom Nutzniesser als Vermögen zu versteuern
(§ 38 Abs. 2 StG ZH). Diese Vorschriften haben keinen
konstitutiven, sondern bloss erklärenden Charakter.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
101
lehensgeber das Entgelt für die Einräumung der Nutzungsmöglichkeit
zu und ist sie ihm einkommenssteuerlich
zuzurechnen.
Die Zurechnung des Eigenmietwertes des selbstgenutzten
Wohneigentums hat zu einigen Entscheiden Anlass
gegeben. Das Bundesgericht hat festgehalten, dass der
Eigenmietwert nicht nur bei Eigentümern und dinglich
Nutzungsberechtigten, sondern auch bei Inhabern von
vergleichbaren obligatorischen Nutzungsrechten als
steuerbares Einkommen aus unbeweglichem Vermögen
zu betrachten ist. Vorausgesetzt ist allerdings, dass das
Nutzungsrecht unentgeltlich begründet wurde. Massgebend
ist gemäss Bundesgericht nicht eine zivilrecht -
liche, sondern eine wirtschaftliche Betrachtungs wei -
se 134 . Bei einer unentgeltlichen Überlassung nimmt das
Bundesgericht an, dass dem Eigentümer wegen der
leichten Auflösbarkeit der Gebrauchsüberlassung die
Wohnung nach wie vor zur Verfügung steht, er also deren
Eigenmietwert zu versteuern hat 135 . Demgegenüber bildet
bei einer Überlassung von Wohneigentum an Verwandte
zu einem tieferen als dem Marktmietzins die Differenz
zwischen dem vereinbarten Mietzins und dem
Marktmietzins kein Einkommen 136 . Der Eigentümer realisiert
in diesem Fall das vereinbarte Entgelt; der Tatbestand
des Eigengebrauchs von Wohneigentum ist nicht
erfüllt, so dass eine Aufrechnung der Differenz zwischen
vereinbartem Mietzins und dem Eigenmietwert nicht in
Betracht kommt 137 . Bei unterpreislichen Vermietungen
ist vielmehr beim Mieter zu prüfen, ob eine der Schenkungsteuer
unterliegende Leistung vorliegt. Schliesslich
rechnete das Zürcher Verwaltungsgericht den Eigenmietwert
einem Ehepaar zu, obwohl jene Eheleute noch
nicht zivilrechtliche Eigentümer geworden waren. Allerdings
hatten die Eheleute hinsichtlich der Wohnung, die
ihnen zur Verfügung stand, auf Grund der gesamten Umstände
eine eigentümerähnliche Stellung inne 138 .
Eine vergleichbare Funktion, Erträge einem Steuerpflichtigen
zuzurechnen, nehmen bei der Verrechnungssteuer
der Begriff des Rechts zur Nutzung ein 139 bzw. in
den Doppelbesteuerungsabkommen derjenige des Nutzungsberechtigten
oder beneficial owner 140 . Der Anwendungsbereich
ist indessen auf Kapitalerträge beschränkt.
Der Begriff des Nutzungsberechtigten ist auch enger gefasst
als derjenige der wirtschaftlichen Verfügungsmacht
bei der Einkommenssteuer. Dies lässt sich insbesondere
daran erkennen, dass ein Ertragsgläubiger dann
nicht nutzungsberechtigt ist, wenn er vertraglich zur
Weiterleitung des fraglichen Ertrags verpflichtet ist 141
oder wenn sich aus der Gesamtheit der Umstände
schliessen lässt, dass ihm der Ertrag nicht effektiv verbleibt
142 . Die persönliche Zurechnung von Kapitalerträgen
kann deshalb bei der Rückerstattung der Verrechnungssteuer
von derjenigen bei der Einkommenssteuer
abweichen.
Einkommen wird von Gesetzes wegen teilweise einem anderen
Steuersubjekt zugerechnet. Zunächst geht es um
Sachverhalte, wo entweder Einkünfte dem Einkommen
eines anderen Steuerpflichtigen zugerechnet werden oder
wo für bestimmte ausgesonderte Einkünfte ein besonderes
– neues – Steuersubjekt geschaffen wird (nachfolgend
Abschn. 4.2). Zurechnungen an andere Steuersubjekte
kommen bei der objektorientierten Besteuerung vor
(Abschn. 4.3). Schliesslich hat die Übertragung latenter
Steuerlasten auf Grund steuerneutraler Vorgänge eine abweichende
Zurechnung zur Folge (Abschn. 4.4).
4.2 Zurechnung und Aussonderung
4.2.1 Gesetzestechnik der abweichenden Zurechnung
Gewisse Einkünfte werden nicht bei derjenigen Person
besteuert, die daran die wirtschaftliche Verfügungsmacht
erlangt hat, sondern bei einem anderen Steuerpflichtigen.
Derartige Verlagerungen der Besteuerung
regelt das Gesetz jeweils ausdrücklich, weil andere als
nach den allgemeinen Regeln bestimmte Personen für
die Steuer auf den betroffenen Einkünften herangezogen
werden.
134 BGr, 31.1.2002, StE 2002 B 25.3 Nr. 28.
135 BGE 115 Ia 331; BGr, 22.12.1978, ASA 48 (1979/80), S. 481.
136 BGE 115 Ia 331 f.; 71 I 128 ff.; s. auch VGr ZH, 14.6.2000, RB
2000 Nr. 127.
137 Daraus ist auch ersichtlich, dass die Eigenmietwertbesteuerung
von Wohneigentum einen Ausnahmetatbestand bildet.
Wenn die Eigennutzung von Sachgütern generell steuerlich
erfasst würde, könnte es nicht darauf ankommen, ob der Gegenstand
selber genutzt oder vermietet wird, und müsste die
Differenz zwischen vereinbartem und Marktmietzins aufgerechnet
werden.
139 Gemäss Art. 21 Abs. 1 lit. a VStG hat Anspruch auf Rückerstattung
der ihm vom Schuldner abgezogenen Verrechnungssteuer
auf Kapitalerträgen, wer – bei Erfüllung der weiteren
Voraussetzungen gemäss Art. 22–28 VStG – bei Fälligkeit der
steuerbaren Leistung das Recht zur Nutzung des den steuerbaren
Ertrag abwerfenden Vermögenswertes besass.
140 Art. 10 Abs. 2 OECD-MA.
141 BGr, 9.7.1992, ASA 62 (1993/94), S. 346.
142 Einlässlich zur Nutzungsberechtigung gemäss Art. 21 Abs.1
lit. a VStG: MISTELI, S.97ff., insb. S. 102 f. zur faktischen Weiterleitungsverpflichtung.
138 VGr ZH, 19.5.1999, RB 1999 Nr. 139 = StE 2000 B 25.6 Nr. 37.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

102 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
Es können zwei gesetzliche Formen unterschieden werden:
Im ersten Fall werden die Einkünfte einer an sich
steuerpflichtigen Person – ganz oder teilweise – einem
anderen Steuerpflichtigen steuerlich zugerechnet und
von diesem als Steuersubstituten versteuert 143 . Diese Zurechnung
ist bei unmündigen Kindern unter elterlicher
Sorge vorgesehen.
Bei der zweiten Ausgestaltung werden für bestimmte Arten
von Einkünften besondere Steuersubjekte geschaffen.
Die Besteuerung erfolgt bei diesen Steuersubjekten,
während die Einkünfte bei der eigentlich verfügungsberechtigten
Person von der Steuer ausgenommen sind.
Anwendungsfälle sind die Erbengemeinschaften bei ungewisser
Erbfolge, gewisse ausländische Personengesellschaften
und andere ausländische Personengesamtheiten
sowie die Anlagefonds mit direktem Grundbesitz.
Die Aussonderung von Einkünften auf besondere Steuersubjekte
wird oft dogmatisch unter dem Titel der subjektiven
Steuerpflicht behandelt. Dies ist selbstverständlich
richtig, weil es den formalen Aspekt beleuchtet. Die
Gründe für solche Ausgestaltungen sind nämlich mehrheitlich
erhebungstechnischer Natur, weil die Durch -
setzung des Steuerrechtes besonders aufwändig wäre 144 .
4.2.2 Auswirkungen
Abweichende Zurechnungen widersprechen grundsätzlich
dem System der Einkommenssteuer, das eine fiskalische
Belastung nach Massgabe der subjektiven Leistungsfähigkeit
bezweckt. Die Besteuerung der Einkünfte
richtet sich nämlich nicht nach den relevanten wirtschaftlichen
Verhältnissen der eigentlich Verfügungsberechtigten,
sondern nach den Verhältnissen jener Steuersubjekte,
denen die Einkünfte zur Versteuerung gesetzlich
zugerechnet werden. Es ist offenkundig, dass dadurch
eine andere Steuerbelastung resultiert als bei steuerlicher
Zurechnung der Einkünfte auf die Verfügungsberechtigten.
Korrekturmechanismen wie beispiels -
weise Steuergutschriften sind nicht vorgesehen. Es kann
deshalb sowohl zu Unter- als auch zu Überbesteuerungen
kommen.
Eine Unterbesteuerung kann beispielsweise eintreten,
wenn steuerbare Einkünfte des Kindes mit Geschäftsverlusten
des Inhabers der elterlichen Sorge verrechnet werden
können. Überbesteuerungen entstehen, weil es sich
bei der Aussonderung auf ein neu geschaffenes Steuersubjekt
im Ergebnis um eine objektbezogene Besteuerung
handelt, so dass die Einkünfte gerade nicht mit den
Abzügen verrechnet werden können. Abgesehen von einem
möglichen Progressionseffekt kann es sogar geschehen,
dass auf bestimmten Einkünften – bei spiels -
weise Einkünften aus einem Anlagefonds mit direktem
Grundbesitz – die Steuer zu entrichten ist, obwohl das
gesamte Einkommen des an der Einkunft berechtigten
Steuerpflichtigen negativ ist. Eine generelle Aussage zur
Auswirkung auf die steuerliche Belastung ist deshalb
nicht möglich; in der Tendenz dürften die verschiedenen
abweichenden Zurechnungen eher eine Mehrbesteuerung
zur Folge haben.
Die abweichende steuerliche Zurechnung bestimmter
Einkünfte beruht gewiss auf sachlichen Überlegungen
und ist deshalb auch aus verfassungsrechtlicher Sicht gerechtfertigt.
Indessen kann nicht von vornherein ausgeschlossen
werden, dass im Einzelfall eine verfassungswidrige
Überbesteuerung eintritt. Eine solche liesse sich
angesichts der Verbindlichkeit der Bundesgesetze kaum
beseitigen.
Sollen die neu geschaffenen Steuersubjekte den Regeln
für die natürlichen oder die juristischen Personen unterworfen
werden, so muss von Fall zu Fall geprüft werden,
ob diese ohne weiteres angewendet werden können. Die
Besteuerung bei einem speziell geschaffenen Steuersubjekt
soll letztlich die dahinter stehenden Steuerpflichtigen
belasten. Es drängt sich deshalb auf, die Verweise
auf Besteuerung als natürliche oder juristische Personen
als sinngemässe Anwendbarkeit jener Bestimmungen zu
verstehen.
4.2.3 Einzelfälle
4.2.3.1 Einkommen von Kindern unter elter -
licher Sorge
Unmündige, das heisst Minderjährige und Entmündigte,
sind grundsätzlich selbst steuerpflichtig. Für Kinder, also
Unmündige, die unter elterlicher Sorge stehen 145 , besteht
allerdings eine Sonderregelung, wonach ihr Einkommen
mit Ausnahme des Erwerbseinkommens dem
Inhaber der elterlichen Sorge zugerechnet und somit von
diesem versteuert wird 146 . Das Einkommen wird mithin
nicht bei demjenigen Steuerpflichtigen besteuert, der es
erzielt hat, sondern bei einem anderen, dem es «zugerechnet»
wird. Ihre Erwerbseinkünfte haben auch Kinder
unter elterlicher Sorge selbständig zu versteuern 147 .
143 BLUMENSTEIN/LOCHER, S. 76.
144 In verfahrensrechtlicher Hinsicht verlagern sich die Mitwirkungspflichten,
aber auch die Mitwirkungsrechte, auf die für
die fraglichen Einkünfte steuerpflichtige Person. Eine Teilnahme
der an sich verfügungsberechtigten Person am
Steuer verfahren, das – auch – sie betrifft, ist gesetzlich nicht
vorgesehen.
145 Die elterliche Sorge gemäss Art. 296 ff. ZGB wurde früher «elterliche
Gewalt» genannt; der Wortlaut der steuerrechtlichen
Erlasse bezieht sich teilweise noch auf die alte Fassung des
ZGB.
146 Art. 9 Abs. 2 Halbsatz 1 DBG; § 7 Abs. 3 Satz 1 StG ZH.
147 Art. 9 Abs. 2 Halbsatz 2 DBG; § 7 Abs. 3 Satz 2 StG ZH.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
103
Die Zurechnung des Einkommens von Kindern unter elterlicher
Sorge, ausgenommen ihr Erwerbseinkommen,
zum Einkommen dessen, der die elterliche Sorge inne
hat, lässt sich nicht mit der Familienbesteuerung erklären,
weil das Kindesvermögen nicht an der ehelichen Gemeinschaft
der Mittel teilhat, sondern dem Kind erhalten
bleiben soll 148 . Die Erträge dürfen nur in beschränktem
Masse für die Bedürfnisse des Haushaltes verwendet
werden 149 . Das Kindesvermögen darf weiter nur unter
einschränkenden Voraussetzungen angezehrt werden,
und nur für bestimmte Bedürfnisse des Kindes selbst 150 .
Der Grund für die steuerliche Zurechnung liegt somit darin,
dass die Eltern das Kindesvermögen zu verwalten
haben 151 . Dazu gehört auch, für die Versteuerung Sorge
zu tragen. Die Zurechnung erscheint deshalb vor allem
als erhebungstechnische Massnahme 152 . Im Gegensatz
dazu kann das Kind unter elterlicher Sorge selbst verwalten
und nutzen, was es durch eigene Arbeit erwirbt und
was es von den Eltern aus seinem Vermögen zur Ausübung
eines Berufes oder eines eigenen Gewerbes herausbekommt
153 . Hierfür ist der Unmündige, wie ausgeführt,
selbst steuerpflichtig, und es erfolgt keine Zurechnung
beim Inhaber der elterlichen Sorge.
Die Zurechnung des Einkommens hat wegen des Progressionseffektes
eine höhere Steuerlast zur Folge, als
wenn das Kind selbständig besteuert würde 154 . In der Regel
dürften allerdings die quantitativen Auswirkungen
eher gering sein. Die Übernahme der Steuerschulden
durch die Inhaber der elterlichen Sorge ist im Übrigen zivilrechtlich
nicht definitiv. Der Inhaber der elterlichen
Sorge ist berechtigt, die auf das Kind entfallenden Steuern
dem Kindesvermögen zu belasten 155 .
4.2.3.2 Erbengemeinschaften bei ungewisser
Erbfolge
Grundsätzlich werden Einkommen und Vermögen aus
einem Nachlass den Erben oder Bedachten zugerechnet;
die Erbengemeinschaften sind als solche nicht steuerpflichtig
156 . Das kantonale Recht sieht jedoch teilweise
vor, dass bei ungewisser Erbfolge die Erbengemeinschaften
als Ganzes nach den Bestimmungen über die
natürlichen Personen besteuert werden 157 . Insoweit findet
eine Aussonderung einzelner Faktoren auf ein neu
geschaffenes Steuersubjekt statt. Anwendbar sind die
Bestimmungen über die Besteuerung von natürlichen
Personen. Die direkte Bundessteuer kennt diese an sich
sinnvolle Lösung nicht 158 . Im interkantonalen Verhältnis
kann die Erbmasse als solche grundsätzlich nicht besteuert
werden; die Faktoren sind vielmehr den Erben zuzurechnen
159 . Eine Ausnahme macht die kantonale Praxis
auch im interkantonalen Verhältnis bei ungewisser Erbfolge
und weist das Steuerdomzil des unverteilten Nachlasses
bzw. der Erbengemeinschaft bei einer solchen, gesamthaften
Besteuerung dem Ort der amtlichen Verwaltung
der Erbschaft zu 160 . Eine ungewisse Erbfolge liegt
vor, wenn entweder der Kreis der erbberechtigten Personen
nicht feststeht oder die auf die einzelnen Erben entfallenden
Quoten bestritten sind. Die Ungewissheit muss
längere Zeit andauern und damit in den laufenden Einschätzungen
die an sich gebotene Zurechnung des Einkommens
und Vermögens zu den einzelnen Erben verhindern
bzw. über Gebühr verzögern. Die Voraussetzungen
einer einheitlichen Besteuerung sind auch ohne entsprechenden
Antrag von Amtes wegen zu prüfen 161 .
4.2.3.3 Ausländische Personengesellschaften
und andere ausländische Personengesamtheiten
ohne juristische Persön -
lichkeit
Bei ausländischen Handelsgesellschaften und anderen
ausländischen Personengesamtheiten ohne juristische
Persönlichkeit, die auf Grund wirtschaftlicher Zugehörigkeit
in der Schweiz steuerpflichtig sind, müssten die
in der Schweiz steuerbaren Faktoren (Einkommen und
Vermögen bzw. Gewinn und Eigenkapital) den Teilha-
148 Art. 9 Abs. 1 DBG spricht denn auch davon, dass das Einkommen
der Ehegatten, die in rechtlich und tatsächlich getrennter
Ehe leben, «zusammengerechnet» wird. Das Einkommen
der Kinder unter elterlicher Sorge wird demgegenüber dem
Inhaber dieser elterlichen Sorge «zugerechnet» (Art. 9 Abs.2
Halbsatz 1 DBG).
149 Gemäss Art. 319 Abs. 1 ZGB dürfen die Eltern die Erträge des
Kindesvermögens für Unterhalt, Erziehung und Ausbildung
verwenden, für die Bedürfnisse des Haushaltes aber nur, soweit
es der Billigkeit entspricht.
150 Vgl. Art. 320 ZGB.
151 Art. 318 Abs. 1 ZGB.
152 Gerechtfertigt wird die Zurechnung auch mit einer Missbrauchsgefahr
wegen Übertragung von Einkommensquellen
auf Kinder und mit einer praktischen Undurchführbarkeit
einer Ausscheidung von gebundenem und freiem Kindesvermögen
(s. LOCHER, Art. 9 N. 27).
153 Art. 323 Abs. 1 ZGB.
154 Dies wird denn auch kritisiert (s. die Hinweise bei LOCHER,
Art. 9 N. 27).
155 BREITSCHMID, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Thomas
Geiser (Hrsg.), Kommentar zum Schweizerischen Privatrecht,
Zivilgesetzbuch I, Art. 1–456 ZGB, 2. A., Basel etc. 2002,
Art. 318 N. 6 m.w.H.
156 Art. 10 DBG; § 9 Abs. 1 StG ZH.
157 § 9 Abs. 2 StG ZH.
158 Art. 10 DBG.
159 BGE 118 Ia 41.
160 VGr ZH, 22.10.1997, RB 1997 Nr. 45.
161 RK II ZH, 20.6.1984, StE 1984 B 13.2 Nr. 1.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

104 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
bern zugerechnet werden, wenn die allgemeinen Regeln
anwendbar wären 162 . Dementsprechend wären die (ausländischen)
Teilhaber als Steuerpflichtige zu erfassen.
Aus praktischen Gründen werden nun die ausländischen
Personengesellschaften mit Schweizer Steuerpflicht wegen
wirtschaftlicher Zugehörigkeit als eigene Steuersubjekte
erfasst. Diese Gebilde unterstehen den Bestimmungen
über die Besteuerung von juristischen Personen, ohne
dass es darauf ankäme, ob natürliche oder juristische
Personen daran beteiligt sind 163 . Trotz des an sich eindeutigen
Gesetzeswortlautes wird diesen Gebilden in
der Verwaltungspraxis der Beteiligungsabzug verwehrt
mit der Begründung, dass keine wirtschaftliche Dreifachbelastung
vorliege 164 .
4.2.3.4 Anlagefonds mit direktem Grundbesitz
Anlagefonds mit direktem Grundbesitz werden für ihren
direkten Grundbesitz den übrigen juristischen Personen
gleichgestellt 165 . Die Besteuerung der Liegenschaftenerträge
erfolgt auf der Ebene des Anlagefonds; die Einkünfte
sind beim Anteilsinhaber freigestellt.
Für den Steuertarif wird teilweise immer noch auf denjenigen
für natürliche Personen verwiesen 166 . Dies führt
wegen der Progressionswirkung in aller Regel zu einer
Überbesteuerung und damit auch zu einer Diskriminierung
dieser Anlageform. Bei der direkten Bundessteuer
ist nunmehr der Steuersatz für die übrigen juristischen
Personen anwendbar 167 , welcher sich als Annäherung an
die durchschnittliche Steuerbelastung der Anleger eher
rechtfertigen lässt als der Tarif für natürliche Personen.
Problematisch ist die Ansicht, die den gesetzlichen Verweis
auf die Besteuerung als juristische Person unbesehen
übernimmt, weshalb auch die Kapitalgewinne auf
den Grundstücken der direkten Bundessteuer unterliegen
sollen 168 . Im Ergebnis wird dadurch eine Besteuerung
von Kapitalgewinnen auf Privatvermögen eingeführt.
Aus systematischer Sicht lässt sich die Besteuerung
der Kapitalgewinne, solange sich typischerweise
Privatpersonen an solchen Anlagefonds beteiligen, nicht
begründen 169 ; erhebungstechnische Schwierigkeiten
sind auch nicht ersichtlich. Zum selben Resultat führt eine
Auslegung, die sich am Wortlaut des Gesetzes orientiert.
Danach werden die «Erträge» besteuert wie bei
Kapitalgesellschaften; der Begriff des Ertrags steht aber
sowohl im Bereich des Privatvermögens als auch im
Geschäftsvermögensbereich in einem Gegensatz zum
Kapitalgewinn.
4.3 Objektorientierte Besteuerung
Der Beteiligungsertrag und, mit Einschränkungen, Zinseinkünfte
werden, wie oben ausgeführt, objektorientiert
definiert und bei demjenigen besteuert, der diese Erträge
vereinnahmt 170 . Die Einkunft wird ihm steuerlich zugerechnet.
Aus der Sicht des betreffenden Steuerpflichtigen
kann es sich, muss aber nicht, um Einkommen handeln.
Mit dem Erwerb von Aktien im Besonderen übernimmt
ein Steuerpflichtiger, der sie in seinem Privatvermögen
hält, in der Regel auch latente Steuerlasten. Umgekehrt
könnte ein Steuerpflichtiger höchstens dann einen
latenten Steuervorteil erwerben, wenn er die Titel
für sein Privatvermögen zu einem Preis kauft, der unter
dem Nennwert der Aktien liegt. Wenn überhaupt relevant,
dürfte es sich um hoch spekulative Titel handeln.
4.4 Übertragung latenter Steuern durch
steuerneutrale Vorgänge
Wie oben ausgeführt, sind nur die exogenen Vermögenszuflüsse
steuerlich einkommenswirksam. Namentlich
werden Kapitalgewinne, wenn überhaupt, erst bei ihrer
Realisation erfasst, nicht aber bereits bei ihrer Entstehung
durch Wertsteigerung (die der Steuerpflichtige
noch nicht realisiert hat). Als Konsequenz sind endogene
Einkünfte, wie beispielsweise Wertsteigerungen, nicht
bei ihrer Entstehung, sondern im Falle ihrer späteren
Umwandlung in einen exogenen Zufluss steuerbar. Endogene
Einkünfte sind deshalb latent steuerbelastet.
Bei einer Übertragung von Vermögenswerten von einem
Steuerpflichtigen, bei dem sie mit stillen Reserven behaftet
sind, auf einen anderen, ohne dass es zu einer steuerlichen
Abrechnung käme, gehen deshalb latente Steuerlasten
auf den Erwerber über. Im Bereich des Privatvermögens
kommt dies vorab bei der Übertragung von
Grundstücken im Erbgang oder bei güterrechtlicher Auseinandersetzung
vor 171 . Der Erwerber wird bei späterer
Veräusserung auch auf dem Wertzuwachs besteuert, der
zwar noch beim früheren Eigentümer entstanden ist,
aber dem Erwerber zugerechnet wird.
162 Art. 10 DBG; § 8 Abs. 1 StG ZH.
163 Art. 20 Abs. 2 StHG; Art. 11, 49 Abs. 3 DBG; §§ 8 Abs. 2, 54
Abs. 3 StG ZH.
164 AGNER/DIGERONIMO/NEUHAUS/STEINMANN, Art. 69 N. 14.
165 Art. 49 Abs. 2, 66 Abs. 2 DBG; §§ 54 Abs. 2, 69 Abs. 2 StG ZH.
166 S. beispielsweise § 77 StG ZH.
167 Art. 72 DBG.
168 AGNER/JUNG/STEINMANN, Art. 49 N. 2.
169 S. auch LUTZ, Art. 66 DBG N. 14.
170 Oben, Abschn. 2.3.3 und 2.3.4.
171 Oben, Abschn. 2.5.1.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
105
Die steuerneutralen Vorgänge im Bereich des Geschäftsvermögens
172 präsentieren sich hinsichtlich der Übertragung
von latenten Steuerlasten uneinheitlich. Beim Zusammenschluss
von Einzelfirmen oder von Personengesellschaften
zu Personengesellschaften kann es im Zuge
der Verschmelzung der Vermögen zu einer Änderung an
der Berechtigung an stillen Reserven kommen, indem
die Inhaber der bisherigen verschiedenen Vermögen neu
zu Inhabern der vereinigten Vermögen werden. Die Inhaberschaft
wechselt dergestalt teilweise; aus der Sicht des
einzelnen Inhabers gibt er einen Teil seiner stiller Reserven
auf, erhält aber dafür einen Anteil an den stillen Reserven
auf den Vermögenswerten, die mit den seinen verschmolzen
werden. In isolierter Betrachtung könnte gesagt
werden, dass derjenige ideelle Teil der stillen Reserven,
der den Inhaber wechselt, eine andere Zurechnung
erfährt und damit eine Übertragung der bzw. Befreiung
von der latenten Steuerlast bewirkt. Im Ergebnis wirkt
sich dies – unter dem Vorbehalt von Ausgleichsleistungen
– aber nicht aus, weil entsprechende neue Zurechnungen
von stillen Reserven bzw. Übernahmen von latenten
Steuerlasten der anderen Beteiligten eine solche
Entlastung egalisieren; somit ändert sich in einer gesamthaften
Betrachtungsweise die einkommenssteuerliche
Zurechnung der stillen Reserven nicht.
Im Zuge der Aufteilung von Personengesellschaften in
mehrere Einzelfirmen oder Personengesellschaften wird
die bisherige Berechtigung der Teilhaber an den stillen
Reserven auf dem gesamten Geschäftsvermögen durch
eine Berechtigung an den stillen Reserven auf dem jeweils
übernommenen Vermögensteil abgelöst. Dadurch
wird der Teilhaber teilweise durch Übertragung der stillen
Reserven und damit der latenten Steuern entlastet.
Dem steht aber wiederum die Übernahme der stillen Reserven
und damit der latenten Steuern auf dem übernommenen
Vermögensteil gegenüber. Funktional betrachtet,
und Ausgleichsleistungen vorbehalten, werden keine
stillen Reserven realisiert. Zugleich lässt sich festhalten,
dass bei der Aufteilung von Personengesellschaften
funktional betrachtet im Grundsatz keine stillen Reserven
anderen Steuerpflichtigen zugerechnet werden.
Bei der Umwandlung einer Einzelfirma oder Personengesellschaft
in eine juristische Person wird das Geschäftsvermögen
auf ein anderes Steuersubjekt übertragen,
wofür der Einleger Anteile an der juristischen Person
erhält. Damit würden an sich allfällige stille Reserven
realisiert. Indessen kann eine solche Umwandlung
unter den bekannten Voraussetzungen der Übertragung
eines Geschäftsbetriebes, dessen unveränderter Weiterführung,
der grundsätzlich gleichbleibenden Beteiligungsverhältnisse,
der Einhaltung der Sperrfrist sowie
der fortbestehenden fiskalischen Verknüpfung steuerneutral
durchgeführt werden 173 . Eine steuerneutrale Umwandlung
einer Einzelfirma oder einer Personengesellschaft
in eine juristische Person führt somit dazu, dass
die Zurechnung stiller Reserven ändert und latente Steuerlasten
auf ein anderes Steuersubjekt übergehen. Dieser
Übergang steht während der Sperrfrist unter der Bedingung,
dass die Voraussetzungen der Steuerneutralität
nach wie vor erfüllt sind. Hernach ist der Übergang definitiv.
5 Bewertung
5.1 Grundsatz
Die Einkünfte werden mit ihrem Verkehrswert erfasst.
Obwohl nicht ausdrücklich in den Steuergesetzen so vorgesehen,
ist dies unbestritten. Der Grundsatz kann immerhin
indirekt den Bestimmungen über die Besteuerung
des Eigenmietwertes des selbstgenutzten Wohneigentums
entnommen werden. Der Verkehrswert ist auch
bei Privatentnahmen und bei Überführung von Geschäftsvermögen
ins Ausland massgeblich 174 .
Soweit Bareinkünfte vorliegen, ist keine Bewertung erforderlich.
Keine Bareinkünfte sind Geldforderungen
mit reduzierter Kaufkraft; dementsprechend muss ein
Bewertungseinschlag gewährt werden 175 .
Naturaleinkünfte müssen bewertet werden. Es bestehen
keine Vorschriften über die Methodik. Deshalb sind alle
Bewertungsmethoden zulässig und anwendbar, die eine
möglichst zuverlässige, aber auch verwaltungsökono -
mische Bewertung ermöglichen 176 . Es dürfen auch Pau -
scha len verwendet werden, wie sie namentlich bei der
Be wertung von Naturalbezügen von Arbeitnehmern
viel fach vorkommen 177 , aber insbesondere auch bei der
Berücksichtigung der Veräusserungssperre gebundener
Mitarbeiteraktien 178 . Allerdings muss den Steuerpflich -
tigen der Nachweis eines anderen als des pauschalen
172 Oben, Abschn. 2.5.2.
173 Siehe dazu im Einzelnen LOCHER, Art. 19 N. 18 ff.; REICH, Umstrukturierungen,
S. 203 ff.; BGr, 28.12.1998, ASA 68 (1999/
2000), S. 71.
176 BGr, 8.10.1996, ASA 66 (1997/98), S. 484.
177 Im Einzelnen LOCHER, Art. 18 N. 38 ff.
178 BGr, 6.11.1995, ASA 65 (1996/97), S. 733.
174 LOCHER, Art. 18 N. 103.
175 LOCHER, Art. 18 N. 37 zum so genannten WIR-Geld; dies muss
auch für andere Geld-Äquivalente gelten.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

106 Markus Weidmann, Realisation und Zurechnung des Einkommens
Wertes offen stehen, handelt es sich doch lediglich um
amtliche Schätzungshilfsmittel, nicht aber um eigent -
liche gesetzliche Bewertungsmethoden 179 .
5.2 Ausnahme bei Eigenmietwert
Der Eigenmietwert des selbstgenutzten Wohneigentums
ist nach einzelnen kantonalen Ordnungen nicht auf den
Marktmietzins festzusetzen, sondern auf einen gewissen
Prozentsatz des auf dem Markt erzielbaren Mietzinses
180 . Das Bundesgericht lässt solche kantonalen Regelungen
im Rahmen der Rechtsgleichheit zu, weil das
Steuerharmonisierungsgesetz keine Vorschrift über die
Bewertung des Eigenmietwertes enthält. Unter dem
Aspekt des Gleichbehandlungsgebotes muss der Eigenmietwert
gemäss der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
mindestens 60 % des Marktmietwertes betragen
181 . Dass überhaupt ein Bewertungseinschlag gewährt
werden kann, wird mit der geringeren Disponibilität
in der Nutzung des Eigentums begründet sowie damit,
dass die Selbstnutzung anderer Vermögenswerte
nicht besteuert wird 182 . Für die Zulässigkeit eines Bewertungseinschlages
spricht auch das Anliegen, die
Selbstvorsorge durch Eigentumsbildung fiskalisch zu
fördern 183 . Diesen Gründen ist anzufügen, dass die Eigenmietwertbesteuerung
nicht realisiertes Einkommen
erfasst, weshalb den Steuerpflichtigen keine Mittel zur
Begleichung der Steuerschuld zufliessen 184 .
6 Schlussbetrachtung
Der Begriff und die Besteuerung des Einkommens weisen
viele Facetten auf und entziehen sich einer einfachen
und eingängigen Darstellung. Gleichwohl ist es möglich,
die mannigfaltigen Einzelaspekte auf einige Grundgedanken
zurückzuführen und in ein System einzufügen.
179 VGr ZH, 19.12.1995, RB 1995 Nr. 39 = StE 1996 A 21.12 Nr. 11,
in Zusammenhang mit der Schätzung des Eigenmietwertes.
180 Für die direkte Bundessteuer ist der Marktmietwert mass -
geblich (BGE 123 II 9 = ASA 66 [1997/98], S. 563; LOCHER,
Art. 21 N. 52).
181 BGE 124 I 145.
182 BGE 125 I 65; BGE 124 I 193 = ASA 69 (2000/01), S. 373; BGE
116 Ia 324 f.; s. auch oben, Abschn. 2.2.1.
183 BGE 112 Ia 246 f.
184 S. auch oben, Abschn. 2.2.4.
Es hat sich gezeigt, dass die Realisation ein tragendes
Element der Einkommensbesteuerung darstellt. Einkommen
im steuerlichen Sinne bilden nur die von aussen
in die Vermögenssphäre des Steuerpflichtigen zufliessenden
Einkünfte. Nur realisierte Einkünfte werden besteuert;
Ausnahmen beruhen stets auf ausdrücklicher gesetzlicher
Regelung. Einkünfte werden derjenigen Person
zugerechnet, welche die wirtschaftliche Verfügungsmacht
darüber erlangt hat, es sei denn, das Gesetz sehe
eine abweichende Zurechnung vor. Der Erwerb der wirtschaftlichen
Verfügungsmacht ist auch wegleitend bei
der periodengerechten Zuteilung der Einkünfte.
Ziel dieses Beitrags ist es gewesen, diese systematischen
Zusammenhänge der Einkommensbesteuerung aufzuzeigen
und dem Rechtsanwender die Instrumente und
Argumente für die Analyse und Beurteilung des Einzelfalles
zur Verfügung zu stellen.
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IFF Forum für Steuerrecht 2003

109
Harmful Tax Practices – Auswirkungen der
Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
Dr. ès sc. pol. Peter Baumgartner
Inhalt
1 Einleitung
2 Steuern als Teil des Standortwettbewerbs
3 Internationale Entwicklungen bis Frühling 2003
3.1 Bestrebungen in der OECD und in der EU
3.1.1 Liste der unkooperativen Steuerparadiese
3.1.2 Bestrebungen zur Beseitigung des Bankgeheimnisses
3.1.3 Umsetzung des EU-Verhaltenskodexes
3.1.4 Beseitigung schädlicher Steuerregimes in den OECD-
Staaten
4 Beurteilungskriterien für schädliche Regimes
5 Androhung von Sanktionen
6 Beurteilung der Entwicklungen aus Schweizer Sicht
6.1 Beurteilung potenziell schädlicher schweizerischer
Regimes
6.1.1 Tiefe Besteuerung als Ausgangskriterium
6.1.2 Fehlen eines effektiven Informationsaustausches
6.1.3 Abschottung eines Regimes (sog. Ring Fencing)
6.1.4 Anwendung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien
6.1.5 Transparenzerfordernis
6.2 Gefährdete schweizerische Regimes
6.3 Anwendung von Gegenmassnahmen seitens der
OECD
7 Schlussbemerkungen
Literatur und Materialien
Dr. ès sc. pol. Peter Baumgartner,
Stv. Direktor der Vereinigung
Schweizerischer
Industrie-Holdinggesellschaften
(Industrie-Holding), Bern;
Vorsitzender der Tax Commission
der Internationalen
Handelskammer (ICC), Paris
1 Nicht mobile Aktivitäten, wie z.B. Produktionsstätten, sowie
nichtsteuerliche Investitionsanreize sind vorläufig noch nicht
Gegenstand der OECD-Bestrebungen zur Einschränkung
schädlicher Steuerpraktiken.
1 Einleitung
Die seit 1997 laufenden Bestrebungen von OECD und
EU zur Einschränkung des sog. schädlichen Steuerwettbewerbs
stellen für den Steuerstandort Schweiz eine
echte Herausforderung dar. Sollte es der OECD nämlich
gelingen, im Juni 2003 eine Liste schädlicher Steuer -
regimes in den OECD-Mitgliedstaaten zu verabschieden,
so wächst die Gefahr, dass andere Staaten, einzeln
oder koordiniert, Massnahmen gegen die aufgelisteten
Regimes ergreifen bzw. ihre bereits bestehenden Missbrauchsgesetzgebungen
gezielt verschärfen werden. Die
Schweiz hatte sich von den genannten OECD-Bestrebungen
von Anfang an distanziert, droht aber wegen
Besonderheiten ihrer Steuerregimes und wegen ihrer
restriktiven Haltung in der Frage des Austausches von
steuerlich relevanten Informationen unter starken internationalen
Druck zu geraten. Von der OECD sind vor
allem die kantonalen Regimes für Holding- und Verwaltungsgesellschaften
(Art. 28 Abs. 2–4 StHG) sowie gewisse
Regelungen für Konzernhilfsgesellschaften ins
Visier genommen worden.
Die OECD-Bestrebungen richten sich gegen mobile Geschäftstätigkeiten
(z.B. Finanz- und Dienstleistungsaktivitäten)
in den OECD-Staaten, in Nicht-OECD-Staaten
mit Vorzugsregimes und in den sog. Steuerparadiesen.
Zeitgleich wurden Bestrebungen zur Aufhebung des
Bankgeheimnisses in Steuersachen eingeleitet, die vor
allem Privatpersonen betreffen dürften. Die EU ging
zwei Schritte weiter: Sie beurteilte die steuerlichen Regimes
für mobile und immobile Geschäftstätigkeiten auf
schädliche Aspekte einerseits und unter dem Blickwinkel
von unerlaubten Staatsbeihilfen andererseits. 1
Nachstehend werden die OECD- und die parallel dazu
laufenden EU-Bestrebungen zur Einschränkung des
schädlichen Steuerwettbewerbs näher ausgeleuchtet. Dabei
geht es vorerst darum, die im Rahmen der OECD festgesetzten,
neuen internationalen Standards zur Ausgestaltung
der Steuersysteme darzustellen und gestützt darauf
das Bedrohungspotential der neuen Regeln für gewisse
schweizerische Steuerregimes und -praktiken abzuschätzen.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

110 Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
2 Steuern als Teil des Standortwettbewerbs
Die Darstellung der laufenden Entwicklungen wäre unvollständig,
wenn nicht auch politische und wirtschaftliche
Faktoren berücksichtigt würden. Die Ausgestaltung
des Steuersystems ist nämlich immer auch ein politischer
Entscheid, wobei die Staaten untereinander in einem
Standortwettbewerb stehen. 2 Im Sinne eines liberalen
Wirtschaftsverständnisses sind Unterschiede bei der
Ausgestaltung der vom Staat gesetzten Rahmenbedingungen
nicht nur erwünscht, sondern geradezu notwendig.
Nur eine Wettbewerbssituation gibt den Wirtschaftsakteuren
die Freiheit, ihre Ressourcen dort einzusetzen,
wo sie den grössten Nutzen erwarten können. Im
Spannungsfeld zwischen Harmonisierung und Wettbewerb
ist dem Letzteren der Vorzug zu geben, da in den internationalen
Wirtschaftsbeziehungen das Prinzip der
komparativen Wettbewerbsvorteile grundsätzlich als
wohlstandsfördernd gilt. Einschränkungen sind dann gerechtfertigt,
wenn ein offensichtliches Systemversagen
vorliegt oder die globalen Stabilitäts- oder Effizienzgewinne
erheblich beeinträchtigt werden. 3 Der Wettbewerb
der Steuerordnungen wirkt sich zudem disziplinierend
auf die Höhe der staatlichen Abgaben und der öffentlichen
Ausgaben aus. 4 Bei einem Ungleichgewicht zwischen
den staatlichen Abgaben und den vom Gemeinwesen
zur Verfügung gestellten staatlichen Leistungen haben
die Wirtschaftsakteure in weitgehend liberalisierten
Märkten die Möglichkeit, mobile Produktionsfaktoren
in ein anderes Land zu verlegen, was im betroffenen
Staat wegen den damit verbundenen Wohlstandsverlusten
in aller Regel zu entsprechenden Korrekturen auf politischer
Ebene führt.
Aus der Optik der OECD ist Steuerwettbewerb dann als
schädlich zu qualifizieren, wenn er einen verzerrenden
Einfluss auf die Ansiedlung von mobilen Produktionsfaktoren
hat. 5 Den im Steuerausschuss der OECD vertretenen
nationalen Steuerbehörden schwebt dabei das Ideal
eines «level playing field» vor. Eine solche Optik
klammert die andern Standortfaktoren aus. Sie gibt den
Steuern einen besonderen Stellenwert, ganz so, als ob
ein Staat bezüglich seiner Steuereinnahmen eine Monopolstellung
hätte, die es unter allen Umständen zu verteidigen
gilt. Sie beeinträchtigt (unter dem Vorwand schädlicher
Auswirkungen) die Möglichkeiten der Wirtschaftssubjekte,
die internationalen Wirtschaftsbeziehungen
im Rahmen der geltenden (nationalen und internationalen)
Rechtsordnung optimal zu strukturieren. Die
OECD, die sich bei ihrer Gründung offene Märkte und
die Förderung des Austausches von Gütern und Dienstleistungen
auf die Fahne geschrieben hatte, nimmt damit
in Kauf, dass der Wettbewerb im Bereich mobiler Aktivitäten
nicht nur weitgehend ausgeschaltet wird, sondern
dass die staatlichen Abgaben auf diesen Tätigkeiten
künstlich hochgehalten werden können. 6 Den Kriterien,
die seitens der OECD zur Beurteilung der Schädlichkeit
gewisser Regimes und Praktiken herangezogen werden,
ist deshalb besondere Beachtung zu schenken. 7 Zu hinterfragen
sind auch die von der OECD als Rechtfertigung
herangezogenen Begründungen und Schlagworte. 8
3 Internationale Entwicklungen bis
Frühling 2003
Die OECD- und EU-Bestrebungen sind Teil der 1996
von den Staaten der G7 beschlossenen Massnahmen zur
Schaffung verbesserter Rahmenbedingungen in einer
globalisierten Wirtschaft und zur Verstärkung der mul -
tinationalen Zusammenarbeit. Stichworte sind Good
2 Der Steuerwettbewerb kann gegen aussen gerichtet sein, etwa
bei der Schaffung von international attraktiven Regimes für
mobile Produktionsfaktoren. Der Wettbewerb spielt aber auch
im Innern, indem viele Staaten bestrebt sind, die Steuerbelastung,
die Steuersätze oder aber die Besteuerungsformen den
internationalen Trends anzupassen. Grundsätzlich ist es aber
jedem Staat anheim gestellt, wie er seine Steuerordnung ausgestaltet,
woraus sich bei internationalen Sachverhalten notwendigerweise
Friktionen und Freiräume ergeben.
3 Die Situation in der EU ist etwas anders zu beurteilen, da der
EG-Vertrag hinsichtlich des ökonomischen und fiskalischen
Handelns der Mitgliedstaaten gewisse Grenzen absteckt. Die
OECD hat keine derartigen Rechtsetzungskompetenzen. Vgl.
zum Steuerwettbewerb auch die grundsätzlichen Überlegungen
von WOLFGANG SCHÖN, Steuerwettbewerb in Europa, in
ASA 71 (2002/03), S. 337 ff.
4 In der Schweiz, die im Steuerbereich einen Wettbewerb zwischen
den kantonalen Steuerordnungen kennt, sind diese Effekte
immer wieder nachzuweisen.
5 OECD HTC Report 1998, Ziff. 8: «If governments can agree
that these location decisions should be driven by economic
considerations and not primarily by tax factors, this will help
move towards the ‹level playing field› which is so essential
to the continued expansion of global economic growth.»
6 Gerade bei mobilen Dienstleistungen und Finanzierungen
besteht in der Regel nur eine unbedeutende Beanspruchung
staatlicher Leistungen, was nach dem Äquivalenzprinzip
auch eine tiefe Steuerbelastung rechtfertigt.
7 Die aktuellen Bemühungen zur Eindämmung des schädlichen
Steuerwettbewerbs beschränken sich eben nicht nur auf die
Schaffung von Transparenz und den Austausch von steuerlich
relevanten Informationen, sondern orientieren sich auch
an der Höhe der Steuern und würden im Endeffekt zu einer
weitgehenden Angleichung der Steuersysteme führen. Vgl.
dazu auch die Erklärung der Schweiz zum OECD HTC Report
1998, Anhang II.
8 Notwendigkeit der Eindämmung der schädlichen Effekte der
Globalisierung, Verlagerung der Steuerlast auf die indirekten
Steuern, «race to the bottom», «free riders», «erosion of national
tax base», «poaching», OECD HTC Report 1998,
Ziff. 20–37. Vgl. auch BIAC, A Business View on Tax Competition,
June 1999.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
111
Governance seitens der Staaten, Corporate Governance
seitens der Unternehmen, Bekämpfung der Kriminalität
(vor allem: Geldwäscherei, Korruption, Steuer- und Börsendelikte),
wobei der OECD eine Vorreiterrolle zugedacht
wurde. 9 In der Folge erarbeitete das Fiskalkomitee
der OECD den von den G7 und vom OECD-Ministerrat
verlangten Bericht «Harmful Tax Competition, An
Emerging Global Issue». 10 Die EU-Staaten hatten sich
bereits 1997 im Rahmen des EU-Verhaltenskodexes 11
verpflichtet, Mass nahmen gegen unfairen Steuerwettbewerb
zu treffen, wobei die EU- und die OECD-Bestrebungen
hinsichtlich Stossrichtung, Beurteilungskriterien,
zeitlichem Ablauf und Vorgehen in weiten Teilen
übereinstimmten.
Die Tatsache, dass die damals vereinbarten Massnahmen
– trotz der nachstehend aufgezeigten politischen Widerstände
und gewisser Verzögerungen – bisher über weite
Strecken und im Sinne der damaligen Beschlüsse umgesetzt
werden konnten, macht deutlich, dass die Einschränkung
des schädlichen Steuerwettbewerbs von den
beteiligten Staaten ernst genommen wurde 12 und dass die
Bestrebungen seitens der potenziell Betroffenen (d.h.
den Staaten, die sich nicht einbinden liessen, sowie den
Unternehmen) ernst genommen werden müssen.
3.1 Bestrebungen in der OECD und in der EU
Der vom OECD-Ministerrat im April 1998 verabschiedete
Bericht zum schädlichen Steuerwettbewerb beginnt
mit einer Analyse des internationalen Umfeldes. Sodann
werden die Faktoren zur Erkennung von Steuerparadiesen
und schädlichen Steuerregimes in den OECD- und
Nicht-OECD-Staaten dargestellt. Das Kapitel 3 enthält
19 ausführliche Empfehlungen zur Ausgestaltung des internen
Steuerrechts und der Besteuerungspraxis, zu den
DBA und zur Verstärkung der Zusammenarbeit zwecks
Bekämpfung des schädlichen Steuerwettbewerbs. 13 Ferner
werden verschiedene Bereiche aufgelistet, die von
der OECD näher ausgeleuchtet werden sollen. 14 Der Bericht
brachte aber auch die Idee von Gegenmassnahmen
ins Spiel, mit denen nicht kooperative Steuerparadiese
und OECD-Mitgliedstaaten gezwungen werden sollten,
die OECD-Standards zu übernehmen. 15 Die Empfehlung
des Ministerrates beauftragte das OECD-Fiskalkomitee
ausdrücklich, ein «Forum on Harmful Tax Practices» zu
schaffen. Dieses Forum nahm seine Tätigkeit im Herbst
1998 auf und trifft sich seither regelmässig zur Umsetzung
der 1998 beschlossenen Massnahmen.
Die Schweiz und Luxemburg erklärten anlässlich der
Verabschiedung des OECD HTC Report 1998 durch den
Ministerrat, dass sie sich durch die darin enthaltenen
Empfehlungen nicht gebunden fühlten. Sie lehnten den
Bericht jedoch nicht formell ab (ein Veto hätte die weiteren
Arbeiten wegen dem in der OECD geltenden Konsensprinzip
verhindert), sondern enthielten sich der
Stimme. 16 Eine Folge dieser Enthaltung ist, dass die
Schweiz im neu geschaffenen «Forum on Harmful Tax
Practices» (gegen dessen Einsetzung sie sich in ihrer Erklärung
explizit ausgesprochen hat) nicht Mitglied ist,
9 Vgl. Pressemitteilung des Gipfeltreffens der G7 von 1996 in
Lyon: «… globalisation is creating new challenges in the field
of tax policy. (…) We strongly urge the OECD to vigorously
pursue its work in this field, aimed at establishing a multilateral
approach under which countries could operate individually
and collectively to limit the extent of these practices»,
in OECD HTC Report 1998.
10 Der Bericht wurde vom OECD-Ministerrat am 9.3.1998 zusammen
mit einer Empfehlung für das weitere Vorgehen gutgeheissen:
«Recommendation of the Council on Counter -
acting Harmful Tax Competition», «Recommendation and
Guidelines for Dealing with Harmful Tax P ractices», in OECD
HTC Report 1998.
11 ECOFIN-Beschluss vom 1.12.1997 über das sog. Dreierpaket,
das die Umsetzung des EU-Verhaltenskodexes gegen schädlichen
Steuerwettbewerb, den Erlass der Richtlinie über die
Zinsbesteuerung sowie der Richtlinie über die Beseitigung
von Quellensteuern auf konzerninternen Zins- und Lizenzzahlungen
vorsah (98/C 2/01).
12 Vor allem auch seitens der EU-Staaten, wegen den der Kommission
zur Verfügung stehenden Druckmitteln, vgl. Abschn.
3.1.3.
13 OECD HTC Report 1998, Empfehlungen, vgl. auch Abschn. 5.
14 OECD HTC Report 1998, Kapitel 3 Abschn. V.
15 OECD HTC Report 1998, Ziff. 96. Der recht bedrohliche Begriff
«counteracting measures» wurde im Progress Report von
2000 semantisch verharmlost, und seither ist nur noch von
«defensive measures» die Rede. Desgleichen wurde der Begriff
«harmful tax competition» durch den ordnungspolitisch
unverfänglicheren Ausdruck «harmful tax practices» ersetzt.
16 Vgl. «Statement of Switzerland» im Anhang II zum OECD
HTC Report 1998. Um die Position der Schweiz in dieser für
sie wichtigen Frage wurde dem Vernehmen nach verwaltungsintern
gerungen, standen doch verschiedene Empfehlungen
im Widerspruch zur schweizerischen Auffassung
über den Steuerwettbewerb und zur Ausgestaltung des internen
Steuerrechts und der DBA-Praxis. Als besonders stossend
wurde etwa die Empfehlung 7 über den Zugang zu
Bankinformationen empfunden. Materiell wies die Schweiz
in ihrer Erklärung u.a. darauf hin, dass der Bericht einseitig
und unausgewogen sei, dass die Beschränkung auf mobile
Aktivitäten den Realitäten nicht gerecht werde, dass der Bericht
tendenziell zu einer Stärkung der Position der Hochsteuerländer
führe, dass er das Gewicht einseitig auf den Informationsaustausch
und die internationale Zusammenarbeit
lege und Quellensteuerlösungen nicht die nötige Bedeutung
beimesse. Die Schweiz kritisierte schliesslich den selektiven
und repressiven Approach gegenüber Steuerparadiesen.
Luxemburg führte ähnliche Argumente an, machte aber
auch darauf aufmerksam, dass es sich an den Arbeiten zur
Umsetzung des EU-Verhaltenskodexes und zur EU-Zinsrichtlinie
beteilige.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

112 Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
sondern lediglich Beobachterstatus hat. Sie hat deshalb
keine Möglichkeit, die Ergebnisse der Arbeiten dieses
Gremiums zu beeinflussen und ist aus ihrer Sicht an diese
auch nicht gebunden.
Die Arbeiten des OECD-Forums führten im Juni 2000 zur
Verabschiedung des Folgeberichts «Towards Global Tax
Co-operation» und einer entsprechenden Empfehlung
des Ministerrates. 17 Der OECD-Bericht listete 47 potenziell
schädliche Vorzugsregimes in Mitgliedstaaten auf
(einschliesslich Regimes in der Schweiz) 18 sowie 35 Länder
oder Gebiete, die als potenzielle Steuerparadiese bezeichnet
werden. Der Bericht stellte aber auch klar, dass
mit den OECD-Bestrebungen keine Harmonisierung der
Steuersysteme innerhalb und ausserhalb der OECD-Staaten
beabsichtigt war und dass keinem Land «angemessene»
Steuersätze aufgezwungen werden sollen. Zentral ist
u. E. jedoch die folgende Begründung: «Rather, the project
is about ensuring that the burden of taxation is fairly
shared and that tax should not be the dominant factor in
making capital allocation deci sions.» 19 Damit reagierte
die OECD einerseits auf die heftige Kritik, die dem Projekt
von Anfang an seitens der internationalen Wirtschaft
entgegengebracht worden war. 20 Zum andern legte die
OECD aber auch einen wichtigen Beweggrund auf den
Tisch: Mit den OECD-Bestrebungen soll verhindert werden,
dass namentlich den Hochsteuerländern wegen dem
als schädlich bezeichneten Standortwettbewerb Steuereinnahmen
verloren gehen (sog. «base erosion»). Im Bericht
wurde ferner das weitere Vorgehen explizit dargelegt,
nämlich: Dialog und kollektiver Druck auf die
Steuer paradiese, Erarbeitung von Kriterien zur Beurteilung
der Schädlichkeit der Regimes in den OECD-Staaten,
Kontakte mit Nicht-OECD-Mitgliedern 21 sowie eine
Liste von möglichen Gegenmassnahmen.
Im November 2001 wurde – mit einer kleinen Verzögerung
– ein weiterer Progress Report verabschiedet. 22 Der
Einigung vorangegangen war eine Auseinandersetzung
mit den USA über die von den Steuerparadiesen zu erfüllenden
Kriterien. Im OECD HTC Report 1998 war nämlich
die Abwesenheit einer substanziellen Tätigkeit für
die Steuerparadiese als schädliches Kriterium aufgelistet
worden. 23 Die USA, die unter der Bush-Administra -
tion eine politische Richtungsänderung vorgenommen
hatten, wollten dieses Kriterium nicht mehr akzeptieren
und bestanden darauf, dass die Aktivitätsklausel gestrichen
werde und den Steuerparadiesen zudem seitens der
OECD formell zugesichert werde, dass die Sanktionen
gegen «unkooperative» Steuerparadiese nur ergriffen
würden, sofern entsprechende Massnahmen auch gegenüber
OECD-Mitgliedern mit schädlichen Vorzugsregimes
zur Anwendung kämen. 24
Wie sich in der Folge zeigen sollte, erwies sich dieser
Einbruch ins ursprüngliche Konzept der OECD als folgenschwer.
Zum einen enthielten sich (neben der
Schweiz und Luxemburg) neu auch Belgien und Portugal
der Stimme, da den kooperationswilligen Steuerparadiesen
mit dem Verzicht auf die Aktivitätsklausel eine
Erleichterung gewährt wurde, die für die OECD-Staaten
nicht gelten würde. 25 Ferner vergab sich die OECD mit
der Verknüpfung der Sanktionen gegen Steuerparadiese
und gegen schädliche Vorzugsregimes in OECD-Staaten
die Möglichkeit, effektiv gegen unkooperative Steuerpa-
17 OECD Progress Report 2000.
18 Die schädlichen Regimes wurden nach Aktivitätskategorien
gegliedert: Versicherung, Finanzierung und Leasing, Fund
Management, Banking, Headquarters, Distribution Centers,
Service Centers, Shipping, gemischte Aktivitäten. Hinsichtlich
der Holdingregimes wurde im Bericht darauf hingewiesen,
dass im Forum noch keine Einigkeit über die schädlichen
Aspekte erzielt werden konnte, doch sollten die Holdingregimes
in zahlreichen Staaten (darunter auch die
Schweiz) näher analysiert werden. Für die Schweiz wurden
die Verwaltungs- und Konzerndienstleistungsgesellschaften
als potenziell schädlich aufgelistet, wozu die Schweiz ihre
Zustimmung gab (obwohl sie sich vom OECD-Projekt distanziert
hatte und am Forum nur als Beobachterin teilnahm).
19 OECD Progress Report 2000, S. 5.
20 Das BIAC (Business and Industry Advisory Council to the
OECD) kritisierte die OECD-Bestrebungen aufs Heftigste und
wies nachdrücklich daraufhin, dass der Steuerwettbewerb
erwünscht und notwendig sei und dass keinem souveränen
Staat vorgeschrieben werden dürfe, wie er sein Steuersystem
auszugestalten habe; s. BIAC, A Business View on Tax
Competition, June 1999. Ähnlich reagierte die Internationale
Handelskammer in einem Brief an den Vorsitzenden der UN
Ad Hoc Group of Experts on Co-operation in International
Tax Matters, 10.5.2000. Als Folge davon war die OECD bereit,
mit dem BIAC, das im Vorfeld der Publikation des Berichts
von 1998 nicht einmal konsultiert worden war, den Dialog
aufzunehmen.
21 Diesbezüglich knüpfte die OECD Kontakte mit zahlreichen
Nicht-OECD-Staaten und internationalen Organisationen;
vgl. FN 22; OECD Progress Report 2001, S. 7.
22 OECD, The OECD’s Project on Harmful tax practices: The
2001 Progress Report, 14.11.2001.
23 OECD HTC Report 1998, Box 1, Bst. d: Key factors in identifying
tax havens for the purposes of this report.
24 Die Steuerparadiese hatten sich zuvor vehement für ihre Interessen
eingesetzt. Für sie hätte das Erfordernis einer tatsächlichen
Geschäftstätigkeit nämlich bedeutet, dass sie einen
Grossteil ihrer Standortvorteile (reine Sitzgesellschaften)
verloren hätten. Die USA, die ohnehin in erster Linie am
Zugang zu Informationen interessiert waren, setzen sich für
die Steuerparadiese ein; s. Statements des US Secretary of
the Treasury vom 17.2.2001, 10.5.2001 und Brief vom
7.6.2001 an die G7-Finanzminister. Vgl. auch OECD Report
2001, Ziff. 28 und 32.
25 Für OECD-Staaten wäre das Kriterium des ring fencing weiterhin
schädlich, womit die Gefahr bestand, dass entsprechende
Strukturen in Steuerparadiese abwandern würden.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
113
Zeitlicher Ablauf der OECD-Bestrebungen zur Einschränkung
des Steuerwettbewerbs
(bisher und gemäss Zeitplan der OECD)
1996 G7-Beschluss zur Schaffung neuer globaler Rahmenbedingungen
(Steuern, Geldwäscherei, Korruption,
organisierte Kriminalität)
1997 EU Code of Conduct gegen unfairen Steuerwettbewerb
1998 OECD Report on Harmful Tax Competi tion
(Stimmenthaltung durch die Schweiz und Luxemburg)
1998 Schaffung des OECD-Forums gegen Harmful Tax
Practices (Schweiz: Be obachterstatus)
2000 OECD-Bankgeheimnisbericht (die Schweiz verpflichtete
sich zu Verbesserungen bei Amtshilfe
für Steuerbetrug, Prozess zur Anpassung der
DBA-Amtshilfeklauseln)
2000 OECD Progress Report 2000:
– Liste der «potentially harmful tax havens»
– Liste der «potentially harmful regimes in
OECD countries»
– Einigung über Vorgehen zur Umsetzung:
Application Notes zur Beurteilung der Regimes,
Konkretisierung der Massnahmen
gegen unkoopera tive Staaten
2000 (Nov.) Revitalisierung des EU-Dreierpakets (Verknüpfung
zwischen Code of Conduct, Sparzinsricht -
linie, Richtlinie über Nullsatz auf Zins- und
Lizenzzahlungen zwischen verbundenen Unternehmen)
2001 (Nov.) OECD Progress Report 2001: Bestätigung der
Strategie, Verknüpfung der Amtshilfe in «civil
tax matters» für Steuerparadiese mit der Amtshilfe
zwischen OECD-Staaten
2002 OECD-Musterabkommen betr. Informationsaustausch
in Steuersachen
2002 (April) Liste unkooperativer Steuerparadiese (nur noch
7), seither: OECD-Zusammenarbeit mit kooperationswilligen
Steuerparadiesen zur Umsetzung
der vereinbarten Massnahmen
2002 (Mai) Konkretisierung der Application Notes, Konkretisierung
möglicher Gegen massnahmen
2002 (Herbst) Self review der Vorzugsregimes durch die
OECD-Staaten
2002 (Herbst) Schriftliche peer review der Vorzugsregimes in
OECD-Staaten, seither: Evaluation der peer review
durch OECD-Forum
2003 (Jan.) EU ECOFIN-Beschluss zum Dreierpaket:
– Übergangsfristen für Beseitigung von bereits
gewährten Vorteilen für gewisse Regimes in
Belgien, Irland, Luxemburg, den Niederlanden,
Portugal (bis 2010/2011)
– Zusage, dass Belgien, Luxemburg und Österreich
vorläufig unter der EU-Zins richtlinie
nicht zum automatischen Austausch von
Bankinformationen übergehen müssen
2003 (Juni) Geplante Veröffentlichung der Liste der Vorzugsregimes
in OECD-Staaten: Absegnung durch
OECD-Ministerrat
2003 (Dez.) Geplante Beschlüsse über Massnahmen gegen
unkooperative Staaten (OECD-Staaten und
Steuerparadiese)
ab 2006 Beseitigung aller bestehenden schädlichen
Steuervorteile:
– «Level playing field» für international mobile
Finanz- und Dienstleistungsaktivitäten
– Zugang zu Bankinformationen auch bei blosser
Hinterziehung (in allen Staaten, ausser unkooperativen
Staaten)
radiese vorzugehen, solange bei einzelnen der OECD-
Staaten, die das OECD-Vorhaben mittragen, entsprechende
Ausnahmen geduldet wurden. 26
3.1.1 Liste der unkooperativen Steuerparadiese
Im Visier der OECD standen von Anfang an zum einen
die sog. Steuerparadiese, für die die OECD-Staaten im
HTC Report 1998 die Beurteilungskriterien festgelegt
hatten. Mit den im Bericht von 2000 als potenzielle Steuerparadiese
eingestuften Staaten 27 wurde seitens der
OECD ein intensiver Dialog gesucht, um sie davon zu
überzeugen, dass eine Annahme der OECD-Standards in
ihrem Interesse wäre (OECD-Unterstützung bei der Umsetzung
der Vorgaben, aber auch massiver kollektiver
Druck). Nachdem den Steuerparadiesen Ende 2001 auf
Drängen der USA die erwähnten Zusicherungen abgegeben
worden waren, erklärten sich bis Ende März 2002
fast alle der aufgelisteten Staaten formell zur Umsetzung
der von der OECD geforderten Massnahmen bis Ende
2005 bereit. Mitte April 2002 veröffentlichte die OECD
die angekündigte Liste der «unkooperativen» Steuerparadiese.
Sie umfasste nur noch Andorra, Liechtenstein,
Liberia, Monaco, die Marshall-Inseln, Nauru und Vanuatu.
Dies ist – wenigstens auf den ersten Blick – ein erstaunlicher
Erfolg, haben sich diese Staaten doch verpflichtet,
bis Ende 2005 die von der OECD geforderten
und teils sehr einschneidenden Massnahmen zu treffen,
u.a.: Verbesserung der Transparenz hinsichtlich der Eigentümer
der bei ihnen registrierten Gesellschaften und
Trusts, Gewährung von steuerlicher Amts- und Rechtshilfe
und namentlich auch Offenlegung von Bankkonten
bei blosser Steuerhinterziehung. Allerdings erfolgten die
Zusagen z. T. unter dem ausdrücklichen Vorbehalt, dass
die gleichen Kriterien auch von allen OECD-Staaten erfüllt
werden müssten. 28
26 Da sich die Schweiz vom OECD-Vorhaben distanziert hatte,
erstreckt sich die Verknüpfung aus Sicht der OECD nicht auf
die Schweiz und die anderen nicht kooperativen OECD-Staaten.
28 Im Zentrum steht dabei die Offenlegung von Bankinformationen,
namentlich auch durch die Schweiz, wobei es sich aber
um einseitige Erklärungen der betreffenden Steuerparadiese
handelte.
27 Eigenständige Staaten und z.T. abhängige oder assoziierte
Gebiete anderer Staaten, vgl. Liste im OECD Progress Report
2000.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

114 Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
3.1.2 Bestrebungen zur Beseitigung des
Bankgeheimnisses
Die Beschlüsse der G7 von 1996 zielten auch auf die Beseitigung
des Bankgeheimnisses gegenüber den Steuerbehörden
ab. Es erstaunt deshalb nicht, dass die Schaffung
von Transparenz und die Offenlegung von Steuerinformationen
von Anfang an ein zentrales Kriterium der
OECD-Bestrebungen zur Einschränkung des schädlichen
Steuerwettbewerbs bildeten. Von den Steuerparadiesen
wurde gefordert, dass sie bis spätestens Ende
2005 die notwendigen Massnahmen treffen, um den
Steuerbehörden anderer Staaten Bankinformationen bei
kriminellen und zivilen Steuervergehen zur Verfügung
zu stellen. 29
Die OECD veröffentlichte im April 2000 einen Bericht
über die Verbesserung des Zugangs zu Bankinformationen.
Nach einem harten Ringen konnten schliesslich alle
29 OECD-Mitglieder dem Bericht zustimmen (einschliesslich
der Schweiz). 30 Der Bericht bezog sich auf
den Austausch von Bankinformationen auf Anfrage im
Einzelfall. Als Idealziel wurde der Austausch von Bankinformationen
bei allen Steuerdelikten formuliert, wobei
einzelne Staaten die Verpflichtung eingingen, diesbezüglich
weitere Massnahmen zu treffen. 31
Die OECD hatte in der Folge die traditionell der Arbeitsgruppe
Nr. 8 zugeordneten Tätigkeiten über die steuerliche
Amtshilfe 32 im Rahmen eines «Special Project Team»
intensiviert und im Jahr 2002 ein Musterabkommen über
den steuerlichen Informationsaustausch auf Anfrage
veröffentlicht. 33 Dieses (unverbindliche) Musterabkommen
lehnte sich stark an die in jüngster Zeit seitens der
USA mit den Steuerparadiesen abgeschlossenen bilateralen
Abkommen über den Informa tionsaustausch an. 34 Die
Schweiz hat sich als Folge ihrer Enthaltung vom Projekt
über die schädlichen Steuerpraktiken auch an diesen Arbeiten
nicht beteiligt und darauf hingeweisen, dass jene
Staaten, welche diese Arbeiten unterstützten, die alleinige
Verantwortung dafür zu übernehmen haben, dass von
den Steuerparadiesen weitergehende Massnahmen verlangt
werden, als die OECD-Mitgliedstaaten dies in Ziffer
21 ihres Bankgeheimnisberichts vom April 2000 vereinbart
hatten.
3.1.3 Umsetzung des EU-Verhaltenskodexes
Die EU-Staaten verpflichteten sich 1997 im Rahmen des
EU-Verhaltenskodexes gegen unfairen Steuerwettbewerb
zur Beseitigung ihrer als schädlich eingestuften
Regimes. 35 Abgesehen von der Tatsache, dass in der EU
die Regimes für alle Unternehmenstätigkeiten auf
schädliche Aspekte überprüft werden sollten (OECD:
nur mobile Tätigkeiten), bestand zwischen den EU-Bestrebungen
und denjenigen in der OECD eine weitgehende
Übereinstimmung. Ein ganz entscheidender Unterschied
liegt jedoch beim institutionellen Rahmen: In
der EU geht es um die Schaffung eines «level playing
field» in einem aufgrund des EG-Vertrags geschaffenen
gemeinsamen Wirtschaftsraum. 36 Aus Sicht der Kommission
ist der Verhaltenskodex eine zentrale Voraussetzung
für die weitere Harmonisierung im Bereich der Unternehmensbesteuerung.
37 Noch wichtiger ist aber, dass
der Kommission im EG-Vertrag die Möglichkeit eingeräumt
worden ist, zur Vermeidung von Wettbewerbsverzerrungen
gegen die Mitgliedstaaten ein formelles Verfahren
zur Beseitigung von unzulässigen Staatsbeihilfen
einzuleiten. Steuerliche Sonderbehandlungen können
dabei als unerlaubte Staatsbeihilfen qualifiziert werden.
38 Die vom ECOFIN eingesetzte High-Level Group
29 DAVID SPENCER, Tax Havens and Harmful Tax Practices – OECD
Update, Journal of International Taxation 2002, S.16f. und
34 ff.
30 OECD Report, Improving Access to Bank Information for Tax
Purposes, OECD Fiscal Affairs Committee, April 2000. Zum
Paragraphen 20 des Berichts hat die Schweiz jedoch einen
Vorbehalt angebracht, in dem sie auf ihren generellen Vorbehalt
zu Art. 26 des OECD-Musterabkommens (DBA) hingewiesen
hat.
31 Die Schweiz hat in der Folge ihre Amtshilfepraxis unter den
DBA geändert und erklärte sich in Revisionsverhandlungen
mit OECD-Staaten bereit, DBA-Amtshilfe auch für Delikte zu
gewähren, die nach schweizerischem Recht als Steuerbetrug
zu qualifizieren sind, vgl. u.a. DBA-Revision vom 12.3.2002
mit Deutschland.
32 OECD Committee of Fiscal Affairs, Working Party No 8 on Tax
Avoidance and Evasion.
33 OECD Model Agreement on Exchange of Information on Tax
Matters, 18.4.2002, mit einer bilateralen- und einer multilateralen
Version.
34 Gewährung von Amtshilfe auf Anfrage, einschliesslich Offenlegung
von Bankinformationen bei zivilrechtlichen Steuerdelikten,
vgl. DAVID SPENCER, S.35ff.
35 Rechtlich unverbindliche Selbstverpflichtung der Mitgliedstaaten.
36 Anders als in der OECD waren die EU-Staaten ausdrücklich
bereit, zwecks Schaffung der Union einen Teil ihrer Hoheitsrechte
aufzugeben, vgl. dazu auch WOLFGANG SCHÖN.
37 European Commission, Towards an Internal Market without
Tax Obstacles, 23.10.2001, COM(2001)582 final.
38 Der für die Wettbewerbspolitik zuständige Kommissar, Mario
Monti (notabene der Architekt des Dreierpakets von 1997),
hatte bereits im Juli 2001 eine Untersuchung gegen 15 Steuerregimes
in 12 Mitgliedstaaten wegen eines möglichen Verstosses
gegen das EU-Wettbewerbsrecht angedroht oder
eingeleitet. Ein solches Verfahren kann weitreichende Folgen
haben (u.a. Rückerstattung der Vorteile durch die Begünstigten)
und wird von den betroffenen Mitgliedstaaten sehr ernst
genommen.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
115
(Primarolo Group) identifizierte im Jahr 2000 66 potenziell
schädliche Steuerregimes der Mitgliedstaaten.
Über diese Regimes und die noch tolerierbaren Praktiken
wurde seither intensiv verhandelt. An der ECOFIN-
Ratstagung vom 21. Januar 2003 einigten sich die EU-
Staaten im Prinzip darauf, dass bis Anfang 2004 alle Regimes,
die endgültig als schädlich eingestuft worden waren,
beseitigt werden müssen. Lediglich bei fünf Regimes
wurde für Unternehmen, denen die Vorteile bereits
früher formell zugesichert worden waren, eine
Übergangsfrist bis 2010/11 vorgesehen. 39
3.1.4 Beseitigung schädlicher Steuerregimes
in den OECD-Staaten
Wie erwähnt, wurde der OECD-Fiskalausschuss 1998
vom Rat beauftragt, bis Juni 2003 eine Liste der schädlichen
Steuerregimes in den OECD-Mitgliedstaaten zu erstellen.
Ob die Liste zustande kommt und welche Regimes
schlussendlich als schädlich beurteilt werden, ist
derzeit noch offen. Dem Vernehmen nach wird aber im
OECD-Forum, gestützt auf eine self review und eine
vom OECD-Sekretariat organisierte peer review, hart
um jedes Einzelne der im Progress Report 2000 als potenziell
schädlich eingestuften Regimes gerungen. Auch
die Schweiz verteidigt ihre Regimes dabei aktiv und beharrt
darauf, dass die OECD Application Notes für sie
nicht verbindlich sein können. 40
4 Beurteilungskriterien für schädliche
Regimes 41
Bei den Kriterien für die Schädlichkeit eines Steuerregimes
besteht eine weitgehende Übereinstimmung zwischen
dem OECD-Bericht und dem von den EU-Staaten
verabschiedeten Verhaltenskodex.
Ausgangspunkt für die Beurteilung ist die Frage, ob
beim betreffenden Regime keine oder eine vergleichsweise
tiefe Besteuerung vorliegt (sog. gateway crite -
rion). 42 Weitere Faktoren sind:
– Abschottung des Regimes (ring fencing), d.h. Ausschluss
von Inländern vom betreffenden Regime
oder Verbot der Ausübung entsprechender Aktivitäten
im Inland; 43
– fehlende Transparenz hinsichtlich eines Regimes
oder hinsichtlich der Anwendung der steuerlichen
Regelungen;
– Fehlen eines effektiven Austausches von Informationen
(unwillingness or inability to exchange information).
Um überhaupt in der Lage zu sein, die OECD-Beurteilungskriterien
im Einzelfall auf die Regimes anzuwenden,
erarbeitete das Forum sog. Application Notes. Detailliert
behandelt wurden darin folgende Bereiche:
Transparenz und Informationsaustausch, ring fencing,
Verrechnungspreise, Rulings, Holding- und ähnliche
Regimes, Fund Management und Schifffahrt. Die einzelnen
Bereiche wurden bezüglich der im OECD-Bericht
von 2000 festgelegten Kategorien von potenziell schädlichen
Regimes konkretisiert, wobei auch der Bezug zu
den andern OECD-Beurteilungskriterien hergestellt
wurde. Nach einer Vernehmlassung bei den interessierten
Wirtschaftskreisen 44 wurden die Application Notes in
Form eines konsolidierten Papiers im Herbst 2002 vom
Forum für die Beurteilung der Regimes grundsätzlich als
anwendbar erklärt. Dies soll in Form eines «overall assessment»
erfolgen, wobei alle Kriterien der Applica tion
Note erfüllt sein müssen, damit ein Regime nicht als
schädlich beurteilt wird. 45
39 Protokoll der ECOFIN-Tagung vom 21.1.2003, Ziff. 7–11. Vorgesehene
Ausnahmeregelungen für Belgien (Co-ordination
Centres), Irland (Foreign Income), Luxemburg (1929 Holding
Companies), die Niederlande (International Financing), Portugal
(Madeira Free Economic Zone), wobei ein weiteres Regime
in Prüfung war und die Frist für Madeira auf Ende 2011
ausgedehnt wurde. Die Wettbewerbsbehörden haben sich im
Prinzip diesem Vorgehen angeschlossen.
40 Quelle: ESTV.
41 OECD Consolidated Application Note, Guidance in Applying
the 1998 Report to Preferential Tax Regimes, Discussion
Draft, 10.7.2002 (nachstehend OECD Application Note).
42 «No or low effective tax rate», wobei erstaunlicherweise bisher
nicht definiert worden ist, was als «low» gelten soll (dies
im Gegensatz zu den Missbrauchsgesetzgebungen in zahlreichen
Staaten, bei denen die Höhe des Mindeststeuersatzes
oder der Steuerbelastung als absoluter oder relativer Wert
festgelegt ist).
43 «Ring fencing» geht somit klar über eine rechtliche Diskriminierung
hinaus, wobei die OECD unter dem Begriff sowohl
den ausdrücklichen als auch einen faktischen Ausschluss
versteht. Die OECD war seitens der internationalen Wirtschaft
immer wieder aufgefordert worden, das unklare und
damit gefährliche Kriterium des ring fencing aufzugeben;
vgl. BIAC, Comments of BIAC to the OECD to OECD Consolidated
Application Note: Guidance in Applying the 1998 Report
to Preferential Tax Regimes, 23.9.2002, Kapitel III.
44 BIAC sowie Nicht-OECD-Staaten und internationale Organisationen,
wobei das BIAC in seiner Stellungnahme vom
23.9.2002 die OECD-Bestrebungen erneut grundsätzlich in
Frage stellte und namentlich die Anwendung der Verrechnungspreisregeln
und das Konzept des ring fencing als verfehlt
bezeichnete, vgl. BIAC Comments, FN 43.
45 OECD Application Note, Ziff. 11. Die Kriterien gelten grundsätzlich
auch für Vorzugsregimes in Nichtmitgliedstaaten
und (mit Einschränkungen) für Steuerparadiese, Ziff. 13. Die
Application Note ist noch nicht formell verabschiedet; die
nachstehende Beurteilung erfolgt gestützt auf den Entwurf
vom 10.7.2002.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

116 Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
5 Androhung von Sanktionen
In der OECD wie auch in der EU handelt es sich um
Selbstverpflichtungen der Staaten. Die inhaltlich und
zeitlich festgelegten Ziele sollen durch kollektiven
Druck erreicht werden. Während die EU aber das griffige
Instrument der EU-Wettbewerbsregeln einsetzen
kann und teilweise bereits eingesetzt hat, droht die
OECD den nicht kooperativen Staaten mit einem ganzen
Arsenal von Gegenmassnahmen im Steuerbereich, die
heute verharmlosend als «defensive measures» bezeichnet
wurden. 46 Der Bericht von 1998 enthielt zum einen
Empfehlungen für Massnahmen, die von den Staaten
einseitig in ihrem internen Steuerrecht getroffen werden
sollen, wie: Einführung von CFC-Regeln, 47 Verzicht auf
die Befreiungsmethode für gewisse Einkünfte, Verschärfung
der Informationspflichten, Offenlegung der Rulings,
strikte Anwendung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien,
Zugang zu Bankinformationen. Im Weiteren
wurden Massnahmen empfohlen, die in den bilateralen
DBA umgesetzt werden sollen: Verbesserter Informationsaustausch,
Einschränkung der Abkommensvorteile,
Klarstellung, dass innerstaatliche Missbrauchsvorschriften
mit den DBA vereinbar sein sollen, Beschränkungen
beim Geltungsbereich der DBA, Kündigung von
DBA mit Steuerparadiesen, verstärkte bilaterale Zusammenarbeit
bei der Anwendung der DBA und beim Steuereinzug.
Schliesslich Empfehlungen zur Verstärkung
der internationalen Zusammenarbeit, insbesondere die
Schaffung eines OECD-Forums.
Im Progress Report 2000 werden die einzelnen Massnahmen
bezüglich unkooperativer Steuerparadiese detailliert
aufgezählt. 48 Sie reichen von der Erhebung zusätzlicher
Quellensteuern auf Transaktionen mit unko -
operativen Staaten über die Hinzurechnungsbesteuerung
und Nichtgewährung der Steueranrechnung bis hin zum
Verbot des Abzugs von Aufwendungen beim Schuldner.
Im Progress Report 2001 ist bereits von einem «co-ordinated
framework of defensive measures» die Rede, aber
auch davon, dass jeder Staat frei sein soll, ob er dabei
mitmachen will. 49
Sehr bedenklich ist das Muster, das sich dabei abzeichnet,
ist die OECD doch eine zwischenstaatliche Organisation,
in der nur die Industriestaaten vertreten sind: Die
OECD beansprucht für sich das Recht, weltweit anwendbare
Standards zu erlassen. Sie setzt zur Durchsetzung
ihrer Vorstellungen auf kollektiven Druck und verstärkt
diesen Druck, indem sie den Steuerparadiesen ganz klar
mit Massnahmen droht, die für deren Volkswirtschaften
z. T. äusserst folgenschwer wären. 50 Da einzelne Sanktionen
nur wirksam sind, wenn sie kollektiv angewendet
werden, regte die OECD an, solche Massnahmen zu koordinieren
(z.B. Kündigung von DBA mit Steuerparadiesen),
wobei dem OECD-Forum eine zentrale Rolle zukommen
soll. Als äusserst einschneidend dürften in der
Praxis ein Verbot des Steuerabzugs beim Schuldner auf
Zahlungen in gewisse Staaten oder die Erhebung von
Quellensteuern sein, da damit die Zahlungsflüsse in
Staaten mit schädlichen Regimes sehr rasch zum Erliegen
gebracht werden können.
6 Beurteilung der Entwicklungen
aus Schweizer Sicht
Sowohl in der OECD als auch in der EU sind die Arbeiten
zur Beseitigung schädlicher Steuerregimes weit fortgeschritten
(Analyse der Regimes, Festlegung der Beurteilungskriterien,
Diskussion von Gegenmassnahmen).
Die EU-Staaten nehmen den Verhaltenskodex ernst, da
sonst ein Wettbewerbsverfahren droht. 51 In beiden Gremien
wurde und wird intensiv um allfällige Ausnahmen
gefeilscht. Es muss heute davon ausgegangen werden,
dass in der OECD im Frühsommer 2003 eine Liste der
schädlichen Steuerregimes in den OECD-Staaten vorliegen
wird. Ob die Liste verabschiedet werden kann, ist offen.
Die Schweiz und jedes andere OECD-Mitglied kann
die Verabschiedung der Liste im Fiskalausschuss blockieren
(Vetorecht).
6.1 Beurteilung potenziell schädlicher
schweizerischer Regimes
Als potenziell schädlich waren im OECD-Bericht 2000 und
in den Arbeiten des Forums die folgenden schweizerischen
Regimes beurteilt worden:
– Holdinggesellschaften; 52
46 OECD HTC Report 1998, Kapitel 3. Dieser Begriff wird damit
gerechtfertigt, dass die von schädlichen Steuerpraktiken betroffenen
Staaten ihre Steuerbasis verteidigen müssen.
47 Controlled Foreign Corporations Rules, Empfehlung 1, OECD
HTC Report 1998.
48 OECD Report 2000, Ziff. 35.
49 OECD Report 2001, Ziff.47ff.
50 OECD Report 2000, Liste der Massnahmen in Ziff. 35.
51 Dies zeigt sich etwa darin, dass die Staaten für wichtige Regimes
bis zum Letzten um Ausnahmeregelungen (oder wenigstens
für eine Verlängerung) kämpften (z.B. belgische Koordinationszentren,
wobei Belgien sich noch in der ECOFIN-
Sitzung vom März 2003 vehement für längere Übergangsfristen
einsetzte).
52 Die Beurteilung der Holdingregimes war bei der Veröffentlichung
des Berichts von 2000 noch nicht abgeschlossen. Seither
sind die schweizerischen Holdinggesellschaften aber von
verschiedenen OECD-Staaten in den Forumsdiskussionen
kritisiert und als schädlich bezeichnet worden, Quelle: ESTV.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
117
– Verwaltungsgesellschaften; 53
– gewisse Dienstleistungsgesellschaften. 54
Gestützt auf die OECD Application Note dürften dabei
vor allem die nachstehenden Aspekte problematisch
sein. Bei dieser Beurteilung ist allerdings zu beachten,
dass die Schweiz – als Folge ihrer Enthaltung zum gesamten
Projekt – die Application Notes nicht als Grundlage
für eine Bewertung akzeptiert. Eine Auseinandersetzung
damit ist jedoch trotzdem angezeigt, weil nicht
ausgeschlossen werden kann, dass gewisse Staaten ausserhalb
des OECD-Rahmens entsprechende Bewertungen
auf dieser Grundlage vornehmen und dann – unilateral
oder koordiniert – Gegenmassnahmen ergreifen oder
bereits bestehende Massnahmen verstärken.
6.1.1 Tiefe Besteuerung als Ausgangs -
kriterium
Da das Kriterium der tiefen Besteuerung von der OECD
nicht näher qualifiziert oder gar quantifiziert worden ist,
hat das OECD-Forum bei der Anwendung dieses Kriteriums
einen weiten Ermessensspielraum. Das Kriterium
gilt jedoch nur als «gateway criterion» für die weiteren
Abklärungen. Wenn alle andern Kriterien erfüllt sind,
gilt eine tiefe Besteuerung nicht als schädlich. 55 Im Falle
der Schweiz dürften im Jahr 2000 diejenigen Regimes
als potenziell schädlich aufgelistet worden sein, bei denen
die schweizerischen Gewinnsteuern durch eine spezielle
Reduktion der Bemessungsgrundlage herabgesetzt
werden, wobei die DBA-Amtshilfepraxis als zusätzliches
schädliches Element beurteilt worden ist.
Nach Art. 28 Abs. 2 des Steuerharmonisierungsgesetzes
(StHG) sind so genannte Holdinggesellschaften, die
keine Geschäftstätigkeit in der Schweiz ausüben, unter
gewissen Bedingungen für ihre Erträge 56 von den kantonalen
Gewinnsteuern befreit (nicht aber von der direkten
Bundessteuer). Keine besonderen Regeln gelten für die
Verrechnungssteuer, weshalb die Steuer von 35 % auf allen
Ausschüttungen geschuldet ist. Bei Verwaltungsgesellschaften
(Art. 28 Abs. 3 StHG), die in der Schweiz
keine Geschäftstätigkeit haben dürfen, werden die Erträge
aus dem Ausland im Kanton nur nach Massgabe der
Bedeutung der Verwaltungstätigkeit in der Schweiz besteuert.
Bei Gesellschaften mit überwiegend auslandsbezogener
Geschäftstätigkeit (Art. 28 Abs. 4 StHG, sog.
gemischte Gesellschaften) werden die daraus resultierenden
Erträge ebenfalls nur nach Massgabe der Bedeutung
der dar auf bezogenen Tätigkeit in der Schweiz besteuert.
Die von der OECD aufgelisteten Konzern dienst -
leistungs gesellschaften werden in der Regel normal besteuert
oder gelten als Verwaltungsgesellschaften. Sofern
die Bemessungsgrundlage (z.B. der Gewinnaufschlag,
cost-plus) jedoch tief angesetzt wird, kann eine
tiefe Steuerbelastung resultieren.
6.1.2 Fehlen eines effektiven Informationsaustausches
Dieses Kriterium ist nach der OECD Application Note
ein «key factor», 57 und in der Tat spielt der Informationsaustausch
bei den Bestrebungen der OECD zur Einschränkung
des schädlichen Steuerwettbewerbs eine
Schlüsselrolle. Von den Steuerparadiesen werden – nach
der von den USA erzwungenen Einschränkung der massgeblichen
Kriterien – ein weitreichender Informationsaustausch
sowie die Schaffung von Transparenz verlangt.
58 Bezüglich der Regimes in OECD-Staaten liegt
der Akzent auf der Sicherstellung eines tatsächlichen Informationsaustausches
auf Anfrage (effective exchange
of information), da die zwischen den OECD-Staaten abgeschlossenen
DBA in aller Regel bereits eine Informationsklausel
im Sinne von Art. 26 des OECD-Musterabkommens
enthalten (Austausch von Informationen zur
Anwendung des DBA und des Steuerrechts des ersuchenden
Staates). 59
Die schweizerische Amtshilfe unter den DBA geht bekanntlich
nicht so weit. Die Schweiz gewährt zwar
Amtshilfe zur Anwendung des DBA (z.B. Reduktion der
Quellensteuern, Bestimmung der Ansässigkeit, Vorliegen
einer Betriebstätte etc.), 60 sie ist aber nicht bereit, Informationen
zur Anwendung des internen Steuerrechts
53 Unter der Kategorie «Financing and Leasing», OECD Progress
Report 2000, Kapitel III A.
54 Unter der Kategorie «Headquarters regimes», OECD Progress
Report 2000, Kapitel III A.
55 Z. B. Irland, das für Unternehmensgewinne einen Steuersatz
von 12,5 % anwendet.
56 Erträge aus schweizerischem Grundeigentum sind dagegen
zum ordentlichen Tarif steuerbar (Art. 28 Abs. 2 StHG). Ferner
wird eine kantonale Kapitalsteuer erhoben.
57 OECD Application Note, Ziff. 2.
58 Vgl. Abschn. 3.1. Aus Sicht der USA ist dies folgerichtig: Da
sie für sich das Recht beanspruchen, ihre Staatsangehörigen
weltweit zu besteuern, müssen sie jedoch in Erfahrung bringen,
ob in einem bestimmten Staat steuerpflichtige Einkünfte
generiert werden.
59 Das gleiche Problem stellt sich in der EU, da die EU-Staaten
bereits nach den OECD-Amtshilferichtlinien zu einem weitgehenden
Austausch von Informationen (für direkte und indirekte
Steuern) Hand bieten müssen.
60 Im DBA mit den USA sowie nach der neuen DBA-Amtshilfepolitik
werden auch Auskünfte in Fällen von Steuerbetrug
(und dgl.) ausgetauscht, d.h. für Tatbestände, für die bis anhin
grundsätzlich Rechtshilfe gewährt worden ist.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

118 Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
des ersuchenden Staates auszutauschen. Damit unterscheidet
sich die schweizerische Praxis von derjenigen
der andern OECD-Staaten und der Regelung in Art. 26
des OECD-Musterabkommens. 61 Seitens der OECD
dürfte die schweizerische Amtshilfepraxis als Fehlen eines
effektiven Informationsaustausches qualifiziert werden.
Unklar war gemäss der Draft Application Note, ob
eine noch weiter gehende Amtshilfe verlangt werden
dürfe, wie sie im neuen OECD-Amtshilfeabkommen
2002 vorgesehen ist (als Standard für Steuerparadiese). 62
Bevor dieser Schritt gemacht wird, muss u. E. das
OECD-Musterabkommen für DBA entsprechend angepasst
und gutgeheissen werden. Zudem dürfte die Frage
der Bankauskünfte durch die Ausnahmeregelungen der
EU bei der Zinsbesteuerung vorläufig an Brisanz verloren
haben. 63
6.1.3 Abschottung eines Regimes (sog. Ring
Fencing)
Das Kriterium des «ring fencing» eines Steuerregimes
ist ebenso unscharf wie gefährlich, geht es doch nach der
Application Note klar über eine rechtliche Diskriminierung
hinaus (z.B. Inländer/Ausländer) und umfasst sowohl
eine faktische als auch eine ausdrückliche Abschottung
des Regimes vom Inlandmarkt oder den Ausschluss
inländischer Steuerpflichtiger von gewissen Regimes.
64 Die konzeptionellen Schwächen dieses Ansatzes
können durch die erläuternden Beispiele nicht überdeckt
werden. 65 Diese helfen aber wenigstens zu verstehen,
was tatsächlich gemeint ist. Eine Vorzugsbehandlung
für gewisse Geschäftstätigkeiten gilt nicht als ring
fencing. Wenn aber für die gleiche Tätigkeit im Inland
und im Ausland unterschiedliche Besteuerungsregeln
gelten, die nicht Bestandteil der allgemeinen Regeln des
betreffenden Staates zur Beseitigung der Doppelbesteuerung
sind, und wenn inländische Tätigkeiten oder
Inländer dadurch benachteiligt werden, so liegt nach
dem OECD-Konzept ein schädliches ring fencing vor. 66
Näher anzusehen sind diesbezüglich die schweizerischen
Regimes für gemischte Gesellschaften (Art. 28
Abs. 4 StHG). Gemäss der in der Unternehmenssteuerreform
1997 eingefügten Bestimmung von Art. 28 Abs. 4 in
Verbindung mit Art. 72a StHG (Anpassung der kantonalen
Gesetzgebung) dürften inzwischen alle Kantone auf
eine (früher mögliche) Diskriminierung gestützt auf die
Beherrschung (Sonderstatus nur für ausländisch beherrschte
Gesellschaften) verzichtet haben. Auch
schweizerisch beherrschte Gesellschaften können daher
einen Steuerstatus im Sinne von Art. 28 Abs. 4 StHG beanspruchen.
Die betreffenden Gesellschaften dürfen auf
dem Inlandmarkt eine untergeordnete Geschäftstätigkeit
ausüben; somit kann auch diesbezüglich nicht von einem
ring fencing gesprochen werden. 67 Das Regime für gemischte
Gesellschaften zielt auf eine Steuerbemessung
nach Massgabe der Tätigkeit im Inland ab, wobei das
Ziel in der Beseitigung der internationalen Doppelbesteuerung
liegt. Die Befreiung der im Ausland erwirtschafteten
Erträge ist zudem Teil der schweizerischen
Steuerpraxis (Verzicht auf Besteuerung, etwa beim Vorliegen
einer Betriebstätte). 68 Die Frage, ob die angenommene
Bemessungsgrundlage im Sinne der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien
angemessen sei, ist ferner keine
Frage des ring fencing, sondern der Bewertung der
Funktionen und Risiken, d.h. ein Problem, das in der
Application Note unter dem Titel «Transfer Pricing» behandelt
wird.
6.1.4 Anwendung der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien
Die 1995 verabschiedeten OECD-Verrechnungspreisrichtlinien
69 sind der unbestrittene Massstab für die
Preisgestaltung zwischen verbundenen Unternehmen.
Sie sind letztlich massgebend für die Beurteilung der
Frage, ob der von einem Staat beanspruchte steuerbare
Gewinn ihm nach den im DBA vereinbarten Regeln auch
tatsächlich zusteht. 70 Die OECD geht in den Bestrebungen
zur Eindämmung des Steuerwettbewerbs aber nicht
nur davon aus, dass keine Gewinnverlagerungen aufgrund
von verfälschten Verrechnungspreisen erfolgen
dürfen. Sie möchte vielmehr die steuerlich motivierte
Verlagerung von Geschäftsaktivitäten einschränken,
was etwas ganz anderes ist. Sie bezeichnet deshalb eine
Situation, in der ein Staat auf das ihm eigentlich zustehende
Steuersubstrat verzichtet, als schädlich, und bemüht
zur Beurteilung der Frage, ob der Empfängerstaat
sein Steuersubstrat auch voll ausgeschöpft habe, die Kri-
61 Vorbehalt der Schweiz zu Art. 26 OECD-MA.
62 Vgl. FN 33.
63 ECOFIN-Beschluss vom 21.1.2003, vgl. Abschn. 6.3.
64 OECD Application Note, Ziff. 67.
65 OECD Application Note, Ziff. 75 und 83.
66 OECD Application Note, Ziff. 85. Die OECD dürfte ferner davon
ausgehen, dass Regimes, bei denen des Steuersubstrat
der andern Staaten nicht geschmälert wird, nicht als schädlich
gelten.
67 OECD Application Note, Ziff. 78.
68 OECD Application Note, Ziff. 73.
69 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises
and Tax Authorities, Paris, 1996.
70 OECD Arm’s-length-Grundsatz, gemäss Art. 9 OECD-Musterabkommen.
IFF Forum für Steuerrecht 2003
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
119
terien der OECD-Verrechnungspreisrichtlinien. Seitens
der internationalen Wirtschaft ist diese Betrachtungsweise
auf grosse Kritik gestossen. 71
Nimmt man – im Sinne des (verfehlten) OECD-Ansatzes
– für die Beurteilung des steuerbaren Gewinns die Verrechnungspreisrichtlinien
zum Massstab, so zeigt sich
sofort, dass immer dann, wenn ein Staat nicht den gesamten
Gewinn in die Bemessungsgrundlage einbezieht
oder bei einer Cost-plus-Besteuerung die Kosten nur
teilweise erfasst bzw. den Gewinnaufschlag zu tief ansetzt,
aus OECD-Optik von einer schädlichen Praxis gesprochen
werden kann. 72 Die OECD geht gemäss der
Application Note aber noch weiter und erachtet auch
standardisierte Kostenaufschläge, bei denen nicht auf
die Funktionen und Risiken im Einzelfall abgestellt
wird, als schädlich. 73 Derartige Regeln sind in der
Schweiz (wie in andern Ländern) nicht in den Steuergesetzen
festgeschrieben, sondern in den Anwendungsbestimmungen,
oder sie werden im Einzelfall festgelegt.
Kritisiert werden könnten diesbezüglich etwa die Bestimmungen
des Kreisschreibens Nr. 9 vom 19. Dezember
2001 über die sog. Fifty-Fifty-Praxis. 74
6.1.5 Transparenzerfordernis 75
Die Schaffung von Transparenz dürfte vor allem für die
Steuerparadiese ein Problem sein. Die OECD verlangt in
der Application Note einerseits Transparenz hinsichtlich
der anwendbaren gesetzlichen Regelungen sowie die Offenlegung
der im Einzelfall gewährten Vorabbescheide
(Rulings). Anderseits verlangt die OECD auch, dass die
Staaten über zuverlässige Informationen verfügen bzw.
in der Lage sein müssen, solche auszutauschen. Verlangt
wird Transparenz hinsichtlich der rechtlichen Eigentümer
von Gesellschaften und andern juristischen Personen
(Trusts, Stiftungen), wobei aber ausdrücklich anerkannt
wird, dass dies im Falle von börsenkotierten Gesellschaften
und Anlagefonds nicht immer möglich sei. 76
Ferner müssen ordentliche Geschäftsbücher geführt
werden.
Hinsichtlich der schweizerischen Gesetzgebung und
Praxis dürfte sich die Frage der Transparenz kaum stellen,
da die entsprechenden Regelungen allgemein zugänglich
sind. Angesichts der Unterschiede bei den kantonalen
Regelungen ist es jedoch nicht immer ganz einfach,
einen vollständigen Überblick zu erhalten. Die Situation
betreffend der Rulings ist weniger klar. Zum einen
gibt es gute Gründe, die im Einzelfall vereinbarten
Lösungen nicht offenzulegen (Steuergeheimnis). Im Unterschied
zu andern Staaten verfolgt die Schweiz diesbezüglich
eine eher zurückhaltende Praxis. Die wichtigen
steuerrechtlichen Entscheide (Rekurskommissionen,
Bundesgericht) werden aber regelmässig publiziert, wobei
auch umstrittene Praktiken offengelegt werden. Auf
der andern Seite führt die Tatsache, dass die Veranlagung
der direkten Bundessteuer ebenfalls durch die kantonalen
Behörden geschieht, zu einer gewissen Kontrolle der
kantonalen Veranlagungspraxis durch die für die direkte
Bundessteuer zuständigen Steuerinspektoren. Anders als
(bis vor kurzem) etwa die Niederlande, hat die Schweiz
international zudem nicht den Ruf, dass den Unternehmen
in «geheimen» Rulings massgeschneiderte Lösungen
gewährt werden, die von den gesetzlichen Regeln
abweichen.
6.2 Gefährdete schweizerische Regimes
Grundsätzlich könnten alle von der OECD als potenziell
schädlich bezeichneten schweizerischen Regimes wegen
der (behaupteten) relativ tiefen Besteuerung und
dem fehlenden Austausch von Informationen als schädlich
aufgelistet werden. Kritisch dürften aber insbesondere
Regimes und Praktiken sein, bei denen zusätzlich
noch andere schädliche Aspekte nachgewiesen werden
können, wie etwa Herabsetzung der Steuerbemessungsgrundlage
aufgrund standardisierter Annahmen, oder
wenn gewisse Einkünfte im Kanton nicht zur Besteuerung
gelangen. Auch dabei ist jedoch zu prüfen, unter
welchen der in der OECD Application Note aufgeführten
Kriterien solche Praktiken als schädlich bezeichnet werden
können und ob die Argumentation der OECD auch
tatsächlich schlüssig ist.
Nicht schädlich ist bei den Holding- und Verwaltungsgesellschaften
der Beteiligungsabzug für Dividenden und
Beteiligungsgewinne. Auch der Abzug von Beteiligungsverlusten
ist – entgegen ersten Befürchtungen –
nicht schädlich, sofern eine Pflicht zur Wiederaufwertung
besteht. Das Konzept des ring fencing kann nach
unserer Beurteilung ebenfalls kaum herangezogen werden,
handelt es sich dabei doch um in der Schweiz gebräuchliche
Methoden zur Vermeidung der internationa-
71 BIAC Statement, Kapitel IV und V, vgl. FN 43.
72 OECD Application Note, Ziff. 90 und 102.
73 OECD Application Note, Ziff. 147–151.
74 Nach diesem KS können Handelsgesellschaften, die ihre Tätigkeit
ausserhalb der Schweiz und im überwiegenden Interesse
von ausländischen Personen ausüben und die in der
Schweiz keine Infrastruktur unterhalten, im Sinne einer administrativen
Vereinfachung jährlich 50 % ihres Bruttogewinns
als Kommission an Nahestehende oder Dritte weiterleiten,
ohne dass sie die geschäftsmässige Begründetheit
nachweisen müssen.
75 OECD Application Notes, Ziff. 18–35.
76 OECD Application Notes, Ziff. 28.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

120 Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
len Doppelbesteuerung (Betriebstättenabzug). Aus Sicht
der andern Staaten könnte jedoch die für Holding- und
Verwaltungsgesellschaften vorgesehene Befreiung für
Nicht-Beteiligungserträge aus dem Ausland als nicht
vereinbar mit den Verrechnungspreis-Anforderungen
der Application Note beurteilt werden, soweit es sich effektiv
um Zahlungen von verbundenen Unternehmen
handelt. Die OECD stellt sich wie erwähnt auf den
Standpunkt, dass Verrechnungspreismethoden, die dazu
führen, dass die steuerbaren Gewinne zu hoch oder zu
tief ausfallen, als schädlich anzusehen sind. 77 Der erste
Fall, bei dem Gewinne in ein steuergünstiges Spezialregime
verschoben werden, ist jedoch typischerweise ein
Problem des Landes, das die entsprechenden Zahlungen
zulässt. Das Fehlen eines effektiven Informationsaustausches
ist ein Mangel, der beanstandet werden könnte. 78
Ein steuergünstiges Regime ist jedoch in der Regel so
gestaltet, dass der steuerbare Gewinn möglichst tief ausfällt,
indem nicht alle Erträge in die Bemessungsgrundlage
einbezogen oder diese künstlich tief gehalten werden.
Der Empfängerstaat verzichtet dabei auf einen Teil
der ihm zustehenden Erträge. Sofern die Vergütung tatsächlich
at arm’s length ist, aber im Empfängerstaat eine
tiefere Besteuerung der Erträge erfolgt, geht es nicht
mehr um ein Verrechnungspreisproblem, und die Besteuerungsweise
darf von der OECD auch nicht unter
dieses Kriterium subsumiert werden.
Bevor die OECD-Staaten gewisse schweizerische Steuerregimes
definitiv als schädlich auflisten, müssen sie
u. E. nachweisen, dass die in der OECD Application
Note aufgestellten Bedingungen nicht erfüllt sind. Die
Schweiz hat aus diesem Grunde ein Interesse daran, sich
aktiv in den derzeit im OECD-Forum laufenden Prozess
zur Beurteilung der schädlichen Regimes einzuschalten.
6.3 Anwendung von Gegenmassnahmen
seitens der OECD
Die Frage allfälliger Gegenmassnahmen muss ebenfalls
differenziert beurteilt werden. Bezüglich der Offenlegung
von Bankinformationen ist im OECD HTC Report
2001 festgehalten worden, dass von den Steuerparadiesen
nicht mehr verlangt werden darf als von den OECD-
Staaten, die die OECD-Bestrebungen mittragen. Bei der
EU-Zinsbesteuerung dürfte aus heutiger Sicht in der EU
vorgesehen werden, 79 dass die drei EU-Länder Belgien,
Österreich und Luxemburg sowie die Schweiz und andere
Drittstaaten auf absehbare Zeit nicht zum automatischen
Informationsaustausch über Zinszahlungen an in
der EU ansässige natürliche Personen übergehen müssen.
Soweit das Bankgeheimnis in diesen Staaten gesetzlich
geschützt ist, müssen bei Steuerhinterziehung auch
unter den anwendbaren DBA-Regeln (bzw. der EU-
Richtlinie) keine Bankauskünfte übermittelt werden.
Die Steuerparadiese dürfen sich deshalb auf diese Ausnahme
berufen und können seitens der OECD ab 2006
schwerlich mit Gegenmassnahmen zur Erfüllung der seinerzeit
abgegebenen Zugeständnisse gezwungen werden.
80
Hinsichtlich der Sanktionen gegen OECD-Staaten mit
als schädlich beurteilten Steuerregimes müssen ebenfalls
die Entwicklungen in der EU mitberücksichtigt
werden. Nachdem in der EU für einzelne Regimes recht
lange bemessene Übergangsregelungen vereinbart worden
sind, kann es sich die OECD kaum erlauben, für die
gleichen 81 und ähnliche Regimes in andern OECD-Staaten
die Anwendung der vorgesehenen Gegenmassnahmen
zu empfehlen. Allerdings ist genau zu prüfen, wie
die in der EU gewährten Übergangsregelungen schlussendlich
ausgestaltet sind. Die schädlichen Regimes müssen
im Prinzip ab 2004 aufgegeben werden. Einzelne Regimes
können jedoch für Steuerpflichtige, denen die
Vorteile vor 2003 zugestanden worden sind, bis Ende
2010/11 weitergeführt werden. 82 Es ist zu erwarten, dass
sich die OECD dieser restriktiven Auslegung anschliessen
wird, womit Staaten, die nicht bereit sind, ihre
schädlichen Regimes als solche zu beseitigen, weiterhin
Gegenmassnahmen angedroht werden können.
Für die Schweiz ist damit die Gefahr, dass in der OECD
die Idee der koordinierten Gegenmassnahmen weiterhin
aktiv propagiert wird, keineswegs gebannt. Die schweizerischen
Regimes sind wegen der DBA-Amtshilfepraxis
zudem viel exponierter als diejenigen der anderen
OECD-Staaten. Selbst wenn die Liste der schädlichen
OECD-Regimes aus den erwähnten Gründen nicht formell
verabschiedet werden kann, könnten einzelne
OECD-Staaten von sich aus Massnahmen gegen entsprechende
schweizerische Regimes ergreifen. 83 Es bliebe
der Schweiz dann nichts anderes übrig, als wie bisher im
Wege von bilateralen Verhandlungen eine Streichung
von der jeweiligen nationalen Liste zu erwirken oder da-
77 OECD Application Note, Ziff. 90
78 OECD Application Note, Ziff. 93. Der betreffende Staat hat es
aber in der Regel in der Hand, eine entsprechende Gewinnaufrechnung
vorzunehmen, gegen die sich der Steuerpflichtige
durch Vorlage von Zahlen und Fakten wehren kann.
79 ECOFIN-Beschluss vom 21.1.2003.
81 Vgl. FN 39. Zumal die Schädlichkeit in der EU und der OECD
aufgrund gleicher oder ähnlicher Kriterien beurteilt wird.
82 ECOFIN-Beschluss vom 21.1.2003 und Auslegung von seitherigen
Verlautbarungen der Kommission.
83 Italien hat mit den auf Anfang 2002 verschärften CFC- und
Missbrauchsregeln bereits früher diesen Weg beschritten.
80 Vgl. Abschn. 3.1.1.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
121
rauf hinzuwirken, dass die Kriterien nicht allzu breit angewendet
werden. 84 Die Gefahr eines schleichenden Verlustes
von Standortvorteilen durch einzelstaatliche
Massnahmen bleibt deshalb eine ernstzunehmende Bedrohung.
7 Schlussbemerkungen
Obwohl die Schweiz die OECD-Bestrebungen gegen
schädlichen Steuerwettbewerb nicht mitträgt (Stimmenthaltung
der Schweiz bei der Verabschiedung der
OECD HTC Reports, Beobachterstatus im OECD-Forum),
ist sie von den genannten Bestrebungen direkt betroffen.
Sie tut deshalb gut daran, sich weiterhin aktiv in
den OECD-Prozess einzuschalten und ihre Regimes und
Praktiken zu verteidigen.
Die bisherigen Entwicklungen in der OECD (Steuerparadiese,
OECD-Staaten) und in der EU (in einem ganz
andern rechtlichen Umfeld) haben gezeigt, dass die
meisten Staaten ihre Standortvorteile nicht ohne Not
aufgeben. Sie haben diese volkswirtschaftlich bedeutsamen
Vorteile zum Teil während Jahrzehnten aufgebaut.
Die Anpassungen an aufgezwungene neue Standards
(OECD oder EU) geschieht selektiv, wobei die betroffenen
Staaten nur das aufgeben, was unbedingt notwendig
ist, und dies so spät als möglich (s. z.B. die EU-Übergangsfristen).
Der Prozess des gegenseitigen Aushandelns
der noch zulässigen Massnahmen läuft in der EU
seit 1998. In der OECD ist er im Hinblick auf die Liste
der schädlichen Regimes derzeit im Gange.
Die Schweiz hat die laufenden OECD-Entwicklungen
bisher sehr aufmerksam verfolgt und wo nötig eine gewisse
Bereitschaft zu Konzessionen bekundet (z.B. bei
der Verabschiedung des OECD-Bankgeheimnisberichts
2000). Sie hat dabei aber darauf geachtet, dass wichtige
Standortvorteile erhalten geblieben sind. Angesichts der
bisherigen Unsicherheiten hinsichtlich des Erfolgs der
OECD-Bestrebungen hat unser Land in der OECD keine
vorschnellen Zugeständnisse gemacht. Die gleiche Strategie
verfolgte es in der Frage der Zinsbesteuerung mit
der EU (konsequentes Festhalten an der doppelten Strafbarkeit
bei der Amtshilfe, Verknüpfung der schweizerischen
Zahlstellensteuer mit den EU-Mutter-Tochter-
Richtlinien) sowie in den bisherigen DBA-Verhandlungen
mit den OECD-Staaten (erweiterte Amtshilfe bei
Steuerbetrug gegen Nullsätze bei konzerninternen Dividenden,
Zinsen und Lizenzvergütungen). Im Falle der
USA konnte das vor kurzem gestellte US-Begehren um
Gewährung einer umfassenden Amtshilfe vorläufig zurückgewiesen
werden 85 .
Angesichts der grossen volkswirtschaftlichen Bedeutung
der international tätigen Unternehmen in der
Schweiz sowie der Wichtigkeit der steuerlichen Standortfaktoren
für die Ansiedlung und den Verbleib von international
tätigen Zwischengesellschaften muss die
Schweiz weiterhin alles daran setzen, um aus der für sie
schwierigen Situation das Beste zu machen. Dabei hat
sich der Weg bilateraler Verhandlungen bisher als erfolgreiche
Strategie erwiesen. Nachdem sich aufgrund der
jüngsten Entwicklungen in der EU und in der OECD in
etwa abzeichnet, in welche Richtung die internationalen
Bestrebungen gehen werden und was künftig im Bereich
der Steuerordnungen von den Staaten verlangt werden
kann, gilt es, die neu entstandene Situation sorgfältig zu
beurteilen, bisherige Praktiken im Sinne einer Interessenabwägung
zu überdenken und sodann eine Gesamtstrategie
zur Erhaltung und Verbesserung der internationalen
Attraktivität des Steuerstandortes Schweiz zu entwickeln.
86
Literatur und Materialien
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– Input to Application Notes on Holding Companies
in the Context of «Harmful» Tax Competition,
1.12.2000
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on Transfer Pricing and Rulings, 11.1.2002
– Views on the OECD Project on Harmful Tax Practices:
The 2001 Progress Report and Related Issues,
Discussion Paper, 29.1.2002
– Comments of BIAC to the OECD to OECD Consolidated
Application Note: Guidance in Applying the
1998 Report to Preferential Tax Regimes,
23.9.2002
FRITS, Taxation and Competition: The
Realization of the Internal Market, European Taxation,
September 2000, S. 401 ff.
BOLKESTEIN
84 Die Liste entsprechender schweizerischer Bemühungen ist
lang. Zwar konnten in einzelnen Fällen Verbesserungen erwirkt
werden, doch teilen nicht alle Staaten die Haltung der
Schweiz, dass innerstaatliche Missbrauchsregeln mit den
DBA vereinbar sein müssen; vgl. OECD Report 1998, Empfehlung
Nr. 10 und Ziff. 121–125.
86 Eine solche Gesamtstrategie muss die Analyse der steuerlichen
und nichtsteuerlichen (z.B. Standortförderung) Rahmenbedingungen
umfassen. Dabei sollten alle Steuern (direkte
Steuern, Verrechnungssteuer, Mehrwertsteuer, Transaktionssteuern)
auf mögliche Standortverbesserungen überprüft
werden.
85 Verständigungsvereinbarung Schweiz–USA vom 23.1.2003.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

122 Peter Baumgartner, Harmful Tax Practices – Auswirkungen der Bestrebungen von OECD und EU auf die Schweiz
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of information, Journal of International Taxation,
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fore the Senate Committee on Governmental Affairs,
Permanent Subcommittee on Investigations,
OECD Harmful Tax Practices Initiative, Press release,
18.7.2001
IFF Forum für Steuerrecht 2003

123
Répartitions intercantonales en cas de modi -
fication de l’assujettissement en cours de période
fiscale: survol critique de la Circulaire n° 17
Quelques questions choisies parmi les recommandations émises par la Conférence suisse des impôts
concernant les personnes morales
Daniel de Vries Reilingh, avocat, LL.M. (Lancaster/GB)*
Sommaire
1 Le contexte
2 La répartition du bénéfice en cas de transfert de
siège (ou de l’administration effective) en cours de
période fiscale
2.1 Le droit fiscal intercantonal avant le 1 er janvier 2001
2.2 La situation depuis le 1 er janvier 2001
2.2.1 La répartition des éléments extraordinaires – l’attribution
prioritaire recommandée par la CSI
2.2.2 La répartition des éléments ordinaires, effectuée pro
rata temporis
2.2.3 Modification importante de l’activité de l’entreprise et
transfert de siège
3 La répartition du bénéfice en cas d’ouverture ou
de fermeture d’un établissement stable en cours de
période fiscale
3.1 Ouverture suivie de la fermeture au cours de la
même période fiscale d’un établissement stable
3.2 Ouverture d’un établissement stable
3.3 Fermeture d’un établissement stable
3.3.1 Introduction
3.3.2 Les méthodes de répartition
4 La répartition du capital
4.1 Transfert de siège
4.2 Modification du rattachement économique dans un
autre canton que celui du siège en cours de période
fiscale: la correction au profit ou à la charge du siège
4.3 Comment déterminer la part au capital de l’établissement
stable fermé en cours de période fiscale?
4.4 Achat ou vente d’un immeuble de placement en
cours de période fiscale
5 Conclusion
Bibliographie
Circulaires, ordonnances et messages
* Expert fiscal diplômé, Lausanne
1 Le contexte
Entrée en vigueur avec effet rétroactif au 1 er janvier
2001, la loi fédérale du 15 décembre 2000 sur la coordination
et la simplification des procédures de taxation des
impôts directs dans les rapports intercantonaux (ciaprès:
loi de coordination) a considérablement modifié
la fiscalité intercantonale 1 , tout particulièrement la manière
de répartir le bénéfice et le capital, respectivement
le revenu et la fortune, entre les cantons. En effet, les
nouvelles dispositions, abolissant une jurisprudence parfois
centenaire, abandonnent le principe de la fragmentation
de la période fiscale en cas de modification des fors
d’imposition en cours de période fiscale au profit de celui
de l’unité de cette période. L’application de ce dernier
principe doit permettre le dépôt d’une seule déclaration
dans les cantons concernés et éviter les difficultés de la
taxation – pour l’autorité comme pour le contribuable –
liées à la fragmentation de la période fiscale. En même
temps, la compétence de taxer l’impôt fédéral direct et
l’impôt cantonal et communal pour la même période fiscale
échoit ainsi à la même autorité. Par ailleurs, les ob -
stacles fiscaux à la mobilité des personnes sont ainsi être
levés 2 .
La Conférence suisse des impôts (ci-après: CSI ou la
Conférence) a édité des circulaires, publiées au 2 ème semestre
2001, présentant sa vision des répartitions inter-
1 JEAN-BLAISE PASCHOUD (Evolution ou révolution du droit fiscal
intercantonal? La loi sur la coordination et la simplification des
procédures de taxation des impôts directs dans les rapports intercantonaux)
constate d’abord, dans sa partie introductive,
que la loi de coordination a pour base non seulement l’art. 129
Cst. relatif à l’harmonisation fiscale, mais aussi l’art. 127 al.3
Cst. interdisant la double imposition intercantonale. Il soutient
qu’«en soi, cette intervention du législateur fédéral dans les relations
intercantonales constitue déjà une petite révolution»
(p. 837). Il estime cependant ensuite, dans sa conclusion, que
la démarche suivie par les cantons et le législateur était «plus
évolutive que révolutionnaire» (p. 853).
2 Ces principes, soit l’unité de la période fiscale, la coordination
des règles d’attribution de compétence, le dépôt d’une
seule déclaration par le contribuable assujetti à l’impôt dans
plusieurs cantons et la levée des obstacles fiscaux à la mobilité
intercantonale, sont brièvement résumés dans le Message
du Conseil fédéral du 24 mai 2000 concernant la coordination
et la simplification des procédures de taxation des impôts
directs dans les rapports intercantonaux (ci-après: Message),
FF 2000 IV 3587 et ss., p. 3591 à 3592.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

124 Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
cantonales telles qu’elles devraient être effectuées en
application des nouvelles dispositions. La loi de coordination
ne fixe en effet que les grands principes. Le législateur
a volontairement omis d’arrêter une réglementation
détaillée, y compris même les règles de base pour
les répartitions intercantonales en application des nouveaux
principes. Il s’est contenté de renvoyer à la jurisprudence
du Tribunal fédéral relative à l’interdiction de
la double imposition intercantonale en déclarant que les
règles établies par notre Haute Cour étaient «applicables
par analogie» (cf. art. 22 al. 3 et 68 al. 2, 3 ème
phrase LHID).
S’agissant des personnes morales, la Conférence a publié
en particulier la Circulaire n° 17 qui aborde diverses
questions relatives aux répartitions intercantonales,
notamment les effets du transfert de siège (ou de
l’administration effective) et d’une modification d’un
rattachement économique en cours de période fiscale.
L’objectif du présent article est de passer en revue cette
Circulaire en approfondissant quelques questions choisies
des nouvelles répartitions intercantonales proposées
pour les personnes morales. Nous traiterons en particulier
des règles de répartition du bénéfice en cas de
transfert de siège et en cas d’ouverture ou de fermeture
d’un établissement stable en cours de période fiscale.
Nous examinerons également les règles de répartition
du capital. Notre démarche consistera à présenter les
règles de répartition proposées par la CSI et d’examiner
si elles sont conformes à la jurisprudence du Tribunal
fédéral relative à l’interdiction de la double imposition
intercantonale. Sur certains points, nous proposerons
aussi des répartitions qui correspondent à notre sens
mieux à la jurisprudence précitée.
2 La répartition du bénéfice en
cas de transfert de siège (ou de
l’administration effective) en
cours de période fiscale
2.1 Le droit fiscal intercantonal avant le
1 er janvier 2001
Avant l’entrée en vigueur de la loi de coordination, l’entreprise
devait établir un bilan intermédiaire au moment
du transfert de siège (ou de l’administration effective)
d’un canton vers un autre, de manière à permettre aux
cantons de départ et d’arrivée de la taxer sur la base des
seuls éléments acquis avant, respectivement après le déplacement
du siège. Le canton de départ était en droit
d’imposer notamment les réserves latentes existantes
avant le transfert 3 . Le canton d’arrivée ne pouvait pas
baser sa taxation sur les éléments acquis avant l’arrivée,
mais n’était – par contre – pas non plus obligé de compenser
les éléments réalisés sur son territoire avec les
pertes éventuelles provenant du canton de départ 4,5 .
2.2 La situation depuis le 1 er janvier 2001
Sous la nouvelle loi de coordination, le transfert du
siège (ou de l’administration effective) n’a plus pour effet
de fragmenter la période fiscale et n’entraîne dès
lors plus l’obligation pour la société d’effectuer une
clôture intermédiaire au moment du transfert. En vertu
du principe de l’unité de la période fiscale, la personne
morale est assujettie à l’impôt dans les cantons concernés
pour la période fiscale entière (art. 22 al. 1 LHID).
Les cantons de départ et d’arrivée imposent chacun une
quote-part du bénéfice global de la période fiscale.
Dans sa Circulaire n° 17, la CSI précise qu’«en règle
générale et par souci de simplification, la répartition
peut se faire en fonction de la durée du rattachement
personnel de l’entreprise dans chacun des cantons durant
la période fiscale prise en considération. Le cas
échéant, on tiendra compte dans le cadre de la répartition
du produit global net de la période fiscale de la réalisation,
liée au transfert, de produits ou de pertes extraordinaires.»
6 Ainsi, les produits extraordinaires tirés de
la vente d’actifs lors du départ seront attribués au can-
3 Cf. p. ex. l’art. 55e de la loi vaudoise du 26 novembre 1956
sur les impôts directs cantonaux, en vigueur jusqu’au 31 décembre
2000; IVO P. BAUMGARTNER, Koordination und Vereinfachung
der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern
im interkantonalen Verhältnis, p. 137, 143, 222, 230 (cité:
Koordination und Vereinfachung); PETER LOCHER, Steuerharmonisierung
und interkantonales Steuerrecht, p. 609, 629.
4 KURT LOCHER, Die Praxis der Bundessteuern, 3 ème partie: la
double imposition intercantonale, § 8, II C, 1b, n° 15, consid.
3a; Archives 48 (1979/80), consid. 2, p. 93-94.
5 A ce sujet, ainsi que concernant les modifications apportées
par la loi de coordination, cf. également IVO P. BAUMGARTNER,
Koordination und Vereinfachung, p. 142; du même auteur,
Verlustverrechnung im interkantonalen Verhältnis, p. 293,
298; CLAUDIA RIHNER BAUMGARTNER, Koordination und Vereinfachung
der Veranlagungsverfahren für die direkten Steuern
im interkantonalen Verhältnis, p. 177 et s., 181 et 187; HANS-
PETER KURZ, Interkantonale Verlustverrechnung neu geregelt,
853-854.
6 Circulaire n o 17, ch. 31 p. 3; cf. également Circulaire n° 15 de
la CSI du 31 août 2001, «Coordination et simplification des
procédures de taxation des impôts dans les rapports intercantonaux»,
ch. 321 p. 7.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
125
ton de départ. Il en va de même de charges extraordinaires
7 . La CSI a repris ces principes de répartition du
Message du Conseil fédéral 8 .
Ces principes sont-ils cependant conformes «aux règles
du droit fédéral relatives à l’interdiction de la double
imposition intercantonale, applicables par analogie»
(art. 22 al. 3 LHID)? Correspondent-ils aux règles applicables
en cas d’assujettissement à l’impôt dans plusieurs
cantons pour la même période, comme l’ont préconisé
certains auteurs? 9 Les principes de répartition
préconisés par la CSI doivent être examinées à la lu -
mière de ces règles.
2.2.1 La répartition des éléments extraordinaires
– l’attribution prioritaire recommandée
par la CSI
Comme nous venons de le voir, la CSI, reprenant le
Message du Conseil fédéral sur ce point, recommande
de tenir compte des éléments extraordinaires (bénéfice
ou perte) réalisés dans le canton de départ. Cette attribution
prioritaire vise à faire coïncider le résultat attribué
au canton avec l’activité effective qui y est exercée.
Force est d’en conclure que les nouvelles règles de répartition
ne s’écartent pas entièrement de la situation
existant avant le 1 er janvier 2001. Or, dans un système
où le bénéfice d’un exercice forme un tout 10 , réparti selon
une clé, il n’y a à notre avis plus de place pour des
attributions prioritaires.
En effet, dans cette méthode fondée sur «l’unité du bénéfice»,
selon le Tribunal fédéral, la répartition du bénéfice
(et du capital) d’une entreprise intercantonale est
effectuée en fonction de quotes-parts 11 entre les différents
fors fiscaux. Le total des différentes quotes-parts
ne peut jamais excéder 100% 12 . Exprimé de manière négative,
aucun canton concerné ne peut imposer la succursale
(ou le siège) située dans son canton de façon
isolée; c’est-à-dire qu’il lui est interdit de n’imposer
que le capital, respectivement le bénéfice réalisés sur
son territoire 13 . Or, c’est justement ce que propose la
CSI: lorsqu’elle recommande d’attribuer de manière
prioritaire au canton de départ le bénéfice extraordi -
naire lié au transfert, ce canton considère l’entreprise
intercantonale non pas comme un ensemble, mais l’impose
de façon isolée, ce qu’interdit la jurisprudence précitée
du Tribunal fédéral.
Pour résumer, en attribuant une part prioritaire à un canton,
le bénéfice – qui forme un tout – n’est plus réparti
par quotes-parts, selon une clé prédéterminée, mais de
façon objective (ou isolée). Le canton de départ, profitant
par exemple de l’attribution prioritaire du bénéfice
extraordinaire réalisé dans son canton, impose plus que
la part lui revenant dans une répartition établie en fonction
de quotes-parts. Pour cette raison, la règle établie
par la Conférence est contraire à l’interdiction constitutionnelle
de la double imposition intercantonale, peu
importe au demeurant que la double imposition ne soit
que virtuelle et non pas effective 14 .
2.2.2 La répartition des éléments ordinaires,
effectuée pro rata temporis
Il est intéressant d’illustrer la répartition des éléments
ordinaires préconisée à l’aide d’un exemple et de la
comparer aux règles établies par le Tribunal fédéral
lorsque l’assujettissement s’étend à plusieurs cantons.
Les règles de répartition en cas de transfert de siège (ré-
7 Circulaire n o 17, ch. 32, les exemples 2 et 3, p. 4 à 5.
8 Cf. le Message aux p. 3597-3598: «S’il y a transfert du siège
d’une entreprise entre deux cantons au cours de la même période,
le bénéfice global de la période sera réparti entre les
cantons de l’ancien et du nouveau sièges. En règle générale,
la répartition des éléments imposables sera effectuée prorata
temporis. Il pourra en aller différemment si les circonstances
le justifient. Tel sera le cas si le bénéfice comporte un
élément extraordinaire (p. ex., une reprise d’amortissements
lors de l’aliénation d’un immeuble d’exploitation) faisant
l’objet, dans le cadre de la répartition du bénéfice global net
de la période, d’une attribution prioritaire au canton concerné.
De même, la méthode de répartition pourra aussi tenir
compte de modifications importantes de l’activité du nouveau
siège liées à une restructuration de l’entreprise. On
pourra également prendre en considération, dans ce cadre,
la création d’un établissement stable dans le canton de départ
simultanément au transfert de siège. La diversité des situations
justifie le renvoi aux principes et critères établis par
le Tribunal fédéral dans une jurisprudence aujourd’hui plus
que centenaire. L’application de ces règles jurisprudentielles
est effectuée «par analogie», puisque le Tribunal fédéral n’a
pas eu jusqu’ici à se prononcer sur la répartition, entre plusieurs
cantons de siège de l’entreprise, des éléments d’une
seule et même période fiscale.»
9 JEAN-BLAISE PASCHOUD, p. 848.
10 Cf. dans ce sens, IVO P. BAUMGARTNER, Koordination und Ver -
einfachung, p. 143; 222-223.
11 KURT LOCHER, § 8, II A, en particulier n° 3, 6, 8,10; les quotesparts
(ou clés de répartition) sont en principe déterminées
soit sur la base de la comptabilité du siège et des différentes
succursales («méthode directe» en matière intercantonale)
soit selon des facteurs auxiliaires (en principe le chiffre d’affaires
ou les facteurs de production «travail» et «capital») internes
à l’entreprise («méthode indirecte» en matière intercantonale)
(PETER LOCHER, Einführung, p. 119-120 et 125-127;
ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, Interkantonales Steuerrecht,
p. 396-400; JEAN-PIERRE GUNTER, Pratique de la fiscalité intercantonale:
L’imposition des entreprises, p. 117 et s. ainsi que
201 et s., 122-123).
12 KURT LOCHER, § 8, II C, 1b, n° 9 et 11.
13 PETER LOCHER, Einführung, p. 118; KURT LOCHER, § 8, II C, 1a, en
particulier n° 3, 5, 7 et 8.
14 Sur ces notions, cf. PETER LOCHER, Einführung, p. 33-36
(double imposition effective) et 37-39 (double imposition virtuelle);
ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, p. 36-37.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

126 Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
partition pro rata temporis) étant différentes de celles
applicables lorsque l’assujettissement s’étend à plusieurs
cantons (répartition sur la base de la comptabilité
ou selon des facteurs auxiliaires internes à l’entreprise
reflétant son activité économique), les éléments imposables
(bénéfice et capital) dans les cantons concernés
peuvent varier considérablement d’une méthode à
l’autre. Il est frappant – et les exemples l’illustrent –
que la répartition pro rata temporis ne tient pas du tout
compte de l’activité économique déployée par l’entreprise
intercantonale.
Exemple: Une société de commercialisation déplace
son siège le 1 er juillet du canton A dans le
canton B. Elle réalise un chiffre d’affaires de
CHF 900 durant le premier semestre et de CHF
600 pendant la deuxième partie de l’année. Le
bénéfice s’élève à CHF 100. Aucun événement
extraordinaire n’influence ces éléments.
Répartition intercantonale du bénéfice selon les
recommandations de la CSI (répartition pro rata
temporis)
Total Canton A Canton B
Pourcentages 100% 50% 50%
Bénéfice CHF 100 CHF 50 CHF 50
Selon la méthode préconisée par la Conférence, le bénéfice
est réparti par moitié (pro rata temporis) entre les
cantons A et B. Chaque canton impose donc un béné -
fice de CHF 50.
Répartition intercantonale selon le chiffre
d’affaires
Total Canton A Canton B
Chiffre d’affaires 100% 900/1500 600/1500
= 60% = 40%
Bénéfice CHF 100
Préciput 20% (pro rata temporis) 10 10
Répartition de 80 48 32
du solde (selon chiffre d’affaires)
Total 100 58 42
Dans la répartition ci-dessus, le bénéfice n’a pas été
ventilé en fonction de la durée du rattachement personnel,
mais selon le chiffre d’affaires réalisé dans chaque
canton. Seul le préciput a été attribué pro rata temporis.
Dans la mesure où 60% du chiffre d’affaires total a été
réalisé dans le canton A (durant le premier semestre) et
40% dans le canton B (durant le deuxième semestre), le
bénéfice disponible après attribution du préciput a été
ventilé en fonction de cette clé. Ainsi, CHF 32 plus
CHF 10 (préciput), soit au total CHF 42, sont imposables
dans le canton B et CHF 48 plus CHF 10 (préciput),
soit au total CHF 58, sont imposables dans le canton
A.
La comparaison des deux méthodes de répartition
montre que le contribuable subit une double imposition
virtuelle dans le canton B: Ce dernier canton impose un
bénéfice de CHF 50 si la répartition est effectuée selon
la méthode préconisée dans la Circulaire n° 17, alors
que seul un bénéfice de CHF 42 pourrait y être imposé
si la répartition était effectué selon le chiffre d’affaires,
méthode généralement appliquée dans les relations intercantonales
pour le type d’activité exercée par l’entreprise
dans notre exemple.
Si la même entreprise n’avait pas transféré son siège,
mais exercé son activité dans le canton B par le biais d’un
établissement stable pendant toute la période fis cale, la
répartition aurait été effectuée de la manière suivante:
Total Canton A Canton B
Chiffre d’affaires 100% 900/1500 600/1500
= 60% = 40%
Bénéfice CHF 100
Préciput 20% (pro rata temporis) 20
Répartition de 80 48 32
du solde (selon chiffre d’affaires)
Total 100 68 32
La répartition est effectuée en fonction du chiffre d’affaires,
qui sert de clé de répartition du bénéfice, après
l’attribution du préciput de 20% en faveur du siège.
60% du chiffre d’affaires ayant été réalisé dans le canton
A et 40% dans le canton B, le solde du bénéfice
après préciput est ventilé dans ces proportions. Ainsi,
CHF 32 sont imposables dans le canton B et CHF 48
plus CHF 20 (préciput), soit au total CHF 68, sont imposables
dans le canton A.
La comparaison de ces trois répartitions montre que la
répartition préconisée en cas de transfert de siège est effectuée
différemment par rapport à celle admise pour
une entreprise intercantonale dans la même situation.
Est-ce que le simple fait d’avoir transféré le siège – sans
que des modifications de l’activité soient intervenues –
justifie un traitement différent?
La réponse est clairement négative. A notre avis, la position
nouvelle de la CSI est trop simplificatrice, ne
s’appuie sur aucune base légale et est contraire à la jurisprudence
du Tribunal fédéral concernant l’interdiction
de la double imposition intercantonale. Elle est
sans base légale tout d’abord – ou même contraire à la
loi – parce que le renvoi de l’art. 22 al. 3 LHID signifie
que la jurisprudence du Tribunal fédéral doit être re -
prise. Le législateur fédéral n’a pas souhaité la modifier
sur ce point. Si, ensuite, la CSI propose des règles de répartition
différentes, ces dernières sont – l’exemple cidessus
l’a montré – con traires à la jurisprudence en matière
de double imposition intercantonale.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
127
La Conférence introduit un nouveau critère (à savoir le
temps), que le Tribunal fédéral n’a jamais pris en compte
dans sa jurisprudence. En effet, notre Haute Cour a
jugé qu’une entreprise active dans plusieurs cantons
doit, considérée économiquement, être traitée comme
une unité, dont le bénéfice réalisé est réparti par quotesparts
entre les cantons. Ces quotes-parts, qui permettent
de délimiter directement la souveraineté entre les cantons
et à éviter une double imposition, constituent pour
les cantons des règles fédérales de conflits («bundesrechtliche
Kollisionsnormen») contraignantes («verbindliche»)
et indépendantes de leur législation in -
terne 15 . Si ces règles sont contraignantes pour les cantons,
elles ne peuvent être modifiées que par voie législative
ou jurisprudentielle, mais non pas par une circulaire
administrative. D’après l’art. 22 al. 3 LHID, la répartition
par quotes-parts – quotes-parts établies sur la
base de la comptabilité ou selon des facteurs auxiliaires
internes à l’entreprise – est dès lors la seule méthode
entrant en ligne de compte pour effectuer une répartition
intercantonale en cas de transfert de siège. L’application
de cette méthode à une société ayant transféré
son siège (ou son administration effective) assure en
outre le respect du principe de l’égalité de traitement
par rapport à une entreprise exploitant une succursale
dans un autre canton, comme nous venons de l’illustrer.
Pour ces raisons, l’avis exprimé par certains auteurs 16 ,
soutenant que les facteurs fiscaux (bénéfice et capital)
doivent en règle générale être répartis pro rata temporis
en cas de modification du rattachement tant personnel
qu’économique 17 , ne peut être suivi. C’est bien plus
«une application par analogie des règles de répartition
applicables en cas d’assujettissement à l’impôt dans
plusieurs cantons pour la même période», dans le cadre
d’un transfert du siège ou de l’administration effective
en cours de période fiscale qui s’impose, comme Jean-
Blaise Paschoud 18 l’a proposé.
2.2.3 Modification importante de l’activité de
l’entreprise et transfert de siège
La Circulaire n° 17 est muette au sujet des modifications
importantes de l’activité de l’entreprise liées à une
restructuration ayant entraîné le transfert de siège 19 .
L’interdiction constitutionnelle de la double imposition
intercantonale commande cependant à notre avis de les
prendre en considération. En effet, une modification
importante de l’activité peut influencer le mode de répartition
(selon les facteurs de production ou selon le
chiffre d’affaires, p. ex.) et provoquer un changement de
méthode. Dans son Message, le Conseil fédéral a souhaité
qu’il en soit tenu compte, sans toutefois préciser
comment, estimant que la diversité des situations justifiait
le renvoi aux principes et critères établis par le Tribunal
fédéral 20 .
Lorsqu’une entreprise, comme dans l’exemple ci-après,
ayant jusqu’alors exercé des activités de fabrication et
de commercialisation, abandonne la première dans le
cadre d’une restructuration entraînant en même temps
le transfert de son siège, la méthode de répartition de la
période fiscale au cours de laquelle le transfert a lieu
devrait tenir compte de cette particularité.
Exemple: Le 1 er octobre, une entreprise de fabrication
et de commercialisation transfère son
siège du canton A dans le canton B (exercice
commercial = année civile) et abandonne simultanément
la première activité. Seule subsiste
l’activité de vente (l’entreprise achète désormais
la marchandise auprès de fournisseurs).
Canton A Canton B
Bénéfice 100 000
Préciput 10 000 Pro rata
canton A: 10% temporis: 9/12 7 500
Préciput 20 000 Pro rata
canton B: 20% temporis: 3/12 5 000
Solde disponible 87 500
Préciput de 43 750 Pro rata
fabrication: 50% temporis: 9/12 32 812,50
Solde disponible 54 687,50
Répartition en Canton A: 82% 44 843,75 9 843,75
fonction du chiffre Canton B: 18%
d’affaires
Total 100 000 85 156,25 14 843,75
Cette répartition a été effectuée selon les étapes suivantes:
1. Attribution du préciput pour le siège:
–Le préciput pour l’entreprise mixte (fabrication et
commercialisation) a été fixé à 10% 21 d’entente
entre les cantons et compte tenu de l’activité déployée
au siège. Du fait de la durée de rattachement
réduite, le préciput a été diminué à 9/12.
15 KURT LOCHER, § 8, II C, 1a, n° 8.
16 IVO P. BAUMGARTNER, Koordination und Vereinfachung, p. 224;
PETER ATHANAS/STEFAN WIDMER, n° 30 ad art. 22 LHID.
17 Bien qu’une telle répartition soit plus simple et plus facile à
mettre en pratique et que bon nombre de contribuables et
d’administrations la préfèrent sans doute, il n’en demeure
pas moins qu’elle ne respecte pas l’interdiction de la double
imposition intercantonale.
18 JEAN-BLAISE PASCHOUD, p. 848.
19 Quant à la Circulaire n° 15 (ch. 321 p. 7), elle contient seulement
l’indication suivante: «De même, la méthode de répartition
peut aussi tenir compte des modifications importantes
de l’activité du nouveau siège liées à une restructuration de
l’entreprise».
20 Message, p. 3597-3598; cf. en outre la phrase figurant dans la
Circulaire n° 15 (ch. 321 p. 7) citée à la note précédente.
21 JEAN-PIERRE GUNTER, p. 123; ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, p. 432-
435.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

128 Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
–Le préciput pour l’entreprise après le changement
de siège et d’activité (désormais, la société n’exer -
ce plus qu’une activité de commercialisation) est
fixé à 20% 22 . Ce préciput est réduit proportionnellement
à la durée de rattachement durant la pé -
riode.
2. Détermination du préciput de fabrication: par le
passé, compte tenu de l’activité déployée par l’entreprise,
les cantons ont arrêté le préciput de fabrication
à 50% (du solde du bénéfice disponible). Durant
la période en cause, ce préciput est réduit proportionnellement
à la durée de rattachement. Si
l’entreprise disposait de sites de production dans
d’autres cantons, le préciput de fabrication devrait
être réparti entre les cantons concernés selon les
facteurs de production.
3. Répartition du solde disponible en fonction du
chiffre d’affaires réalisé dans chaque canton.
Une telle manière de répartir tient compte du changement
d’activité intervenu en cours de période fiscale. Les clés
de répartition sont établies en fonction de l’activité effective
de l’entreprise et basées sur la contribution de
chaque établissement stable au bénéfice de l’entreprise.
Bien que la méthode choisie ne soit pas la plus simple,
elle est la seule à assurer une répartition conforme à
l’interdiction de la double imposition intercantonale 23 .
3 La répartition du bénéfice en cas
d’ouverture ou de fermeture d’un
établissement stable en cours de
période fiscale
Depuis le 1 er janvier 2001, l’ouverture et la fermeture
d’un établissement stable ne donnent plus lieu à l’établissement
d’un bilan intermédiaire, dès lors que «l’assujettissement
à raison du rattachement économique
fondé sur l’art. 21 al. 1 (LHID), dans un autre canton
que celui du siège ou de l’administration effective,
s’étend à la période fiscale entière, même s’il est créé,
modifié ou supprimé au cours de celle-ci» (art. 22 al.2
LHID). «Le bénéfice et le capital sont répartis entre les
cantons concernés conformément aux règles du droit fédéral
relatives à l’interdiction de la double imposition
intercantonale, applicables par analogie» (art. 22 al.3
LHID). Dans sa Circulaire n° 17, la CSI a exposé comment
la répartition intercantonale devrait être effectuée
en application de ces nouvelles dispositions.
3.1 Ouverture suivie de la fermeture au
cours de la même période fiscale d’un
établissement stable
Dans sa Circulaire n° 17, la Conférence explique au sujet
de l’établissement stable ouvert et fermé au cours de
la même période fiscale qu’ «en principe, la durée très
limitée de l’établissement constitue un obstacle à sa
qualification d’établissement stable. De ce fait, une attribution
d’une quote-part du capital et du bénéfice imposables
au canton dans lequel l’entreprise a ouvert et
fermé un établissement stable dans le cours de la période
fiscale ne se justifie pas. Il convient d’éviter un
émiettement des souverainetés fiscales. Par ailleurs, la
détermination de la quote-part du capital et du bénéfice
de l’établissement ouvert, puis fermé en cours de la
même période fiscale, se heurterait à de grandes difficultés
pratiques.» 24
Est-ce que cette recommandation est conforme à l’interdiction
de la double imposition intercantonale?
Selon la jurisprudence du Tribunal fédéral, «par établissement
stable, il faut entendre toute installation fixe et
permanente dans laquelle s’exerce une partie quantitativement
et qualitativement importante de l’activité technique
ou commerciale de l’entreprise» 25 . D’après cette
définition, les conditions suivantes doivent être remplies
pour qu’une installation constitue un établissement
stable:
(1) une installation fixe et permanente;
(2) dans laquelle s’exerce une partie quantitativement
et qualitativement importante de l’activité;
(3) faisant partie de l’entreprise 26 .
Le premier critère exige que les installations soient en
permanence à disposition de l’entreprise; une utilisation
qui ne serait que temporaire ne suffit pas 27 . Lorsqu’une
succursale est ouverte et fermée durant le même exer -
cice, la question se pose de savoir si ce critère est rempli.
Dans sa jurisprudence concernant les chantiers de
construction, notre Haute Cour a précisé que les critères
pour juger de la durabilité des installations de chantier
ne sont pas tant les limites temporelles, mais bien plus
l’importance économique de la construction et le type et
22 JEAN-PIERRE GUNTER, p. 123; ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, p. 432-
435.
23 Il est vrai que pour faciliter la répartition intercantonale, il
serait plus simple soit d’établir un bilan intermédiaire soit de
transférer le siège et de modifier l’exploitation en fin de période
fiscale. Cette dernière manière de faire permettrait en
outre de mieux délimiter les résultats avant et après la modification
intervenue.
24 Circulaire n o 17, ch. 45 p. 12.
25 KURT LOCHER, § 8, I D, 1 n° 10 consid. 3a.
26 PETER LOCHER, Einführung, p. 64; ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI,
p. 143.
27 ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, p. 144.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
129
l’organisation des installations sur place 28 . Vu cette définition,
la qualité d’établissement stable d’une installation
ouverte, puis fermée au cours de la même période
fiscale ne sera généralement pas donnée dans la mesure
où tant le type que l’organisation des installations ne seront
en principe que de caractère provisoire 29 et l’importance
économique sera secondaire 30 .
Par ailleurs, compte tenu de l’importance économique
accessoire justement, l’installation ici examinée ne
remplira la plupart du temps pas non plus le 2 ème critère
(à savoir l’exercice d’une partie quantitativement et
qualitativement importante de l’activité).
Dans son principe, la recommandation de la Conférence
nous paraît donc tout à fait juste. Il faut toutefois réserver
les cas particuliers où un établissement stable devrait
néanmoins être reconnu, même s’il a été ouvert et
fermé au cours de la même période fiscale. Tel est notamment
le cas lorsque l’entreprise intercantonale a
acheté et vendu en cours d’année un immeuble d’exploitation
où elle a exercé (pour un temps très limité)
son activité. Dans ce cas, il serait difficile de refuser au
canton concerné le droit d’imposer un éventuel gain de
plus-value réalisé sur cet immeuble, ce qui revient à reconnaître
– ne serait-ce que de manière implicite –
l’existence d’un établissement stable dans le canton. En
effet, si l’immeuble en cause constituait un immeuble
de placement, constitutif d’un for spécial, et non pas un
immeuble d’exploitation, le gain immobilier devrait
être attribué de façon objective au canton concerné sans
tenir compte du résultat d’exploitation 31 . Il nous semble
cependant qu’une telle qualification de l’immeuble, impliquant
une répartition objective, n’entre pas en ligne
de compte dans un tel cas.
3.2 Ouverture d’un établissement stable
La CSI recommande d’effectuer la répartition intercantonale
du bénéfice global de l’entreprise, pour la période
fiscale au cours de laquelle l’établissement stable
a été ouvert, selon la méthode de répartition directe ou
indirecte 32 . Lorsque l’entreprise intercantonale réalise
certains actifs attribués au canton du siège ou à un canton
d’un établissement stable en vue de l’ouverture d’un
nouvel établissement stable, la Conférence préconise
d’inclure le produit de réalisation de ces actifs (mobiliers)
dans le bénéfice global à répartir entre tous les
cantons (y compris celui du nouvel établissement
stable). Elle relativise cette règle en précisant qu’«exceptionnellement,
on tiendra compte dans le cadre de la
répartition du produit global net de la période fiscale de
la réalisation, liée à l’ouverture d’un établissement
stable, de produits ou de pertes extraordinaires» 33 .
28 KURT LOCHER, § 8, I D, 2, n° 15, consid 4c. Dans cet arrêt, le Tribunal
fédéral a précisé ce qui suit: «Handelt es sich dabei nicht
bloss um die üblichen mobilen Anlagen, die eine leistungsfähige
Bauunternehmung vorübergehend auf ihren Baustellen
einzusetzen pflegt (wie z.B. Kranen und Kranbahnen, Zementsilos,
Garderobe-, Material- und Baubürobaracken u.ä.), sondern
um mehrere Jahre bestehende und womöglich für die Unternehmung
errichtete Zufahrtstrassen, Seilbahnen, Aufbereitungsanlagen,
Kantinen, Werkspitäler, Maschinenparks, Reparaturwerkstätten
und Bauleitungsbüros, die eine Zusammen -
arbeit mehrerer Bauunternehmungen nahelegen, so rechtfertigt
es sich, von «ständigen» und nicht bloss provisorischen
Anlagen und Einrichtungen und somit von einer die Steuer -
pflicht im Kanton begründenden Betriebsstätte der beteiligten
Bauunternehmungen zu sprechen». En traduction libre: S’il ne
s’agit pas seulement d’installations mobiles habituelles
qu’une grande entreprise de construction installe d’ordinaire
(comme par exemple des grues et des grues sur rail, des silos
de béton, des baraquements pour le personnel, le matériel et
les bureaux de construction, etc.), mais également de routes
d’accès, de monte-charges, d’installations de conditionnement,
de cantines, d’hôpitaux de chantiers, de parcs de machines,
d’ateliers de réparation et de bureaux de direction de
chantiers existants pendant plusieurs années et érigés pour
l’exploitation, indiquant la collaboration de plusieurs entreprises
de construction, il se justifie de les considérer comme
des installations «permanentes» et non seulement provisoires,
soit d’admettre un établissement stable constitutif d’un
assujettissement fiscal de l’entreprise de construction dans le
canton concerné.
29 On aura généralement tendance à estimer que les installations
n’étaient dès le départ pas faites pour durer, surtout si
la situation est examinée après la fermeture.
30 En effet, la contribution au chiffre d’affaires et au bénéfice de
l’entreprise d’une installation ouverte et fermée au cours de
la même période fiscale sera généralement faible, tant en
termes relatifs (par rapport à l’ensemble de l’entreprise)
qu’en termes absolus (considérée de façon isolée).
31 Au sujet des règles de répartition applicables aux immeubles
de placement cf. ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, § 28, p. 495-540;
PETER LOCHER, Einführung, p. 110-113 et 127-128 et les références
citées.
32 Au sujet de ces notions (répartitions directe et indirecte) cf.
notre note 11.
33 Cf. Circulaire n o 17 (ch. 421 p. 6-7) dont le contenu est le suivant:
«Le canton du siège et le canton de l’établissement
stable se basent sur l’état du capital à la fin de la période fiscale.
L’ouverture de l’établissement stable ne donne pas lieu
à l’établissement d’un bilan intermédiaire. L’assujettissement
à l’impôt vaut pour la période fiscale entière dans le
canton du siège et dans celui de l’établissement stable. Il
convient toutefois de tenir compte de la durée réduite du rattachement
au for secondaire de l’établissement stable. Le
bénéfice global de l’entreprise de la période fiscale au cours
de laquelle l’établissement stable a été ouvert est réparti
entre les cantons concernés (siège et établissement stable),
selon une méthode de répartition directe ou indirecte. En vue
de l’ouverture d’un nouvel établissement stable, l’entreprise
intercantonale peut réaliser certains actifs attribués au canton
du siège ou à un canton d’établissement stable. En règle
générale, le produit de la réalisation d’actifs mobiliers fait
partie du bénéfice global de la période fiscale réparti par
quotes-parts entre tous les cantons, y compris le canton du
nouvel établissement stable. Exceptionnellement, on tiendra
compte dans le cadre de la répartition du produit global net
de la période fiscale de la réalisation, liée à l’ouverture d’un
établissement stable, de produits ou de pertes extraordinaires.
Si les actifs aliénés sont immobiliers, les règles du
droit intercantonal concernant l’attribution du droit d’imposer
le produit de leur réalisation sont alors applicables.»
IFF Forum für Steuerrecht 2003

130 Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
Cette exception à la règle n’est pas seulement malheureuse,
mais aussi difficile à mettre en pratique.
Malheureuse tout d’abord, parce qu’elle admet des dérogations
au principe de «l’unité du bénéfice» (selon lequel
le bénéfice de l’entreprise forme un tout), qui doit
être réparti entre les cantons de manière directe ou indirecte.
L’attribution prioritaire d’un produit extraordinaire,
lié à l’ouverture d’un établissement stable, à un
canton ne se justifie a priori pas dès lors que les amortissements
sur les actifs réalisés n’ont pas non plus été
attribués de manière prioritaire à ce canton. Le produit
de réalisation d’un actif doit en toute logique suivre le
même sort que les amortissements effectués sur le
même actif. Difficile à mettre en pratique ensuite, car la
Conférence omet de préciser quels sont ces situations
exceptionnelles qui justifieraient une attribution prioritaire
d’un produit ou d’une charge extraordinaire lié à
l’ouverture d’un établissement stable.
Par ailleurs, comme on verra ci-après (cf. ch. 3.3 cidessous),
en cas de fermeture d’un établissement
stable, il n’y a pas d’attribution prioritaire d’éléments
extraordinaires (à l’exception d’un gain de plus-value
immobilière) au canton où s’est trouvé l’établissement
stable fermé. Dans un souci de cohérence (soit de symétrie
des règles), il nous semblerait logique d’y renoncer
également en cas d’ouverture d’un établissement
stable.
En définitive, la règle en cause, ouvrant la porte à l’attribution
prioritaire d’éléments à un certain canton,
semble provenir de la pratique en vigueur avant le
1 er janvier 2001. Sous ce régime, l’établissement d’un
bilan intermédiaire au moment de l’ouverture de l’établissement
stable a permis d’attribuer les produits et les
charges extraordinaires aux cantons concernés. Le législateur
a voulu abolir cette pratique, dans le but notamment
de simplifier les répartitions intercantonales.
Le bénéfice global de l’entreprise formant désormais un
tout, indépendamment des modifications de rattachement
économique intervenues durant la période, il doit
être réparti entre les cantons en fonction des critères
établis par la jurisprudence (en général selon le chiffre
d’affaires ou selon les facteurs de production, si la répartition
est effectue selon la méthode indirecte). Il n’y
a plus de place pour des attributions prioritaires dans un
tel système, puisqu’elles sont même, à notre avis,
contraires à la jurisprudence en matière de double imposition
intercantonale comme nous l’avons démontré
ci-dessus (cf. ch. 2.2.1 au sujet du transfert de siège).
Il faut bien entendu réserver les cas de réalisation
d’actifs immobiliers (immeubles d’exploitation et immeubles
de placement), comme le fait à juste titre la
CSI 34 . Ce domaine n’étant pas encore (entièrement)
harmonisé, des divergences entre cantons peuvent subsister
et subsistent. En effet, le bénéfice réalisé lors de
la vente d’un immeuble d’exploitation doit être scindé,
d’une part, en une «plus-value immobilière», attribuée
exclusivement au canton de situation, et, d’autre part,
en une «reprise d’amortissements», à savoir le bénéfice
comptable, réparti par quotes-parts et inclus dans la
répartition du bénéfice d’exploitation 35 . Alors que les
cantons monistes sont en droit d’imposer la plus-value
immobilière séparément, dans un système dualiste, ce
bénéfice est rajouté à la quote-part d’exploitation cantonale
36 .
3.3 Fermeture d’un établissement stable
3.3.1 Introduction
En cas de fermeture d’un établissement stable, la
Conférence propose de répartir le bénéfice sans attribuer
les éléments extraordinaires à un des cantons touchés,
le bénéfice global étant partagé selon les règles
établies par la jurisprudence du Tribunal fédéral 37 .
Dans la mesure où le bénéfice de l’entreprise forme un
tout, cette solution est à notre sens correcte. Contrairement
au cas d’ouverture d’un établissement stable examiné
ci-dessus, la CSI ne propose à juste titre pas d’attribution
prioritaire d’éléments au canton de l’établissement
stable fermé.
3.3.2 Les méthodes de répartition
La répartition du bénéfice effectuée selon la méthode
dite directe ne pose pas de problème particulier. Il en va
de même de la répartition (indirecte) faite en fonction
du chiffre d’affaires.
Par contre, lorsque la répartition (indirecte) est basée
sur les facteurs de production (travail et capital), la détermination
du facteur capital peut poser des difficultés,
dès lors que les actifs ayant servi à l’obtention du bénéfice
n’existent plus à la fin de la période fiscale dans le
canton de l’établissement stable ayant fermé. La CSI
propose dans ces cas de tenir compte, pour l’établisse-
34 Circulaire n o 17, ch. 421 p. 7.
35 PETER LOCHER, Einführung, p. 127-128 et les références citées;
ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI, p. 521-522.
36 PETER LOCHER, Einführung, p. 128; ERNST HÖHN/PETER MÄUSLI,
p. 521-522 ainsi que p. 511.
37 Circulaire n o 17 (ch. 431 p. 9): «Le canton où se trouvait l’établissement
stable fermé ne peut prétendre imposer seul
d’éventuels gains en capital réalisés lors de la fermeture. Est
réservée l’attribution prioritaire d’un gain de plus-value immobilière.»
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
131
ment stable fermé, des actifs existant à la fin de la pé -
riode précédente, la valeur de ces actifs étant alors réduite
proportionnellement à la durée de rattachement 38 .
Cette solution pragmatique est-elle conforme à la jurisprudence
en matière de double imposition intercanto -
nale?
D’abord, de manière générale, les actifs localisés peuvent
varier fortement d’une période à l’autre, de sorte
qu’il est problématique (voire contraire à la jurisprudence
en matière de double imposition intercantonale)
de se baser sur l’actif existant à la fin de la période précédente,
que ce soit d’ailleurs pour un établissement
stable fermé en cours de période fiscale ou pour celui
fermé à la fin de cette période. Ensuite, dans le cas particulier
où l’établissement stable a été fermé en cours de
période fiscale, on ne peut en général attribuer aucun
actif au dit établissement au moment de sa fermeture,
les actifs localisés ayant été réalisés ou transférés dans
un autre canton 39 .
Pour résoudre ces problèmes, il suffirait d’attribuer exceptionnellement
(une part) des comptes mobiles représentant
une part équitable de l’actif ayant existé avant la
fermeture de la succursale à ce canton. Cette solution
pragmatique permettrait de traiter de manière similaire
l’entreprise intercantonale qui a fermé son établissement
stable en cours de période fiscale et celle qui l’a fermée à
la fin de cette période. En effet, le problème (de détermination
de l’actif localisé) est identique dans les deux situations,
de sorte qu’un traitement similaire s’impose.
Par ailleurs, un traitement identique de la répartition du
bénéfice (selon les facteurs de production) et de la répartition
du capital serait ainsi assuré, comme nous le
verrons ci-après lorsque nous traiterons de la répartition
du capital en cas de fermeture d’un établissement stable
en cours de période fiscale (cf. ch. 4.3 ci-après).
L’exemple chiffré figurant dans cette partie de notre exposé
illustre les différences – notables – entre les différentes
méthodes.
4 La répartition du capital
4.1 Transfert de siège
Le transfert de siège ne présente pas de difficulté particulière
pour la répartition du capital. Le capital existant
à la fin de la période fiscale (art. 31 al. 4 LHID) est réparti
entre le nouveau et l’ancien canton de siège en
fonction de la durée de rattachement. Bien que le Tribunal
fédéral n’ait jamais jugé que le critère temporel pouvait
entrer en ligne de compte, celui-ci semble bien le
seul à même de partager équitablement la matière imposable
entre les cantons concernés dans un système qui
prône l’unité de la période fiscale. Cette manière de répartir
paraît aller de soi, au point que la CSI ne l’a guère
mentionnée. Elle ressort par contre clairement des
exemples figurant dans la Circulaire n° 17 40 .
4.2. Modification du rattachement économique
dans un autre canton que celui
du siège en cours de période fiscale: la
correction au profit ou à la charge du
siège
En cas de modification du rattachement économique
(for secondaire ou for spécial) en cours de période fiscale,
le principe général – qui concerne aussi bien les
personnes physiques 41 que les personnes morales – établi
par la Conférence consiste à réduire les éléments attribués
au canton où l’assujettissement limité a été créé
ou supprimé en cours de période 42 . La réduction est effectuée
pro rata temporis. La CSI a précisé qu’«en règle
38 Cf. Circulaire n o 17, ch. 431 p. 9, dont la teneur est la suivante:
«Lorsque la méthode de répartition du bénéfice prend en
compte les facteurs de production, le facteur travail peut être
déterminé sur la base des données de l’exercice au cours duquel
l’établissement stable est fermé. S’agissant du facteur
capital, on pourra par souci de simplification retenir pour
l’établissement stable fermé la répartition des actifs telle
qu’elle existait à la clôture de l’exercice précédent, la valeur
de ces actifs étant alors réduite proportionnellement à la durée
du rattachement.» Cf. également Circulaire n o 17, ch. 432
exemple 6 p. 10-11.
39 Dans cette perspective, tenir compte des actifs existant à la
fin de la période fiscale signifie concrètement retenir le facteur
zéro pour l’établissement stable fermé (aucun actif
n’existe à cet endroit). Cette manière de faire ne serait sans
doute pas conforme aux circonstances ayant permis de réaliser
le bénéfice, dès lors qu’il n’est pas possible économiquement
de réaliser un chiffre d’affaires, et par conséquent un
bénéfice, sans actifs. La CSI a tenté de tenir compte de cette
difficulté en réduisant la valeur des actifs existant à la fin de
la période précédente (= début de la période au cours de laquelle
l’établissement stable a fermé) proportionnellement à
la durée de rattachement. Cette dernière approche n’est à
notre avis pas appropriée, sachant justement que les actifs
peuvent varier fortement d’une période à l’autre.
40 Circulaire n o 17, ch. 32 exemple 1 p. 4.
41 Pour les personnes physiques, cf. la Circulaire n° 18 de la CSI
du 27 novembre 2001, «Répartitions intercantonales en cas
de modification de l’assujettissement en cours de période
fiscale dans le système de la taxation annuelle postnumerando
(personnes physiques)», ch. 31 p. 4-5 ainsi que ch. 341
p. 15.
42 Ce principe, qui veut que la durée réduite de rattachement
soit prise en compte par une réduction appropriée de la quote-part
du capital attribué au canton du for secondaire ou
spécial, figure déjà dans le Message du Conseil fédéral
(p. 3598).
IFF Forum für Steuerrecht 2003

132 Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
générale, cette correction est effectuée au profit ou à la
charge du canton du siège. Il s’agit là d’une mesure de
simplification qui fait abstraction des conditions
exactes de financement de la modification du rattachement
économique.» 43
Ainsi, en cas d’ouverture d’un établissement stable en
cours de période fiscale, si ce n’est pas le canton de
siège qui l’a financé, mais que des actifs provenant d’un
autre canton ont été utilisés pour acquérir les nouveaux
éléments nécessaires à l’exploitation dudit établissement,
la Conférence souhaite que la correction se fasse
néanmoins en faveur du canton du siège.
Une telle schématisation, quels que soient ses aspects
pratiques, ne trouve pas sa source dans la jurisprudence
du Tribunal fédéral, comme l’imposerait le texte légal
(cf. art. 22 al. 3 LHID). Elle ne peut à notre avis être
mise en œuvre que lorsque l’entreprise n’est pas en me -
sure de fournir les informations nécessaires pour déterminer
quels sont les actifs transférés d’un canton à
l’autre. Concrètement, le canton du siège, canton «leader»
44 , doit requérir du contribuable les informations
sur le financement du nouvel établissement stable (ou
sur le transfert des actifs en cas de fermeture d’établissement
stable) afin d’effectuer la correction à charge,
respec tivement en faveur, du canton l’ayant financé
(respectivement ayant bénéficié de nouveaux actifs
transférés du canton où l’établissement stable a été fermé).
Lorsque le financement, respectivement le transfert
des actifs, ne peut pas être déterminé, et dans ce cas
seulement, la simplification administrative de la CSI
peut être appliquée. En effet, toute base légale pour privilégier,
respectivement pénaliser, systématiquement le
canton du siège faisant défaut, il n’y a en principe pas
de raison que le Tribunal fédéral soutienne une décision
cantonale effectuant la correction, de manière tout à fait
arbitraire 45 , au profit ou à la charge du canton de siège.
Par ailleurs, le respect de l’interdiction de double imposition
intercantonale (art. 127 al. 3 Cst.), selon laquelle
«une imposition portant sur une part plus étendue de la
fortune constitue un empiétement sur la souveraineté
fiscale des autres cantons» 46 , n’est plus garanti dans
tous les cas si la méthode préconisée par la CSI est appliquée
sans réserve.
La difficulté à délimiter correctement les souverainetés
fiscales cantonales n’est au demeurant pas nouvelle. Elle
se pose par exemple lorsqu’il s’agit de ventiler les
comptes mobiles. Ces derniers sont attribués au for qu’ils
servent exclusivement ou de manière prépondérante 47 . La
répartition est ainsi généralement effectuée en fonction
des actifs localisés sur le territoire de chaque canton. Il
aurait donc été judicieux de s’inspirer des solutions aux
problèmes existants pour trouver une règle équitable,
respectant les souverainetés fiscales cantonales.
La recommandation simplificatrice de la Conférence est
un raccourci d’autant plus regrettable que la simple précision
selon laquelle la correction est en principe effectuée
au profit du canton ayant financé l’acquisition des
éléments du nouvel établissement stable ou for secondaire
(respectivement à la charge du canton ayant bénéficié
du transfert d’actifs en cas de fermeture d’une succursale
ou de vente de l’immeuble de placement) et
qu’à défaut d’indications permettant d’effectuer cette
correction, cette dernière se fait dans le canton du siège,
aurait suffi pour écarter tout risque de double imposition
intercantonale.
4.3 Comment déterminer la part au capital
de l’établissement stable fermé en
cours de période fiscale?
Le canton dont l’établissement stable a été fermé en
cours de période fiscale ne figure plus parmi les cantons
avec lesquels l’entreprise a un rattachement en fin de
période, mais il peut néanmoins imposer une part au capital,
conformément à l’art. 22 al. 2 LHID. La CSI indique
qu’«en principe, cette quote-part devrait être déterminée
sur la base des actifs de l’établissement stable
au moment de sa fermeture, actifs dont la valeur serait
réduite proportionnellement à la durée du rattachement.
Toutefois, par souci de simplification, cette part peut
équivaloir à la quote-part du canton de l’établissement
stable à la fin de la période fiscale précédente, réduite
proportionnellement à la durée du rattachement économique.»
48
43 Circulaire n o 17, ch. 41 p. 6. A noter que la règle selon laquelle
la réduction est effectuée au profit ou à la charge du canton
du siège n’est pas mentionnée dans le Message du
Conseil fédéral.
44 Circulaire n° 16 de la Conférence suisse des impôts du 31
août 2001, «L’ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2001
sur l’application de la loi fédérale sur l’harmonisation des
impôts directs dans les rapports intercantonaux», ch. 22 p. 3-
4. Le rôle du canton du siège a été renforcé par l’adoption de
l’Ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2001 sur l’application
de la loi fédérale sur l’harmonisation des impôts directs
dans les rapports intercantonaux (OLHID; cf. également
le Message, au ch. 1.3.3 p. 3592 et JEAN-BLAISE PASCHOUD,
p. 843-844).
45 Sur cette notion, cf. ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL
HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, Vol. II, Berne 2000,
n° 1085 et s., p. 529, et au sujet de la protection judiciaire,
n° 1109-1114, p. 538- 540.
46 KURT LOCHER, § 8, II B, 1, n° 7.
47 KURT LOCHER, § 8, II B, 1, n° 4.
48 Circulaire n o 17, ch. 431, p. 8-9.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
133
Cette solution est à notre avis contraire à la loi, qui prescrit
que le capital propre imposable est fixé sur la base de
son état à la fin de la période fiscale (art. 31 al. 4 LHID),
et non pas au début de cette période, comme le veut la
Conférence. Même si le rattachement avec un canton
dont l’établissement stable a été fermé n’existe plus à la
fin de la période fiscale, il y a néanmoins lieu de lui attribuer
une part. Cette part doit à notre avis être fixée sur la
base des actifs existant au moment de la fermeture de
l’établissement stable 49 , bien que la détermination de ces
actifs soulève des difficultés pratiques. L’actif existant
au début de la période fiscale (qui équivaut à la fin de la
période fiscale précédente) ne peut pas être pris en
compte, dès lors que ce moment n’est pas déterminant
pour l’imposition (cf. art. 31 al. 4 LHID) 50 .
Par ailleurs, la comparaison – illustrée à l’aide des
exemples ci-après – entre une entreprise ayant fermé
son établissement stable à la fin de période fiscale et
celle l’ayant fermé en cours de cette période démontre
que les deux situations sont traitées différemment si la
solution souhaitée par la CSI est appliquée.
1 er exemple: Une entreprise ayant son siège
dans le canton A et une succursale dans le canton
B ferme cette dernière le 1 er janvier N+1. La
répartition du capital pour l’année N (exercice
commercial = année civile) se présente comme
suit:
Total Canton A Canton B
Actifs en fin de période 150 120 30
Pourcentages 100% 80% 20%
Capital imposable 50 40 10
Au 31 décembre, l’actif localisé (avant la fermeture) situé
dans le canton B représente 20% des actifs totaux, le
solde des actifs, soit 80%, se trouvé dans le canton A.
Le capital imposable est réparti dans ces proportions.
2 ème exemple: Une entreprise ayant son siège
dans le canton A et une succursale dans le canton
B ferme cette dernière le 30 novembre de
l’année N (exercice commercial = année civile).
La répartition du capital est effectuée comme
suit:
Solution CSI
Total Canton A Canton B
Actifs en fin
de période 150 150 0
Actifs au début
de la période 100 60 = 60% 40 = 40%
Répartition des 100 60%+1/12x40% 11/12x40%
actifs en % = 63,3% = 36,6%
Capital imposable 50 31,6 18,3
A la fin de l’année N, tous les actifs sont situés dans la
canton A. Au début de cette année, 40% des actifs
étaient situés dans le canton B (succursale) et 60% dans
le canton A (siège). Le pourcentage du canton B doit
être réduit à 11/12 (durée de rattachement dans le canton
B). La correction correspondante est effectuée en
faveur du canton du siège (attribution d’1/12 de la part
du canton B au canton A). Le capital imposable est réparti
en fonction de cette clé.
Solution proposée
Total Canton A Canton B
Actifs en fin
de période 150 150 0
Actifs à la
fermeture de la succ. 150 120 = 80% 30 = 20%
Répartition des
actifs en % 100 11/12x20% 80%+1/12x20%
= 81,6% = 18,3%
Capital imposable 50 40,83 9,16
L’actif existant juste avant la fermeture de la succursale
dans le canton B représente 20% des actifs totaux. Ce
pourcentage est réduit proportionnellement à la durée
de rattachement dans ce canton (à 11/12). La correction
est effectuée en faveur du canton du siège (canton A).
Le capital imposable est réparti en fonction de cette clé
de répartition.
La comparaison montre que la solution consistant à tenir
compte de l’actif au moment de la fermeture de
l’établissement stable est plus conforme à la réalité
(plutôt que de se baser sur l’actif existant au début de la
période fiscale). En effet, toutes choses étant égales, il
n’est pas logique que la part au capital imposable de la
succursale ayant été fermée soit plus élevée lorsque la
fermeture a lieu en cours d’année que lorsque celle-ci se
situe à la fin de la période.
49 JEAN-BLAISE PASCHOUD (p. 850) semble partager notre avis
puisqu’il précise que «c’est en principe la valeur des actifs au
moment de la fermeture de l’établissement stable, ou celle
de l’établissement stable au moment de la clôture des
comptes, réduite proportionnellement à la durée de rattachement
par rapport à celle de la période fiscale, qui permettra
la détermination de la quote-part».
50 IVO P. BAUMGARTNER (Koordination und Vereinfachung, p. 225)
préconise la même solution que la CSI. Il la relativise cependant
en précisant que les circonstances de la période fiscale
doivent être comparables à celle de la période précédente et
que des corrections doivent être apportées si des modifications
structurelles dans la répartition de l’activité commerciale
aux différents endroits sont intervenues entre-temps. Il
reconnaît ainsi – implicitement – que la solution consistant à
se baser sur la période fiscale précédente est un échappa -
toire, mais n’apporte pas d’argument juridique convaincant
plaidant en sa faveur.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

134 Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
La solution de la CSI introduit un élément étranger dans
la répartition du capital (soit la détermination du capital
sur la base des actifs existants au début de la période
fiscale). Dans la mesure où l’actif peut varier fortement
d’une période à l’autre (en particulier lorsqu’une succursale
est fermée), la pratique voulue par la Confé -
rence permet de «déplacer» le capital imposable d’un
canton à l’autre. Un tel «déplacement» est clairement
contraire à l’interdiction de la double imposition intercantonale,
dès lors qu’un canton pourrait être amené à
imposer une part plus importante du capital que la part
de l’actif total située sur son territoire à la fin de l’année.
La difficulté à déterminer les actifs localisés de la
succursale fermée (en cours de période fiscale) peut être
résolue – comme proposé au ch. 3.3.2 ci-dessus – en attribuant
exceptionnellement les comptes mobiles représentant
une part équitable de l’actif ayant existé avant la
fermeture de l’établissement stable au canton de départ 51 .
4.4 Achat ou vente d’un immeuble de placement
en cours de période fiscale
L’achat d’un immeuble de placement en cours de période
fiscale ne pose pas de problème: pour la répartition
du capital, la réduction proportionnelle (pro rata
temporis) des éléments acquis en cours de période est
une simple opération mathématique.
En ce qui concerne la vente d’un immeuble de placement,
les mêmes difficultés que celles rencontrées lors
de la fermeture d’un établissement stable se posent en
principe également. Il s’agit en particulier de la détermination
du capital à attribuer au for disparu en cours
de période. S’agissant d’un immeuble, cette difficulté
est toutefois plus facile à surmonter dans la mesure où
sa valeur ne varie en principe pas du tout (ou très peu)
sur une courte période. Sa valeur au moment de la disparition
du for spécial peut ainsi être facilement déterminée.
On retiendra généralement la valeur comptable 52
de l’immeuble avant son aliénation, valeur qui doit être
réduite proportionnellement à la durée de rattachement.
Tout comme dans les cas de répartition du capital en cas
de fermeture d’un établissement stable en cours de période
fiscale, la Conférence souhaite reprendre, pour
l’année de la fermeture, la valeur de l’immeuble à la fin
de la période précédente 53 . Cette solution n’est cependant
pas tout à fait correcte si l’entreprise a dû exceptionnellement
effectuer des amortissements ayant diminué
la valeur de l’immeuble entre le début de la période
fiscale et l’aliénation de cet immeuble. Comme exposé
ci-dessus (ch. 4.3), la valeur de l’actif après l’amortissement
doit être prise en compte, dès lors qu’il s’agit là de
la dernière valeur – avant la vente – de l’actif constitutif
du for spécial 54 .
5 Conclusion
La CSI s’est attelée à la tâche difficile de proposer des
solutions pragmatiques et faciles à mettre en pratique
pour concrétiser les nouvelles règles applicables depuis
le 1 er janvier 2001. Le résultat sont des propositions de
répartitions «de compromis» qui, sur certains points,
ont trop privilégié la simplicité et, sur d’autres, ne se
sont pas entièrement détachées de la situation existant
avant la modification législative en cause.
Ainsi, s’agissant de ce dernier point, l’attribution des
éléments extraordinaires en cas de transfert de siège de
même qu’en cas d’ouverture d’un établissement stable
en cours de période fiscale constitue une entorse malheureuse
au système de répartition selon des quotesparts
où des attributions prioritaires n’ont plus de raison
d’être. Quant à l’excès de simplification, les règles de
répartition suivantes en sont une illustration:
– la répartition pro rata temporis du bénéfice en cas
de transfert de siège;
– la correction correspondante, au profit ou à la charge
du canton du siège, de la réduction des éléments
attribués au for créé ou supprimé en cours de période
fiscale pour la répartition du capital;
– la détermination de la quote-part du capital de l’établissement
stable fermé (et de l’immeuble de placement
vendu) en cours de période fiscale sur la base
de la quote-part de l’année précédente; et
– la prise en compte des actifs de la période précédente
pour déterminer le facteur capital de l’établissement
stable fermé lorsque la répartition du bénéfice
est effectuée en fonction des facteurs de production.
51 Il faut reconnaître qu’en pratique, une telle solution peut
conduire au même résultat que celle soutenue par IVO P.
BAUMGARTNER (Koordination und Vereinfachung, p. 225). Le
raisonnement est cependant différent et à notre avis plus
conforme à l’interdiction constitutionnelle de la double imposition
intercantonale.
52 KURT LOCHER, § 8, II B, 1, n° 13 et 15.
53 Circulaire n o 17, ch. 462 exemple 9 p. 15.
54 Il serait à notre sens faux de se baser sur le prix de vente de
l’immeuble au moment de l’aliénation, dès lors que cet élément
(le prix de vente obtenu en échange de l’immeuble) ne
peut (plus) être rattaché au for disparu. Une telle solution
pourrait au demeurant conduire à de grandes distorsions, si
la valeur vénale était sensiblement différente de la valeur
comptable, distorsions d’autant moins justifiées que la plupart
des biens de l’entreprise (les immeubles non vendus notamment)
sont pris pour leur valeur comptable dans la répartition
intercantonale (cf. dans ce sens la jurisprudence citée à
notre note 52).
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Daniel de Vries Reilingh, Répartitions intercantonales en cas de modification: survol critique de la Circulaire n o 17
135
L’effort fourni est néanmoins louable, dans la mesure
où les circulaires publiées ont permis de clarifier rapidement
la situation et de combler ainsi l’espace d’insécurité
(juridique) ouvert par ladite modification, au demeurant
bienvenue. Elles proposent en outre sur certains
points, et il faut le souligner, des règles de répartition
tout à fait adaptées à la nouvelle situation juridique
créée. Il en va ainsi de la répartition pro rata temporis
du capital en cas de transfert de siège en cours de période
fiscale, de la répartition du bénéfice sans attribution
prioritaire en cas de fermeture de l’établissement
stable en cours de cette période et de la non prise en
compte de l’établissement stable ouvert et fermé au
cours de la même période fiscale dans la répartition intercantonale
du bénéfice et du capital.
Il ne reste maintenant qu’à attendre les arrêts du Tribunal
fédéral pour savoir si ce dernier suivra ou non les
solutions tracées par la Conférence, le cas échéant sur
quels points il s’en écartera.
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Circulaire n° 15 de la CSI (Conférence suisse des impôts)
du 31 août 2001, «Coordination et simplification
des procédures de taxation des impôts directs
dans les rapports intercantonaux»
Circulaire n° 16 de la CSI du 31 août 2001, «L’ordonnance
du Conseil fédéral du 9 mars 2001 sur l’application
de la loi fédérale sur l’harmonisation des
impôts directs dans les rapports intercantonaux»
Circulaire n° 17 de la CSI du 27 novembre 2001, «Répartitions
intercantonales en cas de modification de
l’assujettissement en cours de période fiscale dans
le système de la taxation annuelle postnumerando
(personnes morales)»
Circulaire n° 18 de la CSI du 27 novembre 2001, «Répartitions
intercantonales en cas de modification de
l’assujettissement en cours de période fiscale dans
le système de la taxation annuelle postnumerando
(personnes physiques)»
Ordonnance du Conseil fédéral du 9 mars 2001 sur l’application
de la loi fédérale sur l’harmonisation des
impôts directs dans les rapports intercantonaux
(OLHID; RS 642.141)
Message du Conseil fédéral concernant la coordination
et la simplification des procédures de taxation des
impôts directs dans les rapports intercantonaux du
24 mai 2000, FF 2000 IV 3587 (cité: Message)
IFF Forum für Steuerrecht 2003

136
Praxis-Forum
Zur Remittance Clause im DBA-UK
Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger*
Inhalt
1 Ausgangslage
1.1 Sachverhalt und Rechtsfrage
1.2 Britisches Steuerrecht
1.3 Schweizerisch-britische Doppelbesteuerungs -
abkommen
2 Problemstellung
2.1 Unterschiedliche Wortlaute von DBA-UK 1954 und
Folgeversionen
2.2 These von Steuerpflichtigen und Begründungen
3 Auslegung von DBA-UK 27 Abs.1
3.1 Bedeutung der unterschiedlichen Wortlaute
3.2 Bedeutung der Materialien
3.3 Auslegung nach internem Recht
3.3.1 Historische Auslegung
3.3.1.1 Terminologie in den Materialien zu den verschiedenen
Fassungen des DBA-UK
3.3.1.2 Zweck der Abkommensrevision im Jahre 1966
3.3.1.3 Exkurs: Verhältnis zwischen Subject-to-Tax Clauses
und Remittance Clause
3.3.2 Grammatikalische Auslegung
3.3.3 Teleologische Auslegung
3.3.4 Systematische Auslegung
3.3.5 Ergebnis der Auslegung nach internem Recht
3.4 Auslegung gemäss WVK
3.4.1 Auslegung nach Treu und Glauben
3.4.2 Gewöhnliche Bedeutung
3.4.3 Abkommenszusammenhang
3.4.4 Ziel und Zweck des Abkommens
3.4.5 Ergebnis der Auslegung nach WVK
4 Ergebnis der Auslegung von DBA-UK 27 Abs.1
Literatur
Rechtsquellen
1 Ausgangslage
1.1 Sachverhalt und Rechtsfrage
In der letzten Zeit ist es verschiedentlich vorgekommen,
dass ursprünglich in der Schweiz ansässige natürliche
Personen ihren Wohnsitz nach Grossbritannien
verlegt haben und sodann Einkünfte aus schweizerischen
Quellen – namentlich Einkünfte aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit und Kapitalabfindungen – erzielt
haben. Diese Personen haben sich gegenüber den
schweizerischen Steuerbehörden auf den Standpunkt
gestellt, dass – sofern die anwendbaren Zuteilungsnormen
des schweizerisch-britischen Doppelbesteuerungsabkommens
(DBA-UK) das Besteuerungsrecht dem
Wohnsitzstaat exklusiv zuweisen – die Schweiz auf ihr
Besteuerungsrecht auch dann verzichten müsse, wenn
die entsprechenden Beträge nicht nach Grossbritannien
überwiesen worden sind.
Würde sich dieser Standpunkt als zutreffend erweisen,
ergäbe sich je nach steuerlichem Status der betroffenen
Personen eine Nullbesteuerung für die entsprechenden
Einkommensteile.
Ziel dieses Beitrags ist es zu prüfen, ob das DBA-UK
tatsächlich so auszulegen ist, dass sich eine solche
Nullbesteuerung ergeben kann.
1.2 Britisches Steuerrecht
Das Steuerrecht Grossbritanniens unterscheidet für natürliche
Personen drei verschiedene Arten des steuerlichen
Status’ 1 :
– resident;
– ordinarily resident;
– domiciled.
Personen, die kumulativ resident, ordinarily resident
und domiciled sind, unterliegen mit ihrem weltweiten
Einkommen der Steuerpflicht in Grossbritannien. Personen
hingegen, die nicht alle diese drei Merkmale er-
* Ordinarius für Steuerrecht an der Universität St. Gallen; der Verfasser
dankt seinem Assistenten Herrn lic. oec. Felix Schalcher
für seine Mitarbeit.
1 Im Weiteren existiert auch der Status des non-resident; dieser
ist jedoch für die in diesem Beitrag behandelte Problemstellung
ohne Bedeutung und wird deshalb im Folgenden ausser
Acht gelassen.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger, Zur Remittance Clause im DBA-UK
137
füllen, sind je nach ihrem Status 2 für bestimmte Einkommensteile
nur dann in Grossbritannien steuerpflichtig,
wenn diese entweder ihre Quelle in Grossbritannien
haben oder wenn sie dorthin überwiesen (engl. remitted)
werden. Diese Besteuerung wird deshalb taxation
on remittance basis genannt 3 .
1.3 Schweizerisch-britische Doppelbesteuerungsabkommen
Sämtliche Fassungen des DBA-UK tragen dem Umstand,
dass gewisse Personen der taxation on remittance
basis unterliegen, Rechnung. Das Ziel der entsprechenden
Bestimmungen besteht darin, dass die Schweiz nur
dann auf einen ihr nach dem DBA-UK entzogenen Besteuerungsanspruch
verzichten soll, wenn die entsprechenden
Einkommensteile auch tatsächlich nach Grossbritannien
überwiesen werden, weil sich nur dann das
Doppelbesteuerungsproblem überhaupt stellt.
Das erste, im Jahr 1954 abgeschlossene DBA-UK
(DBA-UK 1954) enthielt noch verschiedene sog. subject-to-tax
clauses 4 ; d.h., der Quellenstaat musste die
Abkommensvorteile nur dann gewähren, wenn die entsprechenden
Einkommensteile im Ansässigkeitsstaat
auch tatsächlich besteuert wurden.
Bereits das DBA-UK 1954 enthielt darüber hinaus in
Art. II Abs. 2 eine sog. remittance clause; diese besagte,
dass Einkünfte aus schweizerischen Quellen nur dann
und nur insoweit in der Schweiz zu einem ermässigten
Satz besteuert oder befreit werden mussten, als die entsprechenden
Einkommen nach Grossbritannien überwiesen
oder dort bezogen wurden, sofern nach dem
Recht dieses Staates die Überweisung bzw. der Bezug
eine Voraussetzung der Besteuerung darstellte.
Im Jahr 1966 haben die Schweiz und Grossbritannien in
einem Protokoll u.a. die subject-to-tax clauses aus dem
Abkommen beseitigt und damit zusammenhängend die
remittance clause neu gefasst.
Im Jahr 1974 wurde wegen der Änderung des internen
britischen Steuerrechts der Dividendenartikel neu formuliert,
die remittance clause blieb jedoch unverändert.
Im Jahr 1977 wurde sodann das DBA-UK dem OECD-
Musterabkommen angepasst, und der alte Art. II Abs.2
wurde inhaltlich unverändert in den heute noch geltenden
Art. 27 Abs. 1 übergeführt.
Dieser Artikel lautet wie folgt: «Stehen nach diesem
Abkommen Einkünfte aus schweizerischen Quellen im
Genuss einer Entlastung von der schweizerischen
Steuer und wird eine natürliche Person für diese Einkünfte
nach der im Vereinigten Königreich geltenden
Gesetzgebung nicht mit dem vollen Betrag, sondern nur
mit dem Teilbetrag besteuert, der nach dem Vereinigten
Königreich überwiesen oder dort bezogen wird, so findet
die nach dem Abkommen in der Schweiz zu gewährende
Steuerentlastung nur auf den Teil der Einkünfte
Anwendung, der nach dem Vereinigten Königreich
überwiesen oder dort bezogen wird.»
2 Problemstellung
2.1 Unterschiedliche Wortlaute von DBA-UK
1954 und Folgeversionen
Ein Vergleich des Wortlauts der remittance clause im
DBA-UK 1954 mit jenem der Abkommensversionen
ab dem Jahr 1966 zeigt folgenden Unterschied auf:
Während das DBA-UK 1954 die Überweisung nach
bzw. den Bezug in Grossbritannien als Voraussetzung
für die Gewährung von Abkommensvorteilen durch die
Schweiz aufstellte, wenn Einkünfte aus schweizerischen
Quellen «von der schweizerischen Steuer befreit»
oder «im Genuss einer Ermässigung dieser Steuer stehen»,
wird in den nachfolgenden Abkommensversionen
bestimmt, dass diese Voraussetzung gegeben sein muss,
wenn die entsprechenden Einkünfte «im Genuss einer
Entlastung von der schweizerischen Steuer» stehen.
2.2 These von Steuerpflichtigen und Begründungen
Aus diesen unterschiedlichen Wortlauten haben nun
Steuerpflichtige mit Einkünften aus schweizerischen
Quellen, die in Grossbritannien der taxation on remittance
basis unterliegen, abgeleitet, die remittance clause
komme ab 1966 nur dann zur Anwendung, wenn das
Besteuerungsrecht zwischen der Schweiz und Gross -
britannien aufgeteilt wird, nicht jedoch, wenn es dem
Ansässigkeitsstaat Grossbritannien zur ausschliesslichen
Besteuerung zugewiesen wird. Begründet wird
diese These damit, dass ab 1966 im Wortlaut der remittance
clause (heute DBA-UK 27 Abs. 1) die Wendung
«von der schweizerischen Steuer befreit» nicht mehr
enthalten sei. Konkrete Auswirkung dieser Rechtsauffassung
wäre, dass die Überweisung nach Grossbritannien
nur für Dividenden eine Voraussetzung dafür bil-
2 Es sind die verschiedensten Kombinationen möglich; vgl.
HM TREASURY (2003), Box 2.1, S. 5.
3 INLAND REVENUE (1999), Kap. 5.12, S. 28; Kap. 6.2, S. 35;
Kap. 8.8, S. 51.
4 DBA-UK 1954 VI Abs. 1–4; VII Abs. 1; XI Abs. 1–2; XII Abs. 1.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

138 Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger, Zur Remittance Clause im DBA-UK
den würde, dass die Schweiz auf ihr Besteuerungsrecht
teilweise verzichten muss. Für alle anderen Einkommensteile,
für welche das DBA-UK bestehende schweizerische
Besteuerungsrechte vollständig zurückdrängt,
hätte die Schweiz die Abkommensvorteile auch Personen
zu gewähren, welche für die entsprechenden Einkommensteile
in Grossbritannien der taxation on remittance
basis unterliegen – und zwar auch dann, wenn keine
remittance erfolgt. Die Steuerpflichtigen könnten damit
eine Nullbesteuerung erreichen, indem sie z.B. Kapitalleistungen
oder Einkommen aus unselbständiger
Erwerbstätigkeit aus schweizerischen Quellen, für welche
das DBA-UK das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat
zuweist, nicht nach Grossbritannien überweisen.
Nebst dem unterschiedlichen Wortlaut des DBA-UK
1954 und der nachfolgenden Versionen des Abkommens
wurden auch die Materialien zum DBA-UK 1966 5 herangezogen,
und es wurde geltend gemacht, das DBA-
UK 1954 habe lediglich die effektive Doppelbesteuerung
ausgeschlossen, während ab 1966 auch die virtuelle
Doppelbesteuerung verboten sei.
Nachfolgend wird geprüft, ob diese These mit DBA-UK
27 Abs. 1 vereinbar sei.
3 Auslegung von DBA-UK 27 Abs.1
3.1 Bedeutung der unterschiedlichen Wortlaute
Die oben in Abschn. 2.2 dargestellte These stützt sich
weitestgehend auf den unterschiedlichen Wortlaut der
remittance clause im DBA-UK 1954 einerseits und in
den Folgeversionen dieses Abkommens andererseits. Es
ist deshalb zunächst zu prüfen, ob ein solches, praktisch
alleiniges Abstellen auf den Wortlaut einer DBA-Norm
methodisch zulässig sei.
Doppelbesteuerungsabkommen sind – anders als das interne
Recht der Staaten und sofern nicht das Abkommen
selbst eine spezielle, zum Ziel führende Auslegungsregel
enthält 6 –, gemäss den im Wiener Vertrags-Übereinkommen
7 enthaltenen Regeln auszulegen 8 . Dieses Übereinkommen
sieht in Art. 31 vor, dass Verträge:
– nach Treu und Glauben;
– in Übereinstimmung mit der gewöhnlichen, ihren
Bestimmungen in ihrem Zusammenhang zukommenden
Bedeutung; und
– im Lichte ihres Zieles und Zweckes
auszulegen sind.
Aus dieser Norm wird abgeleitet, dass für die Auslegung
der Grundsatz des Vorrangs des Vertragstexts gelte
(sog. Vattelsche Maxime 9 ). Auch das Bundesgericht
hat diesen Grundsatz anerkannt (vgl. z.B. BGE 97 I
359). Vorrang des Vertragstextes heisst jedoch nicht,
dass die andern Auslegungselemente ausser Acht gelassen
werden müssen/dürfen. Das schweizerische Verständnis
von Art. 31–33 der Wiener Konvention kann
der Botschaft des Bundesrats zum Beitritt der Schweiz
zur WVK von 1969 entnommen werden: «Aus den Artikeln
31-33 der Wiener Konvention lässt sich ableiten,
dass die Auslegung dazu dienen soll, dem Vertrag zu
seinem «effet utile», seiner bezweckten Wirkung zu
verhelfen: Diesem Ziel soll die nach Treu und Glauben
als ebenbürtig zu betrachtende wörtliche, systematische
und teleologische Auslegung dienen.» 10
3.2 Bedeutung der Materialien
Grosse Zurückhaltung übt die WVK gegenüber den Materialien
und den ergänzenden Auslegungsmitteln. Diese
sollen in erster Linie dazu herangezogen werden, um
die sich unter Anwendung von WVK 31 ergebende Bedeutung
zu bestätigen. Massgeblich sollen sie jedoch
nur dann sein, wenn die Auslegung nach Art. 31:
– die Bedeutung mehrdeutig oder dunkel lässt, oder
– zu einem offensichtlich sinnwidrigen oder unvernünftigen
Ergebnis führt (WVK 32).
Allerdings respektiert das Bundesgericht die lediglich
eingeschränkte Bedeutung der Materialien nicht, sondern
zieht diese regelmässig bei. «Es (das Bundesge-
5 BBl 1966 I 1309 ff.
6 Unabhängig von der Bedeutung, welche DBA-UK 3 Abs. 2 zugemessen
wird (vgl. zu den unterschiedlichen Auffassungen
HÖHN (1993), S. 80 ff.), trägt diese Norm für die hier zu behandelnde
Problemstellung nichts bei.
7 Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge (WVK,
SR 0.111).
8 Gemäss WVK 4 gilt dieses Abkommen lediglich für Verträge,
die nach Inkrafttreten der WVK abgeschlossen worden sind.
Für die Schweiz trat das WVK am 6. Juni 1990, also nach der
letzten Änderung des DBA-UK 1977, in Kraft. Die Frage, ob
die im WVK enthaltenen Auslegungsgrundsätze bereits vor
deren Inkrafttreten zum in der Schweiz anerkannten Völkergewohnheitsrecht
gehörten, ist umstritten. Vgl. WALDBURGER
(1998), S. 65, FN 61. Im Folgenden wird deshalb DBA-UK 27
Abs. 1 sowohl nach den Regeln der WVK als auch nach den
internrechtlichen schweizerischen Auslegungsregeln interpretiert.
9 Die Vattelsche Maxime besagt, «qu’il n’est pas permis d’interpréter
ce qui n’a pas besoin d’interpréter». Vgl. VATTEL
(1758), § 263, zitiert nach BGE 97 I 359, E. 3.
10 BBl 1989 II 776.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger, Zur Remittance Clause im DBA-UK
139
richt) berücksichtigt namentlich die Botschaft des Bundesrates,
wenn diese Auskünfte über den Verhandlungsablauf
(die ‹Umstände des Vertragsabschlusses›) gibt 11 .»
Auch das Bundesgericht hat in verschiedenen Urteilen
dem Wortlaut eine grosse Bedeutung beigemessen.
Im Lichte der WVK und der bundesgerichtlichen Rechtsprechung
zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen
muss somit Folgendes festgehalten werden:
1. Zur Auslegung von Doppelbesteuerungsabkommen
kann nicht alleine auf den Wortlaut abgestellt werden,
auch wenn diesem eine erhebliche Bedeutung
zukommt.
2. Gemäss WVK kommt den Materialien nur eine eingeschränkte
Bedeutung zu. Ob dies auch für Doppelbesteuerungsabkommen
gilt, die vor dem 6. Juni
1990 abgeschlossen worden sind, ist umstritten.
Das Bundesgericht misst den Materialien – zwar
nicht konsequent – eine Bedeutung zu, die über jene
gemäss WVK 32 hinausgeht 12 .
3. Soll ein Auslegungsergebnis gefunden werden, das
Aussicht auf Bestand bei Überprüfung durch das
Bundesgericht hat, müssen bei der Auslegung eines
Doppelbesteuerungsabkommens in der Schweiz
mangels einer kohärenten Rechtsprechung des Bundesgerichts
sowohl die Regeln der WVK als auch
jene der Auslegung des internen Rechts angewendet
werden.
3.3 Auslegung nach internem Recht
3.3.1 Historische Auslegung
3.3.1.1 Terminologie in den Materialien zu den
verschiedenen Fassungen des DBA-UK
Die Ausdrücke «Befreiung», «Entlastung», «Ermässigung»,
«Herabsetzung» resp. die daraus abgeleiteten
Verben und Adjektive («befreit» etc.) werden in den
Materialien zum DBA-UK 1954 nicht einheitlich verwendet.
In den Materialien zum Protokoll 1966 zur Änderung
des DBA-UK 1954 sowie zum DBA-UK 1977
hingegen wird konsequent der Begriff «Entlastung» als
Oberbegriff für die Befreiung und die teilweise Ermässigung
gebraucht.
DBA-UK 1954
Die Botschaft zum DBA-UK 1954 spricht ausschliesslich
von «Befreiung» bzw. «befreit» 13 , obwohl das Abkommen
die Wendungen «befreit» und «Ermässigung»
enthält 14 . Es wird auch im Zusammenhang mit DBA-
UK 1954 VII Abs. 1–4 von «Befreiung» gesprochen,
obwohl dort auch Ermässigungen von der schweizerischen
Verrechnungssteuer geregelt werden.
Das Kreisschreiben des Bundesrats zum DBA-UK 1954
macht hingegen die Unterscheidung zwischen «Befreiung»
und «Herabsetzung» 15 .
Protokoll 1966 zur Änderung des DBA-UK 1954 (Abkommensrevision)
In der Botschaft zum Protokoll 1966 16 wird bei den Ausführungen
zu Art. 2 des Protokolls einheitlich von «Entlastungen»
gesprochen, obwohl auch Fälle der Steuerbefreiung
(Zinsen und Lizenzgebühren) erwähnt werden
17 . Hier wird also der Begriff «Entlastung» als Oberbegriff
für die Befreiung und die teilweise Ermässigung
verwendet.
DBA-UK 1977
Auch in der Botschaft zu diesem Abkommen wird der
Begriff «Entlastung» implizit als Oberbegriff für die
Befreiung und teilweise Ermässigung verwendet. In
BBl 1978 I 221 wird denn auch ausgeführt, dass «gewisse
im Ausland erzielte Einkünfte nur dann und nur
soweit der britischen Einkommensbesteuerung unterworfen
sind…». Im Weiteren wird gesagt, dass – um
Nicht-Besteuerungen zu vermeiden – die «Entlastung»
der schweizerischen Einkünfte von den schweizerischen
Steuern nur auf dem nach Grossbritannien überwiesenen
Betrag erfolge 18 . Wäre die in Abschn. 2.2 dargestellte
These der Steuerpflichtigen richtig, hätte die
Botschaft hier nicht generell von schweizerischen Einkünften
sprechen dürfen, sondern einzig von Dividenden,
weil dies die einzige Einkunftskategorie ist, für die
eine teilweise Herabsetzung von der schweizerischen
Verrechnungssteuer vorgesehen ist. Alle anderen Einkünfte,
für welche die Schweiz eine Entlastung gewährt,
sind von den schweizerischen Steuern befreit.
Ergebnis
Die These, wonach der in DBA-UK 27 Abs. 1 verwendete
Begriff «Entlastung» lediglich die teilweise Ermässigung
von der schweizerischen Verrechnungs -
steuer, nicht jedoch die Befreiung von den Steuern von
Bund, Kantonen und Gemeinden umfasse, erweist sich
im Lichte der Materialien zu den verschiedenen Fassungen
des DBA-UK als unzutreffend.
11 HÖHN (1993), S. 78.
12 Dass die bundesgerichtliche Rechtsprechung zu den DBA
nicht hilfreich ist, wurde nachgewiesen von WALDBURGER
(1998), S. 51 ff.
13 BBl 1954 II 712.
14 DBA-UK 1954 II Abs. 2.
15 Kreisschreiben (25.03.1955), S. 593.
16 BBl 1966 I 1309 ff.
17 BBl 1966 I 1310.
18 BBl 1978 I 221.
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140 Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger, Zur Remittance Clause im DBA-UK
3.3.1.2 Zweck der Abkommensrevision im
Jahre 1966
Eines der Ziele der Abkommensrevision von 1966 war
es, die sog. subject-to-tax clauses aus dem Abkommen
zu beseitigen.
Hingegen ging es dabei nicht darum, die remittance
clause materiell zu ändern; sie sollte lediglich den Neufassungen
der Artikel über die Dividenden, Zinsen und
Lizenzgebühren angepasst werden. Aus der Botschaft
des Bundesrates 19 geht der Zweck der Beseitigung der
subject-to-tax clauses klar hervor. Es sollte für die Inanspruchnahme
des Abkommens durch z. B. Institutionen
des Staates (welche ja steuerbefreit sind) kein konkreter
Besteuerungsnachweis mehr verlangt werden 20 . Aus den
unmittelbar folgenden Ausführungen in der Botschaft
wird ersichtlich, dass an der Voraussetzung der remittance
keine Änderungen vorgenommen werden sollten
(mit Ausnahme der Anpassung an die Artikel über die
Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren). Schon aus
letzterer Ausführung der Botschaft geht klar hervor,
dass die geltend gemachte Einschränkung auf Dividenden
gemäss der in Abschn. 2.2 dargestellten These nicht
erfolgt ist.
Ergebnis
Einziger Zweck der hier relevanten Abkommensänderung
war es, die subject-to-tax clauses aus dem Abkommen
zu entfernen, um die Abkommensvorteile steuerbefreiten
Institutionen zu gewähren. Eine darüber hinausgehende
Änderung der Voraussetzungen zur Inanspruchnahme
– wie sie von den Verfechtern der in
Abschn. 2.2 dargestellten These in diese Fassung des
Abkommens hinein interpretiert wird – kann den Materialien
nicht entnommen werden.
3.3.1.3 Exkurs: Verhältnis zwischen Subject-to-
Tax Clauses und Remittance Clause
Unbestritten ist, dass:
– im Jahr 1966 die subject-to-tax clauses aus dem Abkommen
entfernt wurden, und
– in ein Abkommen nicht eine Voraussetzung der Besteuerung
in einem Staat hinein interpretiert werden
darf, weil die Doppelbesteuerungsabkommen –
wenn nicht ausdrücklich etwas anderes festgelegt
ist – sowohl die aktuelle als auch die virtuelle Doppelbesteuerung
vermeiden.
Unzutreffend ist jedoch die Auffassung, wonach das
Entfernen der subject-to-tax clauses, verbunden mit der
Neuformulierung von DBA-UK II Abs. 2 (heute DBA-
UK 27 Abs. 1), zu einer Einschränkung der remittance
base clause auf die Steuerentlastung bei Dividenden geführt
habe. Insbesondere ist es verfehlt zu argumentieren,
dass in Fällen, in denen das Abkommen im Quellenstaat
Schweiz eine Steuerbefreiung vorsieht, die
Überweisung nach England deshalb keine Voraussetzung
für die Inanspruchnahme des Abkommens darstelle,
weil das DBA-UK seit 1966 die Bedingung, dass es
in Grossbritannien zu einer effektiven Besteuerung
kommt, nicht mehr kenne.
Abgesehen davon, dass sich mit einer solchen Argumentation
auch bei den Dividenden die Voraussetzung
der Überweisung nach Grossbritannien weg interpretieren
liesse, wird verkannt, dass DBA-UK 27 eine lex
specialis für jene natürlichen Personen darstellt, die in
Grossbritannien einen besonderen Steuerstatus geniessen.
Für diesen Personenkreis gilt im Ergebnis weiterhin
eine umfassende Bedingung für die Inanspruchnahme
des Doppelbesteuerungsabkommens: Solche Personen
können die Abkommensvorteile nur dann und nur
insoweit in Anspruch nehmen, als sie die entsprechenden
Beträge nach England überweisen oder als diese
dort bezogen werden.
An dieser lex specialis hat sich durch den Umstand,
dass für alle andern Personen – namentlich für steuerbefreite
Institutionen (vgl. oben, Abschn. 3.3.1.2) – unter
dem DBA-UK 1966 keine Voraussetzung der effektiven
Besteuerung mehr gilt, nichts geändert.
3.3.2 Grammatikalische Auslegung
Die zu prüfende These basiert auf der Annahme, der Begriff
der Entlastung in DBA-UK 27 Abs. 1 betreffe nur
Fälle, bei denen das Besteuerungsrecht zwischen der
Schweiz und Grossbritannien aufgeteilt wird, nicht jedoch
Fälle, in denen der Quellenstaat Schweiz gemäss
DBA-UK auf ein Besteuerungsrecht ganz verzichten
muss.
Ein solches Verständnis kann jedoch dem Wortlaut des
Ausdrucks «Entlastung» nicht entnommen werden. Der
Begriff «Entlastung» bedeutet gemäss allgemeinem
Sprachgebrauch «Erleichterung», «Befreiung» 21 . Im
Recht der Doppelbesteuerungsabkommen steht dieser
Begriff für eine gegenüber dem internen Recht der Vertragsstaaten
herabgesetzte Steuerbelastung. «Entlastung»
enthält jedoch keine Aussage über das Ausmass
der Herabsetzung der Steuer; diese kann eine teilweise
19 BBl 1966 I 1310 (Ziff. 2).
21 Vgl. PELTZER/NORMANN (2000), S. 244.
20 Ein weiteres – in der Botschaft nicht erwähntes – Beispiel wären
die steuerbefreiten Institutionen wie Pensionskassen etc.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger, Zur Remittance Clause im DBA-UK
141
oder eine volle sein. «Entlastung» steht deshalb als
Oberbegriff für eine teilweise oder ganze Herabsetzung
der Steuer aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens.
Der Begriff schliesst somit auch eine Befreiung
(in Deutschland wird von Freistellung 22 gesprochen)
mit ein.
Dieses Begriffsverständnis wird durch andere von der
Schweiz abgeschlossene Doppelbesteuerungsabkommen
bestätigt. So sprechen z.B. Art. 22 des DBA-Belgien
und Art. 23 des DBA-Deutschland von «Entlastungen»
von den Steuern auf Dividenden, Zinsen und Lizenzgebühren.
Lizenzgebühren werden gemäss diesen
beiden Abkommen nur im Ansässigkeitsstaat besteuert
(Befreiung); im Verhältnis zu Deutschland gilt dies
auch für Zinsen, während für Zinsen im Verhältnis zu
Belgien und für Dividenden im Verhältnis zu beiden
Staaten eine Aufteilung des Besteuerungsrechts Platz
greift. Auch hier wird die Bedeutung des Begriffs der
Entlastung als Oberbegriff für die volle und die teil -
weise Herabsetzung von Steuern im Quellenstaat bestätigt.
Auch die Eidg. Steuerverwaltung verwendet den Begriff
der Entlastung sowohl für Fälle, in denen es zu einer
teilweisen, als auch für Fälle, in denen es zu einer
vollständigen Herabsetzung einer Steuer im Quellenstaat
kommt. So heisst z.B. die Sammlung mit den Formularen
und Erläuterungen für die Inanspruchnahme
von schweizerischen Doppelbesteuerungsabkommen
bezüglich ausländischer Steuern «Steuerentlastungen
auf Grund von Doppelbesteuerungsabkommen» bzw.
«Dégrèvements des impôts sur la base des conventions
de double imposition».
Ergebnis
Das in der hier zu prüfenden These dem Begriff der Entlastung
zugedachte Verständnis steht weder im Einklang
mit dem im normalen Sprachgebrauch üblichen
noch mit dem in den Doppelbesteuerungsabkommen
verwendeten Begriffsverständnis. Der Begriff der Entlastung
lässt offen, ob es aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens
zu einer teilweisen oder zu einer
vollständigen (Befreiung) Herabsetzung einer Steuer
kommt.
3.3.3 Teleologische Auslegung
Die remittance clause im DBA-UK war stets und ist
auch heute auf jenen Personenkreis zugeschnitten, der
in Grossbritannien der taxation on remittance basis unterliegt
23 . Sinn dieser Norm ist es, für Einkommensteile,
die in England nicht besteuert werden, nicht den zusätzlichen
Vorteil der Inanspruchnahme des Doppelbesteuerungsabkommens
zu gewähren. Die Schweiz ist seit
dem ersten Doppelbesteuerungsabkommen aus dem
Jahr 1954 nicht bereit, auf ihr nach internem Recht zustehendes
Steuersubstrat zu verzichten, wenn eine natürliche
Person in Grossbritannien den beschriebenen
besonderen Steuerstatus geniesst und dort eine Besteuerung
mangels Überweisung unterbleibt. Es wäre sinnund
zwecklos, den Verzicht auf schweizerisches Steuersubstrat
nur bezüglich Dividenden, nicht aber bezüglich
anderer Einkunftsteile von den in DBA-UK 27 Abs.1
genannten Bedingungen abhängig zu machen. Die systematische
Gewährung eines doppelten Vorteils –
Nichtbesteuerung in Grossbritannien und Gewährung
der Abkommensvorteile – für alle andern Einkünfte als
für Dividenden würde eine willkürliche Privilegierung
der Empfänger von Renten, Arbeitseinkünften etc. bzw.
eine willkürliche Diskriminierung der Dividendenempfänger
darstellen. Ein solches, sinn- und zweckloses
Verständnis des Begriffs der Entlastung ist abzulehnen.
Ergebnis
Sinn und Zweck von DBA-UK 27 Abs. 1 ist es, Personen,
die in Grossbritannien den besonderen Steuerstatus der
taxation on remittance basis geniessen, umfassend von
den Abkommensvorteilen auszuschliessen, wenn keine
remittance nach Grossbritannien erfolgt. Eine Einschränkung
dieser Rechtsfolge auf Dividenden wäre mit
Sinn und Zweck dieser Bestimmung nicht vereinbar.
3.3.4 Systematische Auslegung
Aus der systematischen Stellung der remittance clause
kann nichts zugunsten der hier zu überprüfenden These
abgeleitet werden. Im Gegenteil: Hätten die Vertragsparteien
im Jahr 1966 und danach die remittance als Voraussetzung
für die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen
des im DBA-UK umschriebenen Personenkreises
auf Dividenden beschränken wollen, wäre es
aus systematischer Sicht angebracht gewesen, diese Voraussetzung
im jeweiligen Dividendenartikel (heute
DBA-UK 10) und nicht in Art. 27 zu regeln, der unter
dem Titel «Verschiedene Bestimmungen» steht. In diesem
Artikel finden sich einerseits Bestimmungen, die
generell für die Abkommensanwendung gelten (z.B.
DBA-UK 27 Abs. 2 und 3), andererseits Bestimmungen,
die sich auf bestimmte Einkunftsteile beziehen (z.B.
DBA-UK 27 Abs. 6, 7, 8 und 9). DBA-UK 27 Abs. 1 gehört
zur ersten Kategorie und stellt eine lex specialis für
den dort genannten Personenkreis dar. Sollte diese Bestimmung
nur für Dividenden gelten, wäre – alternativ
zur Regelung in DBA-UK 10 selbst – die Erwähnung
22 Vgl. z. B. VOGEL (1996), DBA, Vor Art. 6–22, Rz. 3 ff. 23 Vgl. oben, Abschn. 1.3.
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142 Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger, Zur Remittance Clause im DBA-UK
dieses Artikels in DBA-UK 27 angezeigt gewesen. Ein
solcher Bezug zu DBA-UK 10 findet sich jedoch in
DBA-UK 27 Abs. 1 nicht.
Ergebnis
Aus der systematischen Stellung von DBA-UK 27
Abs. 1 ist abzuleiten, dass diese lex specialis für den
dort genannten Personenkreis für den gesamten Geltungsbereich
des Abkommens, und nicht nur für Dividenden,
gilt.
3.3.5 Ergebnis der Auslegung nach internem
Recht
Sämtliche Auslegungselemente sprechen gegen die
These, wonach seit Inkrafttreten des DBA-UK 1966 bei
Personen, die in Grossbritannien der taxation on remittance
basis unterliegen, die Voraussetzung der remittance
für die Inanspruchnahme des DBA-UK für aus der
Schweiz stammende Einkünfte nur für Dividenden gelte.
Vielmehr gilt die Voraussetzung der remittance für
sämtliche Einkünfte, für welche die Schweiz einen Besteuerungsverzicht
– Herabsetzung oder Befreiung –
leisten muss.
3.4.3 Abkommenszusammenhang
Die systematische Auslegung hat zum Ergebnis geführt,
dass aus den unterschiedlichen Wortlauten der remittance
clause des DBA-UK 1954 einerseits und der Folgeversionen
des DBA-UK andererseits keine unterschiedliche
Bedeutung der verwendeten Ausdrücke abgeleitet
werden kann.
3.4.4 Ziel und Zweck des Abkommens
Ziel und Zweck der Doppelbesteuerungsabkommen ist
die Vermeidung von Doppelbesteuerungen. Das nach
den Regeln des internen Rechts und der übrigen Auslegungselemente
gemäss WVK gefundene Auslegungsergebnis
führt nicht zu einer Doppelbesteuerung, sondern
zur Vermeidung einer doppelten Nichtbesteuerung und
stimmt deshalb mit Ziel und Zweck des DBA-UK überein
26 .
3.4.5 Ergebnis der Auslegung nach WVK
Das für das interne Recht gefundene Auslegungsergebnis
wird bei Anwendung der Auslegungsregeln der
WVK bestätigt.
3.4 Auslegung gemäss WVK
3.4.1 Auslegung nach Treu und Glauben
Das nach den Regeln des internen Rechts gefundene
Auslegungsergebnis steht im Einklang mit dem Erfordernis,
Staatsverträge nach Treu und Glauben, d.h. nicht
spitzfindig zum Nachteil des Vertragspartners – Grossbritannien
– auszulegen. Grossbritannien ist von diesem
Auslegungsergebnis gar nicht betroffen; sein Besteuerungsrecht
wird durch das gefundene Auslegungsergebnis
in keiner Weise tangiert. Die für die Abkommensanwendung
zuständigen britischen Behörden haben denn
auch bei der Eidg. Steuerverwaltung nie gegen die Praxis
schweizerischer Veranlagungsbehörden inter ve niert 24 .
3.4.2 Gewöhnliche Bedeutung
Wie oben aufgezeigt worden ist 25 , besteht die gewöhnliche
Bedeutung des Begriffs der Entlastung darin, dass
damit der Obergriff für die Herabsetzung bzw. Befreiung
von einer schweizerischen Steuer gemeint ist. Das
für das interne Recht gefundene Auslegungsergebnis
steht deshalb mit der gewöhnlichen Bedeutung i.S. von
WVK 31 Abs. 1 in Einklang.
4 Ergebnis der Auslegung von DBA-
UK 27 Abs.1
Die Auslegung von DBA-UK 27 Abs. 1 sowohl nach internem
Recht als auch nach den Regeln der WVK hat
gezeigt, dass die Voraussetzung des Bezugs in Grossbritannien
oder der Überweisung nach Grossbritannien für
die Inanspruchnahme von Abkommensvorteilen für
Einkünfte aus schweizerischen Quellen nicht nur für
Dividenden, sondern für sämtliche im DBA-UK geregelten
Einkünfte gilt, sofern und soweit eine in Grossbritannien
ansässige natürliche Person dort für die entsprechenden
Einkommensteile den besonderen Steuerstatus
der taxation on remittance basis geniesst.
Die betreffenden Steuerpflichtigen bzw. deren Berater
sind gehalten, gegenüber den schweizerischen Steuerbehörden
die entsprechenden Angaben zu machen, und
Letztere sind dazu aufgerufen, Entlastungsgesuche von
in Grossbritannien ansässigen Personen entsprechend
zu kontrollieren.
24 Quelle: Auskunft zuständiger Sachbearbeiter bei der Eidg.
Steuerverwaltung.
25 Vgl. oben, Abschn. 3.3.2.
26 Mit dieser Aussage soll nicht einer Auffassung das Wort geredet
werden, wonach eine doppelte Nichtbesteuerung in
keinem Fall resultieren könne. Ergibt sich aus der Anwendung
der übrigen Auslegungsregeln ein solches Ergebnis,
kann nicht mit Referenz auf Ziel und Zweck des DBA ein Ergebnis
konstruiert werden, das zu einer Einmalbesteuerung
führt.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Prof. Dr. iur. et lic. oec. Robert Waldburger, Zur Remittance Clause im DBA-UK
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das Abkommen mit Grossbritannien zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der
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1955 I, S. 585–601
Protokoll 1966: Protokoll zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich
von Grossbritannien und Nordirland zur
Änderung des am 30. September 1954 in London
unterzeichneten Abkommens zur Vermeidung der
Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern
vom Einkommen, BBl 1966 I, S. 1316–1325
WVK: Wiener Übereinkommen über das Recht der Verträge,
abgeschlossen in Wien am 23. Mai 1969
(SR 0.111)
Rechtsquellen
DBA-UK 1954: Abkommen zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich
von Grossbritannien und Nordirland zur
Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete
der Steuern vom Einkommen, abgeschlossen
am 30. September 1954 (SR 0.672.936.711)
DBA-UK 1977: Abkommen zwischen der Schweizerischen
Eidgenossenschaft und dem Vereinigten Königreich
von Grossbritannien und Nordirland zur
IFF Forum für Steuerrecht 2003

144
Literatur-Forum
Toni Hess,
Die Besteuerung der Anlagefonds und der
anlagefondsähnlichen Instrumente sowie deren
Anteilsinhaber in der Schweiz
Diss. Universität Zürich, Zürich 2001
Rezensent: Dr. oec. HSG Kurt Arnold*
Inhalt
1 Einleitung
2 Aufbau und inhaltliche Schwerpunkte
2.1 Grundsätzliches und steuerliche Grundlagen
2.2 Die Besteuerung der Anlagefonds
2.3 Die Besteuerung der Anteilsinhaber von
Ausschüttungsfonds
2.4 Die Besteuerung der Anteilsinhaber von Thesaurierungsfonds
2.5 Die anlagefondsähnlichen Instrumente und
besondere steuerrechtliche Probleme
2.6 Die Entlastung von der schweizerischen
Verrechnungssteuer und den ausländischen
Quellensteuern
2.7 Anregungen
3 Würdigung
1 Einleitung
Seit der Publikation der St.Galler Dissertation von Carla
Wassmer zur Besteuerung der Anlagefonds im Jahre
1982 1 hat sich das Fondsgeschäft enorm entwickelt. Die
in Anlagefonds investierten Vermögen haben sich weltweit
vervielfacht. Durch das revidierte Anlagefonds -
gesetz vom 18. März 1994, das Steuerharmonisierungsgesetz,
das Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
sowie verschiedene Kreisschreiben der Eidgenössischen
Steuerverwaltung haben auch die rechtlichen und
steuerlichen Rahmenbedingungen tief greifende Ände -
rungen erfahren. So ist es nicht nur gerechtfertigt, sondern
überaus verdienstvoll, dass sich Toni Hess dieser
deutlich komplexer gewordenen Materie erneut angenommen
hat.
Um es vorwegzunehmen: Toni Hess hat sich nicht mit
einer aktualisierten Version der Arbeit von Carla Wassmer
zufrieden gegeben. Vielmehr ist eine sehr eigenständige
und in jeder Hinsicht umfassende Schrift von
über 620 Seiten entstanden. Angesichts der Fülle der
bearbeiteten Sachfragen und der vielen Facetten, die in
der Dissertation angesprochen werden, fällt es dem Rezensenten
nicht leicht, auf knappem Raum die Arbeit
vorzustellen und zu würdigen.
2 Aufbau und inhaltliche Schwerpunkte
* Steuerkonsulent bei der Credit Suisse Group, Zürich
1 Carla Wassmer, Die Besteuerung der Anlagefonds und deren
Anleger, Schriftenreihe Finanzwirtschaft und Finanzrecht,
Bd. 33, Bern 1982.
2.1 Grundsätzliches und steuerliche Grundlagen
In einem ersten Teil beschreibt Toni Hess die allgemeinen
rechtlichen Grundlagen des Fondsgeschäftes sowie
deren Organisationsformen und grenzt den Anlagefonds
von den übrigen Formen kollektiver Kapitalanlage ab. In
einem zweiten Teil widmet er sich den für die Anlagefonds
und ihre Investoren massgeblichen steuerrechtlichen
Grundlagen. Er beleuchtet dabei schwergewichtig
die direkten Steuern von Bund, Kantonen und Gemeinden,
befasst sich aber auch mit der Verrechnungssteuer,
den Stempelabgaben sowie den Handänderungssteuern.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Kurt Arnold, Toni Hess: Die Besteuerung der Anlagefonds und der anlagefondsähnlichen Instrumente
145
Er setzt sich dabei mit verschiedenen Fragen auseinander,
die über die eigentliche Besteuerung der Anlagefonds
und ihrer Anteilsinhaber hinausgehen und die Besteuerung
der Erträge und Gewinne aus Vermögen ganz
generell betreffen. Zu erwähnen ist etwa die sorgfältige
Untersuchung von Lehre und Rechtsprechung zur Abgrenzung
zwischen Privat- und Geschäftsvermögen sowie
der Judikatur zum kontroversen Thema des sogenannten
gewerbsmässigen Wertpapierhändlers.
Breiten Raum widmet Toni Hess den zahlreichen Problemen,
die mit der Abgrenzung von steuerfreiem Kapitalgewinn
und steuerbarem Kapitalertrag zusammenhängen,
und geht beispielsweise der Frage nach, inwiefern
das strenge Nennwertprinzip bei der Besteuerung von
Liquidationsüberschüssen angewendet werden dürfe. Er
kommt – eigentlich nicht überraschend – zum Ergebnis,
dass de lege lata statt dessen dem Kapitalrückzahlungsprinzip
der Vorzug gebührt. Er vertritt auch die Position,
dass sich erhaltene Marchzinsen in allen Fällen (und
nicht bloss bei Obligationen mit überwiegender Einmalverzinsung)
als Vermögensertrag qualifizieren.
2.2 Die Besteuerung der Anlagefonds
Im dritten und fünften Teil der Dissertation befasst sich
Toni Hess mit der Besteuerung der Anlagefonds. Er
gliedert seine Ausführungen nach der durch das Anlagefondsgesetz
vorgenommenen Einteilung in Effektenfonds
und übrige Fonds einerseits und Immobilienfonds
anderseits. Bei den Immobilienfonds unterscheidet er
zwischen solchen mit direktem und solchen mit indirektem
Grundbesitz.
Bezüglich der Besteuerung der Effektenfonds sieht der
Verfasser bei den direkten Steuern kaum Probleme, weil
die Fondsleitung das Fondsvermögen lediglich treuhänderisch
für die Anteilsinhaber hält. Nicht der Fonds
selbst, sondern die Anteilsinhaber sind für das Fondsvermögen
und die daraus fliessenden Erträge steuerpflichtig.
Interessante Erkenntnisse sind der Arbeit zur
Verrechnungssteuer zu entnehmen. Sie betreffen steuerrechtliche
Qualifikationsfragen, Verbuchungsmodalitäten
bei Sonderfällen – wie etwa Obligationen mit überwiegender
Einmalverzinsung oder Gratisaktien – sowie
die unterschiedliche Besteuerung von ausschüttenden
und thesaurierenden Fonds.
Einlässlich setzt sich Toni Hess sodann mit den Immobilienfonds
auseinander. Im Gegensatz zu den Effektenfonds
unterliegen Immobilienfonds mit direktem Grundbesitz
als eigenständige Steuersubjekte den direkten
Steuern von Bund und Kantonen (Art. 66 Abs. 3 DBG,
Art. 26 Abs. 3 StHG). Hier geht der Verfasser vertieft
der Frage nach, was bei richtiger Auslegung unter
«Ertrag» zu subsumieren sei: nur die Mietzinseinnahmen
oder auch Grundstückgewinne? Er kommt dabei
sehr schlüssig zum Ergebnis, dass trotz gleichem Wortlaut
DBG und StHG unterschiedlich auszulegen sind:
Bei der direkten Bundessteuer fallen nur die Vermögenserträge,
im StHG jedoch zusätzlich auch die Kapitalgewinne
unter den Ertragsbegriff. Dieses Ergebnis
erscheint Hess zwingend, wenn man den Anlagefonds
als transparentes Vehikel zu akzeptieren bereit ist und
der unterschiedlichen Besteuerung von privaten Grundstückgewinnen
beim Bund und in den Kantonen Rechnung
tragen will. Bemerkenswert sind weiter auch die
Ausführungen zur Frage, ob Immobilienfonds mit direktem
Grundbesitz, an welchen sich ausschliesslich
steuerbefreite Einrichtungen der beruflichen Vorsorge
beteiligen, für ihren Ertrag von der Steuerpflicht ausgenommen
werden können. Obgleich aufgrund des Gesetzeswortlautes
(Art. 49 Abs. 2 DBG, Art. 201 StHG) sich
dieser Schluss a priori nicht aufdrängt, kommt Toni
Hess mittels einer „teleologischen Reduktion» zur Auffassung,
dass sich dies aus der Ratio der Bestimmung
ergibt. Daher unterlägen die Immobilienfonds mit steuerbefreiten
Einrichtungen der beruflichen Vorsorge als
Anteilsinhaber nicht der Besteuerung. In neuerer Zeit
ist diese Doktrin durch die Veranlagungspraxis offenbar
übernommen worden (vgl. z.B. den Anlagefonds Credit
Suisse 1a Immo PK).
Anders als bei den Immobilienfonds mit direktem
Grundbesitz sind die Immobilienfonds mit indirektem
Grundbesitz, d.h. jene, welche über Immobiliengesellschaften
in Grundeigentum investieren, nicht Subjekt
der Gewinn- und Kapitalsteuern. Trotzdem entsteht eine
zusätzliche Besteuerungsebene, indem sowohl die Immobiliengesellschaften
als auch die Anteilsinhaber für
ihre Erträge/Einkommen und ihr Kapital/Vermögen
steuerpflichtig sind. Die verschiedenen spezifischen
Probleme, die sich den Fonds und ihren Immobiliengesellschaften
daraus stellen, sind in der Dissertation von
Toni Hess sorgfältig dargestellt. Es sind dies z.B. Fragen
des verdeckten Eigenkapitals, der wirtschaftlichen
Handänderung, die Bedeutung des Belegenheitsprinzips
für die Grundstückgewinnsteuer usw…
Schliesslich befasst sich der Autor in diesem Zusammenhang
auch mit Steuerfragen, die sich aus der Überführung
von Liegenschaften vom indirekten in den
direkten Grundbesitz und umgekehrt ergeben. Er hält
die gesetzliche Lösung von Artikel 207 DBG, der den
Wechsel vom indirekten zum direkten Grundbesitz
erleichtern wollte, für völlig verunglückt. Die Tatsache,
dass trotz den gesetzlich angebotenen Erleichterungen
kaum Überführungen in den direkten Grundbesitz stattgefunden
haben, scheint Toni Hess Recht zu geben.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

146 Kurt Arnold, Toni Hess: Die Besteuerung der Anlagefonds und der anlagefondsähnlichen Instrumente
2.3 Die Besteuerung der Anteilsinhaber von
Ausschüttungsfonds
Im vierten Teil der Dissertation beleuchtet Toni Hess
die Steuerfolgen beim Anteilsinhaber, und zwar getrennt
nach Effektenfonds und Immobilienfonds mit direktem
bzw. indirektem Grundbesitz. Entsprechend dem «Lebenszyklus»
einer Investition in einen Anlagefonds untersucht
er die Steuerfolgen beim Kauf der Anteile,
während der Besitzdauer, beim Verkauf an Dritte, beim
Verkauf an die Fondsleitung und bei der Auflösung des
Fonds. Toni Hess legt gleich zu Beginn dieses Teils
seiner Dissertation überzeugend dar, dass aus der professionellen
Verwaltung des Fondsvermögens durch
die Fondsleitung keinesfalls tel quel auf einen gewerbsmässigen
Wertschriftenhandel des Anteilsinhabers
ge schlos sen werden dürfe. In der in der Schweiz
nach wie vor kontrovers diskutierten Frage der steuerlichen
Behandlung der an körperschaftlich organisierten
(ausländischen) Anlagefonds Beteiligten ist Toni
Hess der dezidierten Auffassung, dass die Anteilsinhaber
wie Aktionäre zu besteuern seien. Er setzt sich damit
in Widerspruch zu der von der Eidgenössischen
Steuerverwalt ung und einer Mehrzahl der Kantone gehandhabten
Praxis, wonach z.B. die Beteiligten luxemburgischer
SICAV wie Anteilsinhaber vertraglicher
Fonds besteuert werden.
Mit dem Kreisschreiben vom 6. Mai 1994 ordnete die
Eidgenössische Steuerverwaltung an, dass das schon erwähnte
Kreisschreiben vom 23. November 1989 betreffend
die Besteuerung der zurückbehaltenen Erträge vertraglicher
Thesaurierungsfonds sinngemäss auch auf
die körperschaftlichen Fonds, wie z.B. die luxemburgischen
SICAV, angewendet werden muss. Hier kann der
Autor der Eidgenössischen Steuerverwaltung nun nicht
mehr folgen. Er legt überzeugend dar, dass die 1994
eingeführte Praxisänderung zum einen gegen Art. 49
Abs. 3 DBG verstösst und zum andern rechtsdogmatisch
nicht haltbar ist, weil sie die körperschaftliche Struktur
der SICAV einfach negiert.
Im Weiteren kritisiert Toni Hess die Praxis jener Kan -
tone, welche die körperschaftliche Struktur der SICAV
zwar anerkennen, bei der Rückgabe der Anteile an die
SICAV aber strikt das Nennwertprinzip anwenden. Da
die SICAV keinen Nennwert aufweisen, führt dies
regelmässig dazu, dass in derartigen Fällen der gesamte
Erlös als steuerbares Einkommen erfasst wird. Toni
Hess lehnt die Anwendung des integralen Nennwertprinzips
beim SICAV mangels einer ausreichenden
Rechtsgrundlage kategorisch ab und postuliert, die
seiner Ansicht nach bestehende Lücke sei durch
die Anwendung des Kapitalrückzahlungsprinzips zu
schliessen.
2.4 Die Besteuerung der Anteilsinhaber von
Thesaurierungsfonds
In einem sechsten Teil seiner Arbeit setzt sich Hess vor
allem mit zwei Kreisschreiben der Eidgenössischen
Steuerverwaltung auseinander, die die Fondsbesteuerung
massgeblich beeinflusst haben. Zunächst geht es
um das Kreisschreiben vom 23. November 1989, in
welchem die Eidgenössische Steuerverwaltung die auf
Stufe des thesaurierenden Fonds erzielten Vermögens -
er träge als durch den Anteilsinhaber realisiert bezeichnet.
Nach sorgfältiger Analyse dieses Kreisschreibens
kommt Toni Hess zum Ergebnis, dass die thesaurierten
Vermögenserträge den Anteilsinhabern rechtlich, wirtschaftlich
und steuerlich zuzuordnen sind. Er hält das
Kreisschreiben daher für richtig. Er schliesst sich auch
hinsichtlich der Behandlung der Marchzinsen im Ergebnis
der Eidgenössischen Steuerverwaltung an, indem
er deren Nichtbesteuerung beim Veräusserer der
Fondsanteile für vertretbar erachtet. Während die Eidgenössische
Steuerverwaltung und das Bundesgericht
jedoch Marchzinsen auf periodisch fälligen Erträgen
als Kapitalgewinne qualifizieren, beurteilt sie Toni
Hess grundsätzlich als steuerbaren Kapitalertrag, der
nur wegen des unpraktikablen Vollzuges nicht erfasst
werden soll.
2.5 Die anlagefondsähnlichen Instrumente
und besondere steuerrechtliche
Probleme
Im siebten Teil seiner Dissertation unternimmt Toni
Hess Exkurse in die den Anlagefonds ähnlichen Investitionsformen
und grenzt sie untereinander ab. Er untersucht
dabei vor allem die Besteuerung von bankinternen
Sondervermögen, Investment-Klubs, Anlagestiftungen,
Investmentgesellschaften, Hedge Funds sowie
Index-, Regionen- und Basketzertifikaten. Teils teilen
diese Instrumente ihr steuerliches Los mit den Anlagefonds,
teils unterliegen sie aber auch eigenen Regeln.
Der achte Teil der Arbeit ist hauptsächlich einigen
besonderen Erscheinungsformen von Anlagefonds gewidmet,
wie den Umbrellafonds oder den Funds of
Funds (Dachfonds). Bei den Funds of Funds ist von
besonderer Bedeutung, ob sie entsprechend der Konzeption
des Kreisschreibens vom 23. November 1989
als steuerlich transparent angesehen werden und somit
alle Einkünfte der in der Regel ausländischen Anlage -
instrumente in Kapitalerträge und Kapitalgewinne aufgeteilt
werden müssen. Toni Hess unterstützt ausdrücklich
die durch die Eidgenössische Steuerverwaltung getroffene
pragmatische Zweiteilung bei der Besteuerung
der Einkünfte aus Funds of Funds: Funds, welche aus-
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Kurt Arnold, Toni Hess: Die Besteuerung der Anlagefonds und der anlagefondsähnlichen Instrumente
147
schliesslich kapitalgewinnorientiert investieren, gelten
als nicht transparent; die übrigen Fonds werden nach
den Kriterien des Kreisschreibens vom 23. November
1989 besteuert, d.h., die in den Subfonds erzielten Vermögenserträge
sind beim Anteilsinhaber steuerbar, Kapitalgewinne
bleiben beim privaten Anleger steuerfrei.
2.6 Die Entlastung von der schweizerischen
Verrechnungssteuer und den ausländischen
Quellensteuern
Grosses Gewicht misst Toni Hess in einem neunten Teil
den Problemen bei, die sich im Zusammenhang mit den
in- und ausländischen Quellensteuern ergeben, die entweder
bei Auszahlungen an Fonds oder deren Anteilsinhaber
anfallen. Die Materie erweist sich als ausserordentlich
komplex. Anschauliche Schemata und Diagramme
ermöglichen es aber dem Leser, den Überblick
doch einigermassen zu behalten.
Hinsichtlich der Entlastung von an den Fonds ausgeschütteten
Erträgen stellt sich vor allem die Frage, inwieweit
dem Anteilsinhaber selbst ein Anspruch auf
Entlastung zusteht. Toni Hess bejaht in gewissen
Konstellationen einen derartigen Anspruch aus rechtlicher
Sicht ausdrücklich, muss dann angesichts der sich
aus diesem Lösungsansatz ergebenden Vollzugsprobleme
aber doch die Segel wieder streichen. In der Praxis
als vollziehbar erweist sich eigentlich nur die Rückerstattung
an den Fonds, wenn dies dogmatisch auch der
Treuhandkonstruktion vertraglicher Fonds widersprechen
mag. Eine solche sieht Art. 26 VStG für inländische
Fonds ausdrücklich vor. Staatsvertraglich vereinbart
ist ein gleicher Anspruch der Fonds mit sechs Ländern,
nämlich mit Deutschland, Frankreich, Grossbritannien,
den Niederlanden, Österreich und Schweden.
Anlagefonds mit Erträgen aus anderen Ländern ist die
direkte Rückforderung verwehrt, so dass für manchen
Fonds die schweizerische Verrechnungssteuer oder eine
ausländische Quellensteuer zu einer definitiven Belastung
führt. Statt eines Rückerstattungsanspruchs gewähren
Australien, Japan und Kanada den Fonds eine
Entlastung schon an der Quelle. Entsprechend der sogenannten
Adressmethode fallen dadurch den schweizerischen
Anlagefonds die Abkommensvorteile automatisch
zu. Ein an die Eidgenössische Steuerverwaltung
abzuführender Steuerrückbehalt im Ausmass der am
Fonds beteiligten ausländischen Investoren stellt sicher,
dass nicht abkommensberechtigte Personen von den
Vorteilen der jeweiligen DBA ausgeschlossen sind.
Toni Hess geht in diesem Zusammenhang auch sehr
gründlich den Problemen nach, die sich den Anlagefonds
mit der Einführung des Qualified Intermediary-Konzepts
(QI) der USA ab 1. Januar 2001 stellen. Die Möglichkeit
des Fonds, nach den «check-the-box rules» als Benefi -
cial Owner zu optieren, entbindet diesen zwar davon, jeden
einzelnen Anteilsinhaber der amerikanischen Depotbank
bzw. der schweizerischen QI-Bank zu melden, berechtigt
aber den Fonds nicht, Abkommensvorteile in
Anspruch zu nehmen. Auch hier ist somit zur Zeit der
über An lagefonds Investierende im Vergleich zum Direktanleger
benachteiligt.
Weniger einschneidende Probleme bieten die Quellensteuern,
die von an Anteilsinhaber ausgeschütteten Erträgen
abgezogen werden. Die Entlastungen richten sich
nach dem Recht des Quellenstaates sowie den einschlägigen
Doppelbesteuerungsabkommen. Lesenswert sind
hier namentlich die Ausführungen zum sogenannten Affidavitverfahren,
das es schweizerischen Fonds erlaubt,
unter gewissen Voraussetzungen Erträge an ausländische
Anteilsinhaber ohne Abzug der Verrechnungssteuer
auszuzahlen. Diese Erträge müssen zu mindestens 80%
aus ausländischen Quellen stammen (Art. 27 VStG).
Toni Hess bezeichnet dieses Verfahren, bei dem die Entlastung
nicht auf einem DBA beruht, als einen Systembruch.
Er ist jedoch bereit, diesen im Interesse der Konkurrenzfähigkeit
der Schweiz als Standort für Anlagefonds
hinzunehmen.
2.7 Anregungen
In seinem abschliessenden Ausblick spricht sich Toni
Hess für die Zulassung körperschaftlich organisierter
Fonds in der Schweiz aus und regt an, dass mit weiteren
Ländern Abkommen geschlossen werden, die die Geltendmachung
der doppelbesteuerungsrechtlichen Vorteile
durch die Anlagefonds möglich machen. Die ebenfalls
vorgeschlagene Herabsetzung der schweizerischen
Verrechnungssteuer dürfte Wunschtraum bleiben. Ein
wesentlich tieferer Satz würde den Sicherungscharakter
der Verrechnungssteuer schwächen und dadurch Begehren
nach erleichtertem Zugang zu Kundendaten bei
Banken und erweiterten Informationspflichten der
Finanzintermediäre gegenüber in- und ausländischen
Steuerbehörden Aufwind geben.
3 Würdigung
Toni Hess hat mit seiner Dissertation eine ausserordentlich
umfassende und sorgfältige Abhandlung geschrieben.
Das Schwergewicht liegt, wie der Titel schon sagt, bei den
Steuerfragen, die sich den Anlagefonds und deren Teilhabern
stellen. Da aber den Fonds grundsätzlich die gleichen
Anlagemöglichkeiten offen stehen wie dem Direktinvestor,
ist seine Arbeit durch ihr weites Spektrum der behandelten
Sachfragen zu einem weiten Teil auch ein Kompendium
für Steuerprobleme der Kapitalanlagen ganz gene-
IFF Forum für Steuerrecht 2003

148 Kurt Arnold, Toni Hess: Die Besteuerung der Anlagefonds und der anlagefondsähnlichen Instrumente
rell. Damit ist natürlich anderseits auch die grundsätzliche
Frage des Umfangs von Dissertationen angesprochen.
Toni Hess hat sich sehr gründlich, da und dort sogar akribisch
mit dem einschlägigen Schrifttum, der Steuerrechtspraxis
und der Judikatur auseinandergesetzt. Er
hat dabei wiederholt eigenständige Positionen bezogen
und diese wissenschaftlich solid abgestützt. Trotz ihrer
strengen Systematik und dem Tiefgang der Argumentationen
ist die Arbeit nicht graue Theorie. Im Gegenteil:
Toni Hess ist bestrebt, wo immer möglich dem Praktiker
Hilfestellungen zu geben, sei es mit Übersichten, Tabellen,
Berechnungs- und Verbuchungsbeispielen oder
Hinweisen auf die im konkreten Fall zu verwendenden
Formulare und einzuschlagenden Verfahrensschritte.
Die Praxistauglichkeit wird durch eine gut lesbare
Sprache unterstrichen. Allerdings bringt es die bis in
fein s te Verästelungen durchgehaltene Dezimalklassi -
fika tion (bis zu 7 Stellen) mit sich, dass dem Leser schon
einmal kurzzeitig die Orientierung verloren gehen kann.
Die umfassende Monographie von Toni Hess zu allen
Facetten des Anlagefondsgeschäftes setzt einen Markstein.
Sie ist nicht nur Fondsmanagern, Kapitalanlegern
sowie deren Beratern, sondern auch allen an einer
vertieften rechtlichen Durchdringung dieser Materie
Interessierten wärmstens zur Lektüre empfohlen. Der
Blumensteinpreis 2001 ist einem würdigen Kandidaten
mit einer herausragenden Arbeit zugesprochen worden.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

149
Gesetzgebungs-Forum
Das Bandbreitenmodell der materiellen
Steuerharmonisierung
Lic. oec. Kurt Stalder*/Dr. iur. Ulrich Cavelti**
Inhalt
1 Einleitung
2 Staatsrechtliche und staatspolitische Überlegungen
zur materiellen Steuerharmonisierung
2.1 Argumente für eine materielle Harmonisierung
2.1.1 Rationalisierungsfunktion
2.1.2 Steuergerechtigkeit
2.1.3 Verhinderung der Steuerflucht
2.1.4 Föderalismus
2.1.5 Wettbewerbsneutralität der Steuern
2.2 Die rechtliche Umsetzung der materiellen
Steuerharmonisierung
2.3 Übergangsrechtliche Problematik
2.4 Fazit aus staatsrechtlicher und staatspolitischer Sicht
3 Auswirkungen auf die Kantons- und Gemeinde -
finanzen
3.1 Gefahr zunehmender Verschuldung von Kantonen
und Gemeinden
3.2 Steuerpolitik voll in Bundeshand
3.3 Steuererhöhungen für Pflichtige in unteren
Einkommensschichten
3.4 Anpassungen zur Hauptsache in eine Richtung:
nach oben
3.5 Finanzielle Folgen des Bandbreitenmodells;
Vergleich mit der NFA
3.6 Fazit aus finanzwirtschaftlicher Sicht
1 Einleitung
Die Neugestaltung des Finanzausgleichs und der Aufgaben
zwischen Bund und Kantonen (NFA) befindet sich
gegenwärtig in parlamentarischer Beratung. Die Volksabstimmung
über die damit verbundenen Verfassungsänderungen
findet voraussichtlich im Frühjahr 2004
statt. Die Vorlage dürfte eine Annäherung der Steuerbelastungsunterschiede
zwischen den Kantonen um rund
20 Prozent bringen. Einigen Kreisen geht dies zu wenig
weit. So hat die Sozialdemokratische Fraktion der
Bundes versammlung Prof. Hans Schmid (St.Gallen) beauftragt,
eine Kombination von materieller Steuerharmonisierung
und NFA zu prüfen. Der Beauftragte legte
im Juli 2001 einen Bericht vor, in welchem solche Möglichkeiten
beleuchtet werden. Zudem zeigt er einen
Regelungsvorschlag auf Verfassungsstufe auf. Die SPS
trägt sich mit dem Gedanken, diesen Vorschlag als
Volksinitiative zu lancieren, wenn die NFA nicht eine
starke Annäherung der interkantonalen Steuerbelastungsunterschiede
bringt.
Der Bericht von Prof. Schmid 1 schlägt ein so genanntes
Bandbreitenmodell für die Steuerbelastung vor. Aus -
gehend von verschiedenen, durch den Bund festzule -
genden Einheitstarifen (inkl. Steuerfreibeträgen) für die
Einkommens- und die Vermögenssteuern der natür -
lichen Personen sowie die Gewinn- und die Kapital -
steuern der juristischen Personen würde allen Kantonen
und Gemeinden nur noch eine Differenzierung dieser
Einheits-Steuertarife um ±20 Prozent erlaubt. Die maximalen
Steuerbelastungsunterschiede würden sich auf
ein Verhältnis von 1:1,5 reduzieren, wogegen sich heute
im Extremfall zwischen Freienbach/SZ sowie Lauterbrunnen/BE
bei gewissen Einkommensgruppen ein Verhältnis
von 1:4,7 ergibt.
Das Bandbreitenmodell würde für gewisse Kantone und
Gemeinden (mit heute hoher Steuerbelastung) Einnah-
* Vorsteher der Finanzverwaltung des Kantons Luzern und
Sekretär der Finanzdirektorenkonferenz
** Präsident des Verwaltungsgerichts des Kantons St.Gallen und
Leiter der Koordinations- und Beratungsstelle der Finanzdirektorenkonferenz
1 Hans Schmid, Materielle Steuerharmonisierung und Neuer
Finanzausgleich; Möglichkeiten und Grenzen der Kombination
der beiden Harmonisierungsinstrumente – Regelungsvorschläge
auf Verfassungsstufe; Gutachten im Auftrag der
Sozial demokratischen Fraktion der Bundesversammlung,
St.Gallen 2001, publiziert auf www.sp-ps.ch.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

150 Kurt Stalder/Ulrich Cavelti, Das Bandbreitenmodell der materiellen Steuerharmonisierung
menausfälle zur Folge haben, für gewisse Kantone und
Gemeinden (mit heute tiefer Steuerbelastung) Mehreinnahmen.
Diese Veränderungen wären über den Finanzausgleich
zu korrigieren, insbesondere über die in der
NFA vorgesehenen Instrumente des Ressourcenausgleichs
und des Lastenausgleichs. Den Kantonen würde
vorgeschrieben, für den innerkantonalen Finanzausgleich
ein analoges System anzuwenden.
Die Auswirkungen dieses Systems der materiellen
Steuer harmonisierung auf die Kantone und Gemeinden
wären einschneidend. Es wird nachfolgend versucht,
die gravierendsten Folgen aufzuzeigen. In einem ersten
Abschnitt wird auf die staatsrechtlichen und staatspo li -
tischen Konsequenzen hingewiesen. Der zweite Teil
befasst sich mit den Auswirkungen auf die Kantonsund
Gemeindefinanzen, wobei nur auf die Einkommenssteuerbelastung
der natürlichen Personen eingegangen
wird; die Erkenntnisse für die Vermögens -
steuern der natürlichen Personen sowie die Gewinnund
Kapitalsteuern der juristischen Personen wären
ähnlich.
2 Staatsrechtliche und staatspolitische
Überlegungen zur materiellen
Steuerharmonisierung
2.1 Argumente für eine materielle Harmonisierung
2.1.1 Rationalisierungsfunktion
Die Rationalisierungsfunktion spricht die mit der ma -
teriellen Steuerharmonisierung erhofften Rationali -
sierungsmöglichkeiten für das schweizerische Steuer -
system und die damit erwartete Effizienzsteigerung der
öffentlichen Verwaltung an.
Zweifellos wird der Gesetzgebungsaufwand minimiert,
wenn anstelle von 27 Steuerordnungen nur noch eine
Bundessteuerordnung geschaffen werden muss. Die
Praxis zeigt indessen, dass bereits heute die 26 kantonalen
Steuerordnungen in grossen Teilen auch in materieller
Hinsicht angeglichen sind, ohne dass ein Zwang zur
vollständigen Harmonisierung besteht. Untersuchungen
der Schweizerischen Steuerkonferenz haben ergeben,
dass in mehreren nicht harmonisierten und nicht ins
StHG integrierten Bereichen die Kantone ihre kantonalen
Steuergesetze untereinander angeglichen haben und
diesbezüglich das DBG die Rolle eines Mustergesetzes
übernommen hat. Bestehende Abweichungen lassen
sich mit kantonalen und regionalen Besonderheiten
erklären, die damit weiterhin berücksichtigt werden
können, ohne dass ein Zwang zur vollständigen Nivellierung
besteht.
2.1.2 Steuergerechtigkeit
Mit der materiellen Steuerharmonisierung soll für die
ganze Schweiz aufgrund des Gleichmässigkeitsgebots
eine einheitliche Steuerlast für in wirtschaftlich gleichen
Verhältnissen lebende Bürger geschaffen werden.
Die heutige föderalistische Ausgestaltung der kanto nalen
Steuergesetze widerspricht der Steuergerechtigkeit
nicht. Die allgemein anerkannten Grundsätze zur Steuer -
gerechtigkeit, nämlich die Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit sowie die Grundsätze
der Allgemeinheit und der Gleichmässigkeit der Steuer
(Art. 127 Abs. 2 BV), erfüllen auch die kantonalen
Steuer ordnungen. Diese Grundsätze können nur inner -
halb eines autonomen Gemeinwesens realisiert werden,
nicht aber über die territoriale Hoheit des Souveräns hin -
aus. Mit andern Worten führt das Postulat der materiellen
Steuerharmonisierung direkt zu einem Einheitsstaat und
zur Aufgabe des föderalistischen Staatsaufbaus. Mit dem
gleichen Argument müsste man eine einheit liche Steuerordnung
z.B. für ganz Europa fordern.
2.1.3 Verhinderung der Steuerflucht
Die materielle Steuerharmonisierung will die Steuerflucht
in einen steuergünstigen Kanton oder eine steuergünstige
Gemeinde verhindern.
Dieses Argument unterstellt, dass die Wahrnehmung von
verfassungsmässigen Rechten, wie das Recht auf persönliche
Freiheit (Art. 10 BV) oder die Niederlassungsfreiheit
(Art. 24 BV), zwar legal, aber nicht legitim sei.
Gleichzeitig wird mit dem Blick auf die EU und ihre Bemühungen
zum Ausmerzen von Steueroasen eine absolut
gleiche fiskalische Belastung für alle Bürger des EU-
Raums postuliert. Eine derartige, allgemeine Gleichmacherei
kann indessen nicht erstrebenswert sein, wenn
man den Grundsatz der Selbstbestimmung des Individuums
hochhält.
2.1.4 Föderalismus
Aufgrund des Gleichmässigkeitspostulats der materiellen
Steuerharmonisierung wird eine Stärkung des Föderalismus
unterstellt.
Dieses Argument verkennt vollständig, dass die autonome
Bestimmung über die Finanzen nicht nur bei den
Ausgaben, sondern ebenso sehr bei den Einnahmen entscheidend
ist (siehe Abschn. 2.2 «Die rechtliche Umsetzung
der materiellen Steuerharmonisierung»).
2.1.5 Wettbewerbsneutralität der Steuern
Die materielle Steuerharmonisierung will die Wettbewerbsneutralität
dadurch sicherstellen, dass steuergünstige
Gemeinden keinen Standortvorteil mehr besitzen.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Kurt Stalder/Ulrich Cavelti, Das Bandbreitenmodell der materiellen Steuerharmonisierung
151
Der Grundsatz der Wettbewerbsneutralität des Staats
verlangt, dass innerhalb des gleichen Hoheitsgebiets
nicht wettbewerbsverzerrende Vergünstigungen angeboten
werden. Materielle Steuerharmonisierung aufgrund
des Postulats der Wettbewerbsneutralität bedeutet somit
automatisch die Aufgabe der Gebietshoheit von Gemeinden
und Kantonen und die Übertragung auf den Bund.
2.2 Die rechtliche Umsetzung der materiellen
Steuerharmonisierung
Der Vorschlag verlangt eine materielle Steuerharmonisierung
aller direkten kantonalen und kommunalen Steuern,
mit Ausnahme der Kirchensteuern. Die Steuerbelastungsunterschiede
dürfen eine bestimmte Bandbreite
nicht übersteigen. Diese Schwankungsbreiten wären im
Kanton auf die Kantons- und Gemeindesteuern zu verteilen.
Dies hätte gravierende Auswirkungen auf die
Aufgabenerfüllung.
Die Kantone und Gemeinden haben bestimmte Aufgaben
zu erfüllen. Diese Aufgaben können selbstgewählt
oder vom Bund oder den Kantonen übertragen sein. Die
Finanzierung dieser Aufgaben hat durch das Gemeinwesen
zu erfolgen. Genügen die finanziellen Mittel zur
Erfüllung der gesetzlich vorgegebenen Aufgaben nicht,
so hat ein anderes Gemeinwesen die fehlenden Mittel zu
ersetzen. Dies setzt voraus, dass das zuschusspflichtige
Gemeinwesen eine Kontrolle über das Gemeinwesen
ausübt, welches die Mittel einverlangt. Nur so kann
sichergestellt werden, dass die Mittelverwendung
zweckmässig und gesetzmässig ist. Mit andern Worten
setzt die Einführung einer verbindlichen Bandbreite voraus,
dass der Bund gegenüber den Kantonen und Gemeinden
eine effiziente Finanzkontrolle einsetzt und tatsächlich
ausübt. Die Budgets von Kantonen und
Gemeinden, die Finanzausgleichsmittel beanspruchen,
sind demzufolge dem Bund zur Genehmigung zu unterbreiten,
ebenso die Rechnungsabschlüsse.
Dieselben Überlegungen gelten auch für gutsituierte
Kantone und Gemeinden, welche den Steuerfuss senken
wollen. Diese sind ja grundsätzlich verpflichtet,
überschüssige, für die Erfüllung ihrer Aufgaben nicht
benötigte finanzielle Mittel dem Bund zur Ausgestaltung
des horizontalen Finanzausgleichs abzuliefern.
Auch dies verlangt eine effiziente Mittelverwendung,
und der Bund muss kontrollieren, dass die effektiv
nicht benötigten Mittel abgeführt werden. Demzufolge
haben auch die bestsituierten Kantone und Gemeinden
dem Bund Budget und Rechnung zur Genehmigung zu
unterbreiten.
Das Gutachten Schmid schweigt sich zu dieser Problematik
vollständig aus. Es geht stillschweigend davon
aus, dass die Finanzausgleichsinstrumente, die in den
Kantonen gegenüber den Gemeinden zum Einsatz
kommen, ohne weiteres auf den Bund übertragen werden
können. Dabei wird ausser Acht gelassen, dass die
Kantone aus der Sicht der Bundesverfassung originäre
Hoheitsträger sind, nicht aber die Gemeinden. Die
Gemeinden sind nur insoweit autonom, als die kantonale
Verfassung bzw. Gesetzgebung dies vorsieht
(Art. 50 Abs. 1 BV). Dies ist ein wesentlicher Unterschied
zur Selbständigkeit der Kantone nach schweizerischem
Verfassungsverständnis. Diesen Unterschieden
wird im Gutachten keinerlei Beachtung geschenkt.
2.3 Übergangsrechtliche Problematik
Die materielle Steuerharmonisierung soll innert drei
Jahren realisiert werden. Sofern dies nicht möglich ist,
erlässt der Bundesrat nach Ablauf der drei Jahre auf
dem Verordnungsweg die entsprechenden gesetzesvertretenden
Bestimmungen. Dieser Zeithorizont ist völlig
unrealistisch. Wenn man daran denkt, dass allein die
Verwirklichung der formellen Harmonisierung über
25 Jahre gedauert hat, wird es nicht möglich sein, auf
dem ordentlichen Gesetzgebungsweg innert drei Jahren
eine materielle Steuerharmonisierung durchzuführen.
Dabei muss man sich nicht an den 25 Jahren für die formelle
Harmonisierung orientieren, es genügt ein Blick
auf die Komplexität der Materie und die allgemeine
Praxis im Gesetzgebungsprozess.
Die Übergangsregelung macht deutlich, dass das föderalistische
System im Finanzbereich völlig zerschlagen
werden soll. Die vorgesehenen Zeithorizonte
erlauben nicht einmal die Umsetzung auf dem ordentlichen
Gesetzgebungsweg. Es dürfte zudem selbst dem
Bundesrat schwer fallen, innert drei Jahren auf dem
Verordnungsweg ein materiell harmonisiertes Steuerrecht
zu konzipieren.
2.4 Fazit aus staatsrechtlicher und staatspolitischer
Sicht
Die materielle Steuerharmonisierung operiert mit verfassungsrechtlichen
Grundsätzen, die nur dann greifen,
wenn man von einem Einheitsstaat ausgeht. Solange
man akzeptiert, dass die Schweiz ein föderalistisches
Staatsgebilde mit selbständigen Gebietskörperschaften
und eigenen autonomen Rechtssetzungskompetenzen
ist, finden die aus dem Gleichheitssatz abgeleiteten Postulate
nur innerhalb der autonomen Gebietskörperschaften
Anwendung.
Die unreflektierte Ausdehnung der Grundsätze des
innerkantonalen Finanzausgleichs auf einen interkantonalen
Finanzausgleich übersieht, dass alsdann sowohl
gutsituierte wie schlechtsituierte Gemeinwesen der
Kontrolle des übergeordneten Staatswesens unterstellt
IFF Forum für Steuerrecht 2003

152 Kurt Stalder/Ulrich Cavelti, Das Bandbreitenmodell der materiellen Steuerharmonisierung
werden müssen. Damit wird unmittelbar ein Zentralstaat
geschaffen.
Die vorgeschlagene Übergangsregelung ist zudem unrealistisch
und verstärkt die Tendenz zum Einheitsstaat.
3 Auswirkungen auf die Kantonsund
Gemeindefinanzen
3.1 Gefahr zunehmender Verschuldung von
Kantonen und Gemeinden
Heute ist jeder Kanton autonom, die Steuersätze und die
Steuerfreibeträge im Steuergesetz festzulegen. Auf
deren Basis ergeben sich die Steuergrundbeträge («einfache
Steuer»). Durch Multiplikation dieser Steuergrundbeträge
mit den Steuerfüssen des Kantons und der Gemeinde
ergibt sich der geschuldete Steuerbetrag. Die
Steuerfüsse der Kantone und der Gemeinden spiegeln
unter anderem den Bedarf wider, der sich aus den Präferenzen
der Parlamente und der Bürgerinnen und
Bürger in der Ausgabenpolitik ergibt. Die Festlegung
des Steuerfusses ist Ausdruck für direkte Demokratie
und Selbstverantwortung. In diesem Sinne ist heute
Deckungsgleichheit zwischen Ausgabe, Kompetenz
und Verantwortung gegeben. Diese Selbstverantwor -
tung wirkt zweifellos ausgabendämmend.
Völlig ungeklärt ist im Bandbreitenmodell das Verhältnis
der Steueraufteilung zwischen dem Kanton und
seinen Gemeinden. Die Gemeinden werden noch mehr
als heute vom Kanton abhängig. Der Kanton wird den
Gemeinden die Ausschöpfung des Einheitstarifs vorschreiben
müssen. Die Gemeinden laufen mit dem Modell
auch Gefahr, wegen allfälliger künftiger Steuererhöhungen
des Kantons finanziell immer mehr eingeschränkt
zu werden, weil die Maxima fixiert sind und
sie Steuererhöhungen durch die Kantone nicht mit einer
eigenen Steuererhöhung kompensieren können.
Mit dem Bandbreitenmodell fällt die Möglichkeit, die
Einnahmen entsprechend dem Bedarf zu variieren, zum
grössten Teil weg. Die Zuschläge zu den Einheitstarifen
wären auf 20 Prozent beschränkt. Höhere Steuern dürften
nicht verlangt werden. Es ist eine offen gelassene
Frage, was passiert, wenn die Ausgaben wegen gesellschaftlicher
Bedürfnisse oder neuer Bundesgesetze
steigen oder wenn Bürgerinnen und Bürger oder Parlamente
zusätzliche laufende Ausgaben oder Investitionen
beschliessen. Die Finanzierung kann beim Bandbreitenmodell
diesem höheren Standard nicht angepasst
werden. Die Antwort ist rasch gefunden: Die Verschul -
d ung erhöht sich. Anschauliche Beispiele dafür gibt es
in Deutschland. Die Einnahmen der deutschen Kommunen
sind zu weiten Teilen durch den Bund einheitlich
geregelt. Weil die steigenden Ausgaben nicht mit Einnahmenerhöhungen
aufgefangen werden können, steht
es um die Finanzen der deutschen Kommunen sehr
schlecht.
Folge davon könnte eine zunehmende Aufgabenverlagerung
auf den Bund und damit ein verstärkter Zentralismus
sein. Keine realistische Möglichkeit wäre es, zu
Gunsten der verschuldeten Kantone und Gemeinden laufend
den Umfang des Ressourcenausgleichs zu erhöhen.
Dies würde die Leistungsbereitschaft der Zahlerkantone
und -gemeinden rasch zunichte machen. Auch hier lässt
sich auf das abschreckende deutsche Beispiel des Länderfinanzausgleichs
mit der vollständigen Nivellierung
verweisen. Bekanntlich hat das deutsche Bundesverfassungsgericht
diesen Finanzausgleich auf Klage der Bundesländer
Bayern, Baden-Württemberg und Hessen aufgehoben.
3.2 Steuerpolitik voll in Bundeshand
Die Regelungskompetenz betreffend die direkten Steuern,
insbesondere betreffend Tarif, Freibeträge, Progressionsverlauf
und Marginalsätze, liegt heute zum
überwiegenden Teil bei den Kantonen. Die Kantone
legen diese Parameter nach eigenen politischen Bedürfnissen
und nach der Struktur der Kantonsbevölkerung
und des Steuersubstrats fest. Dabei nehmen die Kantone
auch auf die Strukturen ihrer Gemeinden Rücksicht.
Die kantonalen und kommunalen Besonderheiten
werden berücksichtigt, wie Verstädterung, hohe Anteile
an landwirtschaftlicher Bevölkerung, hohe Anteile an
Alleinstehenden, hohe Kinderzahlen, besondere Verhältnisse
bei den Kapitalgesellschaften usw. Grundsätzlich
besitzt heute jeder Kanton das massgeschneiderte
Steuersystem, das für ihn, seine Gemeinden, seine
Bevölker ung und seine Wirtschaft ein optimales Resultat
bringt.
Der Steuertarif des Kantons X kann nicht auf den Kanton
Y angewendet werden. Hätte der Kanton Jura beispielsweise
den Steuertarif des Kantons Genf, verminderten
sich die Einnahmen des Kantons Jura um die
Hälfte.
Mit dem vorgeschlagenen Modell wären – mit Ausnahme
der ± 20-Prozent-Bandbreite – alle Steuerrechts-Kom -
petenzen in Bundeshand. Insbesondere könnte der
Bundesgesetzgeber die marginale Steuerbelastung, den
Progressionsverlauf oder die Freigrenzen nach eigenem
Gutdünken ändern. Es ist klar, dass dabei nicht mehr auf
die besonderen Strukturen der einzelnen Kantone und
Gemeinden Rücksicht genommen werden könnte. Pe -
riodische Veränderungen bei diesen Parametern würden
damit die einzelnen Kantone finanziell ganz unterschiedlich
treffen, und es wäre ihnen verunmöglicht, die Aus-
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Kurt Stalder/Ulrich Cavelti, Das Bandbreitenmodell der materiellen Steuerharmonisierung
153
wirkungen – mit Ausnahme des Ausschöpfens der Bandbreite
von ± 20 Prozent – über den Steuerfuss zu korrigieren.
Die einzelnen Gemeinden mit ihren kleineren Strukturen
wären davon noch in einem viel grösseren Ausmass
betroffen. Auf solche Veränderungen müsste mit einer
Anpassung des Finanzausgleichssystems reagiert werden,
wobei es unmöglich wäre, dabei exakt immer die
richtigen Kantone und Gemeinden zu begünstigen oder
zu belasten.
Es wäre aber auch zu erwarten, dass die Steuertarife der
direkten Bundessteuer und der harmonisierten Kantonsund
Gemeindesteuern über kurz oder lang gleichgeschaltet
würden, zumal dies eine administrative Vereinfachung
mit sich brächte. Die Anwendung eines solchen
Einheitstarifs könnte für die Kantone und Gemeinden
noch einschneidendere Veränderungen bringen. Wenn
man sich in Richtung des einer Reichtumssteuer ähnlichen
Tarifs der direkten Bundessteuer bewegte, entginge
den meisten Kantonen und Gemeinden ein grosser Teil
ihres Steuersubstrats. Wenn man sich in Richtung eines
alle Einkommensgruppen umfassenden Tarifs bewegte,
würde sich der Bund am bisherigen Steuer subs trat der
Kantone und Gemeinden vermehrt bedienen.
Mit einem Einheitstarif würde man sich einem Steuerverbund-Modell
nach deutschem Muster nähern. In
Deutschland wird heute mühsam versucht, davon wegzukommen,
um für die Finanzpolitik der Länder und
Gemeinden mehr Spielraum und positive Anreize zu
schaffen.
3.3 Steuererhöhungen für Pflichtige in unteren
Einkommensschichten
In der Öffentlichkeit ist die Ansicht verbreitet, mit der
materiellen Steuerharmonisierung werde endlich der
Steuerflucht der Gutsituierten in die so genannten
«Steueroasen» ein Riegel geschoben. Dies kann der Fall
sein. Es ist aber zu beachten, dass in diesen Kantonen
und Gemeinden die Steuerbelastung für die unteren
Einkommenskategorien ebenfalls sehr günstig ist.
Auch breite Kategorien von Steuerpflichtigen in Kantonen
und Gemeinden mit einem sehr sozialen Steuertarif
(hohe Freigrenze, spät einsetzende Progression) hätten
mit dem neuen Modell höhere Steuern zu bezahlen.
Dies soll anhand der Kantone Genf und Zug sowie der
Gemeinde Küsnacht/ZH aufgezeigt werden (s. Grafik 1).
Genf ist ein Kanton mit einer sehr tiefen Steuerbelastung
in den unteren Kategorien und einer hohen Steuerbelastung
in den oberen Kategorien, währenddem der Kanton
Zug für alle Kategorien steuergünstig ist. In der Gemeinde
Küsnacht/ZH kommt der soziale Tarif des Kantons
Zürich, kombiniert mit einem tiefen Steuerfuss, zur Anwendung.
Im Kanton Genf müssten die Steuern ausschliesslich für
die Einkommenskategorien bis rund Fr.70000.– er höht
werden; für die oberen Einkommenskategorien ergäben
sich keine Veränderungen. In Küsnacht/ZH müssten die
Steuern für die mittleren Einkommenskategorien erhöht
Grafik 1: Bandbreitenmodell im Vergleich mit Steuerbelastung 2001 in den Kantonen Zug, Genf
sowie der Gemeinde Küsnacht/ZH (Verheirateter ohne Kinder; Staats-, Gemeinde- und
Kirchensteuer); Bandbreite berechnet aufgrund der gesamtschweizerischen Steuerbelastung
Steuerbelastung in %
30
25
20
15
Gemeinde
Küsnacht/ZH
obere
Bandbreite
untere
Bandbreite
Kanton Zug
10
Kanton Genf
5
0
20000 40000 60000 80000 100000 150000 200000 300000 500000 1000000
Einkommen
Quelle: Steuerbelastung in der Schweiz, natürliche Personen nach Gemeinden 2001, Bern 2002
IFF Forum für Steuerrecht 2003

154 Kurt Stalder/Ulrich Cavelti, Das Bandbreitenmodell der materiellen Steuerharmonisierung
werden. Im Kanton Zug müssten die Steuern für alle
Einkommenskategorien stark erhöht werden, somit
auch für die untersten Einkommenskategorien, welche
mit der heutigen Steuerersparnis einen Teil der im Kanton
Zug überdurchschnittlichen Lebenshalt ungskosten
(Mieten) decken können.
3.4 Anpassungen zur Hauptsache in eine
Richtung: nach oben
Die Steuerbelastung klafft heute vor allem im unteren
Einkommensbereich auseinander. Im Bereich hoher
Steuerbelastungen gibt es (nach dem Gesamtindex der
Steuerbelastung) nur wenige Kantone, welche die obere
Bandbreite von 120 Prozent übersteigen (vor allem der
Kanton Jura mit einem Gesamtindex von 132 Punkten).
Gegen unten sind die Differenzen bedeutender: Zug
liegt mit einem Gesamtindex von 50,7 Punkten an der
Spitze. Im Kanton Jura würden die Steuern mit dem
Bandbreitenmodell insgesamt um effektiv 9,1 Prozent
sinken, wogegen die Steuern in Zug um effektiv 57,8
Prozent angehoben werden müssten. Würde man die
Steuerbelastungen in den einzelnen Gemeinden betrachten,
wären die Differenzen bedeutender (geringfügig
grössere Differenzen im oberen Bereich und beträchtlich
grössere Differenzen im unteren Bereich).
In der Grafik 2 werden die Progressionskurven aller
Kantone (kantonale Durchschnittsbelastungen) in das
Bandbreitenmodell eingebettet. Zudem sind die Kurven
der landesweit steuergünstigsten (Freienbach/SZ) und
steuerungünstigsten Gemeinde (Lauterbrunnen/BE)
ein gezeichnet. Die Kurven der Steuerbelastungen in
den übrigen 3000 Gemeinden befinden sich grösstenteils
zwischen diesen beiden Extremen.
Im oberen Steuerbelastungssegment würde sich relativ
wenig verändern. Die meisten kantonalen Steuerprogressionskurven
liegen innerhalb der vorgeschriebenen
Bandbreite. Im unteren Segment wären beträchtliche
Auswirkungen zu verzeichnen. In der Gemeinde Freienbach
wären die Staats- und Gemeindesteuern je nach
Einkommensklasse zu verdoppeln bis zu verdreifachen.
In Lauterbrunnen würden die Staats- und Gemeindesteuern
erst ab einem Einkommen von 50 000 Franken
um rund 10 Prozent sinken.
Mit dem Bandbreitenmodell würde die Steuerharmonisierung
somit hauptsächlich in der Form einer Angleichung
von unten her erreicht. Insgesamt würden die Steuern
in den heute steuerwettbewerbsfähigsten Kantonen
und Gemeinden stark angehoben. Die internationale
Wettbewerbsfähigkeit der Schweiz würde geschmälert.
Grafik 2: Bandbreitenmodell im Vergleich mit Steuerbelastung 2001 in allen Kantonen sowie in
den Gemeinden Lauterbrunnen und Freienbach (Verheirateter ohne Kinder; Staats-, Gemeinde- und
Kirchensteuer); Bandbreite berechnet aufgrund der gesamtschweizerischen Steuerbelastung
Steuerbelastung in %
35
30
25
Lauterbrunnen
obere Bandbreite
20
untere
Bandbreite
15
10
5
Freienbach
0
20000 40000 60000 80000 100000 150000 200000 300000 500000 1000000
Einkommen
Quelle: Steuerbelastung in der Schweiz, natürliche Personen nach Gemeinden 2001, Bern 2002
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Kurt Stalder/Ulrich Cavelti, Das Bandbreitenmodell der materiellen Steuerharmonisierung
155
Der Ausgaben hemmende Steuerdruck in den hochbelasteten
Kantonen und Gemeinden würde nachlassen. Die
Steuer- und Staatsquote würde sich erhöhen. Die Finanzpolitik
würde in den stark tangierten Kantonen und Gemeinden
vollständig verändert; es würde bei der minimal
vorgeschriebenen Steuerbelastung von 80% nur noch wenig
Anreiz für die Erhöhung des eigenen Steuersubstrats
bestehen.
3.5 Finanzielle Folgen des Bandbreitenmodells;
Vergleich mit der NFA
Prof. Schmid sieht vor, dass der im Bandbreitenmodell
notwendige finanzielle Ausgleich mittels der Instrumente
der NFA vorzunehmen sei.
In Frage kommt dafür in erster Linie der horizontale
Ressourcenausgleich (direkte Abschöpfungen). Insbesondere
müssten Abschöpfungen in den Kantonen Zug,
Schwyz, Nidwalden, Appenzell Innerrhoden, Tessin
und Genf erfolgen, deren Steuerbelastungen ganz oder
teilweise unterhalb der unteren Bandbreite liegen (in
den Kantonen Tessin und Genf im unteren Segment, in
den andern Kantonen in allen Segmenten oder im
ober en Segment). Der Gesamtsteuerbelastungsindex
liegt allerdings nur bei Zug, Schwyz und Nidwalden unter
der 80-%-Grenze.
Keine Abschöpfungen wären bei den im NFA-Modell
am Ressourcenausgleich beteiligten Kantonen Zürich,
Basel-Stadt und Basel-Landschaft vorzunehmen, da
deren Steuerbelastungskurven innerhalb der Bandbreite
liegen.
Die Kantone müssten ergänzend im innerkantonalen
Finanzausgleich mit Abschöpfungen dafür sorgen, dass
auf Gemeindestufe dieselbe Wirkung erreicht wird. So
müssten beispielsweise im zürcherischen Finanzausgleich
die Abschöpfungen bei den steuergünstigsten
Gemeinden (s. Grafik 1, insbesondere die Belastungskurve
von Küsnacht/ZH) gegenüber heute stark erhöht
werden, und das Geld wäre an die schwächeren zürcherischen
Gemeinden zu verteilen.
Das NFA-Modell des Ressourcenausgleichs funktioniert
anders: Massgebend für den horizontalen Ausgleich
ist das Ressourcenpotential und nicht dessen
Ausschöpfung. Deshalb erbringt der Kanton Zürich im
NFA-Modell wegen seines hohen Ressourcenpotentials
rund die Hälfte des gesamten horizontalen Ausgleichs.
Keinesfalls dürfte man, um die Kantone Zug, Schwyz
und Nidwalden mehr zu belasten, einfach die NFA-Abschöpfung
erhöhen. Der Kanton Zürich müsste Hunderte
von Millionen mehr beisteuern. Der Kanton Schwyz
könnte nur marginal mehr belastet werden, da seine
günstige Steuerbelastung auf tiefe Ausgaben und nicht
so sehr auf ein hohes Ressourcenpotential zurückgeht.
Bandbreitenmodell und NFA-Modell sind betreffend
Ressourcenausgleich nicht kompatibel. Beim Bandbreitenmodell
dürften ins Gewicht fallende Abschöpfungen
nur bei den Kantonen Zug, Schwyz und Nidwalden vorgenommen
werden. Die maximal mögliche Summe würde
sich auf insgesamt Fr. 536 Mio. belaufen, wobei auf Zug
Fr. 384 Mio. entfielen, auf Schwyz Fr. 142 Mio. und auf
Nidwalden Fr. 10 Mio. Im NFA-Ressourcen ausgleich
betragen die Abschöpfungen für Zug Fr. 135 Mio., für
Schwyz Fr. 25 Mio. und für Nidwalden Fr. 14 Mio.
Die vom Bandbreitenmodell anvisierte Abschöpfung bei
den steuergünstigen Körperschaften ist aber auch grundsätzlich
nicht praktikabel. Da die minimale Besteuerung
auf die untere Bandbreite von 80 Prozent des Einheits -
tarifs festgelegt wäre, existierten nach Einführung dieses
Modells keine über die Spanne von ± 20 Prozent hinaus
gehenden Steuerbelastungsunterschiede mehr. Wenn
man also die in einem Kanton wie Zug oder in einer
Gemeinde wie Freienbach nicht benötigten Mittel
abschöpfen wollte, müsste dies mittels einer Schatten -
rechn ung (durchgeführt von einer zentralen Aufsichtsstelle
– z.B. durch den Bund?) erfolgen. Man müsste
also dauerhaft errechnen, wie hoch der effektive Steuerbedarf
dieser Körperschaften ist. Alle Einnahmen und
Ausgaben dieser Körperschaften müssten auf ihre An -
gemessenheit überprüft werden. Die Differenz zwischen
diesem hypothetischen Steuerbedarf und den 80 Prozent
müsste abgeschöpft werden. Nicht endende Diskussionen
um eine solche Bemessung würden einsetzen. Diese
Körperschaften würden praktisch bevormundet, und sie
könnten beispielsweise nicht mehr autonom entscheiden,
eine Ausgabe im frei bestimmbaren Bereich zu
tätigen oder einen Einnahmenverzicht im Verursacherbereich
(z.B. Abschaffung einer Gebühr) zu beschliessen.
Ein solches Modell wäre unmöglich zu vollziehen
und würde die Auto nomie dieser Körperschaften vollständig
aushöhlen.
3.6 Fazit aus finanzwirtschaftlicher Sicht
Das Bandbreitenmodell weist gravierende Nachteile
auf. Es würde die Struktur der Kantons- und Gemeindefinanzen
vollständig umkrempeln. Der Föderalismus in
der heutigen Form könnte abdanken. Wichtige positive
Anreize des heutigen Systems gingen verloren. Mit den
Instrumenten der NFA, insbesondere mit dem horizontalen
Ressourcenausgleich, ist das Bandbreitenmodell
nicht vereinbar. Der Ressourcenindex der NFA müsste
umgebaut werden. Es müssten wieder Belastungs -
kriterien eingebaut werden, was man im NFA-System
wegen der Fehlanreize und wegen der Möglichkeit der
Beeinflussbarkeit gerade verhindern wollte.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

156
Gesetzgebungs-Agenda 2003/2
Lic. iur. Rainer Zigerlig*/Lic. iur. Agostino Cozzio**/Eric Hess, Fürsprecher***
Inhalt
1 Bund
1.1 Ehepaar- und Familienbesteuerung
1.2 Wohneigentumsbesteuerung
1.3 Umsatzabgabe
2 Kantone
2.1 Bern
2.2 Basel-Landschaft
2.3 Basel-Stadt
2.4 Freiburg
2.5 Neuenburg
2.6 Schaffhausen
2.7 Zürich
3 Doppelbesteuerungsabkommen
* Leiter des Kantonalen Steueramts St.Gallen, St.Gallen
** Juristischer Mitarbeiter des Kantonalen Steueramts St.Gallen,
St.Gallen
*** Stellvertreter des Chefs der Abteilung für internationales
Steuerrecht und Doppelbesteuerungssachen, Eidg. Steuerverwaltung,
Bern
1 Bund
1.1 Ehepaar- und Familienbesteuerung
In der Märzsession 2003 wurde das Differenzbereinigungsverfahren
vom Ständerat fortgeführt. Dabei hielt
dieser im Wesentlichen an seinen ursprünglichen Beschlüssen
fest. So lehnte er es erneut ab, den Kantonen
die Einführung des Splittingsystems in Art. 11 StHG vorzuschreiben;
vielmehr soll diese Bestimmung in der Fassung
gemäss geltendem Recht beibehalten bleiben. Damit
bliebe die Wahl des Systems zur Abstufung der Besteuerung
von Alleinstehenden und Verheirateten weiterhin
den kantonalen Gesetzgebern überlassen. Auch
beharrte er darauf, dass Konkubinatspaaren mit Kindern
kein Wahlrecht eingeräumt werde, sich als Familie besteuern
zu lassen. Im Weiteren hielt er bei der direkten
Bundessteuer an einem Kinderabzug in der Höhe von
Fr. 9300 fest (demgegenüber hatte der Nationalrat diesen
in der Dezembersession 2002 erneut auf Fr.11000 [und
zusätzlicher Abzug von Fr. 3000 pro Kind in Ausbildung]
festgelegt). Schliesslich hielt er auch am Gewinnsteuersatz
bei der direkten Bundessteuer für Kapitalgesellschaften
und Genossenschaften in der Höhe von
8,5% gemäss geltendem Recht fest. (In dieser Frage, die
formal in der Vorlage zur Ehepaar- und Familienbesteuerung
enthalten ist, hatte der Nationalrat in der Dezembersession
2002 erneut eine Senkung auf 8% beschlossen.)
Auch soll die Vorlage nach wie vor auf das Jahr
2004 in Kraft gesetzt werden.
Mit diesen Differenzen geht die Vorlage nunmehr wiederum
zurück an den Nationalrat. Dessen Kommission
für Wirtschaft und Abgaben (WAK) hat in der Zwischenzeit
beschlossen, dem Nationalrat in den meisten Fragen
Zustimmung zu den Beschlüssen des Ständerates zu beantragen.
So befürwortet sie nunmehr einen Verzicht auf
das Wahlrecht für Konkubinatspaare mit Kindern, sich
als Familie besteuern zu lassen, und auf eine Reduktion
der Gewinnsteuer bei der direkten Bundessteuer. Auch
beim Kinderabzug bei der direkten Bundessteuer beantragt
sie eine Übernahme des Beschlusses des Ständerates.
Lediglich bei der Frage, ob das Splittingsystem von
den Kantonen zwingend zu übernehmen sei, beantragt
sie Festhalten an ihrem ursprünglichen Beschluss.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Rainer Zigerlig/Agostino Cozzio/Eric Hess, Gesetzgebungs-Agenda 2003/2
157
1.2 Wohneigentumsbesteuerung
Auch bei der Beratung der Vorlage über den Systemwechsel
bei der Besteuerung des (selbstgenutzten)
Wohneigentums – weiterer Bestandteil des Steuerpaketes
2001 – hielt der Ständerat in der Märzsession 2003 im
Wesentlichen an seinen ursprünglichen Beschlüssen
fest. So lehnte er entgegen dem Antrag des Bundesrates
und dem Beschluss des Nationalrates erneut einen Systemwechsel
ab. Nach seiner Auffassung soll am geltenden
System – Besteuerung der Eigenmietwerte, Abzugsmöglichkeit
für Unterhaltskosten und Schuldzinsen –
festgehalten werden. Auch lehnte es der Ständerat erneut
ab, das Baselbieter Modell des Bausparens einzuführen;
vielmehr soll das Bausparen nur im Rahmen der gebundenen
Selbstvorsorge (Säule 3a) möglich bleiben.
Auch diese Vorlage geht nunmehr wiederum zurück an
den Nationalrat. Dessen Kommission für Wirtschaft und
Abgaben (WAK) hat in der Zwischenzeit beschlossen,
dem Nationalrat erneut zu beantragen, am Systemwechsel
festzuhalten (gänzliche oder teilweise Abschaffung
der Abzüge für Hypothekarzinsen und Unterhaltskosten
einerseits, Abschaffung des Eigenmietwertes anderseits).
Auch befürwortet sie nach wie vor die Einführung
des Baselbieter Modells des Bausparens.
1.3 Umsatzabgabe
Die Beratung dieser Vorlage, die den dritten Bestandteil
des Steuerpaketes 2001 bildet, ist bereits in der Wintersession
2002 weitgehend abgeschlossen worden. Materielle
Differenzen stehen hier nicht mehr im Raum.
2 Kantone
2.1 Bern
Im Kanton Bern ist die am 22. Januar 2003 eingereichte
kantonale Volksinitiative für tragbare Steuern formell
zustande gekommen. Diese von verschiedenen bürgerlichen
Verbänden gestartete Initiative verlangt, dass sämtliche
Steuerbeträge ab dem Jahr 2005 um 10% gekürzt
werden. Betroffen sind alle Steuern des Kantons (gemäss
Steuergesetz), also neben den Einkommens- und Vermögenssteuern,
den Quellensteuern, den Gewinn- und Kapitalsteuern
auch die Grundstückgewinnsteuer sowie die
Steuern für Holding- und Domizilgesellschaften. Nicht
betroffen sind die Erbschafts- und Schenkungssteuern,
die Handänderungssteuer und die Motorfahrzeugsteuer.
Ausdrücklich von der Initiative ausgenommen sind sodann
die Gemeindesteuern.
Der Regierungsrat hat die Initiative zur Kenntnis genommen,
jedoch noch nicht entschieden, welche Anträge
er dazu stellen wird. Nach Berechnungen der Ver -
waltung würde die Umsetzung der Initiative die Steuererträge
des Kantons um etwa Fr. 400 Mio. vermindern.
2.2 Basel-Landschaft
Unter Federführung des Hauseigentümerverbandes sind
zu Beginn des Jahres 2003 drei Volksinitiativen mit
steuerlichen Auswirkungen eingereicht worden. Die
erste Initiative verlangt die Verankerung der Wohneigentumsförderung
sowie die Festlegung eines steuerlichen
Ausgleichs zugunsten der Mieter als Grundsätze in
der Kantonsverfassung. Mit der zweiten Initiative soll
die steuerliche Gleichbehandlung von Mietern und
Wohneigentümern wieder hergestellt werden. Dazu sind
insbesondere zwei steuerliche Massnahmen vorgesehen:
Einerseits soll der Mietkostenabzug von derzeit
Fr.1000 auf neu Fr. 1500 pro Person erhöht, anderseits
sollen die kantonalen Eigenmietwerte generell um 8%
angehoben werden. Die dritte Initiative will mit dem
Wechsel zurück zum Kinderabzug vom Steuerbetrag
anstatt vom steuerbaren Einkommen eine Entlastung für
Familien in bescheidenen Einkommensverhältnissen
herbeiführen.
2.3 Basel-Stadt
Am 9. Februar 2003 ist in der Volksabstimmung die
Volksinitiative «für eine familienfreundliche Erbschaftssteuer»
gutgeheissen worden, welche die Abschaffung
der Erbschafts- und Schenkungssteuer für
Nachkommen vorsieht.
Verschiedene parlamentarische Vorstösse (Anzüge, Motionen)
sind beim Regierungsrat oder bei der Grossratskommission
WAK in Bearbeitung:
– Einführung des Vollsplittings bei der Ehegattenbesteuerung;
– steuerliche Entlastungen für Elternpaare mit Kindern;
– Abzug für Zuwendungen an politische Parteien;
– Straffung der Einkommens- bzw. Vermögenssteuertarife;
– tarifliche Besserstellung der hetero- und homosexuellen
Konkubinatspaare bei der Erbschafts- und
Schenkungssteuer;
– bei zunehmendem Einkommen degressiver Kinderbetreuungskostenabzug.
2.4 Freiburg
Verschiedene parlamentarische Vorstösse mit den unten
angeführten Stossrichtungen sind gegenwärtig beim
Staatsrat (Regierung) in Bearbeitung:
– Senkung des Steuersatzes für die Vermögenssteuer
und Einführung einer Bestimmung zum Ausgleich
IFF Forum für Steuerrecht 2003

158 Rainer Zigerlig/Agostino Cozzio/Eric Hess, Gesetzgebungs-Agenda 2003/2
der Folgen der kalten Progression bei der Vermögenssteuer;
– Erhöhung der Kinderabzüge;
– Einführung eines Doppeltarifs für die Einkommenssteuer;
– Besteuerung der Ehegatten: Änderung des Splittingsatzes
und der Solidarhaftung unter Ehegatten;
– Kinderabzug direkt vom Steuerbetrag.
2.5 Neuenburg
Eine von der Handels- und Industriekammer des Kantons
Neuenburg lancierte Volksinitiative verlangt die
Reduktion der Einkommenssteuern der natürlichen Personen
um 12% (in drei Jahresschritten von je 4%) und
eine Reduktion der Gewinnsteuern der juristischen Personen
um 25%.
Die Regierung empfiehlt die Initiative zur Ablehnung
und will keinen Gegenvorschlag unterbreiten. Der Grosse
Rat wird voraussichtlich im Frühling 2003 darüber befinden.
2.6 Schaffhausen
Der Kanton Schaffhausen plant eine Teilrevision des
Steuergesetzes per 1. Januar 2004. Die entsprechende
Vorlage wurde am 25. März 2003 vom Regierungsrat zuhanden
des Kantonsrats verabschiedet. Geplant sind im
Wesentlichen folgende Änderungen:
– Reduktion der Grenzsteuerbelastung für natürliche
Personen mit einem steuerpflichtigen Einkommen
von mehr als Fr. 500 000 bzw. einem steuerpflichtigen
Vermögen von mehr als Fr. 10 Mio. (Änderung
Steuertarif);
– Reduktion der wirtschaftlichen Doppelbelastung
Anteilsinhaber/Unternehmung bei massgeblichen
Beteiligungen: Satzreduktion für ausgeschüttete Gewinne
auf 50% bei der Einkommenssteuer und für
die entsprechende Beteiligung auf zwei Drittel bei
der Vermögenssteuer;
– Satzreduktion bei der Holdingbesteuerung von
0,05‰ des steuerpflichtigen Eigenkapitals auf neu
0,025‰;
– Zulassung von Streubesitz bei Holdinggesellschaften;
– Ermöglichung unterschiedlicher Steuerfüsse für natürliche
und juristische Personen beim Kanton und
den Gemeinden;
– Reduktion des Quellensteuersatzes für die Besteuerung
ausländischer Verwaltungsräte von 30% auf
25%;
– Erhöhung des maximalen Kinderfremdbetreuungsabzugs
von Fr. 2000 auf Fr. 9000;
– Einführung eines Sozialabzuges beim Vermögen pro
minderjähriges Kind von Fr.30000;
– Erhöhung des Kinderabzugs von Fr. 4800 auf
Fr. 5800.
2.7 Zürich
Der Kantonsrat hat in der Zwischenzeit die Vorlage zu
einer Änderung des Steuergesetzes im Bereiche der
juristischen Personen verabschiedet. Sie beinhaltet für
Kapitalgesellschaften und Genossenschaften den Übergang
vom renditeabhängigen Dreistufentarif zu einem
proportionalen Gewinnsteuersatz von 8% (einfache
Staatssteuer), unter Halbierung der Kapitalsteuer. Derzeit
läuft die Referendumsfrist. Die Inkraftsetzung ist
auf 1. Januar 2005 vorgesehen.
Im Zusammenhang mit den hängigen Vorstössen zum
Grundsteuerrecht lehnt der Regierungsrat bei der Besteuerung
der Grundstückgewinne einen Übergang zum
dualistischen System ab, da dies mit zu grossen Ausfällen
für die Gemeinden verbunden wäre. (Im Kanton Zürich
wird die Grundstückgewinnsteuer ausschliesslich
als Steuer der politischen Gemeinden erhoben.) Zudem
lehnt der Regierungsrat die Abschaffung der Handänderungssteuer
ab (auch diese wird als Steuer der politischen
Gemeinden erhoben).
Ein von der Regierung ausgearbeitetes Steuerpaket für
natürliche Personen sieht einen Ausgleich der kalten
Progression, eine Erhöhung der persönlichen und der
Kinderabzüge sowie die Abschaffung der obersten Progressionsstufe
vor. Mit der Teilrevision des Steuergesetzes,
die gegenwärtig vom Kantonsrat beraten wird, sollen
die Forderungen verschiedener pendenter Vorstösse
ins Gesetz aufgenommen werden. Beantragt werden:
– Anhebung der Progressionsstufen im Einkommensund
Vermögenssteuertarif sowie der Abzüge und
steuerfreien Beträge um 4,5%;
– Erhöhung des persönlichen Abzugs für Alleinstehende
auf Fr. 6200 (+ Fr.700), für Verheiratete auf
Fr.12400 (+ Fr.1400);
– Erhöhung des Kinderabzugs auf Fr. 6100 (+ Fr. 700);
– Streichung der obersten Progressionsstufe von 13%
(einfache Staatssteuer). Nach Ausgleich der kalten
Progression und Erhöhung der persönlichen Abzüge
würde die höchste Stufe von 12% bei Einkommen ab
Fr. 173 900 (Alleinstehende) bzw. ab Fr. 262 500
(Verheiratete) einsetzen.
3 Doppelbesteuerungsabkommen
Artikel 26 des Doppelbesteuerungsabkommens vom
2. Oktober 1996 mit den USA sieht vor, dass die Vertragsstaaten
untereinander diejenigen Auskünfte austauschen,
die notwendig sind für die Durchführung der Be-
IFF Forum für Steuerrecht 2003

Rainer Zigerlig/Agostino Cozzio/Eric Hess, Gesetzgebungs-Agenda 2003/2
159
stimmungen des Abkommens sowie für die Verhütung
von Betrugsdelikten und dergleichen im Zusammenhang
mit einer unter das Abkommen fallenden Steuer. Am
23. Januar 2003 haben die zuständigen Behörden der
Schweiz (Eidg. Steuerverwaltung) einerseits und der
USA (U.S. Treasury sowie Internal Revenue Service) anderseits,
gestützt auf Artikel 25 des Abkommens, eine
allgemein verbindliche Verständigungslösung über die
Auslegung des im Artikel 26 enthaltenen Begriffs «Betrugsdelikte
und dergleichen» unterzeichnet. In dieser
Vereinbarung, die einen Anhang mit 14 Fallbeispielen
enthält, werden Kriterien aufgeführt, aufgrund derer der
Vertragsstaat, der vom anderen Vertragsstaat ein Amtshilfebegehren
erhält, zu beurteilen hat, ob das dem ins
Verfahren einbezogenen Steuerpflichtigen vorgeworfene
Verhalten ein Betrugsdelikt und dergleichen darstellt.
Dabei konnte das der schweizerischen Politik der internationalen
Zusammenarbeit in Steuersachen zugrunde
liegende Prinzip der beidseitigen Strafbarkeit im Wesentlichen
gewahrt werden. Insbesondere bewirkt die
Vereinbarung keine generelle Ausweitung der Amtshilfe
auf Widerhandlungen, die nach schweizerischem Recht
als Steuerhinterziehung zu qualifizieren sind.
Die im Oktober 2002 aufgenommenen Verhandlungen
über den Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens
mit Bangladesh wurden im Februar 2003 weitergeführt.
Dabei gelang es, in allen noch offenen Punkten eine
Einigung zu erzielen. Im Anschluss an diese Verhandlungsrunde
wurde ein Abkommensentwurf paraphiert.
Aus Kreisen der schweizerischen Wirtschaft wird seit
längerer Zeit der Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens
mit Taiwan gewünscht. Auch von taiwanesischer
Seite besteht ein entsprechendes Interesse. Die
Problematik besteht darin, dass die Schweiz, wie die
meisten anderen Staaten auch, mit der Anerkennung der
Volksrepublik China ihre diplomatischen Beziehungen
zu Taiwan abgebrochen hat. Einzelne europäische Staaten,
die Taiwan ebenfalls nicht anerkennen (z. B. Grossbritannien,
die Niederlande und Schweden), haben vor
kurzem mit Taiwan ein Doppelbesteuerungsabkommen
abgeschlossen, wobei formal die Handelsvertretungen
als Vertragsparteien auftraten. Verwaltungsintern wird
zur Zeit geprüft, welches Vorgehen für die Schweiz angesichts
der besonderen politischen Gegebenheiten
gangbar wäre. Im März 2003 fanden erste technische
Vorgespräche mit einer taiwanesischen Delegation statt.
Falls für die formalen Schwierigkeiten eine für beide
Seiten annehmbare Lösung gefunden werden kann, dürfte
es materiell nicht ausgeschlossen sein, ein Doppelbesteuerungsabkommen
im Rahmen der schweizerischen
Abkommenspolitik zu vereinbaren.
Die Ratifikationsurkunden betreffend das am 12. März
2002 unterzeichnete Protokoll zum Doppelbesteuerungsabkommen
mit Deutschland (vgl. Gesetzgebungs-
Agenden 2002/2, S.157; 2003/1, S. 80) wurden am
24. März 2003 in Berlin ausgetauscht. Dieses Protokoll
ist damit gleichentags in Kraft getreten. Dessen Bestimmungen
finden grundsätzlich ab dem Jahre 2004 Anwendung.
Die Quellensteuerbefreiung für Dividenden aus
Beteiligungen von mindestens 20% gilt indessen rückwirkend
für die ab 1.Januar 2002 fällig gewordenen Erträge.
Wurde noch keine Entlastung beantragt, kann ab
sofort die volle Entlastung verlangt werden. Wurde bereits
eine Teilfreistellung oder eine Erstattung der 5%
übersteigenden Quellensteuer gewährt, kann die verbliebene
Sockelsteuer von 5% nachträglich mit einem zusätzlichen
Antrag zurückgefordert werden. – Ziffer 1 des
Verhandlungsprotokolls vom 7. Dezember 2001 sieht
vor, dass für Dividendenfälligkeiten ab 1. Januar des auf
das Inkrafttreten folgenden Kalenderjahres die Entlastung
in beiden Staaten direkt an der Quelle gewährt wird.
Dieses Verfahren, das von schweizerischen Unternehmen
für die Quellensteuerentlastung von Dividenden aus
Beteiligungen an deutschen Gesellschaften bereits seit
1992 verlangt werden konnte (Teilfreistellung), wird für
Dividendenausschüttungen schweizerischer Gesellschaften
bereits auf den 1.Juli 2003 eingeführt werden.
IFF Forum für Steuerrecht 2003

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Prof. Dr. Peter Athanas
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