Rechtsquellen des Steuerrechts

Skriptum zu
Vorlesung im S t e u e r r e c h t SS 2003
Verfasser:
Matthias Delcker
www.delcker.de
Rechtsquellen des Steuerrechts
Eine Rechtsquelle, das Grundgesetz, wurde oben abgehandelt. Woraus schöpft die
Steuerverwaltung weiter ihr Recht auf die Einforderung von Steuern?
Es sind einmal Gesetze in materiellem Sinne, dann Verwaltungsvorschriften und schließlich
Gerichtsentscheidungen.
Steuern dürfen nur aufgrund eines Gesetzes erhoben werden. Dies folgt aus dem Vorbehalt der
Gesetzmäßigkeit der Verwaltung, Art. 20 Abs. 3 Grundgesetz. Gestützt auf Gesetze im formellen
Sinn, also solche, die nur durch das Parlament verabschiedet werden können, können
Rechtsverordnungen ergehen; dies sind Gesetze im materiellen Sinne, die nicht im förmlichen
Gesetzgebungsverfahren zustande kommen, sondern von der Bundesregierung oder dem
Bundesfinanzminister erlassen werden. Voraussetzung ist freilich gem. Art. 80 Abs. 1
Grundgesetz, daß eine gesetzliche Ermächtigung für diese Verordnung vorliegt.
Ein Beispiel:

Gem. § 18 Abs. 6 Umsatzsteuergesetz kann der Bundesminister der Finanzen mit Zustimmung des
Bundesrates durch Rechtsverordnung die Fristen für die Umsatzsteuervoranmeldungen und -
vorauszahlungen um 1 Monat verlängern und das Verfahren näher bestimmen. Gestützt auf diese
Ermächtigung besagt § 46 der Umsatzsteuerdurchführungsverordnung, daß das Finanzamt dem
Unternehmer auf Antrag die Fristen für die Abgabe der Voranmeldungen und für die Entrichtung der
Vorauszahlungen um 1 Monat verlängern kann. Das Finanzamt hat den Antrag abzulehnen oder eine
bereits gewährte Fristverlängerung zu widerrufen, wenn der Steueranspruch gefährdet erscheit.
Zu den größeren Steuergesetzen sind in aller Regel Rechtsverordnungen ergangen, die
„Durchführungsverordnungen“.
Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sind gleichfalls eine Rechtsquelle, aus der die
Steuerverwaltung allerdings kein Recht ableitet auf Erhebung einer Steuer. Vielmehr sind
Doppelbesteuerungsabkommen richtigerweise Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung.
Sie sind völkerrechtliche Verträge, die innerstaatliche Rechtswirkung erst nach Umsetzung in
innerstaatliches Recht durch ein Gesetz (Transformation, Art. 59 Abs. 2 Satz 1 Grundgesetz) erhalten.
Ob völkerrechtliche Verträge vom Rang her nach erfolgter Transformation über innerstaatlichen
Gesetzen oder diesen gleichstehen, ist streitig. Dies kann aber dahinstehen.
Doppelbesteuerungsabkommen gehen jedenfalls aufgrund der Tatsache, daß sie speziellere
Anordnungen enthalten, den innerstaatlichen Steuergesetzen vor. Dies wird durch § 2 der
Abgabenordnung (AO) bestätigt, wonach derartige Verträge, soweit sie transformiert worden sind, den
Steuergesetzen vorgehen. In jüngster Zeit wird - vornehmlich um Steuervermeidungsstrategien zu
begegnen - ein „treaty-overriding“, also Vertragsüberrreiten praktiziert. Diese Praxis, die in den USA
begann und in neuerer Zeit auch vom deutschen Steuergesetzgeber geübt wird, besagt, daß
Befreiungen, die aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens einem Steuersubjekt gegeben
werden, durch einen innerstaatlichen Akt wieder genommen werden. Zu konkreten Beispielen wird
bei der Behandlung des Außensteuergesetzes Stellung genommen.
Eine weitere Rechtsquelle und für die Praxis die wichtigste, sind die Verwaltungsvorschriften. Die
Finanzverwaltung kann gem. Art. 108 Abs. 3 Satz 2 i.V.m. Art. 85 Abs. 3, 4 Grundgesetz allgemeine
Verwaltungsvorschriften erlassen. Davon hat der Bundesminister der Finanzen zu den meisten
Steuergesetzen im Interesse einer einheitlichen Anwendung derselben, Gebrauch gemacht. Ergebnis
sind die sogenannten „Richtlinien“, die die Finanzbehörden anweisen, im Interesse einer einheitlichen

Anwendung des Steuerrechtes und zur Vermeidung unbilliger Härten sowie zur
Verwaltungsvereinfachung sich richtlinienkonform zu verhalten. Die Richtlinien enthalten im
Interesse einer Vereinfachung des Steuerrechtes auch gelegentlich Weisungen an die Finanzbehörde,
die gegen den Gesetzeswortlaut sprechen. Wichtig ist der Hinweis, daß Verwaltungsvorschriften
lediglich die Verwaltung binden, nicht aber - sofern belastend - für den Steuerbürger zwingend sind.
Den Steuerbürger bindet nur das Gesetz und die aufgrund eines Gesetzes ergangenen
Rechtsverordnungen, also Gesetze im materiellen Sinne. Der Steuerbürger kann bei belastenden
Steuerbescheiden ins außergerichtliche Rechtsbehelfsverfahren durch Einspruch und wenn auch dort
kein für ihn positives Ergebnis gefunden wird, vor die Gerichte ziehen. Man unterscheidet bei den
Verwaltungsanweisungen entsprechend dem Verwaltungsaufbau „Schreiben des Bundesministers der
Finanzen“, „Erlasse“ der Finanzministerien der Länder und „Verfügungen“ der Oberfinanzdirektionen
der Länder.
Gerichtsbarkeit
Die Entscheidung der Steuergerichte sind für die Finanzverwaltung nicht bindend. Sie sind dies
ebensowenig über den entschiedenen Einzelfall hinaus für den Steuerbürger. In der Praxis wendet die
Steuerverwaltung aber alle im Bundessteuerblatt Teil II erschienenen Urteile des Bundesfinanzhofes
über den darin entschiedenen Einzelfall hinaus an, sofern nicht der Bundesminister der Finanzen einen
sogenannten „Nichtanwendungserlaß“ im
Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht. Dies kommt recht selten vor.
Abgrenzung der Steuerrechtswissenschaft gegenüber der betrieblichen Steuerlehre
Was Steuerrechtswissenschaft ist und will, machen die bisherigen Ausführungen deutlich:
- Erarbeiten von an der Gerechtigkeit orientierten Regeln.
- Systematisierung unter rechtlichen Gesichtspunkten.
- Erarbeitung und Einführung einer exakten, juristischen Terminologie des Steuerrech- tes.
Die betriebswirtschaftliche Steuerlehre als Teildisziplin der allgemeinen Betriebswirtschaftslehre ist

demgegenüber eine spezielle Theorie der Unternehmenspolitik. Die Beschränkung auf den Betrieb und
die Zielrichtung auf eine Steuerminimierung machen deutlich, daß die Grundlagen der
betriebswirtschaftlichen Steuerlehre nicht Wertung, Auslegung und Rechtsfortbildung
gesetzgeberische Entscheidungen auf dem Gebiet des Steuerrechtes sind, sondern - mit dem Parameter
des Steuerrechtes - die Gewinnmaximierung durch Steuerminimierung zum Ziel haben.
Keines Falls wird man aber behaupten können, daß im Mittelpunkt einer Steuerberatung für
Unternehmen betriebswirtschaftlich-steuerliche Problemlösungen zu stehen hätten, wobei die
Steuerrechtsberatung hierfür lediglich eine dienende Funktion zu übernehmen hätte. Beide Disziplinen
haben ihre Berechtigung und beide Disziplinen kommen nur bei einer interdisziplinären Betrachtung
und damit bei einer interdisziplinären Unternehmensberatung zu richtigen Ergebnissen, indem beide
Optimallösungen (einmal die steuerrechtliche und einmal die betriebssteuerliche) durch gegenseitiges
Nachgeben zu einer gemeinsamen optimalen Lösung gelangen.
Die optimale Lösung für die ratsuchenden Unternehmen liegt in einer einheitlichen, oder besser
vernetzten Steuer- und Rechtsberatung.
Die Besteuerung des Unternehmens, des Unternehmers und des Anteileigners
Ebensowenig wie es ein homogenes Steuerrechtsystem in der Bundesrepublik gibt, existiert eine
einheitliche Besteuerung der Unternehmen. An das Unternehmen knüpft an beispielsweise die
Gewerbesteuer und die Umsatzsteuer. Hier kommt es nicht darauf an, in welcher Rechtsform das
Unternehmen geführt wird, sei es als Kapitalgesellschaft, Anstalt des öffentlichen Rechtes. Insoweit
besteht Wettbewerbsneutralität der Steuer. Etwas anderes gilt für die Besteuerung des Unternehmers.
Denn hierbei wird zwischen der Besteuerung von Einzelunternehmen und Personengesellschaften auf
der einen Seite und der Besteuerung von Kapitalgesellschaften und sonstigen juristischen Personen auf
der Seite unterschieden. Je nach dem in welche Rechtsform sich das Unternehmen kleidet, kann durch
eine geschickte Steuerrechtsgestaltung die Steuerbelastung zu- oder abnehmen. Zwei einfache
Beispiele: Nur eine natürliche Person kann ihre Kinder an ihrem Unternehmen beteiligen. Andererseits
kann eine natürliche Person sich nicht selbst zu ihrem eigenen Geschäftsführer machen, wie dies
wirtschaftlich bei der Einmann-GmbH der Fall ist.
Die Besteuerung des Unternehmens, des Unternehmers und des Anteileigners lehnt sich jedenfalls an
etwas Faßbares an, nämlich an das Zivilrecht und hier insbesondere an das Handelsrecht in der
Ausprägung des Gesellschaftrechtes. Steuerlich zu beurteilende Lebensvorgänge sind i.d.R. durch
Akte privatautonomer Rechtsgestaltung vorgeformt. D.h. die Steuerrechtssubjekte bestimmen durch
ihr tatsächliches Verhalten die zivilrechtlichen Folgen freiwillig. Das Steuerrecht knüpft an diese

freiwillig gewählten zivilrechtlichen Konstruktionen
an. Damit besteht ein Primat des Zivilrechtes vor dem Steuerrecht.
Die Steuergesetze folgen der Privatrechtsordnung allerdings nur, sofern § 42 Abgabenordnung nichts
anderes anordnet. Nach dieser Bestimmung nämlich kann „durch Mißbrauch von
Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts ... das Steuergesetz nicht umgangen werden. Liegt ein
Mißbrauch vor, so entsteht der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen
angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht“. Das Steuerrecht übernimmt also nicht kritiklos, was
ihm zivilrechtlich vorgekaut wird, sondern legt die Meßlatte der
sogenannten „wirtschaftlichen Betrachtensweise“ an.
Beginn, Lauf und Ende des Unternehmens
Die drei Abschnitte im Leben eines Unternehmens, die Gründung, der Betrieb und die Liquidation
werden als zivilrechtliche Vorgänge auch steuerrechtlich begleitet. Steuerliche Überlegungen können
sich nicht nur auf eine Steuerart beschränken, sondern müssen versuchen,
eine im Ergebnis steuerliche optimale Belastung zu erzielen.
Die Gründung eines Unternehmens geht einher mit Überlegungen zur Frage der Höhe des Kapitals zur
Frage der Aufnahme von Darlehen, also der Fremdfinanzierung oder Eigenfinanzierung, zur Frage der
Bewertung von eingebrachten Wirtschaftsgütern in das Unternehmen. Hier tritt ertragsteuerlich in den
Vordergrund das Umwandlungssteuergesetz, das dem Umwandlungsgesetz folgt. Das
Umsatzsteuergesetz will steuerliche Folgerungen vermeiden, die ansonsten bei
Unternehmenszusammenschlüssen entstünden. Bei Unternehmensgründung gilt es aber auch,
grunderwerbsteuerliche Fragen zu bedenken. Schließlich steht die
Frage ob Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft im Raum.
Der Betrieb des Unternehmens ist mit Steuerfragen belastet, die von den Verbrauchsteuern über die
Verkehrsteuern bis hin zu den Besitzsteuern reichen. Die Liquidation des Unternehmens ist steuerlich
dann unproblematisch, wenn sie unfreiwillig erfolgt, also im Konkurs. Da trifft es lediglich die
Gläubiger und den Konkursverwalter, vor allem umsatzsteuerliche Vorschriften zu beachten.
Unternehmensrechtsformen
Die Bedeutung der Wahl der Unternehmensrechtform im Sinne des Gesellschaftsrechts, an die auch
die steuerrechtliche Beurteilung anknüpft, wird meit überschätzt. Wie oben dargelegt, bedarf es hier
der interdisziplinären Betrachtung. Wo haftungsrechtliche Überlegungen ausschlaggebend sind,

müssen steuerrechtliche und betriebsteuerliche Überlegungen zurücktreten. Bei der Umstrukturierung
von Familienunternehmen sind oft erbrechtliche
und erbschaftsteuerliche Gesichtspunkte ausschlaggebend.
Gemeinhin unterscheidet man drei Unternehmensrechtsformen. Das Einzelunternehmen, die
Personengesellschaft und die Kapitalgesellschaft. Schließlich gibt es hybride
Unternehmensrechtsformen, also zusammengesetzte künstliche Rechtsformen. Letztere sind etwa die
GmbH & Co. KG, die AG & Co. KG, die typische und atypisch stille Beteiligung an einer
Personengesellschaft oder einer Kapitalgesellschaft .
Die Besteuerung des Einkommens von Einzelunternehmen und Personengesellschaften richtet sich
nach dem Einkommensteuergesetz. Die Besteuerung des Einkommens von Kapitalgesellschaften und
sonstigen juristischen Personen, die steuerrechtlich alle Körperschaften
genannt werden, richtet sich nach dem Körperschaftsteuergesetz.
Die Besteuerung des Unternehmers und des Anteileigners läßt sich auf einen einfachen Nenner
bringen: Derjenige, der Unternehmer ist und Risiko trägt, genießt steuerliche Privilegien
gegenüber demjenigen, der „nur“ Kapitalist sein will.
Beim Anteilseigner kennt das Einkommensteuergesetz noch feine Unterschiede. Ist der Anteilseigner
nämlich zu mehr als 1 % unmittelbar oder mittelbar an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, so hat er
gem. § 17 EStG auch Gewinne zu versteuern, die er bei der Veräußerung von Anteilen erzielt. Ist er zu
weniger als 1 % beteiligt, also nicht „wesentlich Beteiligter“, so
bleiben derartige Veräußerungsgewinne steuerfrei.
Gesetzessystematik
Die Steuergesetze müssen regeln, wer, was an wen zu zahlen hat. Man unterscheidet daher zwischen
dem Steuersubjekt, dem Steuerobjekt, der Bemsssungsgrundlage und dem Tarif.
16.05.2003