25.6. Folien 335-384 BilStR

Gliederung – Bilanzierung der Höhe nach
A. Grundzüge der Bewertung
B. Wertbegriffe des Handels- und Steuerrechts
C. Methoden der Wertermittlung
D. Wertminderungen/ -erhöhungen im Handels- und Steuerrecht
I. Abschreibungen und sonstige Wertherabsetzungen
335

Abschreibungsarten
Unterscheidung der Abschreibungsarten nach der ...
... rechtlichen Begründung:
handelsrechtliche
steuerrechtliche
... Planungsmäßigkeit:
planmäßige
außerplanmäßige
... Buchungstechnik:
direkte
indirekte
... Vermögenszugehörigkeit:
Anlagevermögen
Umlaufvermögen
336

Abschreibungsberechtigte
Handelsbilanz:
- rechtlicher oder
- „wirtschaftlicher“ Eigentümer
Steuerbilanz
- rechtlicher oder
- „wirtschaftlicher“ Eigentümer
und
- § 7 I 1 EStG:
WG muss zur Erzielung von
Einkünften verwendet oder
genutzt werden
337

Sachliche Abschreibungsfähigkeit
• Grundsätzlich:
⇒ einzelnes Bilanzobjekt (VG/WG)
⇒ einzelne Teile eines VG/WG dürfen nicht selbstständig
Gegenstand unterschiedlicher Abschreibungsmodalitäten
sein
• Ausnahme:
⇒ Gebäude, wenn Gebäudeteile selbstständige
Bilanzierungsobjekte sind
(z.B. Betriebsvorrichtungen, Ladeneinbauten etc.)
338

Abschreibungen im Handels- und Steuerbilanzrecht
Handelsbilanzrecht
Planmäßige Abschreibungen,
§ 253 II 1 HGB*
Außerplanmäßige Abschreibungen
- auf den niedrigeren beizulegenden
Stichtagswert,
§ 253 II 3, III HGB**
- bei Nicht-KapGes: im Rahmen
vernünftiger kfm. Beurteilung,
§§ 253 IV, 279 I HGB***
Steuerrechtliche Abschreibungen
- auf den steuerlich zulässigen
niedrigeren Wert, § 254 HGB****
- bei KapGes: Einschränkung,
§§ 254, 279 II HGB****
Steuerbilanzrecht
Regel-Absetzungen für:
- betriebsgewöhnliche Abnutzung (AfA),
§ 7 I S. 1-6, II – Va EStG
- Substanzverringerung (AfS),
§ 7 VI EStG
Außergewöhnliche Abschreibungen/Absetzungen
- für außergewöhnlich technische/wirtschaftliche
Abnutzung (AfaA), § 7 I 7 EStG
- für außergewöhnlich technische/wirtschaftliche
Substanzverringerung (AfaS),
§ 7 VI i.V.m. I 7 EStG
- Teilwertabschreibung, § 6 I Nr. 1, 2 EStG
- Sonderabschreibung, z.B. § 7g EStG
- erhöhte Absetzungen, z.B. §§ 7c, 7h, 7i, 7k EStG
Sofortabschreibung geringwertiger WG,
§ 6 II EStG
*§ 253 III 1 HGB-E ; **§ 253 III 3, IV HGB-E *** Ersatzloser Wegfall nach BilMoG ****Ersatzloser Wegfall nach BilMoG
339

Gliederung – Bilanzierung der Höhe nach
A. Grundzüge der Bewertung
B. Wertbegriffe des Handels- und Steuerrechts
C. Methoden der Wertermittlung
D. Wertminderungen/ -erhöhungen im Handels- und Steuerrecht
I. Abschreibungen und sonstige Wertherabsetzungen
1. Planmäßige Abschreibungen/ AfA
2. Außerplanmäßige Abschreibungen/ AfA
340

Funktionen der planmäßigen
Abschreibungen (§ 253 HGB)/ AfA (§ 7 EStG)
• Verbesserung/Präzisierung des Vermögensausweises
• Periodengerechter Erfolgsausweis
• Finanzierungs- und Kapitalerhaltungsfunktion
• Bilanzpolitische Funktion
341

Begriff „Planmäßigkeit“
Planmäßigkeit der Abschreibungen =
Bestimmungsfaktoren der Abschreibungsbeträge aller Perioden
werden von vorneherein festgelegt.
(beachte: insb. handelsrechtlich ist eine Planänderung nicht
ausgeschlossen)
342

Höhe der planmäßigen Abschreibungen/der
gewöhnlichen Absetzungen für Abnutzung
Die Höhe der planmäßigen Abschreibungen/der gewöhnlichen
AfA bemisst sich nach
• der Bemessungsgrundlage (Abschreibungsvolumen)
• der geschätzten Nutzungsdauer (Abschreibungszeitraum)
• der Abschreibungsmethode (Abschreibungsverfahren)
• dem Zeitpunkt der Anschaffung/Herstellung bzw. des
Ausscheidens.
343

Abschreibungsvolumen
./.
Abschreibungsausgangswert
• AHK, nicht:
Wiederbeschaffungswert
Abschreibungsendwert
• Grds. möglich:
Endwert = 0 €,
aber: kfm. Übung:
Endwert = 1 €
(Erinnerungswert;
Grds. der Vollständigkeit)
= Abschreibungsvolumen
Problem: Berücksichtigung des Restwerts?
Handelsbilanz:
Grds.:
Wahlrecht, aber
Berücksichtigung (+),
wenn Restwert (bezogen
auf die AHK) von erheblicher
Bedeutung und mit hoher
Wahrscheinlichkeit zu
erwarten ist.
Steuerbilanz:
Grds.:
Berücksichtigung (+),
wenn Restwert sowohl im
Vgl. zu AHK als auch
absolut „erheblich ins
Gewicht fällt“.
(insb. Seeschiffe)
Gesetz (§ 7 I EStG)/
Fin.-Verw. (R 7.3 I EStR):
Wahlrecht, volle
Absetzung der AHK in
betriebsgewöhnlicher
Nutzungsdauer zulässig.
344

Abschreibungszeitraum/Nutzungsdauer
0 Nutzungsdauer (ND)
t
Abschreibungsvolumen
Beginn:
• Anschaffung des VG/WG oder
• Beendigung der Herstellung der VG/WG
Ende:
• körperl. Verschleiß (techn. ND)
• wirtsch. Unzweckmäßigkeit (wirtsch. ND)
• rechtl. Unzulässigkeit (rechtl. ND)
• Verteilung des Abschreibungsvolumens
Schätzung der voraussichtlichen ND unter Berücksichtigung
• möglicher Entwertungsfaktoren aus Erfahrungswerten der Vergangenheit und
• der ND vergleichbarer VG/WG.
Dieses kfm. Schätzungsermessen wird begrenzt durch
• GoB (Obergrenze: Verbot der Überbewertung; Untergrenze: Verbot willkürlicher Reservenbildung)
• Gesetz (Obergrenze 5 Jahre bei §§ 282, 255 IV HGB; Steuerrecht: siehe z.B. §§ 7 I 3, IV EStG)
345

Abschreibungsverfahren
Verfahren
Merkmale
Jährliche
Abschreibungsbeträge
Steuerliche Zulässigkeitsvoraussetzung
linear
- gleichbleibend
- abnutzbare WG (Regelfall)
zeitabhängig
degressiv
- geometrisch/arithmetisch
steigend
- abnutzbare bewegliche WG der AV
- bei Anschaffung nach 31.12.2008 und vor
1.1.2011; max. 2,5-faches der linearen AfA
und max. 25 % (im Jahr 2008 war degressive
AfA nicht möglich); in Vorjahren galten
unterschiedliche Vorgaben für den
Prozentsatz
progressiv
- geometrisch/arithmetisch
steigend
- im EStG nicht aufgeführt
leistungsabhängig
abhängig von
- Leistung oder
- Inanspruchnahme
- bewegliche WG des AV
- wirtsch. Begründetheit
- Nachweis der Jahresnutzung,
§ 7 I 6 EStG
346

Lineare Abschreibung
• AHK werden in gleich bleibenden Jahresabschreibungsbeträgen
auf die voraussichtliche Nutzungsdauer verteilt
• Steuerbilanz:
• zulässig bei allen beweglichen WG, § 7 I 1 EStG (Regelmethode)
• Gebäude: Sonderregelungen u.a. in § 7 IV, V, Va EStG
347

Leistungs-AfA (Steuerrecht)
Nach § 7 I 6 EStG zulässig, wenn
• es sich um bewegliche WG des AV handelt,
• die leistungsabhängigen Abschreibungen wirtschaftlich
begründet sind,
• der auf das einzelne Jahr entfallende Umfang der Leistung
nachgewiesen werden kann (vgl. R 7.4 V 3,4 EStR)
und
• sie auch in der Handelsbilanz angewandt wird.
348

Leistungs-AfA: „wirtschaftlich begründet“
i.S.d. § 7 I 6 EStG
Finanzverwaltung
(+), wenn Leistungen
der WG erheblich
schwanken und
deren Verschleiß
wesentliche
Unterschiede aufweist
(R 7.4 V 2 EStR)
Rechtsprechung
auch (+), wenn sich
Leistungs-/Zeiteinheiten
nicht wesentlich
unterscheiden
Literatur
(+) wenn
• Werteverzehr mindestens
überwiegend von der
Leistung des jeweiligen
WG abhängt
oder
• wenn Leistungs-AfA zu
wesentlich anderen
Abschreibungssätzen
kommt als lineare AfA
349

Zulässigkeit des Wechsels der
Abschreibungsmethoden (Steuerbilanz)
zu
von
linear
leistungsmäßig
linear
X
(+)
leistungsmäßig
(+)
wenn wirtschaftlich begründet
X
350

Abschreibung pro rata temporis
• Zugang von Wirtschaftsgütern
§ 7 I 4 EStG:
Zeitanteilige unterjährige Erstabschreibung für Wirtschaftsgüter,
die nach dem 31.12.2003 angeschafft/hergestellt
worden sind.
• Abgang von Wirtschaftsgütern
R 7.4 VIII EStR:
Ansatz nur der (zeitanteiligen) AfA zwischen Jahresbeginn
und Abgang
351

Gliederung – Bilanzierung der Höhe nach
A. Grundzüge der Bewertung
B. Wertbegriffe des Handels- und Steuerrechts
C. Methoden der Wertermittlung
D. Wertminderungen/ -erhöhungen im Handels- und Steuerrecht
I. Abschreibungen und sonstige Wertherabsetzungen
1. Planmäßige Abschreibungen/ AfA
2. Außerplanmäßige Abschreibungen/ AfA
352

Außerplanmäßige Abschreibungen
(Niederstwertprinzip = NWP)
sachliche
Anwendbarkeit
persönliche
Anwendbarkeit
Einzelkfl. /
PersGes
KapGes
(& Co.)
gemildertes
NWP
vorübergehende
Wertminderung
imm. Vermögen und
Sachanlagevermögen
Abschreibungsverbot
Abschreibungswahlrecht*
(§ 253 II 3 HGB)
Finanzanlagevermögen
Abschreibungswahlrecht
(§ 279 I 2 HGB)
voraussichtlich
dauernde
Wertminderung
Anlagevermögen
Abschreibungspflicht
(§ 253 II 3, letzter HS HGB)
strenges
NWP
Umlaufvermögen
Abschreibungspflicht
( § 253 III HGB)
*Nach BilMoG nur noch Wahlrecht bzgl. Finanzanlagen, § 253 III 4 HGB-E => Anpassung an
die Regeln für KapGes.
353

Voraussetzungen für steuerrechtliche
Abschreibungen nach § 254 HGB*
Die Abschreibungen nach § 254 HGB setzen voraus, dass
• es sich um Abschreibungen handelt, die nicht
handelsrechtlich, sondern nur steuerrechtlich
begründet sind,
• für die Abschreibungen auch Wahlrechte bestehen und
• die Abschreibungen zu einem niedrigerem Wert führen.
Bei KapGes: beachte § 279 II HGB.
*Durch den geplanten Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit im BilMoG können
steuerliche Abschreibungen unabhängig von der Bewertung in der HB ausgeübt werden
354

Hauptanwendungsfälle für Abschreibungen
i.S.d. § 254 S. 1 HGB
Steuerrechtliche Abschreibungen, § 254 S. 1 HGB
erhöhte Absetzungen
Sonderabschreibungen
Abzüge von den AHK/
Bewertungsabschläge
z.B. §§ 7b-d, h, i, k EStG
z.B. §§ 7f, 7g EStG
z.B. §§ 6 II, 6b EStG,
R 6.6 EStR
355

Absetzungen für außergewöhnliche Abnutzung
(AfaA)/ Substanzverringerung (AfaS)
AfaA/AfaS
abnutzbare WG,
§ 7 I 7 EStG bzw. § 7 VI
i.V.m. I 7 EStG
Abschreibungswahlrecht im
Jahr der Feststellung der
außergewöhnlichen Abnutzung/
Substanzverringerung
Abschreibungspflicht,
wenn WG aus betriebl.
Nutzung ausscheidet
356

Teilwertabschreibung,
§ 6 I Nr. 1 S. 2, Nr. 2 S. 2 EStG
Voraussetzungen:
• WG des Anlagevermögens (§ 6 I Nr. 1 EStG)
oder andere WG (§ 6 I Nr. 2 EStG)
• voraussichtlich dauernde Wertminderung
(dazu BMF-Schreiben vom 25.02.2000 – IV C 2 – S 2171 b –
14/00, BFH BStBl.II 2006, 680; BFH DB 08, 214 )
• Teilwert < AHK
Abschreibungswahlrecht
(beachte: ggf. –pflicht wegen Maßgeblichkeit)
357

Vergleich AfaA/AfaS -
Teilwertabschreibung
AfaA/AfaS
bei allen WG zulässig
setzen Nutzungsbeeinträchtigung
voraus
Teilwertabschreibung
bei allen WG zulässig
setzt keine Nutzungsbeeinträchtigung
voraus
erfassen Beeinträchtigung der
Nutzungsmöglichkeiten
erfasst insb. dauernde Wertminderungen,
die durch gesunkene Wiederbeschaffungskosten
und andere Markteinflüsse bedingt
sind
keine Berücksichtigung der
betrieblichen Verbundenheit
berücksichtigt die betriebliche Verbundenheit
des WG im Rahmen der
Teilwertfiktion
358

Sonderabschreibungen/Erhöhte Absetzungen
Sonderabschreibungen: neben Regel-AfA
z.B.
- § 7 f EStG: für abnutzbares AV
bestimmter privater Krankenanstalten
(5 Jahre insg. bis 30/50% AHK)
- § 7 g VI EStG: für bewegliche
Anlagegüter bei kleinen/mittleren
Unternehmen (5 Jahre insg. bis 20%)
Erhöhte Absetzungen: statt Regel-AfA
z.B.
- § 7h EStG: für bestimmte Instandhaltungs-/
Modernisierungsmaßnahmen
zur Städtebausanierung/-entwicklung
(Erst- und 7 Folgejahre je bis 9% AHK)
- § 7i EStG: für bauliche Erhaltungsmaßnahmen
von Baudenkmälern
(Erst- und 7 Folgejahre je bis 9% AHK)
359

Vorteile Sonderabschreibungen/
Erhöhte Absetzungen
• Während eines Begünstigungszeitraumes wird
ermöglicht, Absetzungen bis zu einem bestimmten
Höchstsatz vorzunehmen, deren Inanspruchnahme und
Verteilung dem Bilanzierenden überlassen bleibt.
Vorteile:
• temporäre Steuerverschiebung
• Liquiditätsverbesserung
• Finanzierungshilfe
• ggf. Zinsgewinn
360

Besonderheiten bei Sonderabschreibungen/
erhöhten Absetzungen, § 7a EStG
• § 7a I EStG: Berücksichtigung angefallener nachträglicher Erhöhungen/
Minderungen der AHK bei der Abschreibungsbemessung für den Rest des
Begünstigungszeitraumes
• § 7a II EStG: Vornahme erhöhter Absetzungen/Sonderabschreibungen bereits
für Auszahlungen auf AK oder Teil-HK
• § 7a III EStG: bei erhöhten Absetzungen sind in jedem Jahr des Begünstigungszeitraums
mind. normale AfA vorzunehmen (Mindest-AfA)
• § 7a IV EStG: neben Sonderabschreibungen sind ausschließlich lineare
AfA, Leistungs-AfA und AfaA zulässig
• § 7a V EStG: bei Mehrfachbegünstigung ist nur eine Begünstigungsvorschrift
in Anspruch zu nehmen (Kumulierungsverbot)
• § 7a VII EStG: bei mehreren Beteiligten, denen WG zuzurechnen ist, nur
anteilige Sonderabschreibungen/erhöhte Absetzungen
• § 7a VIII EStG: u.U. Führen eines buchmäßigen Nachweises
• § 7 IX EStG: nach Ablauf des Begünstigungszeitraumes Restwertabschreibung
361

Sofortabschreibung, § 6 II EStG
(geringwertige WG)
• Abnutzbare bewegliche WG des Anlagevermögens
• AHK/Einlagewert < 150 Euro (netto)
• Selbstständige Nutzungsfähigkeit des WG (= WG steht nach
konkreter betrieblicher Zweckbestimmung nicht in gemeinsamen
Nutzungszusammenhang mit anderen WG und ist nicht mit diesen
technisch abgestimmt, vgl. R 6.13 EStR)
• Sofortabschreibung ist fakultativ (ab 1.1.2008: verpflichtend) und
muss bei Vornahme auch in Handelsbilanz durchgeführt werden,
§ 5 I 2 EStG i.V.m. § 254 HGB
• Für WG, deren Wert bei mehr als 150 €, aber weniger als 1.000 €
liegt, wird ein Sammelposten gebildet, § 6 IIa EStG.
Dieser Sammelposten ist im Wirtschaftsjahr der Bildung und den
folgenden vier Wirtschaftsjahren mit jeweils einem Fünftel
gewinnbringend aufzulösen.
Merke: Keine Änderung des Sammelpostens bei Ausscheiden
eines WG aus dem Betriebsvermögen
362

Gliederung – Bilanzierung der Höhe nach
A. Grundzüge der Bewertung
B. Wertbegriffe des Handels- und Steuerrechts
C. Methoden der Wertermittlung
D. Wertminderungen/ -erhöhungen im Handels- und Steuerrecht
I. Abschreibungen und sonstige Wertherabsetzungen
II. Zuschreibungen
363

Zuschreibungsarten im Handelsbilanzrecht
1. Zuschreibungen bei nachträglichem Wegfall der Gründe für ...
a. ... eine vorausgegangene handelsrechtliche außerplanmäßige
Abschreibung auf Anlagevermögen (§ 253 II 3 HGB)*,
b. ... eine niedrigere Bewertung von Umlaufvermögen nach dem
strengen Niederstwertprinzip (§ 253 III 1, 2 HGB)*,
c. ... eine niedrigere Bewertung von Umlaufvermögen nach dem
Schwankungsreservewert (§ 253 III 3 HGB)*,
2. Zuschreibungen zur Auflösung einer steuerlich bedingten
Unterbewertung (§ 254 S. 1 HGB)*,
3. Nicht-KapGes (außer KapGes & Co.): Zuschreibungen zur
Auflösung einer kaufmännisch gebotenen Unterbewertung gem.
§ 253 IV HGB*
4. Zuschreibung zur Korrektur fehlerhafter Bilanzwerte
* Im BilMoG werden Wertaufholungen bzgl. aller Formen außerplanmäßiger Abschreibungen –
mit Ausnahme solcher auf Geschäfts- oder Firmenwerte – für alle Unternehmen vorgeschrieben, § 253
Abs. 5 HGB-RegE
364

Zuschreibungsarten im Steuerbilanzrecht
1. Zuschreibungen bei Wegfall der Gründe für eine AfaA bei
abnutzbaren WG des Anlagevermögens (§ 7 I 7 EStG)
2. Zuschreibungen bei fehlendem Nachweis eines niedrigeren
Teilwerts bei allen positiven WG (§§ 6 I Nr. 1 S. 4, Nr. 2 S. 3
EStG)
3. Zuschreibungen zur steuerbilanziellen Rückgängigmachung
einer steuerlichen Wahlrechtsausübung (z.B. erhöhte AfA)
wegen „umgekehrter“ Maßgeblichkeit in Folgejahren (§ 5 I 2
EStG)
4. Zuschreibungen zur Korrektur fehlerhafter Bilanzwerte
365

Zuschreibungsarten und deren
rechtsformabhängigen Behandlung
Zuschreibungsart
- Wegfall der Gründe
(I.1., II.1.)*
- fehlender Teilwertnachweis
(II.2.)
- Rückgängigmachung einer
steuerlichen Unterbewertung
(I.2., II.3.)
- Auflösung kfm. gebotener
Unterbewertung
(I.3.)
- Werterholung bei
Schwankungsreservewert
(I.1.c.)
Nicht-KapGes
Handelsbilanz
Wahlrecht **
(hins.
- tats. Vornahme,
- Zeitpunkt und
- Ausmaß/Höhe der
Zuschreibung)
Wahlrecht (s.o.)**
Wahlrecht (s.o.)**
KapGes
(& Co.)
Gebot
entfällt,
§§ 279 I 1,
253 IV HGB
Gebot
Steuerbilanz
rechtsformunabhängig
Gebot
entfällt,
da Abschreibung steuerlich
wg. Unterschreitung des
Teilwertes nicht vorgenommen
werden darf
entfällt (s.o.)
- Korrektur fehlerhafter
Bilanzwerte (I.4., II.4.)
Gebot
Gebot
Gebot
* I. = Chart 363, II. = Chart 364
**soll nach BilMoG entfallen, stattdessen rechtsformunabhängiges Wertaufholungsgebot,
§ 253 V HGB-E (Ausnahme: Geschäfts- oder Firmenwert)
366

Höhe der Zuschreibungen
(Anschaffungskostenprinzip)
• Differenz zwischen (ggf. fortgeführten) AHK und letztem
Buchwert
• unter Berücksichtigung der Abschreibungen , die
zwischenzeitlich hätten vorgenommen werden müssen.
367

Aufgabe Aktienvorfälle
Folgende Geschäftsvorfälle der Köln AG sind sowohl handelsrechtlich
als auch steuerrechtlich zu bilanzieren:
a. Die Köln AG kaufte im Laufe des Geschäftsjahres 2005 1.000 Aktien eines
US-amerikanischen Chipherstellers zu 150 € pro Aktie. Durch die
Kapitalbeteiligung soll die Beschaffung von Spezialchips, die zur
Produktion der Köln AG notwendig sind, erleichtert werden. Nach
mehrfachem Auf und Ab beträgt der Kurs am 31.12.2005 130 €. Mitte 2006
gerät der Chiphersteller bedingt durch Fehlentscheidungen des
Managements und betrügerische Aktivitäten einzelner Angestellter derart
in Schwierigkeiten, dass das Unternehmen insolvent wird. Aktien des
Unternehmens werden an den Börsen nicht mehr gehandelt. Allgemein
gilt als sicher, dass der Chiphersteller in Kürze liquidiert wird und die
Gläubiger mit ihren Forderungen vollständig ausfallen werden. Anfang
2007 können Mittel in erheblicher Höhe, die von Mitarbeitern veruntreut
worden waren, zur Überraschung aller wiederbeschafft werden. Die
zusätzlichen Geldmittel können ein Überleben der Gesellschaft
sicherstellen. An den Börsen stellt sich darauf hin ein Börsenkurs von 10 €
ein, der auch bis zum 31.12.2007 konstant bleibt.
368

Aufgabe Aktienvorfälle
b. Mitte 2006 erwarb die Köln AG 100 Aktien eines bekannten
Handy-Herstellers zum Preis von 210 € je Aktie. Die Aktien sollten
zur kurzfristigen Anlage von nicht benötigten Geldern dienen.
Nähere Geschäftsbeziehungen mit dem Handy-Hersteller
unterhält die Köln AG nicht. Aufgrund des Booms im
Telekommunikationssektor stieg der Kurs der Aktien zum
31.12.2006 auf 230 €. Im Jahr 2007 sank der Kurs jedoch rasch
wieder und notiert am 31.12.2007 bei 200 €. Das Unternehmen
erwartet aufgrund kurz vor Bilanzstichtag bekannt gewordener
Liquiditätsprobleme des Handy-Herstellers, dass der Kurs alsbald
weiter bis auf 150 € sinken wird. Tatsächlich sinkt der Kurs
Anfang Januar 2007 wegen dieser Probleme auf 150 € und behält
diesen Wert bis zum Tag der Bilanzerstellung Mitte März.
Wie sind die Wertpapiere zu den einzelnen Bilanzstichtagen
anzusetzen? Ändert sich das Ergebnis, wenn die Köln AG einmal
einen niedrigen und einmal einen hohen Gewinn ausweisen
möchte?
369

Wertaufhellungsprinzip
Wertaufhellung =
Einschränkung des Stichtagsprinzips durch Berücksichtigung
nachträglich bekannt gewordener Fakten.
370

Voraussetzungen § 252 I Nr. 4 HGB
• Wertminderungen, die am Bilanzstichtag objektiv bereits
eingetreten waren,
• von denen der Steuerpflichtige aber erst in der Zeit zwischen
Bilanzstichtag und –erstellung Kenntnis erlangt
Wertminderungen sind bei Bewertung am Bilanzstichtag
zu berücksichtigen
371

Beispiele
• Gebäude brennt nach Bilanzstichtag ab
Außerplanmäßige Abschreibung /AfaA in
Folgebilanz
• Kfm stellt zwischen Bilanzstichtag und –erstellung
Schwammbefall eines seiner Gebäude fest
Berücksichtigung der Wertminderung in Bilanz,
weil Wertminderung am Bilanzstichtag objektiv
bestand
• Eröffnung des Insolvenzverfahrens bei Schuldner des Kfm in
den ersten Monaten nach Bilanzstichtag
i.A. kann davon ausgegangen werden, dass
Forderungen bereits am Bilanzstichtag wertlos
waren, so dass die Insolvenz eine wertaufhellende
Erkenntnis nach dem Bilanzstichtag über eine
bereits am Bilanzstichtag eingetretene
Wertminderung darstellt
372

Wertaufhellung
Grds.: Wertminderungen, die auf Ereignissen beruhen, die
nach dem Bilanzstichtag eingetreten sind, können nicht auf
den Bilanzstichtag zurückbezogen werden.
Ausn.: Ein am Bilanzstichtag für einen vorsichtigen Kaufmann
vorhersehbarer, tatsächlich aber erst kurz nach dem
Bilanzstichtag eingetretener Wertverfall wird am Bilanzstichtag
berücksichtigt.
Bsp.: Schiff kollidiert in Silvesternacht 2006 um 21 Uhr mit
Eisberg, sinkt aber erst um 4.00 Uhr morgens.
Der Untergang war noch im alten Jahr vorherzusehen, so dass
die darauf beruhende Wertminderung am Bilanzstichtag
berücksichtigt wird.
373

Aufgabe: Köln AG
Folgende Sachverhalte sind in der Bilanz der Köln AG für das
Jahr 2007 noch zu berücksichtigen. Die Gesellschaft möchte
einen möglichst geringen Gewinn ausweisen.
a. Am 1.4.2007 wurde eine Lizenz für die vierjährige Nutzung
eines Lagerhaltungsprogramms zum Preis von 160.000 €
(netto) erworben.
b. Mitte 2005 wurde ein Lkw zum Preis von 60.000 € (netto)
gekauft. Seine Gesamtfahrleistung wird auf 120.000 km
geschätzt. Zum 1.1.2007 hatte der Lkw 50.000 km gelaufen, am
31.12.2007 wies der Tacho einen Kilometerstand von 70.000
km auf.
374

Gliederung – Bilanzierung der Höhe nach
A. Grundzüge der Bewertung
B. Wertbegriffe des Handels- und Steuerrechts
C. Methoden der Wertermittlung
D. Wertminderungen/ -erhöhungen im Handels- und Steuerrecht
E. Bilanzänderung und Bilanzberichtigung
375

Nachträgliche Veränderung der Bilanzansätze
nach Handels- und Steuerrecht
Bilanzänderung
Bilanzberichtigung
Handelsrecht Steuerrecht Handelsrecht Steuerrecht
nachträgliche
Veränderung der
Bilanz wegen
Unzweckmäßigkeit/
Unzulässigkeit
Ersatz eines zulässigen
Bilanzansatzes durch
anderen zulässigen
Bilanzansatz,
§ 4 II 2 EStG
insb. bei Nichtigkeit
der Bilanz
Unzulässiger Ansatz
wird durch anderen,
zulässigen Ansatz
ersetzt,
§ 4 II 1 EStG
376

Handelsrechtliche Bilanzänderung
• Ausgangspunkt:
mit Unterschrift des Kaufmannes ist Bilanz rechtswirksam
festgestellt, § 245 HGB
• Bilanzänderung
• im HGB nicht geregelt
• Bilanzänderung danach handelsrechtlich grundsätzlich zulässig,
sofern sie den allgemeinen Grundsätzen nicht widerspricht,
insb.:
• Grundsatz des Bilanzzusammenhangs
• Grundsatz des Vertrauensschutzes
• Grundsatz der Steuervorteilswahrung
• Grundsatz der Richtigkeit
• Beschränkungen können sich für Personen- und
Kapitalgesellschaften ferner nach dem PublG ergeben
377

Steuerrechtliche Bilanzänderung
vor Abgabe der
Steuerbilanz beim Finanzamt
nach Abgabe der Steuerbilanz
beim Finanzamt
Ersetzung eines zulässigen
Bilanzansatzes durch anderen
zulässigen Bilanzansatz
unbeschränkt möglich.
Nach Abgabe der Steuerbilanz beim FA
ist diese nur noch beschränkt
abänderbar. Eine anderweitige Ausübung
von Wahlrechten der Gewinnermittlung ist
nur zulässig, wenn sie in zeitlichem und
sachlichem Zusammenhang mit einer
Bilanzberichtigung steht und auch nur so
weit reicht wie die Bilanzberichtigung.
Durchbrechung der Maßgeblichkeit, vgl.
dazu BFH DB 07, 2065
378

Steuerrechtliche Bilanzberichtigung (I)
Ein Bilanzansatz ist steuerrechtlich zu berichtigen, wenn der
Ansatz
• objektiv gegen eine handels- und/oder steuerrechtliche
Bilanzierungsnorm verstößt und
• subjektiv der Steuerpflichtige diesen Verstoß aufgrund der
bei der Bilanzerstellung vorhandenen
Erkenntnismöglichkeiten über die tatsächlichen und
rechtlichen Stichtagsverhältnisse bei pflichtgemäßer,
gewissenhafter Prüfung erkennen konnte.
379

Steuerrechtliche Bilanzberichtigung (II)
• Bilanzansatz nicht fehlerhaft, wenn er der im Zeitpunkt der
Bilanzaufstellung vorliegenden höchstrichterlichen
Rechtsprechung entspricht. Fehlt eine Rspr. zu einer
bestimmten Bilanzierungsfrage, so wird jede der kaufmännischen
Sorgfalt entsprechende Bilanzierung als richtig
angesehen (so zuletzt BFH BStBl.II, 2007, 819)
• nach § 153 AO besteht Verpflichtung zur unverzüglichen
Anzeige und Richtigstellung des Bilanzierungsfehlers; es
besteht also trotz § 4 II 1 EStG („darf“) kein
Berichtigungswahlrecht
• Steuerrechtliche Bilanzberichtigung setzt nicht zwingend
eine Berichtigung der Handelsbilanz voraus; umgekehrt
entfaltet ein fehlerhafter Handelsbilanzansatz keine
Maßgeblichkeitswirkung für die Steuerbilanz
380

Steuerrechtliche Bilanzberichtigung (III)
vor Bilanzeinreichung
nach Bilanzeinreichung
subjektive
Fehlererkenntnis (+)
vor Bilanzerstellung
subjektive
Fehlererkenntnis (-)
vor Bilanzerstellung
uneingeschränkte
Berichtigungspflicht
in der einzureichenden
Schlussbilanz
Berichtigungspflicht
in der folgenden
Schlussbilanz
381

Steuerrechtliche Bilanzberichtigung (IV)
vor Bilanzeinreichung
Steuerfestsetzung
noch ausstehend
bzw. abänderbar
nach Bilanzeinreichung
Fehler nicht mehr
abänderbar
steuerneutraler Fehler
kein steuerneutraler
Fehler
unbeschränkte
Rückwärtsberichtigungpflicht
in Schlussbilanz
des Fehlerursprungsjahres;
ggf. Vorwärtsberichtigungen
Berichtigung in der Schlussbilanz
des Fehlerursprungsjahres
und ggf. Vorwärtsberichtigungen
beschränkte Rückwärtsberichtigung
in der
Schlussbilanz des ersten
noch änderbaren Festsetzungsjahres
und ggf.
Vorwärtsberichtigungen
382

Gliederung –
Verletzung von Bilanzierungsnormen
A. Grundzüge der Bewertung
B. Wertbegriffe des Handels- und Steuerrechts
C. Methoden der Wertermittlung
D. Wertminderungen/ -erhöhungen im Handels- und Steuerrecht
E. Bilanzänderung und Bilanzberichtigung
F. Folgen der Verletzung steuerrechtlicher Bilanzierungsnormen
383

Folgen der Verletzung steuerrechtlicher
Bilanzierungsnormen
Verantwortlichkeit
Feststellungsmaßnahmen
Bußgeld
Steuerpflichtiger, § 33 I AO
gesetzlicher Vertreter jur./nat. Personen, § 34 I AO
Geschäftsführer nichtrf. PersVer, 34 I AO
Gesellschafter geschäftsführerloser nichtrf. PersVer, § 34 II AO
Erklärungs-/ Bilanzberichtigung (s.o.)
Schätzung der Besteuerungsgrundlagen, § 162 AO
Nachentrichtung von Steuern
Vollverzinsung der Nachzahlung, § 233a AO
Leichtfertige Steuerverkürzung, §§ 378, 370 AO
Steuergefährdung, § 379 I AO
Freiheits-/
Geldstrafe
Steuerhinterziehung, § 370
384