Streitig ist, ob der Kläger durch den Verkauf seiner Arztpraxis den ...

Gericht: FG München
Entscheidungsform: Urteil
Datum: 19.02.2003
Vorinstanz(en):
Kurzleitsatz:
Paragraphenkette:
EStG (1998) § 18 Abs. 3 S. 1 , EStG § 34
Abs. 1 , EStG § 16
Keine tarifbegünstigte Teilpraxisveräußerung bei Veräußerung der Kassenpatientenpraxis unter
Fortführung des Privatpatientenpraxis; Einkommensteuer 1998
Redaktioneller Leitsatz:
Es liegt keine tarifbegünstigte Teilpraxisveräußerung vor, wenn zwar die bisherigen Praxisräume
und die Zulassung als Vertragsarzt der kassenärztlichen Vereinigung mit deren Zustimmung
entgeltlich veräußert werden, jedoch die Privatpatientenpraxis, zwar in einem anderen Stockwerk
desselben Gebäudes, damit aber im selben örtlichen Wirkungskreis wie bisher, fortgeführt wird.
Tatbestand:
Streitig ist, ob der Kläger durch den Verkauf seiner Arztpraxis den Tatbestand einer
tarifbegünstigten Veräußerung eines Teilbetriebes i. S. von § 18 Abs. 3 i.V.m. § 34
Einkommensteuergesetz (EStG) erfüllt hat.
Der Kläger ist Facharzt für Orthopädie. Er betrieb in M., ... eine Arztpraxis für
Orthopädie. Der Kläger hatte bis 27. April 1998 eine Zulassung zum Vertragsarzt
der kassenärztlichen Vereinigung (KV) und war demgemäß zur Behandlung von
Kassenpatienten berechtigt. Als Kassenarzt war er zusätzlich zum Heilverfahren
bei Berufsunfällen zugelassen. Daneben ist der Kläger im Bereich der Flugmedizin
spezialisiert und hat aufgrund einer Prüfung durch die Ärztekammer das Recht zur
Untersuchung und Behandlung von fliegendem Personal. Im Bereich Flugmedizin
behandelte der Kläger ausschließlich Privatpatienten.
Am 24. März 1998 schloss der Kläger mit Herrn Dr. W. (W) einen Vertrag, mit dem der
Kläger die in München ausgeübte Praxis veräußerte (§ 1 Abs. 2). Die Praxisübergabe
sollte am 1. April 1998 bzw. nach Maßgabe der KV-Zustimmung erfolgen (§ 1 Abs. 4).
Hinsichtlich der Einzelheiten wird auf den Praxisübergabevertrag Bezug genommen.
Auf Antrag des Klägers ist seine Zulassung als Vertragsarzt mit Beschluss des
Zulassungsausschusses vom 27. April 1998 unter der Bedingung beendet worden,
dass die Praxis des Klägers innerhalb von drei Monaten nach Zulassung des
Praxisnachfolgers W von diesem fortgeführt wird. Ebenfalls am 27. April 1998 fasste
der Zulassungsausschuss den Beschluss, W als Vertragsarzt zur Fortführung der
Praxis des Klägers zuzulassen. W war bereits ab Januar 1998 in der Praxis des Klägers
als Praxisassistent und Praxisvertreter tätig. Ab 1. April 1998 wurde die Praxis faktisch
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allein von W, der bis zu seiner Zulassung als Kassenarzt als Praxisvertreter für den
Kläger tätig war, geführt. Nach seiner Zulassung als Vertragsarzt führte W die Praxis im
eigenen Namen fort. Die Privatpatienten des Klägers behandelte W nicht. Der Kläger
hat in demselben Gebäude, in dem sich seine Praxis im 1. Obergeschoss befand,
im 5. Obergeschoss ab 1. September 1997 Räume zur Benutzung als Wohnung mit
Arztpraxis angemietet und diese mit Zimmereinrichtungen und eigener technischer
Ausrüstung ausgestattet. Ab 1. April 1998 sind die Privatpatienten des Klägers
ausschließlich in der neuen Arztpraxis im 5. Obergeschoss medizinisch behandelt
worden. In der Privatpatientenpraxis des Klägers arbeiteten ab 1. April 1998 drei
Arbeitnehmerinnen, die ab diesem Zeitpunkt in der Praxis im 1. Obergeschoss nicht
mehr tätig waren. Das übrige Personal des Klägers wurde von W übernommen.
Das beklagte Finanzamt (das Finanzamt -FA-) behandelte im
Einkommensteuerbescheid 1998 vom 28. Januar 2000 in der Fassung des Bescheides
vom 4. Mai 2000 den vom Kläger erzielten Gewinn aus der Veräußerung seiner
Praxis in Höhe von 615.514 DM als laufenden Gewinn und lehnte eine tarifbegünstigte
Besteuerung nach §§ 18 Abs. 3, 16 Abs. 2 bis 4 EStG i.V.m. § 34 Abs. 1 EStG ab, da
der Kläger noch eine Arztpraxis für Privatpatienten in nicht geringem Umfang weiter
betreibe. Der dagegen eingelegte Einspruch, mit dem geltend gemacht wurde, bei der
veräußerten Praxis habe es sich um eine i. S. von § 18 Abs. 3 EStG eigenständige
Teilpraxis gehandelt, blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 29. Januar
2001).
Dagegen richtet sich die Klage. Nach Auffassung der Kläger seien die
Kassenarztpraxis und die Privatpatientenpraxis schon vor der Veräußerung
organisatorisch getrennt worden und als selbständige Arztpraxen geführt worden. Zwar
stelle die Behandlung von Kassenpatienten und von Privatpatienten aus medizinischer
Sicht eine gleichartige Tätigkeit dar. Dies schließe nach der Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs (BFH) die Veräußerung der Kassenarztpraxis als selbständige
Teilpraxis aber nicht aus. Selbständige Teilpraxen lägen in diesem Fall vielmehr
dann vor, wenn die Praxen im Rahmen organisatorisch selbständiger Büros mit
jeweils eigenständigem Personal betrieben würden. Diese Voraussetzungen seien
im Streitfall erfüllt, denn der Kläger habe die ursprünglich einheitliche Praxis noch
vor der Veräußerung sachlich und organisatorisch getrennt, was sich u. a. aus der
Anmietung eigener Praxisräume im 5. Obergeschoss mit eigener Einrichtung, der
Trennung der Patientenkarteien etc. ergebe. Spätestens ab 1. April 1998 habe es im
Haus Franz-Josef-Str. 35 zwei Arztpraxen des Klägers gegeben, nämlich die von ihm
allein mit eigenem Personal geführte Privatpatientenpraxis im 5. Obergeschoss und die
kassenärztliche Praxis im 1. Obergeschoss. Gegenstand der Veräußerung sei nur die
Kassenarztpraxis gewesen. Privatpatienten des Klägers habe W nicht übernommen.
Der Kläger habe mit der Veräußerung der Kassenarztpraxis - trotz Weiterführung
der Privatpatientenpraxis - auch seine freiberufliche Tätigkeit in dem dazugehörigen
örtlich abgegrenzten Wirkungsbereich aufgegeben. Denn die Kassenpatienten bildeten
einen eigenen Patientenkreis, der nur von demjenigen bedient werden könne,
der die Zulassung als Vertragsarzt innehabe. Mit Verzicht des Klägers auf seine
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Zulassung als Vertragsarzt und Übertragung der Zulassung auf seinen Nachfolger
sei der Kläger von der Behandlung von Kassenpatienten rechtlich und tatsächlich
ausgeschlossen worden. Daher habe er mit der Übertragung der Kassenarztpraxis
auf seinen Nachfolger diesen bisherigen Wirkungskreis völlig aufgegeben. Dass er
weiterhin für Privatpatienten zur Verfügung gestanden habe, ändere daran nichts,
da eine Behandlung von Privatpatienten einen anderen Wirkungskreis darstelle.
Überschneidungen im Patientenstamm der Kassenarztpraxis und der Privatarztpraxis
habe es kaum gegeben. Zwar stehe es einem Kassenpatienten frei, sich als
Privatpatient auf eigene Kosten behandeln zu lassen. In der Praxis spielten diese
Fälle jedoch keine Rolle, nach Erinnerung des Klägers sei dies vielleicht dreimal
vorgekommen und falle daher unter die Geringfügigkeitsgrenze von 10 %. In allen
anderen Fällen habe der Kläger Kassenpatienten, die nach der Praxisübertragung
noch zu ihm gekommen seien, zu W geschickt.
Die Kläger beantragen,
den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 4. Mai 2000 und die hierzu ergangene
Einspruchsentscheidung vom 29. Januar 2001 dahin zu ändern, dass der Gewinn
aus der Veräußerung der Kassenarztpraxis in Höhe von 615.514 DM zum ermäßigten
Steuersatz nach § 18 Abs. 3 i. V. m. § 34 Abs. 1 EStG besteuert wird.
Der Beklagte beantragt
Klageabweisung.
Eine Teilpraxisveräußerung i. S. von § 18 Abs. 3 EStG liege im Streitfall nicht
vor, da der Kläger nach der Veräußerung seine ärztliche Tätigkeit in München
nicht eingestellt habe, sondern nach wie vor einen Teil seiner früheren Patienten
weiter betreue. Er sei damit im bisherigen räumlichen Wirkungskreis des veräußerten
Praxisteils verblieben. Der veräußerte Teil der Praxis des Klägers stelle keinen mit
einer gewissen Selbständigkeit ausgestatteten organisatorisch geschlossenen Teil der
Gesamtpraxis dar, weil er nicht in einem von der beibehaltenen Praxis örtlich klar
abgegrenzten Wirkungskreis gelegen habe. Bei sachlich einheitlicher Tätigkeit, die
in einem zusammenhängenden räumlichen Wirkungskreis mit nur einer Praxis als
Mittelpunkt entfaltet werde, komme eine steuerbegünstigte Praxisveräußerung nicht in
Betracht.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist unbegründet.
Die Voraussetzungen für die Anwendung der Tarifermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG
in der im Streitjahr geltenden Fassung liegen nicht vor.
1. Nach § 18 Abs. 3 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus selbständiger
Arbeit auch der Gewinn, der bei der Veräußerung des Vermögens oder eines
selbständigen Teils des Vermögens oder eines Anteils am Vermögen erzielt wird,
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das der selbständigen Arbeit dient. In diesem Fall gilt § 16 Abs. 2 bis 4 EStG;
der Veräußerungsgewinn wird - soweit er hiernach nicht steuerfrei bleibt - mit dem
ermäßigten Satz des § 34 Abs. 1 EStG versteuert (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG).
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 27. April 1978 IV R 102/74,
Bundessteuerblatt -BStBl- II 1978, 562; vom 29. Oktober 1992 IV R 16/91, BStBl II
1993, 182) kann die Veräußerung eines selbständigen Teils des Vermögens i. S. von
§ 18 Abs. 3 EStG in Form einer Teilpraxisveräußerung nur dann in Betracht kommen,
wenn ein freiberuflich tätiger Steuerpflichtiger mehrere selbständige, wesensmäßig
verschiedene Tätigkeiten mit verschiedenen Kundenkreisen ausübt. Handelt es
sich hingegen um eine einheitliche gleichartige Tätigkeit, so schließt die Eigenart
der selbständigen Arbeit und die Betonung der Betätigung (im Gegensatz zum
Kapitaleinsatz) im Allgemeinen die Annahme aus, dass Teile der Praxis eine so
weitgehende organisatorische Selbständigkeit erlangt haben, dass sie Teilbetrieben
im gewerblichen Bereich gleichgestellt werden können. Nur dann, wenn die Praxis im
Rahmen organisatorisch selbständiger Büros mit besonderem Personal in voneinander
entfernten örtlichen Wirkungskreisen mit getrennten Mandantenkreisen ausgeübt wird,
kann eine steuerbegünstigte Teilpraxisveräußerung auch bei einem Freiberufler mit
einer sachlich einheitlichen Praxis und gleichartiger Tätigkeit vorliegen. Voraussetzung
in diesem Fall ist, dass die freiberufliche Tätigkeit in dem zum veräußerten Büro
gehörenden örtlich abgegrenzten Wirkungskreis vollständig eingestellt wird.
2. Es kann dahingestellt bleiben, ob es für das Vorhandensein organisatorisch
getrennter Praxen im Rahmen einer Teilbetriebsveräußerung ausreicht, wenn wie im
Streitfall die ursprünglich einheitliche Praxis erst in zeitlichem Zusammenhang mit
der Praxisveräußerung in eine Kassenarztpraxis und in eine Privatpatientenpraxis
aufgespaltet wird. Auch wenn man dies bejahen würde und das Vorhandensein zweier
organisatorisch getrennter Arztpraxen bereits im Zeitpunkt der Praxisveräußerung
unterstellt, kann die Klage keinen Erfolg haben. Denn unstreitig stellt die Behandlung
der Privatpatienten und der Kassenpatienten eine sachlich einheitliche Praxis
mit gleichartiger Tätigkeit dar, so dass der Tatbestand einer steuerbegünstigten
Teilbetriebsveräußerung nur vorliegen kann, wenn neben einer organisatorischen
und personellen Trennung die beiden Praxisteile in voneinander entfernten örtlichen
Wirkungskreisen mit getrennten Mandantenkreisen geführt worden wären und der
Kläger seine freiberufliche Tätigkeit in dem zum veräußerten Praxisteil gehörenden
Wirkungsbereich völlig aufgegeben hätte. Diese Voraussetzung ist deshalb nicht
erfüllt, weil beide Praxisteile im selben örtlichen Wirkungskreis gelegen sind. Damit
konnte die Veräußerung nur eines Praxisteils auch nicht dazu führen, dass der
Kläger seine freiberufliche Tätigkeit in dem zum veräußerten Teil gehörenden örtlichen
Wirkungskreis aufgegeben hätte. Auch fällt die Weiterführung der Privatpatientenpraxis
unstreitig nicht unter die Geringfügigkeitsgrenze von 10 % (vgl. BFH-Beschuss vom
28. Juni 2000 IV B 35/00, BFH/NV 2001, 33).
Wenn die Kläger meinen, der Streitfall unterscheide sich von dem vom BFH
im Urteil vom 6. März 1997 IV R 28/96, BFH/NV 1997, 746 entschiedenen
Fall dadurch, dass der Kläger die vom BFH angenommene Einheitlichkeit von
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Kassen- und Privatarztpraxis durch eine Aufteilung der sächlichen und personellen
Betriebsmittel in zwei Praxen durchbrochen habe, so verkennen sie, dass eine
Teilbarkeit der Patientenkreise nichts daran ändert, dass sich die am selben
Ort befindlichen Patienten eines Arztes ungeachtet ihres kassenrechtlichen Status
nicht durch organisatorische Maßnahmen in mehrere, bereits vor einer teilweisen
Veräußerung lebensfähige wirtschaftliche Einheiten aufteilen lassen (BFH-Urteil vom
29. Oktober 1992 in BStBl II 1993, 182). Zwar mag es zutreffen, dass zwischen
der Behandlung von Privat- und Kassenpatienten kein Konkurrenzverhältnis besteht
und Überschneidungen in den Patientenkreisen nicht in nennenswertem Umfang
stattfinden. Dieser Umstand ist für die Frage der Teilbarkeit der Praxis jedoch
nicht entscheidend. Entscheidend ist vielmehr, dass die Tätigkeit als Kassenarzt
und als Privatarzt auf Grundlage derselben Berufsausbildung des Klägers und mit
denselben medizinischen Behandlungsmethoden ausgeübt wird. Die Behandlung von
Privatpatienten stellt daher keinen anderen Wirkungskreis als die Behandlung von
Kassenpatienten dar. Bei einer auf Grundlage derselben Berufsausbildung ausgeübten
Tätigkeit eines Freiberuflers können auf die Unterscheidung von Kundenkreisen
gegründete Teilbetriebe nur dann gebildet werden, wenn die unterschiedlichen
Kundenkreise nicht nur in organisatorisch getrennten Praxen, sondern auch in
voneinander getrennten örtlich abgegrenzten Wirkungsbereichen abgewickelt werden
(vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, §
18 EStG Rz. 342). Insoweit besteht ein grundlegender Unterschied zwischen einem
Freiberufler und einem Gewerbetreibenden. Nach Auffassung des Senats besteht
insoweit kein Anlass für eine Rechtsfortbildung, denn die für die freiberufliche Tätigkeit
im Sinne von § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG charakteristische persönliche Arbeitsleistung
des Berufsträgers (vgl. BFH-Urteil vom 21. März 1995 XI R 85/93, BStBl II 1995,
732/734 m.w.N.), einem nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts
wesentlichen Differenzierungsgrund nach Art. 3 Grundgesetz für die steuerliche
Vorzugsstellung der freien Berufe im Vergleich zu den Gewerbetreibenden (vgl.
BVerfG-Beschlüsse vom 25. Oktober 1977 1 BvR 15/75, BStBl II 1978, 125; vom
9. Oktober 1990 2 BvR 146/90, HFR 1991, 614) schließt es aus, die betriebliche
Organisationsform und nicht die auf der Grundlage der Berufsausbildung ausgeübte
Tätigkeit als den Kern der freiberuflichen Tätigkeit anzusehen.
3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.
Diese Entscheidung finden Sie auch in: DStRE 2003, 1086
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