FALK & Co - Convent

FALK & Co 

Bilanzpolitik für 

mittelständische 

Unternehmen in der 

aktuellen Wirtschaftslage 

Klaus Heininger Markus Schmidtke 

Wirtschaftsprüfer Wirtschaftsprüfer 

Steuerberater Steuerberater 

- 8. Mittelstandstag FrankfurtRheinMain, 29. Oktober 2009 - 

1


Überblick 

Rolle der Bilanzpolitik in der Rechnungslegung 

Bilanzpolitik nach BilMoG 

Wesentliche Änderungen des BilMoG im 

Überblick 

Wegfall der umgekehrten Maßgeblichkeit 

Kosten der Ingangsetzung und Erweiterung 

des Geschäftsbetriebs 

Geschäfts- oder Firmenwert 

Vorräte 

2


Überblick 

Forderungen / 

Gewinnrealisierung 

Sachanlagen 

Latente Steuern 

Rückstellungen 

Leasing 

Factoring 

Zweckgesellschaften 

Zusammenfassung 

3


Profil FALK & Co 

Mittelgroße, unabhängige Wirtschafts- 

prüfungs- und Steuerberatungsgesell- 

schaft 

Gründung vor 70 Jahren 

Partnerschaftliche Organisation 

Ca. 250 Mitarbeiter 

Ca. 70 Wirtschaftsprüfer / 

Steuerberater / CPA 

Mitglied des internationalen Verbunds 

Praxity 

4 

Hauptsitz in Heidelberg 

Niederlassungen in: 

Frankfurt/Main, Berlin, 

München, Karlsruhe, 

Osnabrück, Speyer, 

Stuttgart-Esslingen, 

Tauberbischofsheim

Rolle der Bilanzpolitik in der 

Rechnungslegung (1) 


Einzelabschluss 

Konzernabschluss 

Bilanzpolitische Maßnahmen 

Informationen 

5 

Abschlussadressaten 

Ziel der Bilanzpolitik ist die 

positive Darstellung gegenüber 

den Abschlussadressaten

1. Einleitung Rolle der Bilanzpolitik in der 

Rechnungslegung (2) 


Eigentlich bräuchte 

ich drei Bilanzen… 

eine für‘s 

Finanzamt, eine für 

die Bank und eine 

…“richtige“…. 

6 

Bilanz


- Ziele des BilMoG 


• Anhebung des Informationsniveaus 

• Internationalisierung durch Angleichung an 

IFRS 

• „Wettbewerbsfähigkeit” durch Angleichung an 

IFRS 

• Abbau von Wahlrechten für bessere 

Aussagefähigkeit 

7

Wesentliche Regelungen des BilMoG im 

Überblick 

• Wirtschaftliches Eigentum 

• Verrechnung von Vermögensgegenständen und 

Schulden 

• Selbst geschaffene immaterielle 

Vermögensgegenstände 

• Bewertung der zu Handelszwecken erworbenen 

Finanzinstrumente zum beizulegenden Zeitwert 

• Rückstellungsbewertung 

• Bildung von Bewertungseinheiten 

• Latente Steuern 

• Konsolidierungskreis 

• Übergangsvorschriften 


8


- Auswirkungen auf die Bilanzpolitik 


• Reduzierung bilanzpolitischer Möglichkeiten 

durch Abschaffung von Wahlrechten 

• Schaffung neuer „faktischer” Wahlrechte und 

somit auch neuer Rahmenbedingungen für die 

Bilanzpolitik 

• Zusätzliche Gestaltungsmöglichkeiten durch 

zahlreiche Übergangsvorschriften 

• Wahlrecht zur Anwendung 2009 oder 2010 

9

Wegfall der umgekehrten 

Maßgeblichkeit (1) 

Handelsbilanz 


(materielle) Maßgeblichkeit 

(§ 5 I 1 EStG): Handelsbilanz 

ist Grundlage für die Steuerbilanz 

umgekehrte Maßgeblichkeit (§ 5 I 2 EStG): 

steuerrechtliche Wahlrechte bei der 

Gewinnermittlung sind in Übereinstimmung 

mit der Handelsbilanz 

auszuüben 

Korrespondierende handelsrechtliche Öffnungsklauseln: 

§§ 247 III, 254, 273, 279 II, 280 II, III, 281 HGB 

10 

Steuerbilanz



- Neuregelung des § 5 Abs. 1 Satz 1, 2 EStG 

• Ausübung steuerlicher Wahlrechte ab VZ 2009 

unabhängig von der handelsrechtlichen Bilanzierung 

möglich 

• Besondere, laufend zu führende Verzeichnisse 

• Wahlrecht: Fortführung vorgenommener 

Abschreibungen oder Zuschreibung und Einstellung in 

Gewinnrücklagen 

• Betrifft: 

- Sonderabschreibung 

- degressive Abschreibung 

- Teilwertabschreibung 


11



- Keine Bildung von Sonderposten mit 

Rücklageanteil in der Handelsbilanz 


• Wahlrecht zur Beibehaltung von SoPo 

• Bei einer Nichtinanspruchnahme des Wahlrechts 

Gewinnrücklage 

12

Kosten der Ingangsetzung und 

Erweiterung des Geschäftsbetriebs 

- Aktivierungswahlrecht ersatzlos gestrichen 


• Bilanzierungshilfe steuerlich Aktivierungsverbot 

• Bilanzpolitischer Spielraum durch 

Übergangsvorschriften 

Fortführungswahlrecht, 

Abschreibung 1/4 p.a. 

Alternativ: Abschreibung in voller Höhe 

im Übergangszeitpunkt 

13

Geschäfts- oder Firmenwert (1) 

Nichtaktivierung = 

sofortige 

Aufwandserfassung 


Geschäfts- oder Firmenwert 

> 25 % p.a. 

Pauschalabschreibung 

Aktivierung und Abschreibung 

planmäßig außerplanmäßig 

= 25 % p.a. 

14 

über Nutzungsdauer

Geschäfts- oder Firmenwert (2) 

- Aktivierungspflicht (bisher: Ansatzwahlrecht) 


• Zugangsbewertung: (gezahlter Kaufpreis 

./. Zeitwert des Reinvermögens) 

• Folgebewertung: planmäßige Abschreibung über die 

wirtschaftliche Nutzungsdauer 

• Nutzungsdauer > 5 Jahre: Begründung im Anhang 

erforderlich => Hinweis auf Gleichlauf mit steuerlicher 

Nutzungsdauer (15 Jahre) ist nicht ausreichend 

• Außerplanmäßige Abschreibung bei dauerhafter 

Wertminderung, Zuschreibungsverbot 

15

Immaterielle Vermögensgegenstände (1) 

- Aktivierungsverbot wird durch ein 

Aktivierungswahlrecht ersetzt (§ 248 Abs. 2 n.F) 


• Aktivierungswahlrecht für Entwicklungskosten 

• Aktivierungsverbot für Forschungskosten (§ 255 

Abs. 2 Satz 4 HGB n.F.) 

• Zu beachten: Ausschüttungssperre (§ 268 Abs. 8 HGB 

n.F.) 

• Weitere Aktivierungsverbote für: Marken, Drucktitel, 

Verlagsrechte, Kundenlisten oder vergleichbare 

immaterielle Vermögensgegenstände des AV 

16


- Zugangsbewertung 

• Aktivierungszeitpunkt: Zeitpunkt ab welchem mit 

hinreichender Sicherheit ein immaterieller 

Vermögensgegenstand entsteht 

Prognose der Aktivierungsfähigkeit 

• Aktivierungsfähig: Aufwendungen in der 

Entwicklungsphase 

• Abgrenzung Forschung und Entwicklung: bei 

Unsicherheit Aktivierungsverbot 

- Folgebewertung 

• Planmäßige Abschreibung über die Nutzungsdauer 

Zeitraum der voraussichtlichen Nutzbarkeit ist zu 

schätzen 


17


- Bilanzpolitische Ermessensspielräume 


• Wahlrecht zur Aktivierung 

• Gestaltungsspielraum im Rahmen der 

Abgrenzung der Forschung- und 

Entwicklungskosten 

Prognose der Aktivierungsfähigkeit 

• Kurzfristige Ergebnisverbesserung durch 

Aktivierung 

18

Vorräte (1) 

Kostenart 

Materialeinzelkosten 

Fertigungseinzelkosten 

Sondereinzelkosten d. Fert. 

Materialgemeinkosten 

Fertigungsgemeinkosten 

Abschreibungen 

Allg. Verwaltungskosten 

Aufw. für soz. Leistungen 

Vertriebskosten 

Forschungskosten 


Bisher: 

§ 255 (2) HGB 

Pflicht 

Pflicht 

Pflicht 

Wahlrecht 

Wahlrecht 

Wahlrecht 

Wahlrecht 

Wahlrecht 

Verbot 

Verbot 

19 

BilMoG: 

§ 255 (2) HGB-RegE 

Pflicht 

Pflicht 

Pflicht 

Pflicht 

Pflicht 

Pflicht 

Wahlrecht 

Wahlrecht 

Verbot 

Verbot 

Steuerlich 

Pflicht 

Pflicht 

Pflicht 

Pflicht 

Pflicht 

Pflicht 

Wahlrecht 

Wahlrecht 

Verbot 

Verbot

Vorräte (2) 

Einzelkosten (einschließlich 

sogenannter unechter Gemeinkosten) 

Fertigungsbezogene Gemeinkosten 

Anteilige allgemeine Kosten der 

Verwaltung und für soziale Maßnahmen 

Vertriebskosten 

Forschungskosten 


20 

bisher 

BilMoG 

Pflicht 

Wahlrecht 

Verbot 

EStR 

Untergrenze 

Obergrenze

Vorräte (3) 

- Verbrauchsfolgeverfahren 


• Vor BilMoG: Fifo, Lifo, Hifo, Lofo 

• Nach BilMoG: Fifo- und Lifo-Methode 

• Steuerlich ist nur Lifo-Methode anerkannt 

21

Forderungen / Gewinnrealisierung (1) 

- Keine Änderungen der bisherigen 

Gewinnrealisierungsgrundsätze und insbesondere 

keine Möglichkeit zur Anwendung der percentageof-completion-Methode 

- Handelsrechtlich gilt grundsätzlich completedcontract-Methode 

- Teilgewinnrealisierung kommt nur unter sehr 

restriktiven Bedingungen in Betracht 


22


- Teilgewinnrealisierung nach HGB setzt voraus 

(kumulativ) 

1. Langfristiger Fertigungsprozess, d. h. über die Dauer eines 

Geschäftsjahres hinausgehend, 

2. Langfristige Fertigung muss wesentlicher Teil der 

Unternehmenstätigkeit sein, 

3. Eine Gewinnrealisierung erst nach Abschluss der Fertigung führt 

zu einer nicht unwesentlichen Beeinträchtigung des Einblicks in 

die Ertragslage des Unternehmens, 

4. Der erwartete Gewinn muss zuverlässig zu ermitteln sein 

(Vorkalkulation, laufender Soll-/ Istvergleich), 

5. Für Garantieleistungen und Nachbesserungen müssen vorsichtig 

bemessene Beträge berücksichtigt werden, 


23


- Teilgewinnrealisierung nach HGB setzt voraus 


(kumulativ) 

6. Die Gesamtleistung muss in kalkulatorisch abgrenzbare 

Teilleistungen zerlegt werden können, 

7. Es darf allenfalls der auf diese Teilleistungen anteilmäßig 

entfallende Gewinn vereinnahmt werden, 

8. Schließen Teilleistungen gegenüber den Vorkalkulationen mit 

wesentlich höheren Istkosten ab, so dürfen anteilige Gewinne nicht 

vereinnahmt werden, soweit nicht davon ausgegangen werden 

kann, dass die noch anfallenden Kosten hinreichende Deckung im 

Erlös finden, 

9. Es dürfen keine Anzeichen vorliegen, dass der Abnehmer (Kunde) 

Einwendungen erheben kann, die sich negativ auf das Ergebnis 

auswirken. 

24

Sachanlagen (1) 

- Komponentenansatz (IDW RH HFA 1.016)/Grundgedanke 


• „components approach“ IAS 16.43 - 49 

• Gedankliche Zerlegung eines Vermögensgegenstands in seine 

wesentlichen Komponente 

• Individuelle Abschreibungsermittlung anhand Komponentennutzungsdauer 

- Anwendungsvoraussetzungen/Vorgehensweise 

• Physisch separierbare Komponente sowie deren Austauschbarkeit 

• In Relation zu Gesamtvermögensgegenstand „wesentlich“ 

• unterschiedliche Nutzungsdauern einzelner Komponenten 

• Planmäßige Abschreibung einzelner Komponenten nach deren 

wirtschaftlicher Nutzungsdauer 

• Niederstwerttest ist für den gesamten Vermögensgegenstand 

durchzuführen 

25

Sachanlagen (2) 

- Komponentenansatz/Fazit 


• Im Vergleich zur planmäßigen Abschreibung des 

Gesamtvermögensgegenstands 

Abweichende Abschreibungsbeträge 

verursachungsgerechte Periodisierung der 

Aufwendungen aus der Nutzung eines 

Vermögensgegenstands 

- Bilanzpolitische Gedanken 

• Beeinflussung des operativen Ergebnisses infolge der Möglichkeit 

einer abweichenden Aufwandsperiodisierung 

- Anwendungsfälle 

• Flugzeug (Rumpf, Triebwerke), Gebäude (Dach, Technik, 

Fassade), komplexe Maschinen 

26

Latente Steuern (1) 

- Gründe für Steuerlatenzen 

• Unterschiedliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften nach 

Steuergesetzen und HGB (bspw. Ansatzverbot für 

Drohverlustrückstellungen in der StB, unterschiedliche 

Abschreibungsmethoden) 

- NEU nach BilMoG 

• Steuerabgrenzung bei Wertunterschieden zwischen 

Handels- und Steuerbilanz (Temporary-Konzept) 

- Ansatzvoraussetzungen 

• Ausgleich der Differenzen im Zeitablauf (Umkehreffekt) 

Temporäre bzw. zeitliche Differenzen (immer 

Umkehreffekt) 

Quasi-Permanente Differenzen (Umkehreffekt unter 

besonderen Bedingungen) 

- Weiterhin keine latente Steuern 

permanente Differenzen (kein Umkehreffekt) 


27

Latente Steuern (2) 

- Ausweiswahlrecht (§ 274 HGB n.F.) 

• Bruttoausweis oder Saldierung 

• Kleine KapGes‘ten sind nach § 274a Nr. 5 HGB von der Anwendung 

§ 274 HGB befreit 

- Steuervorteile aus Verlustvorträgen sind bei der 

Berechnung zu berücksichtigen 

• Einbeziehungsvoraussetzungen: 

Werthaltigkeit der Verlustvorträge (Steuerplanung) 


Wahrscheinliche Nutzung innerhalb der 

nächsten fünf Jahre 

• Zusätzliche Pflichtangaben im Anhang 

• Neue bilanzpolitische Möglichkeiten durch 

Einbeziehungsgebot von Steuervorteilen aus Verlustvorträgen 

28

Rückstellungen (1) 

- Aufwandsrückstellungen 

• Instandhaltungsaufwendungen für innerhalb der ersten 

3 Monate des Folgejahres durchzuführende 

Maßnahmen unverändert Passivierungspflicht 

• Instandhaltungsaufwendungen > 3 Monate, ≤ 12 

Monate: § 249 Abs. 1 S. 3 HGB wird aufgehoben 

Verbot der Rückstellungsbildung (bisher 

Wahlrecht) 

• Aufwandsrückstellungen gem. § 249 Abs. 2 HGB 

unzulässig 

Verbot der Rückstellungsbildung (bisher 

Wahlrecht) 


29

Rückstellungen (2) 

- Sonstige Rückstellungen 


• Abzinsungsgebot für langfristige Rückstellungen 

(Laufzeit > 1 Jahr) 

• Zinssätze: durchschnittlicher Marktzinssatz der letzten 

7 Geschäftsjahre; Abzinsungszinssätze werden von der 

Deutschen Bundesbank ermittelt und monatlich 

bekannt gegeben 

• Bei der Bewertung von Rückstellungen sind künftige 

Preis- und Kostensteigerungen zu 

berücksichtigen 

bilanzpolitische Ermessensspielräume 

30

Pensionsrückstellungen (1) 

- Abzinsung kann auch pauschal mit dem durchschnittlichen 

Marktzinssatz bei einer angenommenen Laufzeit von 15 

Jahren erfolgen (Vorgabe Deutsche Bundesbank) 

- Berücksichtigung künftiger Gehalts- und 

Rentensteigerungen, Karrieretrends 

- Übergangsregelung nach Art. 67 Abs. 1 Satz 1, 2 EGHGB 

• Erfolgswirksame Zuführung in voller Höhe im 

Umstellungsjahr oder Zuführung zu mindestens 

1/15 bis spätestens 31.12.2024 

- Bilanzpolitische Ermessenspielräume durch 

Übergangsvorschriften 

- Steuerrecht 

• Weiterhin Ansatz und Bewertung nach § 6a EStG 


31

Pensionsrückstellungen (2) 


31.12. 

Entwicklung des Rechnungszinssatzes 

7 

6 

5 

4 

3 

2 

1 

0 

2004 2005 2006 2007 2008 2009 

32 

§ 6a EStG 

IFRS 

BilMoG

Leasing 

- Finance Lease 


• Wirtschaftliches Eigentum beim Leasingnehmer 

• Bilanzierung beim Leasingnehmer 

- Operating Lease 

• Wirtschaftliches Eigentum beim Leasinggeber 

• Bilanzierung beim Leasinggeber 

- Beurteilungskriterien eines Leasingvertrages 

• HGB heute und nach BilMoG: gesetzlich nicht kodifiziert, 

Rückgriff auf Leasingerlasse des BMF 


• Off Balance-Effekt 

• Bilanzverkürzung höhere EK-Quote 

33

Factoring 

- Echtes Factoring 


• Forderungsausfallrisiko wird auf den Käufer übertragen 

• Verkaufte Forderungen scheiden aus der Bilanz des Verkäufers aus 

- Unechtes Factoring 

• Forderungsausfallrisiko verbleibt beim Verkäufer 

• Verkaufte Forderungen scheiden aus der Bilanz des Verkäufers aus 

• Bilanzvermerk gem. § 251 HGB für Verbindlichkeiten aus 

Bürgschaften 

• Ggf. Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten 


• Off Balance-Effekt 

• Bilanzverkürzung höhere EK-Quote 

34

Zweckgesellschaften (1) 

- Off Balance Sheet-Financing 


• Regelfall Leasingobjektgesellschaften 

• Auslagerung von Vermögensgegenständen sowie des 

zu deren Finanzierung notwendigen Fremdkapitals auf 

eine Zweckgesellschaft 

• Vertragsgestaltung als Mietleasing 

• Ergebnis: Bilanzverkürzung, Verbesserung der EK- 

Quote sowie der Gesamtkapitalrendite 

35


- NEU nach BilMoG 


• Erweiterung des Konsolidierungskreises um das 

Kriterium der Mehrheit von Chancen und Risiken 

(§ 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB i.d.F. nach BilMoG) 

• Wesentliche Chancen und Risiken der 

Geschäftstätigkeit der Zweckgesellschaft beim 

Mutterunternehmen 

Konsolidierungspflicht 

Off Balance-Effekt wird somit auf der 

Konzernebene verfehlt 

36


Betriebsunternehmen 


100 % Kommanditanteile 

Einbringung von 

Vermögenswerten 

Leistung von Nutzungsentgelten 

37 

Gründer 

Komplementär-GmbH 

Nutzungsrechtsgewährung 

Vermögens- 

KG 

Investor 

100 % 

Kaufpreis für 

zeitlich 

befristetes 

Nutzungsrecht

Zusammenfassung 


• Veränderung des Bilanzpolitischen Instrumentariums 

von handelsrechtlichen (Konzern-)Jahreabschlüssen 

durch das BilMoG 

• Abschaffung „alter” Wahlrechte aber auch Einführung 

neuer gesetzlicher Wahlrechte 

• Schaffung neuer faktischer Ermessens- und 

Beurteilungsspielräume durch das BilMoG 

• Langfristige Beeinflussung der Rechnungslegung durch 

Folgewirkungen aus Fortführungs- und 

Beibehaltungswahlrechten im Zeitpunkt der Umstellung 

auf BilMoG 

38

Klaus Heininger 

Wirtschaftsprüfer 

Steuerberater 

e-Mail: klaus.heininger@falk-co.de 


Kontakt 

FALK GmbH & Co KG 

Darmstädter Landstraße 108 

D-60598 Frankfurt am Main 

Telefon: + 49 (69) 96 22 04-0 

Telefax: + 49 (69) 96 22 04-20 

www.falk-co.de 

Markus Schmidtke 

Wirtschaftsprüfer 

Steuerberater 

e-Mail: markus.schmidtke@falk-co.de 

39

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