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Die pauschaldotierte Unterstützungskasse in der Beratungspraxis: Risiken und Nebenwirkungen<br />
Die pauschaldotierte Unterstützungskasse erfreut sich in der letzten Zeit wieder zunehmender Beliebtheit in der Beratungspraxis.<br />
So werden diese Modelle dem Steuerberater und dessen Firmenkunden als liquiditätsneutrale Modelle der<br />
betrieblichen Altersversorgung verkauft. Leider werden in der Beratungspraxis jedoch die betriebswirtschaftlichen Konsequenzen<br />
der Einrichtung einer pauschaldotierten Unterstützungskasse häufig nur unzureichend beleuchtet.<br />
Der nachfolgende Beitrag soll deshalb einen umfassenden Überblick über den Aufbau und die Funktion einer pauschaldotierten<br />
Unterstützungskasse geben, spezifische Vorteile und Nachteile pauschaldotierter Unterstützungskassen darlegen<br />
sowie Wege aus der pauschaldotierten Unterstützungskasse aufzeigen.<br />
Besonderer Fokus liegt hierbei auf den steuerlichen Rahmenbedingungen, denn die steuerliche Berücksichtigung von<br />
Dotierungen an pauschaldotierte Unterstützungskassen ist streng limitiert. So können im Vergleich zur Pensionszusage<br />
(Bewertung nach § 6a EStG) bei einer pauschaldotierten Unterstützungskasse nur ca. 85 % der Pensionsrückstellungen<br />
als Betriebsausgaben geltend gemacht werden. Die darüber hinausgehenden Aufwendungen können nicht als Betriebsausgaben<br />
in Abzug gebracht werden, diese sind nicht abzugsfähige Betriebsausgaben.<br />
1 Aufbau und Funktion pauschaldotierter Unterstützungskassen<br />
1.1 Rechtlicher Aufbau<br />
Eine pauschaldotierte Unterstützungskasse ist eine rechtsfähige Versorgungseinrichtung, die auf ihre Leistungen keinen<br />
Rechtsanspruch gewährt (§ 1b Abs. 4 BetrAVG).<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Aufgrund des fehlenden Rechtsanspruchs sind die Beiträge an eine Unterstützungskasse auf Ebene<br />
des Versorgungsberechtigten nicht steuerbar („kein Zufluss“). Aus diesem Grund können Versorgungen<br />
über den Durchführungsweg der Unterstützungskasse der Höhe nach grundsätzlich<br />
unbegrenzt eingerichtet werden. Die Unterstützungskasse eignet sich deshalb insbesondere für<br />
Personen mit hohem Versorgungsbedarf, wie z. B. der Versorgung von leitenden Angestellten<br />
oder Geschäftsführern.<br />
Pauschaldotierte Unterstützungskassen werden regelmäßig in der Rechtsform des Vereins oder aber einer GmbH geführt.<br />
Derzeit existieren in Deutschland ca. 5.000 Unterstützungskassen. Die Mehrzahl dieser Unterstützungskassen sind hierbei<br />
pauschaldotierte Firmenunterstützungskassen.<br />
Die pauschaldotierte Unterstützungskasse ist der älteste Durchführungsweg der betrieblichen Altersversorgung in<br />
Deutschland. Bereits seit ca. 1850 existieren zahlreiche Firmenunterstützungskassen, wie z. B die Unterstützungskassen<br />
der Firmen Krupp, Siemens oder Höchst. Unterstützungskassen können darüber hinaus auch von mehreren Firmen getragen<br />
werden (Gruppenunterstützungskasse). Letztere werden in der Praxis häufig für die Versorgung von Gesellschafter-Geschäftsführern<br />
genutzt.<br />
Bei einer Versorgung über eine (pauschaldotierte) Unterstützungskasse gewährt das Trägerunternehmen (Arbeitgeber)<br />
seinem Arbeitnehmer eine Zusage auf Leistungen der betrieblichen Altersversorgung. Um diese Zusage zu finanzieren<br />
wendet der Arbeitgeber der Unterstützungskasse Mittel zu (Dotierung) auf. Im Leistungsfall erbringt die Unterstützungskasse<br />
die Versorgungsleistungen direkt an den Arbeitnehmer (mittelbarer Durchführungsweg). Der Arbeitgeber bleibt<br />
jedoch stets in der Subsidiärhaftung.
Abb. 1: Arbeitsrechtlicher Aufbau der pauschaldotierten Unterstützungskasse<br />
Zu beachten ist, dass Unterstützungskassen nicht der Aufsicht durch die BaFin unterliegen. Unterstützungskassen können<br />
deshalb ihr Kassenvermögen frei verwenden.<br />
In der Anwendungspraxis werden die Dotierungen deshalb regelmäßig als (verzinsliches) Darlehen an das Trägerunternehmen<br />
zurückgegeben. Abgesehen von anfallenden Gebühren ist der Vorgang somit liquiditätsneutral. Das Unternehmen<br />
bilanziert lediglich eine (Darlehens-) Verbindlichkeit gegenüber der pauschaldotierten Unterstützungskasse.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Die vereinbarten Darlehenszinsen müssen dem Grundsatz des Fremdvergleichs standhalten. D. h.<br />
der vereinbarte Darlehenszins muss der individuellen Risikoposition des Trägerunternehmens<br />
Rechnung tragen, d. h. die Höhe des vereinbarten Darlehenszins muss marktgerecht sein. Bei<br />
schlechter wirtschaftlicher Lage des Trägerunternehmens sind damit Risikoaufschläge bei der Ermittlung<br />
des Darlehenszinses zu berücksichtigen.<br />
Bei einer Verschlechterung der Bonität kommt u. U. eine weitere Kreditvergabe an das Trägerunternehmen<br />
nicht mehr infrage.<br />
Abbildung 2 gibt einen Überblick über die Mittelflüsse bei einer pauschaldotierten Unterstützungskasse mit Darlehensrückgewähr.
Abb. 2: Mittelflüsse bei einer pauschaldotierten Unterstützungskasse mit Darlehensrückgewähr<br />
Darüber hinaus sind Unterstützungskassen regelmäßig von der Körperschaftsteuer befreit. Die Erträge des Kassenvermögens<br />
sind damit steuerfrei.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Die Körperschaftsteuerbefreiung ist formal von der Erfüllung der Voraussetzungen für eine soziale<br />
Einrichtung gemäß KStG / KStDV abhängig. Die Erfüllung der Formalismen wird regelmäßig<br />
bei Betriebsprüfungen geprüft und ist sorgfältig zu beachten.<br />
Zu beachten ist, dass die Zuwendungsmöglichkeiten an pauschaldotierte Unterstützungskassen in den vergangenen Jahren<br />
durch den Gesetzgeber immer stärker eingeschränkt wurden. So können im Vergleich zur Pensionszusage über die<br />
Totalperiode lediglich ca. 85 % der Pensionsrückstellungen nach § 6a EStG steuerlich geltend gemacht werden.<br />
Die Zuwendungsmöglichkeiten sind hierbei in zweierlei Hinsicht limitiert. Zunächst sind die Dotierungen der Höhe nach<br />
begrenzt. Darüber hinaus werden die steuerlich zulässigen Zuwendungen zusätzlich durch das sog. zulässige Kassenvermögen<br />
gedeckelt.<br />
1.2 Zuwendungsmöglichkeiten im Steuerrecht – Die Dotierung<br />
Die Zuwendungen an pauschaldotierte Unterstützungskassen werden – wie der Name bereits sagt – pauschal ermittelt.<br />
D. h. sie basieren nicht auf versicherungsmathematischen Grundsätzen. Vielmehr begrenzen fiskalpolitische Interessen<br />
die Höhe der steuerlich wirksamen Dotierung.<br />
Bei der Dotierung ist zwischen den Dotierungsvorschriften für Anwärter und den Dotierungsvorschriften bei Leistungsempfängern<br />
zu unterscheiden.<br />
Bei Anwärtern dürfen nach den Regelungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1b EStG jährlich 25 % der Altersrente zugewendet<br />
werden. Aufgrund der Begrenzung des tatsächlichen Kassenvermögens auf das zulässige Kassenvermögen (siehe<br />
Punkt 1.3) gilt dies jedoch regelmäßig nur für die ersten 8 Jahre.<br />
Vereinfacht dargestellt darf für Leistungsanwärter in der Anwartschaftsphase also lediglich Vermögen in Höhe von zwei<br />
Jahresrenten aufgebaut werden (Faustformel).<br />
Beispiel<br />
Betrachtet man einen aktiven Anwärter mit einer Jahresrente von 4.000 EUR, dann beträgt die<br />
jährliche Zuwendung an die pauschaldotierte Unterstützungskasse 0,25*4.000=1.000 EUR per<br />
anno.
Erst in der Leistungsphase dürfen der Unterstützungskasse vom Trägerunternehmen weitere Zuwendungen steuerlich<br />
wirksam zugeführt werden. Jedoch sind auch diese in der Anlage 1 zum Einkommensteuergesetz (siehe Anhang) geregelten<br />
Dotierungsmöglichkeiten stark begrenzt.<br />
Erreichtes Alter (Jahre) Vervielfältiger für Männer Vervielfältiger für Frauen<br />
40 bis 46 14 15<br />
47 bis 48 14 14<br />
49 bis 52 13 14<br />
53 bis 56 13 13<br />
57 bis 58 13 12<br />
59 bis 60 12 12<br />
61 bis 63 12 11<br />
64 11 11<br />
65 bis 67 11 10<br />
68 bis 71 10 9<br />
Der Grund hierfür ist, dass der Gesetzgeber die Dotierungsmöglichkeiten nicht an die aktuelle Lebenserwartung der deutschen<br />
Bevölkerung angepasst hat. Die Tabellen basieren vielmehr bis heute auf den Sterbewahrscheinlichkeiten des Jahres<br />
1949.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Da für Anwärter nur im geringen Umfang betriebswirtschaftliche Vorsorge getroffen werden<br />
kann, erwachsen zukünftig kaum zu kalkulierende Risiken. Kapitalgesellschaften sind gesetzlich<br />
zum Risikomanagement verpflichtet. Der Aufbau derartiger Risiken steht diesem entgegen und<br />
bedarf regelmäßig einer ausführlichen Begründung gegenüber dem Wirtschaftsprüfer. Ein weiterer<br />
nicht zu vernachlässigender Aspekt ist die Gläubigerschutzfunktion der Bilanz, d. h. auch<br />
hieraus erwächst die Pflicht, bestehende Risiken aufzuzeigen.<br />
Die bestehenden Risiken sind im Anhang der Handelsbilanz aufzuführen.<br />
Ist also beispielsweise eine Altersrente ab Alter 65 zugesagt, dann können bei Männern nochmals 11, bei Frauen nochmals<br />
10 Jahresrenten eingebracht werden.<br />
D. h., insgesamt können bei Männern ca. 13 Jahresrenten und bei Frauen ca. 12 Jahresrenten als Betriebsausgaben angesetzt<br />
werden. Darüber hinaus können – abgesehen von den ggf. vereinbarten Zinszahlungen – keine weiteren Einzahlungen<br />
in die Unterstützungskasse betriebsausgabenwirksam geltend gemacht werden.<br />
Die nachfolgende Abbildung 3 gibt einen Überblick über die statistische Lebenserwartung von heute 67-Jährigen. Es<br />
wird deutlich, dass diese im Zeitablauf deutlich gestiegen sind. Bezieht man sich auf die Sterblichkeiten nach Heubeck,<br />
dann beträgt die Lebenserwartung eines heute 67-jährigen Mannes 17 Jahre. Der Dotierungsrahmen für pauschaldotierte<br />
Unterstützungskassen geht hierbei lediglich von einer fernen Lebenserwartung von 13 Jahren aus.
Abb. 3: Statistische Lebenserwartung von heute 67-Jährigen<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Den Werten der Anlage 1 des Einkommensteuergesetzes liegt neben den veralteten Sterbetabellen<br />
auch ein derzeit nicht realisierbarer Zinssatz in Höhe von 5,5 % zugrunde. Die Dotierungen sind<br />
damit unrealistisch niedrig. Hintergrund hierfür sind fiskalpolitische Überlegungen.<br />
Darüber hinaus werden die Zuwendungsmöglichkeiten weiter gedeckelt, indem das tatsächliche<br />
Kassenvermögen auf das zulässige Kassenvermögen begrenzt wird.<br />
1.3 Zuwendungsmöglichkeiten im Steuerrecht – Deckelung des tatsächlichen auf das zulässige Kassenvermögen<br />
Zuwendungen an pauschaldotierte Unterstützungskassen stellen nur dann Betriebsausgaben dar, wenn das tatsächliche<br />
Kassenvermögen das zulässige Kassenvermögen nicht übersteigt.<br />
Auch hierbei wird zwischen Anwärtern und Rentnern unterschieden. Die Wirkung der Deckelung wird an nachfolgendem<br />
Beispiel gut deutlich.<br />
Beispiel<br />
Betrachtet wird wiederum zunächst eine aktive Anwärterin mit einer Jahresrente von 4.000 EUR.<br />
Das Trägerunternehmen hat in den vergangenen 7 Jahren die zulässigen Zuwendungen in Höhe<br />
von 0,25*4.000 EUR*7=7.000 EUR getätigt.<br />
Die Kapitalanlage (hier: Darlehensvergabe an das Trägerunternehmen) hat 4 % Rendite pro anno<br />
erwirtschaftet. Die Kapitalerträge belaufen sich damit über den gesamten Anlagezeitraum auf<br />
898,29 EUR. Diese erhöhen das tatsächliche Kassenvermögen, sodass im 8. Jahr lediglich noch<br />
1.000 EUR-898,29 EUR=101,71 EUR zugewendet werden dürfen.<br />
Mit Eintritt in den Ruhestand im Alter 65 dürfen laut Tabelle für die Versorgungsberechtigte weitere<br />
10 Jahresrenten, d. h. insgesamt 40.000 EUR zugewendet werden (zulässiges Kassenvermögen).<br />
Auch hier ist jedoch das zulässige Kassenvermögen mit dem tatsächlichen Kassenvermögen<br />
zu vergleichen.<br />
Bezieht man die bereits in der Anwartschaft erfolgten Dotierungen (8.000 EUR) sowie die erwirtschafteten<br />
Zinserträge (4.000 EUR), welche dem tatsächlichen Kassenvermögen zugeschrieben<br />
werden mit ein, dann ergibt sich zum Rentenbeginn eine weitere Zuwendungsmöglichkeit in Höhe<br />
von lediglich 28.000 EUR.<br />
Zusammenfassend kann also festgestellt werden, dass die Zuwendungsmöglichkeiten an pauschaldotierte Unterstützungskassen<br />
durch den steuerlichen Gesetzgeber stark begrenzt sind.
Aufgrund dieser limitierten Zuwendungsmöglichkeiten bzw. der veralteten Sterbetabellen trocknen pauschaldotierte Unterstützungskassen<br />
insbesondere bei alternden Belegschaften oder bei geschlossenen Versorgungswerken aus.<br />
Das nachfolgende Beispiel verdeutlicht die dargelegten Effekte und Dotierungsmöglichkeiten nochmals zusammenfassend.<br />
Zusammenfassendes Beispiel<br />
Betrachtet wird eine pauschaldotierte Unterstützungskasse, bei welcher die Dotierungen über eine<br />
Darlehensrückgewähr bei einem üblichen Zinssatz von 4 % an das Trägerunternehmen zurückfließen.<br />
Der maximale Dotierungsrahmen wird ausgeschöpft. Der Arbeitnehmerin (Geburtstag<br />
am 1.1.1965, Firmeneintritt 1.4.2006) wird eine Zusage auf Altersrente von 4.000 EUR p. a. ab<br />
dem Alter 65 gemacht. Dem Beispiel liegt vereinfachend die Annahme zugrunde, dass das Unternehmen<br />
die Unterstützungskasse immer vollständig im steuerlich zulässigen Rahmen dotiert.<br />
Abb. 4: Vermögensentwicklung der pauschaldotierten Unterstützungskasse<br />
Abbildung 4 zeigt die Entwicklung des Vermögens der pauschaldotierten Unterstützungskasse. Es setzt sich aus den<br />
Zuwendungen und den Zinszahlungen des Trägerunternehmens zusammen. Das gesamte Vermögen (Zuwendungen inkl.<br />
Zinszahlungen) wird als Darlehen an das Trägerunternehmen zurückgewährt.<br />
In der Anwartschaftsphase dürfen nach den Regelungen des Steuerrechts Zuwendungen von bis zu 2 Jahresrenten vorgenommen<br />
werden. Darüber hinaus werden dem Kassenvermögen bis zum Renteneintritt lediglich die jährlichen Zinszahlungen<br />
zugeführt.<br />
Ab dem Renteneintritt können nach der Anlage 1 des Einkommensteuergesetzes darüber hinaus 10 Jahresrenten zugewendet<br />
werden.<br />
Mit Vollendung des 84. Lebensjahres der Anwärterin ist das Vermögen der Kasse aufgebraucht. Der Arbeitgeber ist<br />
arbeitsrechtlich zur Zahlung einer lebenslangen Altersrente verpflichtet, kann diese aber nicht mehr als Betriebsausgabe<br />
geltend machen.<br />
Zu beachten ist, dass die statistische Lebenserwartung einer Frau, die 1965 geboren ist, bereits heute 88 Jahre übersteigt<br />
(Heubeck RT 2005G, Tendenz weiterhin steigend). Das Versorgungsversprechen kann also nur teilweise steuerlich geltend<br />
gemacht werden.<br />
Wird die Versorgung übrigens über eine Kapitalzusage gestaltet, so erfolgen die Dotierungen analog, jedoch mit der<br />
Vorgabe, dass die zugrunde liegende Jahresrente als 1/10 der Kapitalzahlung anzusetzen ist. Dadurch wird das Risiko<br />
eines Austrocknens der Kasse ausgeschlossen. Die steuerliche Effizienz ist dabei dann allerdings vergleichsweise gering,<br />
da in der Anwartschaft nur 2 Jahresrenten, sprich 20 % der Kapitalsumme als Reservepolster in der Unterstützungskasse<br />
betriebsausgabenwirksam und steuerbefreit angesammelt werden können.<br />
Erfolgt die Einführung einer betrieblichen Altersversorgung unter der Prämisse des höchsten steuerlichen Vorteils bei<br />
geringst möglichem Liquiditätsbedarf, so ist die klassische Direktzusage deutlich sinnvoller.<br />
2 Betriebswirtschaftliche Vorteile und Nachteile
2.1 Die Vorteile<br />
Die betriebswirtschaftlichen Vorteile einer pauschaldotierten Unterstützungskasse können in drei Kategorien aufgeteilt<br />
werden, die steuerlichen Vorteile, die Liquiditätsvorteile und die bilanziellen Vorteile.<br />
Zuwendungen des Trägerunternehmens an die pauschaldotierte Unterstützungskasse sind als Betriebsausgabe im Rahmen<br />
des § 4d EStG abzugsfähig. Das bedeutet, dass das Unternehmen Betriebsausgaben generiert, obwohl die Zuwendungen<br />
im Rahmen der Darlehensgewährung wieder an das Unternehmen zurückfließen und somit de facto kein Liquiditätsabfluss<br />
erfolgt. Das zugrunde liegende Darlehen ist verzinslich. Die vom Trägerunternehmen zu entrichtenden Zinsen sind als<br />
Betriebsausgaben abzugsfähig. Durch diese Betriebsausgabe erzielt das Unternehmen eine Steuerersparnis, die zu einem<br />
echten Liquiditätsvorteil führt.<br />
Die Unterstützungskasse selbst ist in der Regel steuerbefreit und kann die Zinserträge vollständig steuerfrei vereinnahmen.<br />
In aller Regel werden die von der Unterstützungskasse vereinnahmten Zinserträge im Rahmen einer weiteren Darlehensgewährung<br />
an das Unternehmen zurückgegeben.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Übersteigt das tatsächliche Kassenvermögen das zulässige Kassenvermögen um mehr als 125 %,<br />
dann verliert die Unterstützungskasse ihre Befreiung von der Körperschaftsteuer für den übersteigenden<br />
Anteil.<br />
Einer der besonderen Vorteile dieser Konstruktion ist, dass das Unternehmen keine Rückstellungen aus den zukünftig zu<br />
erwartenden Verpflichtungen bilanzieren muss. Nach § 28 Abs. 1 Satz 2 Einführungsgesetz HGB (EGHGB) besteht keine<br />
Bilanzierungspflicht für mittelbare Versorgungsverpflichtungen. Das zukünftige Leistungsversprechen belastet demnach<br />
die Handelsbilanz des Unternehmens nicht.<br />
2.2 Die Nachteile<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Dieses Bilanzierungswahlrecht gilt im Übrigen nicht für die internationale Bilanz nach den Regelungen<br />
der International Financial Accounting Standards (IFRS). Hier sind die Versorgungsverpflichtungen<br />
unter Abzug der sog. Plan Assets in der Bilanz auszuweisen.<br />
Den dargelegten Vorteilen stehen leider zahlreiche Nachteile gegenüber:<br />
- Subsidiärhaftung des Arbeitgebers,<br />
- unzureichende steuerliche Dotierungsgrenzen,<br />
- umfangreiche Anhangspflichten,<br />
- rechtliche Risiken bei der Darlehensvergabe,<br />
- biometrische Risiken,<br />
- eingeschränkte Portabilität,<br />
- Zweckbindung des Vermögens der Unterstützungskasse,<br />
- hoher Verwaltungsaufwand,<br />
- Insolvenzsicherungspflicht,<br />
- Pflicht zur Durchführung des Versorgungsausgleichs.<br />
Versorgungszusagen über eine Unterstützungskasse stellen ein mittelbares Versorgungsversprechen des Arbeitgebers dar.<br />
Hieraus ergibt sich arbeitsrechtlich eine Subsidiärhaftung des Trägerunternehmens (§ 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG). Die<br />
Subsidärhaftung ist darüber hinaus regelmäßig auch in der Satzung der Unterstützungskasse geregelt.<br />
Wie in Abschnitt 1 ausführlich dargelegt darf nach den Regelungen des § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1b EStG für Leistungsanwärter<br />
in der Anwartschaftsphase – vereinfacht dargestellt – lediglich Vermögen in Höhe von zwei Jahresrenten aufgebaut<br />
werden. Erst in der Leistungsphase dürfen der Unterstützungskasse vom Trägerunternehmen weitere Zuwendungen<br />
steuerlich wirksam zugeführt werden (steuerliche Dotierungsgrenzen).<br />
Dieser Dotierungsrahmen umfasst damit bei Weitem nicht den erforderlichen Finanzbedarf. Die Altersversorgung des<br />
Begünstigten wird damit nur teilweise steuerlich gefördert.<br />
Aufgrund des in § 28 Abs. 1 Satz 2 Einführungsgesetz HGB (EGHGB) normierten Bilanzierungswahlrechts für mittelbare<br />
Verpflichtungen aus betrieblichen Versorgungssystemen, muss das Trägerunternehmen den tatsächlichen Umfang seiner<br />
Versorgungsverpflichtung nicht in Form einer Erfüllungsrückstellung in der Handelsbilanz selbst ausweisen.
Der Unterschiedsbetrag aus dem tatsächlichen Umfang und den bisher an die Unterstützungskasse geleisteten Dotierungen<br />
(= mittelbare Verpflichtung) muss jedoch im Anhang einer Kapitalgesellschaft angegeben werden.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Der tatsächliche Umfang der Versorgungsverpflichtung wird hierbei nach den Vorschriften des<br />
§ 249 HGB i. V. m. § 253 Abs. 2 HGB ermittelt. Der Verpflichtungsumfang entspricht damit<br />
der einer Pensionsverpflichtung (unmittelbare Verpflichtung) nach den Vorschriften des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes<br />
(BilMoG).<br />
Um die nötigen Angaben für den Anhang zu ermitteln, müssen die Verpflichtungen regelmäßig<br />
mit einem versicherungsmathematischen Gutachten ermittelt werden. Hier entstehen Kosten vergleichbar<br />
einer Pensionszusage.<br />
Der Anhang wird in aller Regel ebenso wie die Bilanz von allen Bilanzadressaten (z. B. Banken, Lieferanten usw.) eingesehen.<br />
Da der Dotierungsrahmen insbesondere bei Anwärtern stark eingeschränkt ist, ergibt sich stets eine Unterdeckung,<br />
die im Anhang ersichtlich ist.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Im Rahmen von Basel II können sich hieraus Verschlechterungen beim Rating und damit ungünstigere<br />
Kreditbedingungen ergeben.<br />
Zu beachten ist auch, dass der Anhang im elektronischen Unternehmensregister unter<br />
www.unternehmensregister.de für alle Interessensgruppen einsehbar ist.<br />
Nachfolgendes Beispiel (Abbildung 5) zeigt die bestehende Unterdeckung in Abhängigkeit vom Alter der Versorgungsberechtigten,<br />
über welche im Anhang zu berichten ist. Das Beispiel basiert auf der Zusage an eine Arbeitnehmerin (Geburtstag<br />
am 1.1.1965, Firmeneintritt 1.4.2006) auf Altersrente von 4.000 EUR p. a. ab dem Alter 65.<br />
Abb. 5: Bestehende Unterdeckung in Abhängigkeit vom Alter der Versorgungsberechtigten<br />
Erläuterungen zu Abbildung 5<br />
- Zum Betrachtungszeitpunkt 1 (Alter 57) beträgt die Unterdeckung 21.518 EUR.<br />
- Zum Betrachtungszeitpunkt 2 (Alter 65) beträgt die Unterdeckung 23.102 EUR.<br />
- Zum Betrachtungszeitpunkt 3 (Alter 77) beträgt die Unterdeckung 28.997 EUR.<br />
Wie bereits dargestellt, geht die Dotierung der pauschaldotierten Unterstützungskasse regelmäßig mit einer Darlehensrückgewähr<br />
an das Trägerunternehmen einher. Hierbei ist darauf zu achten, dass der zwischen Trägerunternehmen und<br />
Unterstützungskasse vereinbarte Darlehenszins einem Fremdvergleich standhält (Angemessenheitsprüfung: rechtliche Risiken<br />
bei der Darlehensvergabe).<br />
Darüber hinaus muss das Trägerunternehmen wirtschaftlich in der Lage sein, die Darlehensverpflichtung langfristig zu<br />
erfüllen (wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, R 6 Abs. 10 KStR). Das bedeutet, dass sich der Zins am aktuellen Marktzins<br />
und der Bonität des Unternehmens orientieren muss. Weiterhin müssen auch Darlehenssicherheiten gestellt werden.
<strong>Hinweis</strong><br />
Wird dies nicht beachtet, so kann die Darlehensgewährung als Zweckentfremdung von Kassenvermögen<br />
interpretiert werden, was den Verlust der Körperschaftsteuerbefreiung der Kasse bedingen<br />
kann.<br />
Ist der Zinssatz zu hoch, so kann der Sachverhalt von den Finanzbehörden als verdeckte Dotierung<br />
interpretiert werden.<br />
Zu beachten ist des Weiteren, dass die Darlehensgewährung eine Verschlechterung der Bonität des Unternehmens zur<br />
Folge hat. Dies kann zu Nachteilen bei der Vergabe von Betriebsmittelkrediten führen.<br />
Auch die Einhaltung aller körperschaftsteuerlichen Vorschriften zur Erlangung der Körperschaftsteuerbefreiung muss<br />
sorgfältig durchgeführt werden. Bei Gruppen-Unterstützungskassen ist zu beachten, dass – wenn die Unterstützungskasse<br />
alle Mittel als Darlehen vergeben hat – eine ggfs. fällige Steuernachzahlung letztlich von allen Trägerunternehmen<br />
gemeinsam zu erbringen ist.<br />
Unter biometrischen Risiken versteht man Tod, Invalidität und Langlebigkeit. Abhängig von der Art der Zusage übernimmt<br />
der Arbeitgeber bei einer pauschaldotierten Unterstützungskasse immer mindestens eines dieser Risiken und steht<br />
bei dessen Eintritt dafür ein.<br />
In der Praxis wurden in den letzten Jahren insbesondere die finanziellen Risiken der Langlebigkeit offensichtlich. Die<br />
stetig steigende Lebenserwartung führt dazu, dass der Arbeitgeber heute deutlich länger für seine Zusage einstehen muss<br />
als früher.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Diese Tatsache tritt bei pauschaldotierten Unterstützungskassen besonders deutlich auf, da sich<br />
der zulässige Dotierungsrahmen gemäß Einkommensteuergesetz noch immer auf Basis der Lebenserwartungen<br />
des Jahres 1949 ermittelt.<br />
Diese finanziellen Risiken aus der Biometrie sind für Arbeitgeber nur schwer kalkulierbar. Das gilt insbesondere für<br />
Kollektive mit weniger als 100 Personen, da z. B. die statistischen Sterbewahrscheinlichkeiten nur bei hinreichend großen<br />
Kollektiven gelten.<br />
Verpflichtet sich also ein Arbeitgeber, diese Risiken für eine Belegschaft von wenigen Personen (< 100 Personen) einzugehen,<br />
dann kann heute nur unzureichend festgestellt werden, welche Belastungen zukünftig auf den Arbeitgeber zukommen<br />
werden.<br />
Scheidet ein Mitarbeiter mit unverfallbarer Anwartschaft aus dem Unternehmen aus, dann ist der Arbeitgeber verpflichtet,<br />
diese Anwartschaft aufrechtzuerhalten. Dies bedeutet, dass die pauschaldotierte Unterstützungskasse die Versorgungszusage<br />
des ehemaligen Arbeitnehmers lebenslang im Bestand führen und die spätere Rentenleistung (anteilig) erbringen<br />
muss (eingeschränkte Portabilität). Somit ist der Arbeitgeber auch verpflichtet, die gesetzlich erforderliche Insolvenzsicherung<br />
lebenslang zu finanzieren.<br />
Eine Mitgabe der Anwartschaft wie im Rahmen des versicherungsvertraglichen Verfahrens bei Direktversicherungen ist<br />
in der pauschaldotierten Unterstützungskasse nicht zulässig.<br />
Wesentliche Voraussetzung der Steuerbefreiung einer (pauschaldotierten) Unterstützungskasse ist die Zweckbindung des<br />
Unterstützungskassenvermögens. Die Unterstützungskasse darf ihr Vermögen ausschließlich für Zwecke der betrieblichen<br />
Altersversorgung verwenden. Dies aber bedeutet, dass einmal zugewendetes Vermögen nicht mehr vom Trägerunternehmen<br />
beansprucht werden kann. Es ist dauerhaft auf die Unterstützungskasse übertragen und dort gebunden.<br />
Auch wenn das Vermögen ganz oder teilweise nicht mehr für die Altersversorgung der Versorgungsberechtigten benötigt<br />
wird, darf es nicht vom Trägerunternehmen entnommen werden. Ein gewährtes Darlehen muss im Ergebnis auch weiter<br />
bedient oder der Unterstützungskasse erstattet werden.<br />
Wie oben dargestellt, gestalten sich die Dotierungsmöglichkeiten einer pauschaldotierten Unterstützungskasse sehr komplex.<br />
Hieraus ergeben sich regelmäßig hohe Verwaltungsgebühren, die jährlich anfallen. Darüber hinaus sind für die Erstellung<br />
des Jahresabschlusses in der Regel umfangreiche versicherungsmathematische Gutachten erforderlich, um den<br />
umfangreichen Anhangspflichten nachzukommen.<br />
Der Arbeitgeber muss die Versorgung seiner Mitarbeiter bei einer Anfinanzierung über eine pauschaldotierte Unterstützungskasse<br />
gegen die Gefahr der eigenen Insolvenz sichern. Dies erfolgt über den Pensionssicherungsverein (PSVaG).<br />
<strong>Hinweis</strong>
Die Insolvenzsicherungspflicht über den PSVaG besteht leider auch bei den sog. kongruent rückgedeckten<br />
Unterstützungskassen. Obgleich hier keinerlei Risiken des Einstands des PSVaG bestehen,<br />
differenziert der Gesetzgeber hier nicht sachgerecht nach dem Verursachungsprinzip.<br />
Der Arbeitgeber wird kraft Gesetz Mitglied und muss jährliche Beiträge entrichten. Zu beachten ist, dass diese Leistungspflicht<br />
lebenslang besteht, d. h. auch in der Leistungsphase muss der Arbeitgeber weiter Beiträge an den PSVaG abführen.<br />
Die Beiträge an den PSVaG schwanken und werden jährlich festgesetzt.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Der PSVaG gleicht regelmäßig seine Bestandsliste von Versorgungsanwartschaften mit den Listen<br />
der Unterstützungskassen ab. Die Unterstützungskassen sind zur Meldung von unverfallbaren<br />
Anwartschaften nach Aufforderung durch den PSVaG verpflichtet.<br />
Hierdurch ergeben sich für den Arbeitgeber im Vergleich zur Direktversicherung bzw. der Pensionskasse deutliche Nachteile.<br />
Im Rahmen eines Versorgungsausgleichs infolge einer Scheidung eines begünstigen Arbeitnehmers kommt es zu weiteren<br />
Belastungen. Entweder muss die zugesagte Leistung oder die Verpflichtung, die aufgrund eines versicherungs-mathematischen<br />
Gutachtens, das die Unterstützungskasse, bzw. der Arbeitgeber bezahlen muss, ermittelt wurde, geteilt werden. In<br />
einem zweiten Schritt kann die Unterstützungskasse wählen, ob der Ausgleichsberechtigte im Rahmen einer sog. externen<br />
Teilung, die bis zur Höhe der Beitragsbemessungsgrenze ohne Zustimmung des Ausgleichsberechtigten erfolgen kann,<br />
abgefunden wird (vgl. auch Beitrag „Strukturreform des Versorgungsausgleichs“). Dabei kommt es zu einem Mittelabfluss,<br />
der aus dem vorhandenen Kassenvermögen oder einem „Nachschuss“ des Arbeitgebers finanziert werden muss.<br />
Wird nicht die externe Teilung, sondern die Realteilung der Ansprüche gewählt, hat die Unterstützungskasse einen weiteren<br />
ausgeschiedenen Anwärter, für den Verwaltungskosten und PSV-Beiträge anfallen.<br />
Ein weiteres Risiko, das gern übersehen wird, ist, dass über Jahrzehnte – bis der letzte Versorgungsberechtigte verstorben<br />
ist – eine geordnete Verwaltung der Unterstützungskasse sichergestellt werden muss. Dabei sind u. a. zu gewährleisten:<br />
- jährliche Überprüfung der Einhaltung der körperschaftsteuerlichen und einkommensteuerlichen Voraussetzungen,<br />
- einwandfreie arbeitsrechtliche Behandlung der Begünstigten,<br />
- ordnungsgemäße und steuerlich einwandfreie Vergabe von Darlehen an die Trägerunternehmen,<br />
- Erstellung von PSV-Testaten,<br />
- Erstellung von Gutachten für den Bilanzanhang,<br />
- ordnungsgemäße Verwaltung der Rentner (Lebensnachweis) und gegebenenfalls Auszahlung mit Abführung von Steuern<br />
und Sozialabgaben sowie Erfüllung der entsprechenden Dokumentationspflichten,<br />
- Erfüllung anderer gesetzlicher Anforderungen, wie z. B. Durchführung des Versorgungsausgleichs oder Einhaltung datenschutzrechtlicher<br />
Vorschriften.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Wird eine firmeneigene pauschaldotierte Unterstützungskasse gegründet oder wird der Beitritt<br />
zu einer Gruppenunterstützungskasse erwogen, so sollte die Durchführung der Verwaltung im<br />
Voraus sorgfältig geprüft werden.<br />
Dies gilt insbes. auch bei einem Outsourcing der Verwaltung. Zum einen muss die Verwaltung<br />
über eine sehr lange Laufzeit gewährleistet sein, zum anderen muss auch ein Wechsel des Verwalters<br />
bzw. der Verwaltungssysteme im worst case möglich sein.<br />
3 Argumente gegen eine pauschaldotierte Unterstützungskasse<br />
Aus den zahlreichen Nachteilen pauschaldotierter Unterstützungskassen können damit unter Berücksichtigung alternativer<br />
betrieblicher Versorgungssysteme zahlreiche Argumente gegen die Einrichtung oder Aufrechterhalten eines derartigen<br />
Versorgungssystems abgeleitet werden.<br />
Argumentativ bietet es sich hierbei an, zwischen Arbeitnehmern im Sinne des Betriebsrentengesetzes sowie Organen (z.<br />
B. Gesellschafter-Geschäftsführern, Vorständen, …) zu unterscheiden.<br />
Während sich bei Arbeitnehmern als Alternative insbesondere die versicherungsförmigen Durchführungswege anbieten,<br />
stellt die kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse für Organe eine gute Alternative dar.<br />
Die versicherungsförmigen Durchführungswege bieten für den Arbeitgeber insbesondere die nachfolgenden Vorteile gegenüber<br />
einer pauschaldotierten Unterstützungskasse:
- keine Beiträge zum PSV,<br />
- vollständige Neutralität im Jahresabschluss,<br />
- biometrische Risiken werden vollständig und kongruent vom Versorgungsträger übernommen,<br />
- Beiträge enthaften den Arbeitgeber regelmäßig vollständig („pay and forget“),<br />
- Beiträge zum Versorgungssystem sind sofort und vollständig abzugsfähige Betriebsausgaben,<br />
- keinerlei Verwaltungsaufwände und Kosten für versicherungsmathematische Berechnungen.<br />
Für die Organe ergeben sich bei der Einrichtung einer Versorgung über eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse<br />
weitestgehend entsprechende Vorteile. Lediglich eine Ersparnis der PSV-Beiträge kann für den Arbeitgeber auch hier<br />
nicht erzielt werden, da kongruent rückgedeckte Unterstützungskassen analog zu den risikobehafteten pauschaldotierten<br />
Unterstützungskassen behandelt werden.<br />
4 Wege aus der pauschaldotierten Unterstützungskasse<br />
Wurde im Unternehmen bereits eine pauschaldotierte Unterstützungskasse installiert, dann gilt es über Wege aus der<br />
pauschaldotierten Unterstützungskasse nachzudenken.<br />
Der Gesetzgeber sieht für diesen Fall grundsätzlich drei Wege vor:<br />
1. Übernahme durch den Arbeitgeber als Direktzusage,<br />
2. Übernahme durch eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse,<br />
3. Übertragung im Kombinationsmodell.<br />
4.1 Übernahme durch den Arbeitgeber als Direktzusage<br />
Der Arbeitgeber ist in der Wahl des Durchführungsweges grundsätzlich frei. Ein Wechsel des Durchführungsweges ist<br />
damit stets betrieblich veranlasst. Erfährt der Arbeitnehmer durch den Wechsel keine Nachteile, so bedarf es hierzu auch<br />
nicht seiner Zustimmung. Beim Wechsel des Durchführungsweges ist jedoch den einschlägigen steuerlichen Rahmenbedingungen<br />
Rechnung zu tragen.<br />
Darüber hinaus ist bei der Übertragung einer Versorgungsverpflichtung von einer pauschaldotierten Unterstützungskasse<br />
auf das Unternehmen zu prüfen, ob die Übertragung zu einer unzulässigen Verwendung von Kassenvermögen führt.<br />
Die Rückübertragung von Kassenvermögen an das Unternehmen (Pensionszusage) ist eine von der Finanzverwaltung<br />
anerkannte Möglichkeit der Sanierung von pauschaldotierten Unterstützungskassen. Zu beachten ist hierbei, dass die nach<br />
dem Übertragungsvorgang zu bilanzierenden Pensionsrückstellungen regelmäßig höher sind als der Übertragungsbetrag.<br />
Das Unternehmen hebt damit stille Reserven, welche es durch die Einrichtung der pauschaldotierten Unterstützungskasse<br />
gebildet hat (eingeschränkte Dotierungsmöglichkeit).<br />
4.2 Übernahme durch eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse<br />
Darüber hinaus kann die Versorgungszusage auch auf eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse übertragen werden.<br />
Der erforderliche Einmalbeitrag ist jedoch nur dann als Betriebsausgabe abzugsfähig, wenn es sich um Rentnerversorgungen<br />
handelt. Für den Fall, dass sich um Anwärter handelt, ist die Dotierung steuerschädlich. Der Betriebsausgabenabzug<br />
wird versagt. Aus diesem Grund scheidet diese Möglichkeit regelmäßig bei der Sanierung von pauschaldotierten<br />
Unterstützungskassen aus.<br />
4.3 Übertragung im Kombinationsmodell<br />
Als dritte Alternative kann eine pauschaldotierte Unterstützungskasse im Kombinationsmodell auf einen Pensionsfonds<br />
und eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse übertragen werden. Hierzu ist eine Aufteilung der Zusage in Past<br />
und Future Service erforderlich.<br />
Der das Kassenvermögen übersteigende Anteil am Einmalbeitrag für den Past Service muss hierbei analog zur Vorgehensweise<br />
bei der Übertragung einer Pensionszusage auf die folgenden 10 Jahre verteilt werden. Der Future Service wird<br />
gegen laufende Beiträge an eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse übertragen. Alternativ hierzu ist es darüber<br />
hinaus möglich, gegen laufenden Beitrag auf die Direktversicherung bzw. die Pensionskasse zu übertragen, sofern die<br />
Grenzen des § 3 Nr. 63 EStG nicht überschritten werden.<br />
<strong>Hinweis</strong><br />
Bei der Sanierung von pauschaldotierten Unterstützungskassen sind umfangreiche versicherungsmathematische<br />
Berechnungen erforderlich. Hier ist die Einschaltung eines versicherungs-mathematischen<br />
Sachverständigen oder einer entsprechenden Beratungsgesellschaft unumgänglich.
5 Zusammenfassung<br />
Das Angebot ist verlockend: Betriebliche Altersversorgung zum Nulltarif, d. h. ohne einen Cent Liquiditätsabfluss.<br />
Über eine pauschaldotierte Unterstützungskasse kann dieses Ziel auf den ersten Blick erreicht werden. Doch der vermeintliche<br />
Vorteil wird häufig teuer erkauft, denn in späteren Jahren wird ersichtlich, dass das in der pauschaldotierten<br />
Unterstützungskasse befindliche Kapital nicht ausreicht, um die Versorgungsverpflichtungen zu decken.<br />
Das Unternehmen muss nachschießen, darf die Nachschüsse jedoch unter Umständen nicht mehr als Betriebsausgaben<br />
geltend machen. Dieses Dilemma tritt insbesondere bei segmentierten pauschaldotierten Unterstützungskassen (nur ein<br />
Versorgungsberechtigter z. B. Gesellschafter-Geschäftsführer) sowie bei geschlossenen Versorgungswerken auf. Die pauschaldotierte<br />
Unterstützungskasse trocknet aus.<br />
Neben den unzureichenden Dotierungsmöglichkeiten ergeben sich zahlreiche weitere Nachteile, wie z. B. hohe Verwaltungskosten,<br />
umfangreiche Berichtspflichten im Jahresabschluss sowie strikte Zweckbindung des Unterstützungskassenvermögens.<br />
Es gilt also den Firmenkunden über diese Nachteile aufzuklären und Alternativen aufzuzeigen. Für Arbeitnehmer bietet<br />
sich die Einrichtung einer betrieblichen Altersversorgung im Durchführungsweg „Direktversicherung“ bzw. „Pensionskasse“<br />
an. Für Gesellschafter-Geschäftsführer und Organe stellt die kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse eine<br />
gute und risikolose Alternative dar.<br />
Auch für den Fall, dass die pauschaldotierte Unterstützungskasse bereits installiert wurde, ergeben sich Sanierungsmöglichkeiten.<br />
So kann die Zusage auf das Unternehmen zurück übertragen werden bzw. im Kombinationsmodell auf einen<br />
Pensionsfonds und eine rückgedeckte Unterstützungskasse ausgelagert werden.<br />
Die Beratung in diesen Sanierungsfällen ist komplex. Es empfiehlt sich deshalb dringend Netzwerkpartner, die Fragen<br />
der Steuerberatung, Rechtsberatung, Bilanzierung und der versicherungsmathematischen Bewertung in die Sanierung<br />
einzubeziehen. Nur so ist es möglich, den Firmenkunden umfassend und vollständig zu informieren.<br />
6 Anlage 1 zum Einkommensteuergesetz<br />
Erreichtes Alter des Leistungsempfängers<br />
(Jahre)<br />
Die Jahresbeiträge der laufenden Leistungen sind zu vervielfachen bei Leistungen<br />
an männliche Leistungsempfänger mit an weibliche Leistungsempfänger mit<br />
bis 26 11 17<br />
27 bis 29 12 17<br />
30 13 17<br />
31 bis 35 13 16<br />
36 bis 39 14 16<br />
40 bis 46 14 15<br />
47 und 48 14 14<br />
49 bis 52 13 14<br />
53 bis 56 13 13<br />
57 und 58 13 12<br />
59 und 60 12 12<br />
61 bis 63 12 11<br />
64 11 11<br />
65 bis 67 11 10<br />
68 bis 71 10 9
Erreichtes Alter des Leistungsempfängers<br />
(Jahre)<br />
Die Jahresbeiträge der laufenden Leistungen sind zu vervielfachen bei Leistungen<br />
an männliche Leistungsempfänger mit an weibliche Leistungsempfänger mit<br />
72 bis 74 9 8<br />
75 bis 77 8 7<br />
78 8 6<br />
79 bis 81 7 6<br />
82 bis 84 6 5<br />
85 bis 87 5 4<br />
88 4 4<br />
89 und 90 4 3<br />
91 bis 93 3 3<br />
94 3 2<br />
95 und älter 2 2<br />
Autor<br />
• Dr. Stefanie Alt, Nürnberg, Geschäftsführerin der NÜRNBERGER Beratungs- und Betreuungsgesellschaft für betriebliche<br />
Altersversorgung und Personaldienstleistungen mbH (NBB)