zsis 04/2009, S. 10-16 - Steuerkanzlei Rolf Benz Winterthur

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Steuerfolgen des Leibrentenrückkaufs – Pragmatische Gesetzesauslegung
und kreative Rechtsfortbildung des Bundesgerichts im Schnittbereich
zwischen Vorsorge und Vermögensanlage
Zwei zur Publikation vorgesehene Urteile des Bundesgerichts vom 16. Februar 2009
Verfahren 2C_255/2008 (Kantons- und direkte Bundessteuer Kanton Graubünden) sowie Verfahren
2C_181/2008 (direkte Bundessteuer) und 2C_180/2008 (Kantons- und Gemeindesteuern
Kanton Schaffhausen)
Von Prof. Dr. Rolf Benz, Rechtsanwalt, Professor für Steuerrecht an der Zürcher Hochschule für Angewandte
Wissenschaften (ZHAW), Winterthur
1 Sachverhalt ................................................................................................................................. 10
1.1 Kanton Graubünden .......................................................................................................... 10
1.2 Kanton Schaffhausen ......................................................................................................... 11
1.3 Veranlagung durch die Kantone Graubünden und Schaffhausen ....................................... 11
2 Strittige Fragen ........................................................................................................................... 11
3 Kommentierung der bundesgerichtlichen Erwägungen ............................................................... 12
3.1 Abgrenzung der Leibrente gegenüber der Zeitrente ........................................................... 12
3.2 Bestimmungen über Kapitalversicherungen (Art. 24 lit. b DBG und Art. 20 Abs. 1 lit. a)
nicht anwendbar ................................................................................................................ 12
3.3 Waadtländer Modell (Art. 22 Abs. 1 DBG) nicht anwendbar ............................................. 12
3.4 Bestimmungen über Risikoversicherungen (Art. 23 lit. b DBG) nicht anwendbar .............. 13
3.5 Besteuerung zu 40% als gesetzlicher Auffangtatbestand (Art. 22 Abs. 3 DBG) ................ 13
3.5.1 Besteuerungsgrundsatz ............................................................................................ 13
3.5.2 Separate Jahressteuer ............................................................................................... 13
3.6 Besteuerung der Ertragskomponente als Auffangtatbestand qua Richterrecht
(Art. 20 Abs. 1 i.V.m. Art. 16 Abs. 1 DBG) ........................................................................ 14
3.6.1 Fünf-Jahres-Regel des Bundesgerichts ..................................................................... 14
3.6.2 Allgemeine Härtefallklausel? .................................................................................... 14
3.6.3 Rückkauf vor Rentenbeginn ...................................................................................... 14
3.7 Subsumtion durch das Bundesgericht ................................................................................ 15
3.8 Zusammenfassung ............................................................................................................ 15
3.8.1 Kapitalleistungen mit Vorsorgecharakter .................................................................. 15
3.8.2 Kapitalleistungen ohne Vorsorgecharakter ............................................................... 15
4 Erste Würdigung ......................................................................................................................... 15
1 Sachverhalt
1.1 Kanton Graubünden
Ein im Kanton Graubünden steuerpflichtiger Mann (Jahrgang 1942) erhielt im Jahre 2004 folgende Leistungen
zweier in Liquidation befindlicher holländischer Gesellschaften:
a) Aus einer laufenden Leibrente (Vertrag ursprünglich abgeschlossen am 30. Juni 1997 und modifiziert per
1. März 2004) 5000 Euro pro Monat.
b) Aus einem im Jahre 2000 abgeschlossenen Leibrentenvertrag eine einmalige Abgeltungszahlung von 228 306
Euro. Im Vertrag war vorgesehen, dass der Rentengläubiger vom 1. März 2007 bis 1. März 2017 eine jährliche
Rente von 30 548 Euro erhält.
c) 356 056 Euro als Abgeltung für eine lebenslängliche Rente von jährlich 22 689 Euro.
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1.2 Kanton Schaffhausen
Ein im Kanton Schaffhausen steuerpflichtiger Mann (Jahrgang 1943) schloss im Jahre 2000 bei der Credit Suisse
Life eine um 5 Jahre aufgeschobene Leibrente in US-Dollar ab. Die Einmaleinlage belief sich auf 253 659 Dollar
(umgerechnet CHF 439 048). Versicherungsbeginn war 20. Dezember 2000, die erste monatliche Rente (1426 Dollar)
sollte am 20. Dezember 2005 fällig werden. 4 Tage vor Ablauf der Fünf-Jahres-Frist und damit vor Fälligkeit
der ersten Rente kaufte der Versicherungsnehmer die Leibrente zurück, weil deren Performance nicht seinen Erwartungen
entsprach. Am 18. Januar 2006 zahlte die Versicherung den Betrag von 305 630 Dollar (umgerechnet
CHF 400 375.30) aus.
1.3 Veranlagung durch die Kantone Graubünden und Schaffhausen
Die Steuerverwaltungen erfassten sämtliche Zahlungen zu 40% im Einkommen (Leibrentenbesteuerung gemäss
Art. 22 Abs. 3 DBG). Die beiden Kapitalzahlungen von 228 306 Euro und 356 056 Euro (Kanton Graubünden)
bzw. die Kapitalzahlung von 305 630 Dollar (Kanton Schaffhausen) besteuerten die Steuerverwaltungen dabei
zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leistungen entsprechende jährliche Leistungen ausgerichtet
würden (Rentensatz gemäss Art. 37 DBG). Damit folgten sie einer Empfehlung der Schweizerischen Steuerkonferenz
vom 7. März 2006. 1
Die Beschwerdeführer verlangten im Rechtsmittelverfahren vor den kantonalen Instanzen jeweils erfolglos eine
mildere Besteuerung.
2 Strittige Fragen
Strittig waren sowohl der steuerbare Betrag als auch die Besteuerung zum Rentensatz.
Am 23. Juni 2005 hatte das Bundesgericht bereits in einem Urteil zu einem interkantonalrechtlichen Sachverhalt
entschieden, dass die Rückgewähr einer Leibrente genauso nach Art. 22 Abs. 3 DBG zu 40% besteuert wird wie
die laufenden Renten. 2 60% der Rückgewährssumme sind steuerlich hingegen Erbschaft und demzufolge dem
Kanton des letzten Wohnsitzes des Erblassers zuzuweisen. 3
Die Überlegungen zur Rückgewähr sind an sich auf den Rückkauf übertragbar. Im zitierten Vorgänger-Verfahren
nicht zu befinden hatte das Bundesgericht, wie die 40% zusammen zu erfassen sind (zusammen mit dem übrigen
Einkommen oder getrennt vom übrigen Einkommen mit einer separaten Jahressteuer). Diese Frage war unter
anderen Gegenstand des Verfahrens im Kanton Graubünden. Im Schaffhauser Verfahren macht sich das Bundesgericht
zusätzlich Gedanken zur Frage, ob die Besteuerung zu 40% in allen Fällen der gesetzlichen Ordnung
entspricht. Es sind diese Fragen, die im Zentrum der bundesgerichtlichen Erwägungen stehen und die nachfolgend
kommentiert werden.
In den bundesgerichtlichen Verfahren ging es sowohl um die direkte Bundessteuer als auch um die kantonalen
Steuern des Kantons Graubünden bzw. die Kantons- und Gemeindesteuern in Schaffhausen. Weil die kantonalen
Steuern harmonisiert und somit hinsichtlich der strittigen Fragen den identischen Besteuerungsmodalitäten unterworfen
sind, fallen die Erwägungen des Bundesgerichts zu den kantonalen Steuern verhältnismässig kurz aus. 4
Auch nachfolgend wird im Wesentlichen die direkte Bundessteuer thematisiert und nur am Rande auf die harmonisierten
kantonalen Steuern hingewiesen. 5
Vorliegend nicht erörtert wird schliesslich die Besteuerung der laufenden Zahlungen aus der ersten Leibrente, bei
der gemäss Bundesgericht Art. 22 Abs. 3 DBG die Besteuerung zu 40% vorschreibt.
1 Zitiert nach der Kurzmitteilung der Steuerverwaltung des Kantons Basel-Landschaft Nr. 375 vom Dezember 2003, abgedruckt in StR 2004,
151.
2 BGE 131 I 409 E. 5 und 6.1.
3 BGE 131 I 409 E. 6.2.
4 Verfahren 2C_255/2008, E. 9.9.1, bzw. Verfahren 2C_180/2008 und 2C_181/2008, E. 6.2.
5 Es geht um die analogen Art. 7 Abs. 1 (Einkommen aus Vorsorge), Art. 7 Abs. 2 (Leibrenten), Art. 7 Abs. 4 lit. d und Abs. 1 ter (rückkaufsfähige
Kapitalversicherungen) sowie um Art. 11 Abs. 2 (Rentensatz) und Art. 11 Abs. 3 (separate Jahressteuer) des Bundesgesetzes über
die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG; SR 642.14).
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3 Kommentierung der bundesgerichtlichen Erwägungen
3.1 Abgrenzung der Leibrente gegenüber der Zeitrente
Die Zeitrente ist die periodische, ratenweise Rückzahlung eines bestimmten Kapitals. Enthält die Rückzahlung eine
Zinskomponente, ist sie als «Zins aus Guthaben» steuerbar (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). 6 Die Leibrente ist dagegen
auf den Tod einer Person gestellt. 7
Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen, wenn eine periodische Zahlung sowohl auf den Leib einer Person gestellt
ist als auch eine beschränkte Laufdauer aufweist, weil diesfalls der Beendigungsgrund der Rente (Tod oder Ablauf
der Rentendauer) ungewiss ist. Diese «temporären» oder «abgekürzten» Leibrenten bieten einen versicherungsmässigen
Risikoschutz; ihre Höhe bemisst sich ja nach der Sterbewahrscheinlichkeit. 8
Das Bundesgericht weist darauf hin, dass der aleatorische Charakter der Leibrente gewahrt bleibt, wenn die auf
den Leib einer bestimmten Person gestellte Rente in einer andern Hinsicht durch eine resolutive Bedingung begrenzt
wird, und widerspricht der Auffassung des Bündner Beschwerdeführers, für die Abgrenzung zwischen Leibrente
und Zeitrente komme es darauf an, welcher Beendigungsgrund (Tod oder Ablauf) als der wahrscheinlichere
zu betrachten gewesen sei. Immerhin will das Bundesgericht dann noch von einer Zeitrente sprechen, wenn «das
aleatorische Element der Lebenszeit gegenüber der resolutiven Bedingung deutlich in den Hintergrund tritt». 9
Damit lässt das Bundesgericht Raum, um bei kurzer Laufdauer der Rente, bei der die Besteuerung zu 40% unverhältnismässig
wäre, nur die Zinskomponente steuerlich zu erfassen.
Vorliegend qualifizierte das Bundesgericht die Renten angesichts der Laufdauer und des Alters der Versicherungsnehmer
indes als Leibrente. 10 Damit stellte sich die Frage, wie die vorzeitige Ablösung einer Leibrente zu besteuern
ist. 11
3.2 Bestimmungen über Kapitalversicherungen (Art. 24 lit. b DBG und Art. 20 Abs. 1 lit. a)
nicht anwendbar
Art. 24 lit. b DBG erklärt rückkaufsfähige Kapitalversicherungen für steuerfrei; sofern sie nicht der Vorsorge dienen,
ist der Zinsanteil als Zins aus Guthaben steuerbar (Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG). In der Literatur wird bisweilen
die Ansicht vertreten, dass diese beiden Normen auch auf die Rückgewähr bzw. den Rückkauf einer Leibrente
anwendbar seien. 12
Dem Bundesgericht ist indes beizupflichten, wenn es darauf abstellt, ob eine Renten- oder eine Kapitalversicherung
abgeschlossen worden ist; auf die effektive Auszahlungsart kommt es nicht an. 13 Die Bestimmungen über
Kapitalversicherungen finden daher keine Anwendung auf den Rückkauf oder die Rückgewähr einer Leibrente.
3.3 Waadtländer Modell (Art. 22 Abs. 1 DBG) nicht anwendbar
Nach Art. 22 Abs. 1 DBG stets voll steuerbar sind Einkünfte aus der Alters-, Hinterlassenen- und Invalidenversicherung
(1. Säule), aus beruflicher Vorsorge (2. Säule) und aus gebundener Vorsorge (3. Säule a).
6 Das Bundesgericht qualifiziert die Zeitrente als eine «Sonderform von Kapitalzahlungen», weshalb die Zeitrente «völlig steuerfrei» sei,
«sofern es sich um rückkaufsfähige, der Vorsorge dienende Kapitalversicherungen handle» (Erw. 7.1.2.). Dies dürfte so nicht ganz zutreffen.
Wird nämlich die Versicherungssumme aus einer rückkaufsfähigen Kapitalversicherung ratenweise ausbezahlt, so ist nur jener Teil
des Zinses steuerfrei, der bis zum Zeitpunkt der Fälligkeit der Versicherung angespart wurde. Die ratenweise (und damit im Vergleich zur
sofortigen Auszahlung der ganzen Kapitalleistung verzögerte) Rückzahlung des Kapitals enthält ebenfalls eine Zinskomponente, welche
als Zeitrente steuerbar ist.
7 Art. 516 Abs. 1 des Bundesgesetzes betreffend die Ergänzung des Schweizerischen Zivilgesetzbuches (Obligationenrecht) vom 30. März
1911 (OR; SR 220).
8 St. Galler Steuerbuch 33 Nr. 8 Ziff. 3 «Temporäre Leibrenten».
9 Verfahren 2C_255/2008, E. 7.1.2. Dies wäre also umso eher der Fall, je jünger die Person ist, auf deren Leib die Versicherung gestellt,
und je kürzer die Laufdauer der Rente ist.
10 Verfahren 2C_255/2008, E. 7.1.3 und 7.2.1 (mit Begründung), bzw. Verfahren 2C_180/2008 und 2C_181/2008, E. 5.1 (ohne Begründung,
da es sich offensichtlich um eine Leibrente handelt).
11 Vgl. die Lösungsvorschläge bei Danielle Yersin/Gladys Laffely Maillard, L’imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995,
StR 51/1996, 529, und die Übersicht bei Petra Helfenstein, Besteuerung der privaten Rentenversicherung in der Schweiz. Eine Systematische
Darstellung der kantonalen Unterschiede, StR 2004, 86 ff., sowie weitere vom Bundesgericht angeführte Literatur.
12 Urs R. Behnisch, Die steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahre 2005, ZBJV 2007, 435.
13 Verfahren 2C_255/2008, E. 5.1; Verfahren 2C_180/2008 und 2C_181/2008, E. 4.1.
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Dieses sog. Waadtländer Modell, das auch in Art. 81–83 des Bundesgesetzes über die berufliche Alters-, Hinterlassenen-
und Invalidenvorsorge vom 25. Juni 1982 (BVG; SR 831.40) verankert ist, ist von vornherein nicht anwendbar
auf Leistungen aus der 3. Säule b, bei der ja die Prämien nicht abziehbar sind im Gegensatz zu den im
Rahmen der 1.–3. Säule a geleisteten Beiträgen (Art. 33 Abs. 1 lit. d bzw. e DBG).
3.4 Bestimmungen über Risikoversicherungen (Art. 23 lit. b DBG) nicht anwendbar
Art. 23 lit. b DBG erklärt wiederkehrende Zahlungen bei Tod sowie für bleibende körperliche oder gesundheitliche
Nachteile für steuerbar. Das Bundesgericht weist darauf hin, dass die Norm auf Risikoversicherungen zugeschnitten
ist. Die volle Steuerbarkeit dieser Zahlungen trotz Nichtabziehbarkeit der geleisteten Prämien ist bei
Risikoversicherungen akzeptabel, weil die Prämien relativ gering sind im Vergleich zu allfälligen Versicherungsleistungen.
Die Rückgewähr oder der Rückkauf einer Leibrente enthält jedoch grundsätzlich eine Kapitalrückzahlungskomponente.
Deswegen hat der Gesetzgeber bestimmt, die Leibrente nicht vollständig der Einkommenssteuer
zu unterwerfen. 14
Diese Auslegung des Bundesgerichts nach dem Sinn und Zweck überzeugt. Angemerkt werden kann, dass – anders
als bei der Rückgewähr einer Leibrente im Todesfall – im Rückkaufsfall ja gerade kein Todes- oder Invaliditätsfall
vorliegt, und Art. 23 lit. b DBG schon nach seinem Wortlaut nicht auf den Rückkauf einer Leibrente
anwendbar sein kann.
3.5 Besteuerung zu 40% als gesetzlicher Auffangtatbestand (Art. 22 Abs. 3 DBG)
3.5.1 Besteuerungsgrundsatz
Nachdem das Bundesgericht die andern infrage kommenden Normen geprüft und deren Anwendbarkeit verworfen
hat, wendet es sich Art. 22 Abs. 3 DBG zu und konstatiert einleitend: Art. 22 Abs. 3 DBG «nennt Kapitalleistungen
aus Leibrenten nicht ausdrücklich, schliesst sie aber auch nicht aus». 15
Nach eingehendem Abwägen spricht sich das Bundesgericht schliesslich dafür aus, dass diese Norm grundsätzlich
auch auf Kapitalleistungen aus Leibrentenverträgen anwendbar ist.
3.5.2 Separate Jahressteuer
Die Steuerverwaltungen der Kantone Graubünden und Schaffhausen hatten die Rückkaufssumme jeweils zu 40%
besteuert zum Satz, der sich ergäbe, wenn anstelle der einmaligen Leitungen entsprechende jährliche Leistungen
ausgerichtet würden (Rentensatz gemäss Art. 37 DBG).
Wie das Bundesgericht überzeugend ausführt, bezieht sich Art. 38 DBG aber auf alle Kapitalleistungen nach
«Art. 22» und nicht bloss nach «Art. 22 Abs. 1»: Art. 38 DBG erstreckt sich somit auf allfällige Kapitalleistungen
(Rückkauf und Rückgewähr) von Leibrenten. Für Art. 37 DBG bleibt kein Raum.
Während Art. 24 lit. b DBG und Art. 20 Abs. 1 lit. a DBG nur gilt für Kapitalversicherungen (Versicherungsverträge,
die eine Kapitalleistung vorsehen), 16 erstreckt sich Art. 38 DBG auf alle Kapitalleistungen (also auch auf
einmalige Auszahlungen aus Rentenversicherungen). 17
Wie das Bundesgericht festhält, ist der Wortlaut «Kapitalleistungen aus Vorsorge» derart klar, dass eine einschränkende
Auslegung durch die Steuerbehörden oder eine einschränkende Regelung des kantonalen Gesetzgebers
nicht mit Art. 38 DBG vereinbar wäre. Das Bundesgericht stört sich auch nicht daran, dass Art. 11 Abs. 3 StHG
unpräzise von «Kapitalleistungen aus Vorsorgeeinrichtungen» spricht. 18
Während die Schweizerische Steuerkonferenz am 7. März 2006 den Kantonen empfohlen hatte, bei Rückkauf
40% zum Rentensatz zu besteuern und bei Rückgewähr 100% mit einer separaten Jahressteuer zu erfassen, 19
wendet das Bundesgericht auf beide Vorgänge beide Normen kumulativ an: «Den beiden Massnahmen liegt somit
je eine eigenständige Zwecksetzung zugrunde. Die erste Massnahme trägt der spezifischen Situation bei Leibrenten
und Verpfründung Rechnung. Die zweite Massnahme zielt auf alle Kapitalabfindungen aus Vorsorge ab.
14 BGE 131 I 409 E. 5.5.5, 420 f.
15 Verfahren 2C_180/2008 und 2C_181/2008, E. 4.2; ähnlich Verfahren 2C_255/2008, E. 5.1.
16 Siehe vorne Ziff. 3.2.1.
17 Vgl. Yersin/Laffely Maillard (Fn. 11), 529; Linda Peter-Szerenyi, Der Begriff der Vorsorge im Steuerrecht, Dissertation Zürich 2001, 339 f.
18 Verfahren 2C_255/2008, E. 6.5.
19 Zitiert nach der Kurzmitteilung Basel-Landschaft (Fn. 1), 151.
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Es ist kein Grund ersichtlich, Kapitalabfindungen aus Leibrente und Verpfründung hinsichtlich der Jahressteuer
anders zu behandeln als Kapitalabfindungen aus anderen Formen der Vorsorge». 20 Diese Lösung ist auch im Ergebnis
sachgerecht: 21 Beim Rückkauf erweist sich die Besteuerung mit 40% als relativ hoch, wenn man bedenkt,
dass bei Fortsetzung der Leibrente der angesparte Zins höher ausgefallen wäre. Dafür ergibt sich mit der separaten
Jahressteuer eine steuerliche Entlastung.
3.6 Besteuerung der Ertragskomponente als Auffangtatbestand qua Richterrecht
(Art. 20 Abs. 1 i.V.m. Art. 16 Abs. 1 DBG)
3.6.1 Fünf-Jahres-Regel des Bundesgerichts
Die Besteuerung zu 40% kann zu unbilligen Ergebnissen führen, wenn die Leibrente bald nach Abschluss des
Vertrages zurückgekauft wird und die Zinskomponente daher weit unter 40% der Rückkaufssumme liegt.
Scheinbar lapidar hält das Bundesgericht fest: «Art. 22 Abs. 3 DBG findet nur auf Versicherungsverhältnisse Anwendung,
die der Vorsorge dienen. Das muss auch für die Kapitalzahlung aus der Ablösung einer Leibrente gelten». 22
Habe das Versicherungsverhältnis aber weniger als 5 Jahre gedauert, 23 fehle ihm der Vorsorgecharakter.
Das Bundesgericht stellt sich danach die Frage, wie Kapitalleistungen, die nicht der Vorsorge dienen, besteuert
werden. In einer bemerkenswerten Rechtsfortbildung erblickt es die Rechtsgrundlage in Art. 20 Abs. 1 DBG, der
in lit. a–f den Ertrag aus beweglichem Vermögen nur beispielhaft («insbesondere») aufführe, und verweist ergänzend
auf die Generalklausel von Art. 16 Abs. 1 DBG. Aus diesen Normen lasse sich ableiten, dass nur die tatsächliche
Ertragskomponente der Besteuerung unterliegt. Eine Alternative hätte darin bestanden, Art. 20 Abs. 1 lit. b
DBG (Besteuerung von einmalverzinslichen Obligationen) analog heranzuziehen. Das Bundesgericht scheint aber
eine Anlehnung an die Bestimmungen über die Besteuerung von Vermögensanlagen vermeiden zu wollen. Es liegt
eine richterrechtliche Rechtschöpfung vor.
Abschliessend rechtfertigt das Bundesgericht sein Ergebnis mit dem ergänzenden Argument, dass bei einer pauschalisierten
Besteuerung mit 40 Prozent der Rückkaufssumme nach einer Laufzeit von nicht einmal vollen fünf
Jahren offensichtlich mehr als nur die Ertragskomponente besteuert würde.
Eine vergleichbare Lösung kennt der Kanton St. Gallen für temporäre Leibrenten mit einer Laufdauer bis maximal
10 Jahren, wobei er diese Regelung nicht nur auf den Rückkauf und die Rückgewähr, sondern auch auf die laufenden
Renten anwendet. 24
3.6.2 Allgemeine Härtefallklausel?
Spinnt man diesen Gedanken weiter, könnte man im Sinne einer Härtefallklausel postulieren, dass Art. 22 Abs. 3
DBG nicht greift, wenn er zu einem offensichtlich unhaltbaren Ergebnis führt. 25 Damit referenziert das Bundesgericht
indirekt die Würdigung der Steuerfolgen durch den Beschwerdeführer als «geradezu absurd». 26 In der
Tat sind unhaltbare Besteuerungsfolgen letztlich willkürlich im Sinne von Art. 9 BV. 27 Eine verfassungskonforme
Auslegung von Art. 22 Abs. 3 DBG verlangt daher dessen einschränkende Anwendung.
3.6.3 Rückkauf vor Rentenbeginn
Art. 22 Abs. 3 DBG zielt meines Erachtens auf den Rückkauf einer Leibrente während der Rentenphase («Rentenauskauf»).
Ist der Beginn einer Leibrente aufgeschoben und wird die Leibrente noch in der Ansparphase
zurückgekauft («Rückkauf im engen Sinne»), passt Art. 22 Abs. 3 DBG eigentlich von vornherein nicht.
20 Verfahren 2C_255/2008, E. 6.7.
21 Allerdings greift das Bundesgericht angesichts der Meinungsvielfalt in der Literatur wohl etwas gar hoch, wenn es in dieser Lösung die
«herrschende Meinung in der Lehre» erblickt (Verfahren 2C_255/2008, E. 6.3).
22 Verfahren 2C_180/2008 und 2C_181/2008, E. 5.3.
23 Art. 20 Abs. 1 lit. a Satz 2 und 3 DBG.
24 St. Galler Steuerbuch 33 Nr. 8 Ziff. 4, S. 3. Um Steuerumgehung vorzubeugen, wird zudem eine sachliche Begründung verlangt (z.B. Überbrückungsrente).
25 Verfahren 2C_180/2008 und 2C_181/2008, E. 5.3.
26 Siehe Verfahren 2C_180/2008 und 2C_181/2008, E. 2.
27 Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV; SR 101).
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Beim Rückkauf während der Ansparphase ist es zudem besonders einfach, die Ertragskomponente zu ermitteln,
weil ja noch keine Rente geflossen ist. 28 Das Argument, der Gesetzgeber habe mit der pauschalisierten Besteuerungsquote
von 40% bewusst eine einfache Besteuerung gewählt, zieht nicht.
Diese Unterscheidung zwischen Rentenauskauf (Besteuerung nach Art. 22 Abs. 3 DBG) und Rückkauf vor Rentenbeginn
(Besteuerung der Differenz zwischen Kapitalleistung und der Summe der bezahlten Prämien) kennt
etwa der Kanton Thurgau hinsichtlich der Staats- und Gemeindesteuern. 29 Das Bundesgericht will aber offenbar
nicht derart weit gehen, den Rückkauf bzw. die Rückgewähr einer Leibrente vor Rentenbeginn generell vom
Anwendungsbereich von Art. 22 Abs. 3 DBG auszunehmen.
3.7 Subsumtion durch das Bundesgericht
In den vorliegenden Verfahren hatten die kantonalen Steuerverwaltungen die Rückkaufsleistungen jeweils zu 40%
besteuert, und zwar zum Rentensatz.
In dem den Kanton Graubünden betreffenden Verfahren wandte das Bundesgericht zwar ebenfalls Art. 22 Abs. 3
DBG an, wies den Kanton aber an, anstelle des Rentensatzes nach Art. 37 DBG den steuerbaren Betrag einer
separaten Jahressteuer im Sinne von Art. 38 DBG zu unterwerfen. 30
Im Verfahren betreffend den Kanton Schaffhausen sah das Bundesgericht einen Ausnahmefall erfüllt (weniger als
5 Jahre Versicherungsdauer). 31 Steuerbar ist daher nur die Ertragskomponente.
Aus den Erwägungen nicht restlos klar wird, wieso nicht auch auf der zweiten Leibrente des Bündners lediglich
die Ertragskomponente zu besteuern ist. Aufgrund des im Entscheid wiedergegebenen Sachverhaltes könnte man
nämlich den Eindruck gewinnen, dass auch diese Leibrente weniger als fünf Jahre lief.
3.8 Zusammenfassung
3.8.1 Kapitalleistungen mit Vorsorgecharakter
Gewissermassen mittels Ausschlussmethode gelangte das Bundesgericht zur Erkenntnis, dass von den infrage
kommenden Gesetzesbestimmungen einzig Art. 22 Abs. 3 DBG nicht von vornherein als Besteuerungsgrundlage
ausgeschlossen werden kann. Danach sind Kapitalleistungen aus dem Rückkauf von Leibrenten grundsätzlich zu
40% steuerbar, und zwar getrennt vom übrigen Einkommen mit einer separaten Jahressteuer. So entschied das
Bundesgericht im den Kanton Graubünden betreffenden Verfahren.
3.8.2 Kapitalleistungen ohne Vorsorgecharakter
Die Auslegung von Art. 22 Abs. 3 DBG ergibt, dass auch diese Norm nicht ausnahmslos auf Kapitalleistungen aus
Rentenversicherungen anwendbar ist: Fehlt es am Vorsorgecharakter, weil die Versicherungsdauer weniger als
fünf Jahre betrug, ist Art. 22 Abs. 3 DBG nicht massgebend. In diesen Fällen ist nach Art. 20 Abs. 1 DBG i.V.m.
Art. 16 Abs. 1 DBG nur die Ertragskomponente steuerbar – gemeinsam mit dem übrigen Einkommen und ohne
Anwendung des Rentensatzes.
4 Erste Würdigung
Konnte das Bundesgericht im den Kanton Graubünden betreffenden Verfahren noch mit pragmatischer Gesetzesauslegung
zum Ergebnis kommen, bedurfte es im Schaffhauser Fall schon einer kreativen Rechtsfortbildung: Das
Bundesgericht legt Art. 22 Abs. 3 DBG dahingehend einschränkend aus, dass die Bestimmung nur für Leistungen
mit Vorsorgecharakter konzipiert sei. Mit dem nun vorliegenden Präjudiz dürfte damit der exakte Anwendungsbereich
kaum definitiv abgesteckt sein. Es ist nicht ausgeschlossen, dass Art. 22 Abs. 3 DBG nebst dem Rückkauf
innerhalb von fünf Jahren auch noch in anderer Hinsicht keine Anwendung finden kann. Zu denken ist ganz generell
an den Rückkauf einer Leibrente, bevor sie zu laufen begann (so schon die heutige Praxis im Kanton Thurgau)
oder an Konstellationen, in denen die Besteuerung zu 40% aus andern Gründen zu einer offensichtlichen
Überbesteuerung führen würde.
28 So auch Verfahren 2C_180/2008 und 2C_181/2008, E. 5.4.
29 StP Nr. 6 Link: http://hosting.tg.ch/steuerpraxis/html/5ACD1752-9D24-A72B-FF30A37BBFCC9E2D.html.
30 Vorne Ziff. 3.5.
31 Vorne Ziff. 3.6.1.
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Andererseits kann nur die Praxis zeigen, ob die Gefahr besteht, dass es infolge der privilegierten Besteuerung
der Kapitalleistungen aus Leibrenten mit einer separaten Jahressteuer zu rein steuerlich motivierten Rückkäufen
kommen könnte. Hingewiesen sei auch auf die paradoxe Situation, dass in etlichen Konstellationen ein nicht der
Vorsorge dienender Rückkauf einer Leibrente milder besteuert wird (Ertragskomponente) als ein Rückkauf mit
Vorsorgecharakter (40% mit separater Jahressteuer).
Auch wenn trotz den beiden höchstrichterlichen Urteilen einige Einzelfragen noch einer Antwort harren und gewisse
gesetzgeberische Ungereimtheiten weiterbestehen: Dem Bundesgericht scheint es gelungen zu sein, den gordischen
Knoten zu durchschlagen und die berüchtigte Steuerfalle «Rückkauf Leibrente» massgeblich zu entschärfen.
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