steuern_recht_5_2012 - PwC Blogs

der Betriebsprüfung
Sicherheit oder eine Rahmenvereinbarung vereinbaren. Sollten
die Geschäfte trotzdem fortgeführt werden, sei die Fremdüblichkeit
nur dann gegeben, wenn die Bezahlung der künftigen
Lieferungen und Leistungen gesichert ist. Werden die
Forderungen stehen gelassen und wird von einer Darlehensgewährung
ausgegangen, so wird hier wiederum vom Konzernrückhalt
ausgegangen, soweit keine Sicherheiten vorliegen.
Darlehensgewährung eines nicht beherrschenden
Gesellschafters
Auch hier werden drei Grundfälle von Darlehensgewährung
unterschieden:
• einer inländischen, nicht beherrschenden Kapitalgesellschaft
an eine nahestehende ausländische Gesellschaft
• einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine übergeordnete
ausländische Gesellschaft oder einen ausländischen Anteilseigner
und
• einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine nahestehende
ausländische Schwesterngesellschaft
Die Fremdvergleichskonformität gilt nach Auffassung des BMF
in allen Fällen als nicht gewahrt, wenn das Darlehen ohne ausreichende
Sicherheit gewährt wurde. Dies kann (nur) durch
einen Zinssatz mit entsprechendem Risikoaufschlag behoben
werden.
Da es sich durch das Fehlen einer gesellschaftsvertraglichen
Vereinbarung um eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1
Absatz 5 AStG handelt, sind grundsätzlich fremdübliche
Konditionen zu vereinbaren. Der Zinssatz muss daher für die
gesamte Laufzeit gelten, um das Bestehen einer fremdvergleichskonformen
Sicherheit zu rechtfertigen. Daher erfolgt im
Grundsatz keine Anpassung des Zinssatzes, sondern die Sicherheit
wird fingiert. Diese Sicherheit führt zur Korrektur einer
Teilwertabschreibung nach § 1 AStG. An dieser Stelle wird im
BMF-Schreiben aber nicht klargestellt, ob diese Sicherheit der
Konzernrückhalt ist.
Zusammenfassend ist festzuhalten: Eigenkapitalersetzende
Darlehen, die nicht gesellschaftsvertraglich verankert sind,
werden als schuldrechtliche Geschäftsbeziehungen angesehen.
Darlehensgewährungen zwischen einem inländischen beherrschenden
Gesellschafter und ausländischen, ihm nahestehenden
Personen ohne Sicherheitengewährung führen aufgrund
des Konzernrückhalts nicht automatisch zur Verneinung der
Fremdvergleichskonformität, jedoch zur Versagung möglicher
Teilwertabschreibungen. Bei Darlehensgewährungen zwischen
einem nicht beherrschenden Gesellschafter und einer ihm nahestehenden
ausländischen Gesellschaft ist die Vereinbarung
von Sicherheiten oder eines angemessenen Risikoaufschlags
Titel
zwingend erforderlich, um den Fremdvergleichsgrundsatz einzuhalten.
Wird dies nicht vereinbart, besteht das Risiko der
Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung oder der Gewinnberichtigung.
Grundsätze der Konzernfinanzierung
Die zentrale gesetzliche Regelung für die Festsetzung von Verrechnungspreisen
ist § 1 AStG, nach dem Verrechnungspreise
dem Fremdvergleich entsprechen müssen. § 1 Absatz 3 AStG
bezieht sich auf die anzuwendenden Methoden zur Ermittlung
eines angemessenen Verrechnungspreises. Keine eindeutigen
Regelungen enthält dieser Paragraf allerdings zur Preisgestaltung
für konzerninterne Finanzierungsleistungen.
Die deutsche Finanzverwaltung hatte bereits im Jahr 1983 die
Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international
verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze)
veröffentlicht. Speziell Abschnitt 4.2 der Verwaltungsgrundsätze
enthält Details zur Festlegung der Zinssätze konzerninterner
Darlehen. Danach sollte unter anderem die Prüfung
konzerninterner Zinssätze auf Basis der Zinssätze durchgeführt
werden, die eine Bank fremden Dritten für die gleiche
Transaktion unter gleichen oder ähnlichen Umständen gezahlt
hätte. Heute herrscht allerdings die Meinung vor, interne Konzernfinanzierungen
sollten nur in Ausnahmefällen auf Basis
von Bankzinsen ermittelt werden, da die in beiden Fällen betroffenen
Parteien (Darlehen zwischen Konzerngesellschaften
einerseits und von einer Bank – mit entsprechendem eigenen
Geschäftsbetrieb – vergebenen Darlehen andererseits) als nicht
vergleichbar angesehen werden.
Neben den allgemeinen gesetzlichen Grundlagen und den (rudimentären)
Verwaltungsanweisungen gibt es auch nur wenige
Gerichtsurteile, die sich mit der angemessenen Verzinsung
konzerninterner Darlehen befassen, an denen man sich orientieren
könnte.
Der BFH hat in seinem Urteil vom 28. Februar 1990 ein zweistufiges
Verfahren zur Ermittlung angemessener Zinssätze entwickelt.
In dem genannten Verfahren hatte eine GmbH ihren
einzigen Anteilseignern (Bruder und Schwester) ein Darlehen
gewährt. Der BFH stellte fest: Der angemessene Zinssatz hängt
davon ab, ob die Gesellschaft das Geld selbst extern aufgenommen
hat. Ist das der Fall, sollte sich der festgelegte konzerninterne
Zinssatz auf den Refinanzierungszinssatz beziehen. Hat
die GmbH eigenes Kapital zur Verfügung, sollten jedoch (bankübliche)
Soll- und Habenzinsen ausschlaggebend sein. Dabei
sollten die Habenzinsen (die von der Bank auf Guthaben gezahlt
werden) das untere Ende einer Bandbreite zutreffender
Verrechnungspreise und die Sollzinsen (die an die Bank auf
steuern+recht April/Mai 2012 9