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Titel Finanztransaktionen im Visier Die angemessene Bepreisung von Finanztransaktionen zwischen nahestehenden Personen hat in letzter Zeit erkennbar an Brisanz und Aktualität gewonnen. Dafür gibt es mehrere Gründe: Die Finanz- und Wirtschaftskrise hat die Zinssätze in einem Ausmaß verändert, das vorher schwer vorstellbar war. Während sich Referenzzinssätze auf historisch niedrigem Niveau einpendeln, sind die Risikoprämien erheblich gestiegen. Auch unabhängig davon beschäftigen sich Steuerbehörden international verstärkt mit der Verrechnungspreissetzung für Finanztransaktionen. In diesen Zusammenhang kann auch eine neue Verwaltungsanweisung des Berliner Bundesfinanzministeriums gestellt werden. Hintergrund des neuen Schreibens aus dem Berliner Finanzministerium (BMF) war ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14. Januar 2009 (I R 52/08) zu einem rein nationalen Sachverhalt. Danach sind Teilwertabschreibungen auf Darlehen, die Eigenkapital ersetzen, als abzugsfähige Gewinnminderungen im Sinne der (ehemaligen Fassung des) § 8 b Absatz 3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) anzusehen. Am 29. März 2011 veröffentlichte das BMF dann das Schreiben zur Anwendung des § 1 Außensteuergesetz (AStG) auf Fälle von Teilwertabschreibungen und anderen Wertminderungen auf Darlehen an verbundene Unternehmen. Es behandelt die durch den BFH zu entscheidenden Fragen nunmehr für grenzüberschreitende Fälle. Der Inhalt des neuen Schreibens geht dabei deutlich über seinen Titel hinaus und äußert sich auch zu Fragen im Zusammenhang von Verrechnungspreisen wie der Zinssatzhöhe und der Notwendigkeit von Sicherheiten bei konzerninternen Darlehen. Obwohl Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen durch die Neufassung von § 8 b Absatz 3 KStG mittlerweile ohnehin kaum noch möglich sind, lassen sich aus dem BMF-Schreiben wesentliche Parameter für die Verrechnungspreisprüfung bei konzerninternen Darlehen aufzeigen. Die folgenden Absätze fassen die Inhalte des Schreibens, die sich mit Verrechnungspreisen auseinandersetzen, zusammen. 8 PwC In diesem Beitrag erfahren Sie … • … wie wichtig die Sicherheitsgewährung bei der Prüfung der Fremdvergleichskonformität ist. • … welche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gewährung eines Darlehens inländischer beherrschender Gesellschafter zu unterscheiden sind. • … welche Grundfälle eines nicht beherrschenden Gesellschafters grundsätzlich möglich sind. Das BMF berücksichtigt bei der Analyse der Fremdvergleichskonformität vor allem die Frage nach der Notwendigkeit einer Sicherheitsgewährung für konzerninterne Darlehen. Nach der Rechtsprechung des BFH ist bei der Gewährung eines Darlehens im Konzern grundsätzlich keine Sicherheitsgewährung notwendig, da die Konzernbeziehung allein bereits als ausreichende Sicherheit angesehen wird. Dies hat zur Folge, dass das Fehlen einer Sicherheit bei Konzernsachverhalten nicht automatisch zu einer Zinsanpassung führt. Vor diesem Hintergrund differenziert das BMF zwischen Darlehen inländischer beherrschender Gesellschafter, Forderungen aus laufenden Geschäftsbeziehungen und anderen Fällen. Das BMF unterscheidet insoweit bei der Gewährung eines Darlehens eines beherrschenden Gesellschafters drei Möglichkeiten der Gestaltung: • Darlehensgewährung gegen Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit, wobei der vereinbarte Zinssatz diese Sicherheit berücksichtigt • keine Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit, jedoch Absprache eines angemessenen Risikoaufschlags beim Zinssatz • keine Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit und aufgrund des Konzernrückhalts kein Risikoaufschlag Die Verwaltungsanweisung bestätigt: Im ersten und zweiten Fall ist der Fremdvergleichsgrundsatz eingehalten, wenn der Zinssatz und alle weiteren Umstände in Zusammenhang mit der Darlehensgewährung auch von fremden Dritten vereinbart worden wären und somit fremdvergleichskonform sind. Im Hinblick auf den dritten Fall wird die Teilwertabschreibung grundsätzlich verweigert, da der Konzernrückhalt als „fortbestehende fremdübliche Sicherheit“ angesehen wird. Ein Konzernrückhalt bestehe so lange, wie der beherrschende Gesellschafter die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstelle. Korrespondierend wird man das BMF-Schreiben allerdings auch so verstehen können, dass das Fehlen eines Risikoaufschlags bei unbesicherten Darlehen zwar die Möglichkeit einer Teilwertabschreibung einschränken kann, jedoch grundsätzlich keine Notwendigkeit für eine Verrechnungspreiskorrektur (also einer Erhöhung des Zinssatzes) auslöst. Stehen gelassene Forderungen aus Lieferungen und Leistungen Auch in Fällen konzerninterner Forderungen aus Lieferungen und Leistungen muss die Fremdüblichkeit geprüft werden, sollten die Vereinbarungen nicht erfüllt werden können. Eine über den Eigentumsvorbehalt hinausgehende Sicherheit erscheint hier als unüblich. Befindet sich ein Unternehmen in der Krise, muss es im Zweifelsfall für jede Lieferung auf Rechnung eine
der Betriebsprüfung Sicherheit oder eine Rahmenvereinbarung vereinbaren. Sollten die Geschäfte trotzdem fortgeführt werden, sei die Fremdüblichkeit nur dann gegeben, wenn die Bezahlung der künftigen Lieferungen und Leistungen gesichert ist. Werden die Forderungen stehen gelassen und wird von einer Darlehensgewährung ausgegangen, so wird hier wiederum vom Konzernrückhalt ausgegangen, soweit keine Sicherheiten vorliegen. Darlehensgewährung eines nicht beherrschenden Gesellschafters Auch hier werden drei Grundfälle von Darlehensgewährung unterschieden: • einer inländischen, nicht beherrschenden Kapitalgesellschaft an eine nahestehende ausländische Gesellschaft • einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine übergeordnete ausländische Gesellschaft oder einen ausländischen Anteilseigner und • einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine nahestehende ausländische Schwesterngesellschaft Die Fremdvergleichskonformität gilt nach Auffassung des BMF in allen Fällen als nicht gewahrt, wenn das Darlehen ohne ausreichende Sicherheit gewährt wurde. Dies kann (nur) durch einen Zinssatz mit entsprechendem Risikoaufschlag behoben werden. Da es sich durch das Fehlen einer gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung um eine Geschäftsbeziehung im Sinne des § 1 Absatz 5 AStG handelt, sind grundsätzlich fremdübliche Konditionen zu vereinbaren. Der Zinssatz muss daher für die gesamte Laufzeit gelten, um das Bestehen einer fremdvergleichskonformen Sicherheit zu rechtfertigen. Daher erfolgt im Grundsatz keine Anpassung des Zinssatzes, sondern die Sicherheit wird fingiert. Diese Sicherheit führt zur Korrektur einer Teilwertabschreibung nach § 1 AStG. An dieser Stelle wird im BMF-Schreiben aber nicht klargestellt, ob diese Sicherheit der Konzernrückhalt ist. Zusammenfassend ist festzuhalten: Eigenkapitalersetzende Darlehen, die nicht gesellschaftsvertraglich verankert sind, werden als schuldrechtliche Geschäftsbeziehungen angesehen. Darlehensgewährungen zwischen einem inländischen beherrschenden Gesellschafter und ausländischen, ihm nahestehenden Personen ohne Sicherheitengewährung führen aufgrund des Konzernrückhalts nicht automatisch zur Verneinung der Fremdvergleichskonformität, jedoch zur Versagung möglicher Teilwertabschreibungen. Bei Darlehensgewährungen zwischen einem nicht beherrschenden Gesellschafter und einer ihm nahestehenden ausländischen Gesellschaft ist die Vereinbarung von Sicherheiten oder eines angemessenen Risikoaufschlags Titel zwingend erforderlich, um den Fremdvergleichsgrundsatz einzuhalten. Wird dies nicht vereinbart, besteht das Risiko der Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung oder der Gewinnberichtigung. Grundsätze der Konzernfinanzierung Die zentrale gesetzliche Regelung für die Festsetzung von Verrechnungspreisen ist § 1 AStG, nach dem Verrechnungspreise dem Fremdvergleich entsprechen müssen. § 1 Absatz 3 AStG bezieht sich auf die anzuwendenden Methoden zur Ermittlung eines angemessenen Verrechnungspreises. Keine eindeutigen Regelungen enthält dieser Paragraf allerdings zur Preisgestaltung für konzerninterne Finanzierungsleistungen. Die deutsche Finanzverwaltung hatte bereits im Jahr 1983 die Grundsätze für die Prüfung der Einkunftsabgrenzung bei international verbundenen Unternehmen (Verwaltungsgrundsätze) veröffentlicht. Speziell Abschnitt 4.2 der Verwaltungsgrundsätze enthält Details zur Festlegung der Zinssätze konzerninterner Darlehen. Danach sollte unter anderem die Prüfung konzerninterner Zinssätze auf Basis der Zinssätze durchgeführt werden, die eine Bank fremden Dritten für die gleiche Transaktion unter gleichen oder ähnlichen Umständen gezahlt hätte. Heute herrscht allerdings die Meinung vor, interne Konzernfinanzierungen sollten nur in Ausnahmefällen auf Basis von Bankzinsen ermittelt werden, da die in beiden Fällen betroffenen Parteien (Darlehen zwischen Konzerngesellschaften einerseits und von einer Bank – mit entsprechendem eigenen Geschäftsbetrieb – vergebenen Darlehen andererseits) als nicht vergleichbar angesehen werden. Neben den allgemeinen gesetzlichen Grundlagen und den (rudimentären) Verwaltungsanweisungen gibt es auch nur wenige Gerichtsurteile, die sich mit der angemessenen Verzinsung konzerninterner Darlehen befassen, an denen man sich orientieren könnte. Der BFH hat in seinem Urteil vom 28. Februar 1990 ein zweistufiges Verfahren zur Ermittlung angemessener Zinssätze entwickelt. In dem genannten Verfahren hatte eine GmbH ihren einzigen Anteilseignern (Bruder und Schwester) ein Darlehen gewährt. Der BFH stellte fest: Der angemessene Zinssatz hängt davon ab, ob die Gesellschaft das Geld selbst extern aufgenommen hat. Ist das der Fall, sollte sich der festgelegte konzerninterne Zinssatz auf den Refinanzierungszinssatz beziehen. Hat die GmbH eigenes Kapital zur Verfügung, sollten jedoch (bankübliche) Soll- und Habenzinsen ausschlaggebend sein. Dabei sollten die Habenzinsen (die von der Bank auf Guthaben gezahlt werden) das untere Ende einer Bandbreite zutreffender Verrechnungspreise und die Sollzinsen (die an die Bank auf steuern+recht April/Mai 2012 9
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Titel<br />
Finanztransaktionen im Visier<br />
Die angemessene Bepreisung von Finanztransaktionen<br />
zwischen nahestehenden Personen hat in letzter<br />
Zeit erkennbar an Brisanz und Aktualität gewonnen.<br />
Dafür gibt es mehrere Gründe: Die Finanz- und Wirtschaftskrise<br />
hat die Zinssätze in einem Ausmaß verändert,<br />
das vorher schwer vorstellbar war. Während sich<br />
Referenzzinssätze auf historisch niedrigem Niveau<br />
einpendeln, sind die Risikoprämien erheblich gestiegen.<br />
Auch unabhängig davon beschäftigen sich Steuerbehörden<br />
international verstärkt mit der Verrechnungspreissetzung<br />
für Finanztransaktionen. In<br />
diesen Zusammenhang kann auch eine neue Verwaltungsanweisung<br />
des Berliner Bundesfinanzministeriums<br />
gestellt werden.<br />
Hintergrund des neuen Schreibens aus dem Berliner Finanzministerium<br />
(BMF) war ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH)<br />
vom 14. Januar 2009 (I R 52/08) zu einem rein nationalen<br />
Sachverhalt. Danach sind Teilwertabschreibungen auf Darlehen,<br />
die Eigenkapital ersetzen, als abzugsfähige Gewinnminderungen<br />
im Sinne der (ehemaligen Fassung des) § 8 b Absatz<br />
3 Körperschaftsteuergesetz (KStG) anzusehen. Am 29. März<br />
2011 veröffentlichte das BMF dann das Schreiben zur Anwendung<br />
des § 1 Außensteuergesetz (AStG) auf Fälle von Teilwertabschreibungen<br />
und anderen Wertminderungen auf Darlehen<br />
an verbundene Unternehmen. Es behandelt die durch den BFH<br />
zu entscheidenden Fragen nunmehr für grenzüberschreitende<br />
Fälle. Der Inhalt des neuen Schreibens geht dabei deutlich<br />
über seinen Titel hinaus und äußert sich auch zu Fragen im<br />
Zusammenhang von Verrechnungspreisen wie der Zinssatzhöhe<br />
und der Notwendigkeit von Sicherheiten bei konzerninternen<br />
Darlehen. Obwohl Teilwertabschreibungen auf Gesellschafterdarlehen<br />
durch die Neufassung von § 8 b Absatz 3<br />
KStG mittlerweile ohnehin kaum noch möglich sind, lassen<br />
sich aus dem BMF-Schreiben wesentliche Parameter für die<br />
Verrechnungspreisprüfung bei konzerninternen Darlehen aufzeigen.<br />
Die folgenden Absätze fassen die Inhalte des Schreibens,<br />
die sich mit Verrechnungspreisen auseinandersetzen,<br />
zusammen.<br />
8 <strong>PwC</strong><br />
In diesem Beitrag erfahren Sie …<br />
• … wie wichtig die Sicherheitsgewährung bei der<br />
Prüfung der Fremdvergleichskonformität ist.<br />
• … welche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gewährung<br />
eines Darlehens inländischer beherrschender<br />
Gesellschafter zu unterscheiden sind.<br />
• … welche Grundfälle eines nicht beherrschenden<br />
Gesellschafters grundsätzlich möglich sind.<br />
Das BMF berücksichtigt bei der Analyse der Fremdvergleichskonformität<br />
vor allem die Frage nach der Notwendigkeit einer<br />
Sicherheitsgewährung für konzerninterne Darlehen. Nach der<br />
Rechtsprechung des BFH ist bei der Gewährung eines Darlehens<br />
im Konzern grundsätzlich keine Sicherheitsgewährung<br />
notwendig, da die Konzernbeziehung allein bereits als ausreichende<br />
Sicherheit angesehen wird. Dies hat zur Folge, dass<br />
das Fehlen einer Sicherheit bei Konzernsachverhalten nicht<br />
automatisch zu einer Zinsanpassung führt. Vor diesem Hintergrund<br />
differenziert das BMF zwischen Darlehen inländischer<br />
beherrschender Gesellschafter, Forderungen aus laufenden<br />
Geschäftsbeziehungen und anderen Fällen.<br />
Das BMF unterscheidet insoweit bei der Gewährung eines<br />
Darlehens eines beherrschenden Gesellschafters drei Möglichkeiten<br />
der Gestaltung:<br />
• Darlehensgewährung gegen Vereinbarung einer tatsächlichen<br />
Sicherheit, wobei der vereinbarte Zinssatz diese<br />
Sicherheit berücksichtigt<br />
• keine Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit, jedoch<br />
Absprache eines angemessenen Risikoaufschlags beim Zinssatz<br />
• keine Vereinbarung einer tatsächlichen Sicherheit und aufgrund<br />
des Konzernrückhalts kein Risikoaufschlag<br />
Die Verwaltungsanweisung bestätigt: Im ersten und zweiten<br />
Fall ist der Fremdvergleichsgrundsatz eingehalten, wenn der<br />
Zinssatz und alle weiteren Umstände in Zusammenhang mit<br />
der Darlehensgewährung auch von fremden Dritten vereinbart<br />
worden wären und somit fremdvergleichskonform sind. Im<br />
Hinblick auf den dritten Fall wird die Teilwertabschreibung<br />
grundsätzlich verweigert, da der Konzernrückhalt als „fortbestehende<br />
fremdübliche Sicherheit“ angesehen wird. Ein Konzernrückhalt<br />
bestehe so lange, wie der beherrschende Gesellschafter<br />
die Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstelle.<br />
Korrespondierend wird man das BMF-Schreiben allerdings<br />
auch so verstehen können, dass das Fehlen eines Risikoaufschlags<br />
bei unbesicherten Darlehen zwar die Möglichkeit einer<br />
Teilwertabschreibung einschränken kann, jedoch grundsätzlich<br />
keine Notwendigkeit für eine Verrechnungspreiskorrektur<br />
(also einer Erhöhung des Zinssatzes) auslöst.<br />
Stehen gelassene Forderungen aus Lieferungen<br />
und Leistungen<br />
Auch in Fällen konzerninterner Forderungen aus Lieferungen<br />
und Leistungen muss die Fremdüblichkeit geprüft werden, sollten<br />
die Vereinbarungen nicht erfüllt werden können. Eine über<br />
den Eigentumsvorbehalt hinausgehende Sicherheit erscheint<br />
hier als unüblich. Befindet sich ein Unternehmen in der Krise,<br />
muss es im Zweifelsfall für jede Lieferung auf Rechnung eine
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