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Obgleich sie selbst noch recht jungen Datums ist, wurde die
Vorschrift durch den Gesetzgeber schon mehrfach modifiziert,
etwa durch die Einführung einer Sanierungsklausel im Bürgerentlastungsgesetz
von 2009. Weitere Ausnahmeregelungen
folgten mit der Konzernklausel sowie dem Stille-Reserven-
Escape, die beide durch das Wachstumsbeschleunigungsgesetz
eingeführt wurden und ab dem Veranlagungszeitraum 2010
gelten. Zuletzt fand die Regelung zu Beginn des Jahres sogar
Beachtung seitens der Europäischen Kommission, welche die
Sanierungsklausel als unzulässige Staatsbeihilfe ansieht.
Unterjähriger Wechsel des Anteilseigners
In den sachlichen Geltungsbereich des § 8 c KStG fallen alle
nicht ausgeglichenen oder nicht abgezogenen Verluste (nicht
genutzte Verluste). Damit unterliegen der Beschränkung des
Verlustabzugs nicht nur Verluste nach § 10 d Einkommensteuergesetz
(EStG; Verlustvortrag oder Verlustrücktrag), sondern
nach Auffassung der Finanzverwaltung im Schreiben des
Bundesfinanzministeriums vom 4. Juli 2008 auch laufende
Verluste eines Wirtschaftsjahrs, die bis zum Zeitpunkt des
schädlichen Beteiligungserwerbs erzielt wurden. Weiterhin
geht die Finanzverwaltung davon aus, ein bis zum Beteiligungserwerb
erzielter Gewinn könne nicht mit noch nicht
genutzten Verlusten (Verlustvorträgen) verrechnet werden. –
Ist diese Sicht aber angemessen? Mit dieser Frage haben sich
sowohl das Finanzgericht Hessen als auch das Finanzgericht
Münster beschäftigt. Zu welchen Ergebnissen die Gerichte
kamen, lesen Sie in den folgenden Abschnitten.
Beschluss des Finanzgerichts Hessen
Zugrunde liegender Sachverhalt
Die X-GmbH (Klägerin) hat ein zum 1. Oktober beginnendes
abweichendes Wirtschaftsjahr. Im Streitjahr 2008 wurden
sämtliche Anteile an der Klägerin durch den alleinigen Gesellschafter
Y – mit notariellem Kaufvertrag vom 6. Mai 2008 und
Wirkung zum 23. Mai 2008 – an Z veräußert. Wegen des Verkaufs
der Anteile wurde für die Klägerin ein Zwischenabschluss
zum 23. Mai 2008 angefertigt, aus dem ein positiver
Gesamtbetrag der Einkünfte für die Zeit vom 1. Oktober 2007
bis 22. Mai 2008 resultierte. Im Zeitraum zwischen dem 23.
Mai und dem 30. September 2008 erwirtschaftete die Klägerin
dann einen negativen Gesamtbetrag der Einkünfte.
Nachdem sie die Steuererklärung 2008 eingereicht hatte, teilte
die Klägerin dem Finanzamt mit: Ihrer Ansicht nach seien die
festgestellten Verlustvorträge zum 31. Dezember 2007 mit dem
auf die Zeit vom 1. Oktober 2007 bis 22. Mai 2008 entfallenden
positiven Gesamtbetrag der Einkünfte zu verrechnen. Die
Finanzverwaltung folgte der Auffassung der Klägerin allerdings
nicht. Gegen die danach seitens der Finanzverwaltung
erlassenen Bescheide über die Feststellung des verbleibenden
Verlustabzugs zum 31. Dezember 2008 sowie Vorauszahlungs-
Steuern A bis Z
bescheide zur Körperschaftsteuer 2009 legte die Klägerin
erfolglos Einspruch ein.
Entscheidung
Ist § 8 c KStG so auszulegen und anzuwenden, dass bei einer
unterjährigen Anteilsveräußerung bisher nicht genutzte Verluste
auch mit bis zur Anteilsveräußerung erwirtschafteten
Gewinnen nicht mehr verrechnet werden können? – Das
Finanzgericht Hessen äußerte in seiner Entscheidung Zweifel
an dieser Auffassung.
Nach Ansicht des Finanzgerichts spricht der Wortlaut der Vorschrift
des § 8 c KStG dafür, eine Verrechnung von bis zum
schädlichen Beteiligungserwerb erwirtschafteten Gewinnen
mit bisher nicht genutzten Verlusten solle möglich sein. Außerdem
führen die Richter aus: Der Gesetzesbegründung zur
Neuregelung des § 8 c KStG lasse sich entnehmen, dass „sich
die wirtschaftliche Identität einer Gesellschaft durch das wirtschaftliche
Engagement eines anderen Anteilseigners ändert.
Die in früherer Zeit erwirtschafteten Verluste bleiben unberücksichtigt,
soweit sie auf dieses neue wirtschaftliche Engagement
entfallen.“ Dem Ziel des Gesetzes würde nach Auffassung
des hessischen Finanzgerichts nicht entsprochen, ließen sich
bei einem unterjährigen schädlichen Beteiligungserwerb die
bis zum Stichtag erwirtschafteten Gewinne nicht mehr mit
Verlusten verrechnen. Denn das würde zu dem sinnwidrigen
Ergebnis führen, dass die früheren Anteilseigner mittelbar über
die Kapitalgesellschaft die jeweiligen Anfangsgewinne des
Übertragungsjahrs erwirtschaften würden, diese aber mit den
von ihnen selbst mittelbar erwirtschafteten Verlusten nicht
ausgleichen könnten.
Auch dem von der Finanzverwaltung vorgetragenen Argument,
das deutsche Steuerrecht kenne eine unterjährige Verlustverrechnung
nicht, schließt sich das Finanzgericht nicht
an. – Begründung: Nach den Vorschriften zur Gewinnermittlung
sei ein Gewinn zwar erst zum Ende des Wirtschaftsjahrs
zu ermitteln. Dennoch könne aus dieser Systematik nicht geschlossen
werden, dass zur Berücksichtigung einzelner steuerrechtlicher
Vorschriften eine unterjährige Verlustverrechnung
ausgeschlossen sei.
Urteil des Finanzgerichts Münster
Zugrunde liegender Sachverhalt
Im Streitfall übertrug der Gesellschafter V seine 50-prozentige
Beteiligung an einer GmbH (Klägerin) zum 3. Juli 2008 an H.
Da 50 Prozent der Anteile übertragen worden waren, lag ein
schädlicher Beteiligungserwerb im Sinne von § 8 c Absatz 1
Satz 1 KStG vor. Den festgestellten Verlustvortrag zum 31. Dezember
2007 in Höhe von 60.046 Euro verrechnete die Klägerin
bei ihrer Körperschaftsteuererklärung für das Jahr 2008
in vollem Umfang mit ihrem positiven Gesamtbetrag der Einkünfte
(unter Berücksichtigung von nicht abziehbaren Betriebsausgaben
in Höhe von 163.300 Euro). Im Körperschaft-
steuern+recht November 19