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Steuern A bis Z schaftlichen Geschäftsbetrieb. Diese Kurzfassung verliert jedoch ihre Gültigkeit, wenn die Stiftung Einkünfte über Beteiligungen an Kapital- oder Personengesellschaften erzielt. Erträge aus Anteilen an Kapitalgesellschaften Ist eine gemeinnützige Stiftung an einer Kapitalgesellschaft beteiligt, verkörpern die hieraus bezogenen Dividenden unabhängig von der Tätigkeit der Kapitalgesellschaft auf Ebene der Stiftung Einkünfte aus Kapitalvermögen. Die Stiftung bewegt sich mit ihrer Kapitalanlage – unabhängig von der jeweiligen Beteiligungshöhe – daher grundsätzlich im Bereich der steuerfreien Vermögensverwaltung. Selbst bei der Mehrheitsbeteiligung einer gemeinnützigen Stiftung an einer Kapitalgesellschaft kann die Beteiligung auf Ebene der Stiftung als reine Vermögensverwaltung anzusehen sein. Anders verhält es sich hingegen, wenn die Stiftung einen entscheidenden Einfluss auf die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft nimmt, etwa indem sie das Tagesgeschäft der Gesellschaft bestimmt: Dann verkörpern die Anteile bei der Stiftung ausnahmsweise einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (AEAO Nummer 3 Satz 4 zu § 64 Absatz 1 AO). Zieht die Stiftung also Kompetenzen an sich, die üblicherweise dem Geschäftsführer zugewiesen sind, oder agiert der Stiftungsvorstand zugleich als Geschäftsführer der Kapitalgesellschaft, übt die Stiftung damit entscheidenden Einfluss auf die Gesellschaft aus. – Die Folge: Ihre Anteile qualifizieren als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb. Die Erträge, die der Stiftung aus ihrer Beteiligung an der Kapitalgesellschaft zufließen, sind nunmehr steuerpflichtig. Rückausnahme: vermögensverwaltende Kapitalgesellschaften Unterhält die Kapitalgesellschaft ausnahmsweise keine eigene betriebliche Tätigkeit und agiert sie damit rein vermögensverwaltend, indem sie zum Beispiel lediglich Kapitalerträge erwirtschaftet oder solche aus Vermietung, nimmt die Finanzverwaltung auch dann keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb an, wenn ein entscheidender Einfluss der Stiftung auf die Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft tatsächlich vorliegt. Es bleibt dann bei dem Grundsatz, dass Kapitalerträge der für die gemeinnützige Stiftung steuerfreien Vermögensverwaltung zugeordnet werden (AEAO Nummer 3 Satz 5 zu § 64 Absatz 1 AO). Beteiligungen an Personengesellschaften Bei Beteiligungen gemeinnütziger Stiftungen an einer Personengesellschaft fällt die Beantwortung der Frage, ob sie hierdurch einen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb unterhält, sehr viel differenzierter aus. Denn eine Personengesellschaft kann 12 PwC unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten unterschiedlich qualifiziert werden und damit unterschiedliche Einkunftsarten verwirklichen. Das macht es stets erforderlich, zu prüfen, ob die Personengesellschaft … • eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt, • lediglich gewerblich geprägt, • gewerblich infiziert oder • rein vermögensverwaltend tätig ist. Vermögensverwaltende Personengesellschaften Wenn eine Personengesellschaft unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten vermögensverwaltend tätig ist, sie steuerlich also Einkünfte aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung erzielt, schlägt diese Vermögensverwaltung auf die Ebene der Stiftung durch. – Folge: Die Beteiligung qualifiziert nicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb, da ja gerade der Rahmen einer Vermögensverwaltung nicht überschritten wird. Die Beteiligungserträge, die der Stiftung anteilig zuzurechnen sind, sind auf Ebene der gemeinnützigen Stiftung also steuerfrei. Gewerblich tätige Personengesellschaften Beteiligt sich eine gemeinnützige Stiftung an einer Personengesellschaft, die ein Gewerbe unterhält, wird sie insofern als Mitunternehmer dieser Personengesellschaft betrachtet. Steuerlich erzielt die Stiftung über ihren Gewinnanteil Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dementsprechend führt bei ihr die Beteiligung zu einem wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb (BFH, Urteil vom 25. Mai 2011, I R 60/19) – und zwar unabhängig davon, ob sie einen wesentlichen Einfluss auf die Geschäftsführung ausübt. Der Gewinnanteil unterliegt daher der Körperschaftund der Gewerbesteuer, wenn die 35.000-Euro-Grenze überschritten wird. Gewerblich geprägte Personengesellschaften Während die gewerblich tätige Gesellschaft selbst ein Gewerbe ausübt, handelt es sich bei einer gewerblich geprägten Personengesellschaft dem Grunde nach um eine vermögensverwaltende Gesellschaft, bei der jedoch ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter sind und nur diese oder Nichtgesellschafter zur Geschäftsführung berufen sind (§ 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG). – Dazu ein Beispiel und eine Variante. Beispiel: An der X GmbH & Co. KG sind die G GmbH als Komplementärin (persönlich haftender Gesellschafter) und die gemeinnützige S Stiftung als Kommanditistin (diese haftet nur mit ihrer Hafteinlage) beteiligt. Die Geschäftsführung wird von der Komplementärin (G GmbH) wahrgenommen.
Einziger persönlich haftender Gesellschafter ist eine Kapitalgesellschaft. Zudem ist nur diese zur Geschäftsführung befugt. Die X GmbH & Co. KG ist damit gewerblich geprägt im Sinne des EStG. Abwandlung: Die Konstellation entspricht der vorherigen. – Jetzt aber übt anstelle der G GmbH die S Stiftung die Geschäftsführung bei der X GmbH & Co. KG aus. Zwar ist nun wiederum nur eine Kapitalgesellschaft persönlich haftende Gesellschafterin. Aber sie ist nicht allein berechtigt, die Geschäfte zu führen. Vielmehr übernimmt hier eine Kommanditistin die Geschäftsführungstätigkeit, sodass im Ergebnis die X GmbH & Co. KG nicht mehr gewerblich geprägt ist. Unter ertragsteuerlichen Gesichtspunkten wird die gewerblich geprägte Personengesellschaft nicht anders behandelt als die gewerblich tätige. In beiden Fällen erzielen die Gesellschafter als Mitunternehmer Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Also wurde auch die Beteiligung einer Stiftung an einer gewerblich geprägten Personengesellschaft bisher stets als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb qualifiziert. Gegen diese Auffassung wandte sich jedoch der BFH mit Urteil vom 25. Mai 2011 (I R 60/10). In seinem Urteil betonte der Senat: Die Begriffe „wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb“ und „Gewerbebetrieb“ sind nicht deckungsgleich! Bei der Steuerbefreiung für gemeinnützige Körperschaften stelle das Gesetz (AO) auf das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ab. Die Abgrenzung gegenüber der reinen – nicht wettbewerbsrelevanten und daher steuerfreien – Vermögensverwaltung finde somit allein anhand der ausgeübten Tätigkeit statt. Handele es sich daher um eine vermögensverwaltende Tätigkeit, sei es unerheblich, ob das Ertragsteuerrecht (Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz) die Erträge aus dieser Tätigkeit ausnahmsweise den gewerblichen Einkünften zuordne. Die ertragsteuerliche Wertung (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) könne insoweit nicht die Wertung der AO verdrängen. Somit gilt in Zukunft: Hält eine gemeinnützige Stiftung eine Beteiligung an einer lediglich gewerblich geprägten, nicht aber auch gewerblich tätigen Personengesellschaft, stellt die Beteiligung keinen wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb auf Ebene der Stiftung dar. Die hieraus der Stiftung anteilig zuzurechnenden Erträge bleiben unabhängig von ihrer Höhe steuerfrei. Wichtige Änderungen in Recht und Gesetz steuern+recht aktuell Steuern A bis Z Im Ergebnis führt diese Beurteilung zu einer übereinstimmenden Wertung mit Erträgen aus Kapitalgesellschaftsanteilen. Denn auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft, die selbst nur Vermögen verwaltet und nur wegen ihrer äußeren Rechtsform als Gewerbebetrieb gilt, sind nach Auffassung der Finanzverwaltung nicht als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb der Stiftung zu betrachten. Ist bei der vermögensverwaltenden Kapitalgesellschaft das Rechtskleid für eine Steuerbefreiung der Erträge auf Ebene der Stiftung unerheblich, ist nicht ersichtlich, warum insoweit für eine Beteiligung an einer Personengesellschaft etwas anderes gelten sollte. Gewerblich infizierte Personengesellschaften Eine gewerblich infizierte Personengesellschaft liegt dann vor, wenn eine Gesellschaft selbst weder eine eigene gewerbliche Tätigkeit ausübt noch gewerblich geprägt ist, diese Gesellschaft aber eine Beteiligung an einer anderen Personengesellschaft (Tochtergesellschaft) hält, die ihrerseits gewerblich tätig ist. Aufgrund der Beteiligung an der gewerblichen Tochterpersonengesellschaft erzielt die Muttergesellschaft ebenfalls gewerbliche Einkünfte. Die Konsequenz: Sämtliche Erträge auf Ebene der Mutter qualifizieren als Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 Absatz 3 Nummer 1 EStG). Wie sich diese ertragsteuerliche Folge auf das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs im Sinne des § 14 AO auswirkt, ist derzeit noch unklar. Bis zum erwähnten BFH-Urteil wären Beteiligungen einer Stiftung an einer gewerblich infizierten Personengesellschaft wie alle anderen Erträge aus gewerblich tätigen oder gewerblich geprägten Gesellschaften als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb eingestuft worden. Nachdem nunmehr aber der BFH zumindest für gewerblich geprägte Personengesellschaften von dieser Annahme abgerückt ist, könnte möglicherweise auch eine abweichende Wertung für gewerblich infizierte Personengesellschaften erforderlich sein. Hierauf aber geht das Urteil des BFH nicht ein – denn das war nicht Gegenstand des Klageverfahrens. Allerdings ließ das Gericht im Rahmen eines nicht bindenden obiter dictum erkennen, dass es hier eher eine mitunternehmerische Tätigkeit der Stiftung in der Tochtergesellschaft über die Beteiligung an der Muttergesellschaft annehmen möchte. Infolgedessen wäre die Beteiligung der Stiftung an der gewerblich infizierten Mutterpersonengesellschaft als wirtschaftlicher Geschäftsbetrieb zu qualifizieren, Weitere interessante Beiträge finden Sie in der neuen Ausgabe von steuern+recht aktuell. Bestellung E-Mail: manfred.haas@de.pwc.com steuern+recht November 13
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