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Titel eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge entlastungsberechtigend zu berücksichtigen. Sind die wirtschaftlichen Gründe aber nur teilweise geeignet, die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Erträge zu heilen, so erfolgt eine ebenfalls nur anteilige Freistellung, da es in Höhe der nicht gedeckten Bruttoerträge bei schädlichen Erträgen verbleibt. Unterschiede in der Anwendung Aus dem Gesagten lässt sich verkürzt formulieren: Eine Entlastung kann nicht begehrt werden, soweit bei der ausländischen Gesellschaft die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind: • An der ausländischen Gesellschaft sind nicht berechtigte Anteilseigner beteiligt. • Die ausländische Gesellschaft erzielt Bruttoerträge, die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen (schädliche Erträge). • Die schädlichen Erträge können nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe und einen angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb geheilt werden. Der augenscheinliche Unterschied ist, dass in der bis zum 31. Dezember 2011 geltenden Fassung das Ausschlusskriterium der Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit dann unbeachtlich ist, wenn die Grenze von zehn Prozent überschritten und das Tor der Entlastungsberechtigung damit durchschritten wird. In der neuen Fassung wird auch nach Überschreiten der Zehn-Prozent-Grenze die Frage nach dem Anteil der unschädlichen Bruttoerträge beantwortet werden müssen, falls nicht entgegen dem BMF-Schreiben die Auffassung vertreten werden kann, ein wirtschaftlicher Grund sei bereits in der Ausübung der eigenwirtschaftlichen Tätigkeit zu sehen, aus der die unschädlichen Erträge geschaffen werden. Dividende Abb. 5: Fallbeispiel 12 PwC Bahamas NL BV DE GmbH 8% „eigenwirtschaftliche“ (alternativ: 70%) 92% (30%) „nicht eigenwirtschaftliche“ mit wirtschaftlichen Gründen und mit substanziellem Geschäftsbetrieb Die natürliche Person B auf den Bahamas ist nicht entlastungsberechtigt. Die NL BV erzielt nur acht Prozent (alternativ: 70 Prozent) ihrer Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahrs aus eigener Wirtschaftstätigkeit. Annahmegemäß sollen aber für die Einschaltung der niederländischen BV als solcher und für die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahrs wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe vorhanden sein. Die NL BV nimmt mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teil. Für den Fall im Jahr 2011 gilt: Die Dividendenerträge sind einer Entlastung von deutscher Kapitalertragsteuer nicht zugänglich, da der Ausschlussgrund Nummer 2 in Verbindung mit dem Merkmal des nicht eigenständig entlastungsberechtigten Anteilseigners vorliegt. In der Alternative wären die Dividendenerträge vollständig von deutscher Kapitalertragsteuer zu befreien, wenn die sonstigen Voraussetzungen der Mutter- Tochter-Richtlinie gegeben sind. Für den Fall im Jahr 2012 gilt: Die Dividendenerträge der NL BV sind vollständig von der deutschen Kapitalertragsteuer freizustellen. Zwar ist B nicht entlastungsberechtigt, jedoch liegt hinsichtlich der aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge in Höhe von acht Prozent eine Entlastungsberechtigung auf Ebene der NL BV vor und bezüglich der nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Erträge sind die sonstigen Ausschlussgründe nicht erfüllt (annahmegemäß: beachtliche Gründe und Substanz). Der in der Alternative dargestellte Anteil von 70 Prozent der Bruttoerträge, die aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, hat auf die Entlastungsberechtigung der NL BV keinen weiteren Einfluss. Fazit Die neue Vorschrift ist in Teilen unklar formuliert und führt zu Verwirrung über den Anwendungsbereich. Die gewählte Form der Addition von Negationen erschwert das Lesen. Ein Grund für allgemeine, hektische Betriebsamkeit ist die Änderung des § 50 d Absatz 3 EStG nicht. Dass ausländische Gesellschaften einen angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb aufweisen und sich am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligen müssen und dass diese Gesellschaften ihre Daseinsberechtigung aus wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen Gründen herleiten müssen, ist aus steuerlicher Perspektive ein alter Hut. Dennoch sind nachteilige Rechtsfolgen aus der Änderung der Rechtslage in entsprechend gelagerten Fällen nicht auszuschließen. Die sorgfältige Prüfung im Einzelfall ist notwendig. Daher ist anzuraten, dass (Holding-)Gesellschaften mehr Augenmerk auf die Dokumentation ihrer geschäftsleitenden Aktivitäten legen, um die aktive Beteiligungsverwaltung belegen zu können. Auch wird es zu empfeh-
len sein, die Zins- und Lizenzströme im Konzern zu analysieren, um die bestehenden wirtschaftlichen Gründe für diese Zahlungsströme darlegen zu können. Gelingt das nicht, könnten ausländische Unternehmen mit der neuen Regelung schlechter gestellt werden, als sie dies bei der Vorgängerregelung waren. Dem Steuerpflichtigen wäre geholfen, wenn er weitere Aufklärung zu den Aspekten des funktionalen Zusammenhangs von Tätigkeiten, der wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit auch in Bezug auf Lizenzen und der Rechtfertigung durch wirtschaftliche Gründe erhalten würde. Letzteres ist unabdingbar. Wenn eine geplante oder bereits ausgeübte eigenwirtschaftliche Tätigkeit als rechtfertigender wirtschaftlicher Grund angesehen werden könnte, der die grundsätzliche Schädlichkeit der nicht aus eigener wirtschaftlicher Tätigkeit stammenden Bruttoerträge aufhebt, so wäre diese Interpretation der Geltung allgemeiner Verfassungs- und Gemeinschaftsrechtsprinzipien förderlich. Die Regelung käme ihrer Funktion einer besonderen Missbrauchsvorschrift nach – ungeachtet gewisser Überschneidungen mit anderen Vorschriften – und wäre praktikabel. Falls das vonseiten der Finanzverwaltung auch in Zukunft anders gesehen wird, wird die neue Regelung nur für zwei Anwendergruppen ein Quell der Freude sein: Germanisten und Mathematiker. Fundstelle BMF, Schreiben vom 24. Januar 2012 (IV B 3 –S2411/07/10016) Bertram Früh Tel.: +4969 9585-5504 bertram.frueh@de.pwc.com Anti-treaty shopping regulations revised Withholding taxes on payments abroad are in most cases restricted or eliminated by a double tax treaty, by the provisions of the EU Parent-Subsidiary Directive, the Interest and Royalty Directive or by local law. The foreign company must apply to the German Federal Tax Office for relief either before (via tax exemption certificate) or after payment is made (requesting a refund of the tax withheld). In order to claim relief the foreign company must document adherence to German anti-treaty shopping regulations. Germany’s anti-treaty shopping regulations – the old rules Under the previous anti-treaty shopping rules treaty relief was not to be available on payments to foreign companies to the extent their own shareholders would not have had the same entitlement had they received the income themselves. This restriction was not to be applied if there was a good reason for routing the payment through the company, the company achieves more than 10 per cent of its gross revenue from its own business activities and the company maintains adequate business facilities for its part in the business community. The new rules In the course of the changes made in the act transposing the EU Mutual Assistance Directive on tax collection a number of other changes was enacted as well: As one of the more important ones, the application of the provision to curb the misuse of double tax treaties (“treaty shopping”) by denying treaty (or EU directive) relief to foreign companies held by shareholders who would not have been entitled to relief had they received the income from Germany directly has been amended effective January 1, 2012. Under the revised rules it is no longer required that a non-German resident company generates more than 10 per cent of its gross revenues through its own business activities. Henceforth, a foreign company loses its relief entitlement to the extent it is disqualified by its shareholders and in so far as its gross earnings do not stem from its own active business activity (activity test), and, either with respect to the “passive” earnings there is no business or other good reason for its interposition, or it lacks suitable premises and equipment for its business activities (substance test). The latter precondition can be established by circumstantial evidence, namely if both qualified and managerial personnel is employed and transactions between related persons are at arm’s length. Decree issued by the Federal Finance Ministry on January 24, 2012 The German tax administration has now issued its long awaited decree – an attempt to clarify some of the issues at hand and thus contributing to a smoother implementation of the new law. As often the case, such efforts inevitably raise further questions and still leave room for interpretation of the new regulations. In general, only the foreign shareholder is eligible for and must therefore meet the conditions for a potential relief. The active earnings do not include those from mere asset management, with the exception of those holding companies actively managing several subsidiaries. It is not detrimental if services are provided by the foreign shareholder to other group companies, pro- Titel steuern+recht Februar/März 2012 13
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