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Aktuelle Nachrichten für
Expertinnen und Experten
Februar/März 2012
Im Wandel
Deutsche Abkommensmissbrauchsregelungen
geändert
Schutz des guten
Glaubens
Innergemeinschaftliche
Lieferung beim Reihengeschäft
Risiko erhöht
Neue Erkenntnisse zur
aktienrechtlichen Differenzhaftung
Unternehmensbesteuerung
Deutsch-französisches
Grünbuch veröffentlicht
Alternativen gesucht
Wechsel des Durchführungswegs
in der betrieblichen
Altersversorgung
http://tax-news.pwc.de/steuern-und-recht
steuern+recht

Inhalt
Steuern aktuell ........................... 4
Titel ............................................ 6
Neuregelung des Paragrafen 50 d Absatz 3 Einkommensteuergesetz:
Alles wie gehabt? ........................................ 6
Steuern A bis Z ............................ 14
Keine deutsche Besteuerung für in die USA gezahlte
Pensionen ........................................................................ 14
Finanzunternehmen und Eigenhandelsabsicht ................ 15
Umsatzsteuer: Gestellung von Personal ........................... 17
Umsatzsteuer: Leistungsort für Anzahlungen bei
Vermittlung grundstücksbezogener Leistungen ............... 19
Umsatzsteuer: Neuerungen beim Vorsteuerabzug ............ 20
Deutsch-französische Steuerpolitik: Grünbuch
Unternehmensbesteuerung veröffentlicht ........................ 23
Umsatzsteuer: Haftungsvergütung einer Personalgesellschaft
an einen persönlich haftenden Gesellschafter ........ 25
Wechsel des Durchführungswegs in der betrieblichen
Altersversorgung ............................................................. 26
Umsatzsteuer: Geschäftsveräußerung im Ganzen bei der
Veräußerung von Anteilen ............................................... 28
Umsatzsteuer: neue Regeln bei der Zuordnung der
innergemeinschaftlichen Lieferung im Reihengeschäft .... 29
Rückwirkende Besteuerung von Erstattungszinsen auf
dem Prüfstand ................................................................. 30
Übertragung von Gesellschaftsanteilen als Geschäftsveräußerung
im Ganzen .................................................. 31
Recht aktuell .............................. 32
Neue Rechtsprechung zum aktienrechtlichen Differenzhaftungsanspruch
........................................................... 32
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge im
GmbH-Konzern: neue Rechtsprechung ............................ 34
Keine Einkünfteerzielungsabsicht bei Verzugszinsen ....... 35
Länder ........................................ 36
Ticker ......................................... 38
Impressum ................................. 39
2 PwC

Editorial
Prof. Dr. Dieter Endres,
Leiter Steuern und Mitglied
des Vorstands
„Über das Ziel hinausgeschossen“
Etliche deutsche Steuerregelungen hat die Kommission der
Europäischen Union schon kritisiert und als unvereinbar mit
Europarecht deklariert. Aktuell im Visier der europäischen
Wettbewerbshüter: der Paragraf 50 d Absatz 3 Einkommensteuergesetz.
Dieser Passus richtet sich gegen das sogenannte
Treaty Shopping. Was nichts anderes bedeutet, als dass sich ein
Steuerpflichtiger die Vorteile eines Doppelbesteuerungsabkommens
verschafft, obwohl er in dem betreffenden Vertragsstaat
gar nicht ansässig ist. Das geschieht regelmäßig durch
das Zwischenschalten einer Kapitalgesellschaft. Solchen Gestaltungen
hat der deutsche Gesetzgeber bislang zu begegnen
versucht, indem er beim bloßen Zwischenschalten einer Kapitalgesellschaft
die Entlastung von Quellensteuern versagte.
Doch Völkerrecht durch nationales Recht nachwirkend einfach
außer Kraft zu setzen kommt in Brüssel nicht gut an. Dabei
hätte die Bundesregierung gewarnt sein müssen. Denn bereits
Großbritannien war mit seinen Antimissbrauchsregelungen
übers Ziel hinausgeschossen und vom Europäischen Gerichtshof
in der Rechtssache Cadbury Schweppes korrigiert worden.
Im entschiedenen Fall hatte das Finanzamt den Londoner Konzern
aufgefordert, die Gewinne zweier irischer Tochterfirmen
in England zu versteuern. Das Unternehmen aber wollte die
Abgaben in Irland zahlen – zu einem günstigeren Steuersatz.
Mit Recht, wie die Luxemburger Richter entschieden. Das britische
Finanzamt darf die Tochterfirmen danach nur besteuern,
wenn es objektiv nachweisen kann, dass sie substanzlose
Kunstprodukte sind. Um sich vor dem Europäischen Gerichtshof
keine blutige Nase zu holen, ist die Bundesregierung den
eindringlichen Forderungen der EU-Kommission deshalb jetzt
im Rahmen des sogenannten Beitreibungsrichtlinien-Umsetzungsgesetzes
nachgekommen. Mit welchem Ergebnis und worauf
sich Unternehmen zukünftig einstellen müssen, fasst
PwC-Autor Bertram Früh in der Titelgeschichte „Neuregelung
des Paragrafen 50 d Absatz 3 Einkommensteuergesetz: Alles
wie gehabt?“ ab Seite 6 für Sie zusammen.
Ebenfalls um den zunehmenden Einfluss der Rechtsprechung
auf die hiesige Finanzverwaltung geht es in dem Beitrag „Umsatzsteuer:
Neuerungen beim Vorsteuerabzug“. Der Hinter-
grund: In letzter Zeit äußerte sich der Bundesfinanzhof in
mehreren Urteilen zu Fragen des Abzugs und einer eventuellen
Korrektur der Vorsteuer. Diese höchstrichterliche Rechtsprechung
nahm das Bundesfinanzministerium jetzt zum Anlass,
die in den Urteilen entwickelten Grundsätze des Vorsteuerabzugs
und dessen Berichtigungsmöglichkeiten in einem Schreiben
ausführlich darzulegen und umfangreiche Änderungen im
Anwendungserlass vorzunehmen. Im aktuellen Beitrag stellen
Ihnen die PwC-Autorinnen Miriam Peisker und Kathrin Barb
ab Seite 20 ausgewählte Neuerungen vor und zeigen die Konsequenzen
auf, die sich aus dem Schreiben ergeben.
„Aktionäre sind dumm und unverschämt. Dumm, weil sie mir
ihr Geld überlassen, und unverschämt, weil sie auch noch Dividenden
dafür haben wollen“, gab einst der Berliner Bankier
Carl Fürstenberg zum Besten. Dabei hat Fürstenberg einen
Aspekt der Geldanlage in seinem Bonmot glatt außer Acht gelassen
– nämlich das Risiko, das jeder Kapitalanleger bei seinen
Engagements trägt. Als Beispiel dafür zu nennen wäre die Differenzhaftung
von Aktionären. Denn Aktionäre einer Aktiengesellschaft
sind dieser Haftung ausgesetzt, wenn die Einlage,
die sie im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung erbringen, den
geringsten Ausgabebetrag der dafür erhaltenen Aktien nicht
deckt. Im Zusammenhang mit der Differenzhaftung gibt es
viele ungeklärte Fragen. Der Bundesgerichtshof hatte am
15. November 2011 über einen Fall zu entscheiden, in dem der
Insolvenzverwalter von der unternehmerischen Rechtsnachfolgerin
im Wege der Differenzhaftung einen Betrag von über
170 Millionen Euro forderte. Das Gericht nahm diesen Fall
zum Anlass, sich zu einigen Fragen im Zusammenhang mit der
aktienrechtlichen Differenzhaftung zu äußern. Über das Urteil
und darüber, welche Risiken es für die Aktionäre einer Aktiengesellschaft
birgt, informiert Sie der Beitrag „Neue Rechtsprechung
zum aktienrechtlichen Differenzhaftungsanspruch“ des
PwC-Autors Dirk Krome ab Seite 32.
Fortgesetzten Nutzen aus der Lektüre aller Beiträge wünscht
Ihnen:
Ihr
Prof. Dr. Dieter Endres
Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands
steuern+recht Februar/März 2012 3

Steuern aktuell
Reform des Unternehmensteuerrechts:
neuer Zwölf-Punkte-Plan
Die Finanzpolitiker der Regierungsparteien machen Ernst: Bei
einer zweitägigen Klausurtagung in Berlin verständigten sie
sich auf ein Zwölf-Punkte-Programm zur Modernisierung und
Vereinfachung des Unternehmensteuerrechts. Das Papier
schlägt unter anderem Maßnahmen bei der Verlustverrechnung,
dem Reisekostenrecht sowie der Gruppenbesteuerung
vor. Die ins Auge gefassten Schritte zielen nicht nur darauf ab,
Unternehmen steuerlich direkt zu entlasten. Sie sollen auch
durch ein verlässliches, einfach zu handhabendes und weniger
gestaltungsanfälliges Steuerrecht gute Rahmenbedingungen
für Investitionen schaffen und den Aufwand der Unternehmen
in der betrieblichen Steuerpolitik reduzieren.
Die Kernthemen des Maßnahmenpakets
Einführung einer Gruppenbesteuerung: Die steuerliche
Organschaft wird seit Längerem unter anderem wegen der
engen Anbindung des Gewinnabführungsvertrags an das
Gesellschaftsrecht als zu förmlich und fehleranfällig kritisiert.
Mit der Einführung einer Gruppenbesteuerung soll künftig auf
die deutsche Besonderheit des Gewinnabführungsvertrags als
Voraussetzung der Ergebnisverrechnung im Konzern verzichtet
werden. Dadurch will die Regierung das deutsche Steuerrecht
internationalen Standards weiter annähern. Die verschiedenen
Alternativen sehen flankierend eine Anhebung der Mindestbeteiligungsquote
vor.
Höchstbetrag beim Verlustrücktrag: Er wird, so die
Planung, angehoben, und zwar von derzeit 511.500 auf eine
Million Euro. Zusätzlich möchte Berlin das Wahlrecht bei Höhe
des Rücktrags streichen. Mit der Anhebung des Höchstbetrags
passt sich Deutschland dem französischen Steuerrecht an.
Betriebsstätten im Ausland: Eine Beschränkung der
Berücksichtigung endgültiger Verluste von Betriebsstätten im
Ausland soll missbräuchliche grenzüberschreitende Gestaltungen
verhindern.
Hybride Finanzierung: Auch den Gestaltungsmissbrauch
mittels hybrider Finanzierung will die Koalition bekämpfen.
Dabei handelt es sich um bestimmte Finanzierungen, die in
einem Staat als Fremdkapital, in einem anderen als Eigenkapital
qualifiziert werden und die Vergütungen hierauf im
Quellenstaat als Betriebsausgaben abgezogen und im Empfängerstaat
als Dividenden ermäßigt oder erst gar nicht besteuert
werden.
Ausländische Mitunternehmer: Die Besteuerung der
Sondervergütungen im Inland (als Vorabgewinn) soll zwar
auch dann gelten, wenn sie ausländischen Mitunternehmern
gewährt wird. Faktisch sei dies jedoch – so die Regierungsver-
4 PwC
treter – nach der Auslegung der Abkommen zur Vermeidung
der Doppelbesteuerung seitens des Bundesfinanzhofs regelmäßig
nicht der Fall: Die Besteuerung soll daher durch eine
gesetzliche Regelung festgeschrieben werden.
Fremdfinanzierter Beteiligungserwerb: Der fremdfinanzierte
Beteiligungserwerb (Leveraged Buy-out) soll
beschränkt werden und so Gestaltungen unterbinden, in denen
erworbene Unternehmen ihren Kaufpreis selbst finanzieren
müssen.
Reisekostenrecht: Das Reisekostenrecht wird in vielen
Punkten als zu kompliziert empfunden: Der bisherige Begriff
der „regelmäßigen Arbeitsstätte“ bei Fahrtkosten soll neu
gefasst und gesetzlich definiert werden. Bei Verpflegungsmehraufwendungen
und Kosten der Unterkunft sollen die
Abrechnungen laut Entwurf vereinfacht werden.
Vereinfachungen bewirken sollen außerdem:
• eine Umstellung der Verlustabzugsbegrenzung des § 15 a
Einkommensteuergesetz auf das sogenannte Steuerbilanzmodell
und damit eine Loslösung vom Gesellschaftsrecht
• eine weitere Beschränkung der Wertpapierleihe
• die Versagung des Verlustübergangs bei Verschmelzung
einer Gewinn- auf eine Verlustgesellschaft
• die Verbindung der Stundung bei grenzüberschreitenden
Entstrickungsvorgängen mit einer Sicherheitsleistung und
entsprechender Verzinsung
Auf der Basis der im Strategiepapier niedergelegten Ergebnisse
will die Regierung nun die Gespräche mit den Ländern und der
Wirtschaft fortsetzen.
Automatischer Informationsaustausch
zwischen USA und EU-Ländern
In einer gemeinsamen Erklärung haben Deutschland, Frankreich,
Großbritannien, Italien, Spanien und die USA ihre
Absicht erklärt, die bilaterale Zusammenarbeit bei der
Bekämpfung der Steuerhinterziehung weiter auszubauen. Die
beteiligten Länder planen, auf der Grundlage der Gegenseitigkeit
regelmäßig Informationen zu erheben, die für die Besteuerung
relevant sind, und mit den USA automatisch auszutauschen.
Die Einzelheiten werden sich aus einer Vereinbarung
ergeben, die in den kommenden Monaten erarbeitet werden
soll. Die Ziele und Vorteile der geplanten zwischenstaatlichen
Vorgehensweise beschreiben die beteiligten Parteien folgendermaßen:
• keine Vereinbarungen mehr zwischen ausländischen Finanzinstituten
und US-Steuerbehörde
• deutlich mehr Rechtssicherheit und Verfahrenserleichterungen
für die Institute und ihre Kunden

• Austausch relevanter Daten zwischen in- und ausländischen
Finanzbehörden und nicht zwischen Banken und der US-
Steuerbehörde
• Kostensenkung für die ausländischen Finanzinstitute
Weltbank-Studie: Steuerlast sinkt weiter
weltweit
Die Steuer- und Abgabenlast für kleine und mittlere Unternehmen
ist weltweit gesunken. Innerhalb der letzten sechs Jahre
profitierten Betriebe in 123 von insgesamt 183 Staaten von
niedrigeren Steuersätzen, einer Vereinfachung des Steuersystems
sowie weniger Bürokratie. Das geht hervor aus der Studie
Paying Taxes 2012, die PwC zusammen mit der Weltbank und
der International Finance Corporation durchführte. Danach
haben allein 23 Länder Onlinesysteme für die Steuererklärung
oder -zahlung von Unternehmen eingeführt. Überdies fiel der
Anteil aller Steuern und Abgaben am Unternehmensgewinn
(Total Tax Rate) in den vergangenen Jahren im Schnitt auf
44,8 Prozent. Weiterhin nicht zufrieden kann allerdings
Deutschland mit dem Ergebnis der Studie sein. Denn im internationalen
Vergleich hat sich die Wettbewerbsfähigkeit des
Steuerstandorts Deutschland kaum verbessert. Im Gesamtranking,
das neben der Total Tax Rate auch den Verwaltungsaufwand
der Unternehmen bei der Erfüllung ihrer steuerlichen
Pflichten sowie die Anzahl der Steuerzahlungen in einer
Durchschnittsnote zusammenfasst, hat sich Deutschland gegenüber
der Vorjahresstudie um zwei Positionen verbessert.
Das Land belegt aber nach wie vor einen weit abgeschlagenen
Platz (Rang 86!). „Es liegt an den Regierungen, durch die weitere
Vereinfachung des Steuersystems das Investitionsklima zu
verbessern und damit für mehr Wachstum und Wohlstand zu
sorgen. Niedrigere Steuersätze und weniger Bürokratie erleichtern
es den Unternehmen, sich auf ihre eigentlichen Aufgaben
und Wachstumsstrategien zu konzentrieren“, kommentiert
Prof. Dr. Dieter Endres, Steuerexperte und Vorstandsmitglied
bei PwC.
Weitere Informationen zur Studie bekommen Sie unter:
www.pwc.de/paying-taxes-2012.
Entfernungspauschale bei verkehrsgünstigerer
Strecke
Grundsätzlich kann die Entfernungspauschale nur für die
kürzeste Entfernung zwischen Wohnung und Arbeitsstätte
beansprucht werden. In zwei Urteilen hat der Bundesfinanzhof
(BFH, VI R 19/11 und VI R 46/10) jetzt aber die Anforderungen
an den Begriff der offensichtlich günstigeren Straßenverbindung
gelockert. Der Senat entschied: Grundsätzlich kann
die Entfernungspauschale nur für den kürzesten Weg zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte in Anspruch genommen werden –
es sei denn, eine andere Verbindung ist offensichtlich verkehrsgünstiger.
Als verkehrsgünstiger als die kürzeste Verbindung
Steuern aktuell
sei eine Straßenverbindung dann anzusehen, wenn der Arbeitnehmer
eine andere, aber längere Straßenverbindung nutzt
und die Arbeitsstätte auf diese Weise trotz gelegentlicher Verkehrsstörungen
in der Regel schneller und pünktlicher erreicht.
Die Vorteilhaftigkeit der Strecke müsse auf der Hand
liegen. Mit anderen Worten: Ein unvoreingenommener Verkehrsteilnehmer
hätte unter den gegebenen Verkehrsverhältnissen
sich ebenfalls für die Benutzung der Strecke entschieden.
Zu vergleichen seien die kürzeste und die vom Arbeitnehmer
regelmäßig benutzte längere Straßenverbindung. Weitere
mögliche, tatsächlich aber nicht benutzte Fahrtstrecken zwischen
Wohnung und Arbeitsstätte blieben dagegen unberücksichtigt.
Es müsse sich aber nicht um die verkehrsgünstigste
Strecke überhaupt handeln. Denn dies hätte die Notwendigkeit
umfangreicher Ermittlungen der Finanzbehörden und der
Finanzgerichte einschließlich weiterer Beweiserhebungen zur
Folge. In jedem Einzelfall müsste nämlich dann unter Einbeziehung
sämtlicher Streckenvarianten geprüft werden, welche
Verbindung als am verkehrsgünstigsten anzusehen ist. Vergleiche
man demgegenüber – so der BFH – lediglich die leicht feststellbare
kürzeste Verbindung mit der vom Steuerpflichtigen
tatsächlich benutzten, entspreche das dem Vereinfachungsgedanken
der gesetzlichen Pauschalierungsregelung. Darüber
hinaus hat der BFH klargestellt: Eine Mindestzeitersparnis von
20 Minuten ist nicht stets erforderlich. Vielmehr seien alle
Umstände des Einzelfalls in die Beurteilung einzubeziehen,
darunter die Streckenführung und die Schaltung von Ampeln.
Eine Straßenverbindung kann somit auch dann offensichtlich
verkehrsgünstiger sein, wenn bei ihrer Benutzung nur eine
ganz geringe Zeitersparnis zu erwarten ist.
Steuer-Identifikationsnummer und
Datenspeicherung verfassungsgemäß
Der Bundesfinanzhof (BFH) hat entschieden (II R 49/10): Die
Zuteilung der Identifikationsnummer und die dafür beim Bundeszentralamt
für Steuern erfolgte Datenspeicherung sind mit
dem Grundgesetz vereinbar. Denn das sei durch überwiegende
Interessen des Gemeinwohls gerechtfertigt. Die Steuer-Identifikationsnummer
wird seit August 2008 vom Bundeszentralamt
für Steuern (BZSt) an alle Einwohner versandt (§ 139 b Abgabenordnung).
Deutschland folgt damit dem Beispiel vieler
Nachbarn in der Europäischen Union. Die Einführung der
Identifikationsnummer soll das Besteuerungsverfahren vereinfachen
und die Bürokratie abbauen. Hierzu erhält das zuständige
BZSt von allen Meldebehörden elektronisch die im
Melderegister gespeicherten Daten. Daneben werden auch
lohnsteuererhebliche Daten, wie etwa Religionszugehörigkeit,
Krankenversicherungsbeiträge, Zahl der Lohnsteuerkarten und
Kinder, mit ihrer Identifikationsnummer gespeichert. Die Nummer
besteht aus elf Ziffern, aus denen sich aber keine Rückschlüsse
auf den konkreten Steuerpflichtigen ziehen lassen.
steuern+recht Februar/März 2012 5

Titel
Neuregelung des Paragrafen 50 d Absatz 3
Der Bundestag hat in seiner Sitzung am 27. Oktober
2011 dem sogenannten Beitreibungsrichtlinien-
Umsetzungsgesetz zugestimmt. Das Gesetz trat am
1. Januar 2012 in Kraft. Für international tätige
Unternehmen ist in diesem Gesetzespaket vor allem
die Neufassung der Vorschrift des Paragrafen 50 d Absatz
3 Einkommensteuergesetz von Bedeutung. Diese
Vorschrift versagt Begünstigungen, die sich aus der
Anwendung von EU-Richtlinien und Doppelbesteuerungsabkommen
für die ausländischen Empfänger
dieser Einkünfte ergeben. So werden Dividenden- und
Lizenzerträge ausländischer Empfänger möglicherweise
mit deutscher Abzugssteuer belastet, obwohl die
Mutter-Tochter-Richtlinie sowie die Zins- und Lizenzrichtlinie
der EU oder das Doppelbesteuerungsabkommen
die Freistellung von einer derartigen Besteuerung
an der Quelle oder zumindest die Begrenzung der
Höhe nach vorsehen. Das erhöht den Verwaltungsaufwand
in den beteiligten Unternehmen und reduziert
die im Unternehmensverbund vorhandene Liquidität.
– Worauf Steuerpflichtige achten sollten, fasst PwC-
Autor Bertram Früh für Sie zusammen.
Der Grundsatz: Kapitalertragsteuerpflicht
mit Freistellungsmöglichkeit
Beschränkt Steuerpflichtige und damit auch ausländische Anteilseigner
einer inländischen Kapitalgesellschaft sind in
Deutschland nur mit ihren inländischen Einkünften steuerpflichtig.
Zu den beschränkt steuerpflichtigen inländischen
Einkünften gehören zum Beispiel auch Erträge aus Dividenden
und Lizenzen. Die Erhebung der Steuer erfolgt zum Teil im
Rahmen des Abzugs an der Quelle (Quellensteuer, Kapitalertragsteuer)
durch den Vergütungsschuldner. So ist bei Dividenden
eine Kapitalertragsteuer in Höhe von 25 Prozent zuzüglich
Solidaritätszuschlag mit 5,5 Prozent durch die ausschüttende
inländische Kapitalgesellschaft einzubehalten. Die effektive
Gesamtsteuerbelastung des beschränkt steuerpflichtigen aus-
6 PwC
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … welche Fallkonstellationen Paragraf 50 d Absatz
3 Einkommensteuergesetz erfasst.
• … welche Abweichungen von der bisherigen Regelung
zu erwarten sind.
• … welche Unklarheiten bei der Anwendung der
neuen Vorschrift verbleiben.
ländischen Anteilseigners auf die inländische Dividende
beträgt somit insgesamt 26,375 Prozent.
Der Steuerabzug an der Quelle hat für beschränkt Steuerpflichtige
abgeltende Wirkung. Das bedeutet: Die Quellensteuer ist
für diese Empfänger eine definitive Steuerbelastung und kann
nicht im Rahmen einer Steuerveranlagung reduziert werden.
Im Vergleich dazu können unbeschränkt steuerpflichtige inländische
Anteilseigner einer inländischen Kapitalgesellschaft die
einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer im Rahmen
der eigenen Veranlagung zur Körperschaftsteuer anrechnen.
Für den Fall einer Verlustsituation des Anteilseigners wird die
einbehaltene und abgeführte Kapitalertragsteuer an den
Anteilseigner erstattet. Im Ergebnis ist die Kapitalertragsteuer
lediglich eine Vorauszahlung auf die eigene Körperschaftsteuerschuld
des inländischen Anteilseigners. Steuerbefreiungen
für bestimmte Einkünfte können im Rahmen der Veranlagung
ebenfalls berücksichtigt werden.
Internationale Regelungen
Um Doppelbesteuerung im ausländischen Staat des Empfängers
und im Staat der Einkunftsquelle zu vermeiden, hat die
Bundesrepublik Deutschland Abkommen auf dem Gebiet der
Steuern von Einkommen und von Vermögen (DBA) abgeschlossen.
Sie enthalten Regelungen, die das Recht der Besteuerung
für bestimmte Einkünfte einem Staat zuweisen oder
den zulässigen Steuerabzug an der Quelle der Höhe nach begrenzen.
So kann bei Dividendeneinkünften nach vielen DBA
eine Reduzierung der Besteuerung an der Quelle bei Vorliegen
bestimmter weiterer qualifizierender Merkmale auf zehn oder
fünf Prozent erreicht werden.
Auf europäischer Ebene ist den Mitgliedstaaten durch die Mutter-Tochter-Richtlinie
sowie die Zins- und Lizenzrichtlinie der
EU aufgetragen worden, die entsprechenden Zahlungen unter
den in den Richtlinien genannten Voraussetzungen von einer
Besteuerung an der Quelle freizustellen.
Der deutsche Gesetzgeber hat mit der Regelung des § 50 d Absatz
3 Einkommensteuergesetz (EStG) die Gewährung dieser
vollständigen oder teilweisen Freistellung von deutscher Quellensteuer
von bestimmten weiteren Merkmalen abhängig gemacht,
um Missbräuche zu verhindern.
Die bis zum 31. Dezember 2011 geltende Regelung lautete wie
folgt:
„Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige
oder teilweise Entlastung nach Abs. 1 oder Abs. 2 (des § 50
d EStG: Anmerkung des Verfassers), soweit Personen an ihr

Einkommensteuergesetz: Alles wie gehabt?
beteiligt sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustünde,
wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten und
1. für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirtschaftliche
oder sonst beachtliche Gründe fehlen oder
2. die ausländische Gesellschaft nicht mehr als 10 Prozent
ihrer gesamten Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahrs
aus eigener Wirtschaftstätigkeit erzielt oder
3. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck
angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.“
Beabsichtigte Wirkung: Es soll verhindert werden, dass substanzarme
Domizilgesellschaften zwischen die ausschüttende
inländische Kapitalgesellschaft und den letztlich nicht abkommens-
oder entlastungsberechtigten wirtschaftlichen Empfänger
der Dividende oder Lizenzzahlung geschaltet werden, um
von der Mutter-Tochter-Richtlinie, der Zins- und Lizenzrichtlinie
beziehungsweise einem entsprechenden DBA zu profitieren.
EU-Kommission: Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht
Die Europäische Kommission hat die starre Zehn-Prozent-
Regelung zum Anlass genommen, Deutschland offiziell zur
Änderung dieser einschränkenden und aus Sicht der EU-Kommission
gemeinschaftsrechtswidrigen, weil unverhältnismäßigen
Regelung aufzufordern. Die Kommission bemängelte
insbesondere: Der ausländische Anteilseigner, der weniger als
zehn Prozent seiner gesamten Bruttoerträge des betreffenden
Wirtschaftsjahrs aus eigener Wirtschaftstätigkeit erziele, habe
keine Möglichkeit, den Gegenbeweis zu führen, dass die Zwischenschaltung
einer ausländischen Gesellschaft nicht missbräuchlich
sei.
Am einfachsten wäre es gewesen, die Regelung des § 50 d Absatz
3 EStG komplett zu streichen und damit die Vorteile aus
den DBA oder der Mutter-Tochter-Richtlinie ungeschmälert
und ohne weitere einschränkende Voraussetzungen zu gewähren.
Missbrauchsfällen hätte auch mit der allgemeinen Missbrauchsvorschrift
des § 42 Abgabenordnung begegnet werden
können.
Der Wortlaut des neuen Paragrafen 50 d
Absatz 3 Einkommensteuergesetz und
Grundfälle
Der deutsche Gesetzgeber wählte einen anderen Weg und modifizierte
die angegriffene Vorschrift des § 50 d Absatz 3 EStG.
Die modifizierte Regelung ist in einigen Bereichen unklar. Wel-
che Bereiche davon betroffen sind, erfahren Sie in den folgenden
Absätzen.
Titel
Die neue, ab 1. Januar 2012 geltende Regelung hat folgenden
Wortlaut:
„Eine ausländische Gesellschaft hat keinen Anspruch auf völlige
oder teilweise Entlastung nach Abs. 1 oder Abs. 2 (des § 50
d EStG: Anmerkung des Verfassers), soweit Personen an ihr beteiligt
sind, denen die Erstattung oder Freistellung nicht zustünde,
wenn sie die Einkünfte unmittelbar erzielten, und die
von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr
erzielten Bruttoerträge nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit
stammen, sowie
1. in Bezug auf diese Erträge für die Einschaltung der ausländischen
Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche
Gründe fehlen oder
2. die ausländische Gesellschaft nicht mit einem für ihren Geschäftszweck
angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.“
Der erste Halbsatz der neuen Regelung ist mit der bisher geltenden
Regelung identisch. Die bisherige Nummer 2 der Vorgängerregelung
ist nun direkt in Satz 1 ohne Bezugnahme auf
die Zehn-Prozent-Grenze enthalten. Die Bezugnahme auf die
gesamten Bruttoerträge entfällt. Stattdessen wird in der Regelung
nur noch auf die Bruttoerträge verwiesen.
Aus dem geänderten Wortlaut („Bruttoerträge“ statt „gesamte
Bruttoerträge“) lässt sich nicht schließen, dass nicht die gesamten
weltweiten Bruttoerträge der ausländischen Gesellschaft
als Vergleichsmaßstab heranzuziehen sind, sondern nur
die inländischen Bruttoerträge, für die eine Freistellung angestrebt
wird. Diese Auslegung wird auch vom Bundesfinanzministerium
(BMF) im Schreiben vom 24. Januar 2012 dort unter
„2. Anwendungsbereich“ vertreten. Die Entlastung soll danach
nur im Verhältnis der unschädlichen Bruttoerträge zu den im
Wirtschaftsjahr insgesamt erzielten Bruttoerträgen der ausländischen
Gesellschaft gewährt werden (Aufteilungsklausel).
Die Neufassung wählt ebenfalls eine Negativformulierung
(„hat keinen Anspruch auf“). Die Vorteile aus den DBA beziehungsweise
der Mutter-Tochter-Richtlinie sowie der Zins- und
Lizenzrichtlinie sind nur dann zu versagen, wenn beide Tatbestandsmerkmale
kumulativ vorliegen. Die Rechtsfolge der
teilweisen („soweit“) oder vollständigen Versagung der Begünstigungen
erfordert das Fehlen begünstigter Anteilseigner
(persönliche Entlastungsberechtigung) sowie das Fehlen von
unschädlichen Erträgen (sachliche Entlastungsberechtigung).
Unschädliche Erträge sind solche aus eigener Wirtschaftstätigkeit,
aber auch solche aus nicht eigenwirtschaftlicher Tätigkeit,
wenn für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft wirt-
steuern+recht Februar/März 2012 7

Titel
schaftliche oder sonst beachtliche Gründe bestehen (Nummer
1) und die Gesellschaft mit einem angemessen eingerichteten
Geschäftsbetrieb am wirtschaftlichen Leben teilnimmt.
Wären also an einer ausländischen Gesellschaft nur Anteilseigner
beteiligt, die in eigener Person unter Berücksichtigung des
§ 50 d Absatz 3 EStG die vollständige Entlastung begehren
könnten, und würden sie die Einkünfte unmittelbar erzielen,
so wäre die Freistellung zu gewähren, selbst wenn die zwischengeschaltete
ausländische Gesellschaft im betreffenden
Wirtschaftsjahr ausschließlich schädliche Bruttoerträge erzielt
hätte. Das gleiche Ergebnis würde gelten, wenn zwar an der
zwischengeschalteten ausländischen Gesellschaft ausschließlich
nicht berechtigte Anteilseigner beteiligt wären, die zwischengeschaltete
ausländische Gesellschaft aber ausschließlich
unschädliche Bruttoerträge zum Beispiel aus eigener Wirtschaftstätigkeit
generieren würde. Ein Missbrauch durch Zwischenschaltung
einer ausländischen Gesellschaft wäre somit
nicht anzunehmen.
Das Ergebnis ist in Abbildung 1 am Beispiel einer Dividendenausschüttung
dargestellt.
Anwendung der Aufteilungsklausel
Die Aufteilungsklausel, vertreten durch das Wort „soweit“,
umfasst nach Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-
Schreiben – dort unter „1. Allgemeines“ – sowohl den Anteilseigner
als auch die schädlichen Einkünfte. Dies führt bei
mehrgliedrigen Beteiligungsketten durchaus zu Berechnungsaufwand,
wie Ihnen das stark vereinfachte Beispiel in Abbildung
2 zeigt.
Auf der Ebene der NL BV ist in einem ersten Schritt zu unterscheiden
zwischen den unschädlichen, aus eigener Wirt-
Dividende
8 PwC
UK Ltd
NL BV
DE GmbH
100%
„unschädliche“
0%
„unschädliche“
Dividende
Bermudas
NL BV
DE GmbH
schaftstätigkeit stammenden Einkünften (Anteil 60 Prozent)
und den schädlichen, nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit
stammenden Einkünften (Anteil 40 Prozent).
Die unschädlichen Einkünfte in Höhe von 60 Prozent der NL
BV verhindern anteilig, dass die Versagungsvorschrift anwendbar
ist, denn für eine Versagung der Begünstigungen müssen
sowohl die persönliche als auch die sachliche Entlastungsberechtigung
fehlen. Die sachliche Entlastungsberechtigung ist
hier mit 60 Prozent der Einkünfte der NL BV gegeben. Der Umstand,
dass eine natürliche Person auf den Bermudas als nicht
begünstigter Anteilseigner an der NL BV beteiligt ist, spielt bei
den unschädlichen Einkünften keine Rolle.
Anders bei den schädlichen Einkünften (Anteil 40 Prozent).
Hier fehlt die sachliche Entlastungsberechtigung und es ist zu
prüfen, ob die Anteilseigner der NL BV ihrerseits in eigener
Person nach § 50 d Absatz 3 EStG entlastungsberechtigt wären,
würden sie die Einkünfte unmittelbar erzielen (persönliche
Entlastungsberechtigung). Die begünstigte Anteilseignerin UK
Ltd und die nicht begünstigte natürliche Person als Anteilseigner
sind jeweils zu 70 beziehungsweise 30 Prozent an der NL
BV beteiligt. Für den Anteil der schädlichen Einkünfte von
40 Prozent kann nur zu 70 Prozent über die UK Ltd die Begünstigung
erreicht werden. Die Funktionsvoraussetzungen sind
bei der UK Ltd wegen der gänzlich unschädlichen Erträge erfüllt.
Für die verbleibenden 30 Prozent des über die Bermudas
gehaltenen Anteils fehlt schon die persönliche Entlastungsberechtigung
der natürlichen Person. Eine Freistellung kommt
insoweit nicht in Betracht.
In der Summe ergibt sich eine anteilige Freistellung der Dividendenzahlung
von der DE GmbH an die NL BV von deutscher
Kapitalertragsteuer in Höhe von 88 Prozent (aus 60 Prozent
plus).
100%
„unschädliche“
Dividende
Bermudas
Freistellung Freistellung keine Freistellung
Abb. 1: Freistellung bei einer Dividendenausschüttung
NL BV
DE GmbH
0%
„unschädliche“

UK Ltd
Dividende
100% „unschädliche“
70% 30%
NL BV
DE GmbH
60% „unschädliche“
40% „schädliche“
Bermudas
Abb. 2: Berechnungsmethode bei mehrgliedrigen Beteiligungsketten
Unterscheidung zwischen unschädlichen
und schädlichen Einkünften
Wie Sie den Ausführungen entnehmen konnten, kommt es
entscheidend auf die Qualifikation der Einkünfte der empfangenden
Gesellschaft an. Liegen unschädliche Einkünfte vor,
besteht insoweit die Möglichkeit der Freistellung. Liegen
schädliche Einkünfte vor, kommt es auf die Entlastungsberechtigung
auf Ebene der Anteilseigner der Gesellschaft an. Im
Ergebnis wird die Prüfung der Entlastungsberechtigung eine
Stufe nach oben verlegt.
Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit sind nach
Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben, dort
„5. Eigene Wirtschaftstätigkeit der ausländischen Gesellschaft“,
auch solche Einkünfte, die mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit
derselben Gesellschaft in einem funktionalen
Zusammenhang stehen. Darüber hinaus sind Zinserträge, die
aus der Anlage von unschädlichen Einkünften erzielt werden,
ebenfalls unschädliche Einkünfte.
Die eigene Wirtschaftstätigkeit setzt nach Auffassung der
Finanzverwaltung eine über den Rahmen der privaten Vermögensverwaltung
hinausgehende Teilnahme am allgemeinen
wirtschaftlichen Verkehr voraus, was auch durch die Erbringung
von fremdüblich entgoltenen Dienstleistungen gegenüber
einer oder mehreren Konzerngesellschaften erreicht werden
kann. Die Gesellschaft muss dazu am dortigen Marktgeschehen
im Rahmen ihrer gewöhnlichen Geschäftstätigkeit aktiv,
ständig und nachhaltig teilnehmen. Bei Beteiligungen soll eine
aktive Beteiligungsverwaltung für die Annahme einer eigenen
Wirtschaftstätigkeit erforderlich sein. Diese wäre gegeben,
wenn eine Beteiligung von einigem Gewicht erworben würde,
um gegenüber den Gesellschaften, an denen die Beteiligung
Titel
besteht, geschäftsleitende Funktionen wahrzunehmen. Bei
reinen Holdinggesellschaften muss die geschäftsleitende Funktion
gegenüber mehreren Gesellschaften ausgeübt werden.
Insgesamt soll nach Vorstellung des BMF die Beschränkung auf
die Wahrnehmung der gesellschaftsrechtlichen Mitgliedsrechte
nur eine passive Beteiligungsverwaltung darstellen, die
nicht ausreichend sein soll. Aus der Sicht des BMF folgerichtig
sind Dividendenerträge, aber auch Zins- und Lizenzerträge aus
geleiteten Tochtergesellschaften unschädliche Bruttoerträge
im Sinne des § 50 d Absatz 3 EStG.
Die Abgrenzung zwischen unschädlichen und schädlichen Einkünften
kann in Einzelfällen schwierig sein. Das Merkmal der
durch den funktionalen Zusammenhang mit der eigenen Wirtschaftstätigkeit
verbundenen Bruttoerträge lässt Raum für
verschiedene Auffassungen. Liegt ein solcher funktionaler Zusammenhang
bereits vor, wenn eine ausländische Produktionsgesellschaft
von ihrer deutschen Tochtervertriebsgesellschaft
eine Lizenzzahlung erhält, oder muss die ausländische Gesellschaft
ihrerseits ebenfalls eine wenigstens teilweise ausgeübte
Vertriebstätigkeit entfalten? Gerade bei diesem elementaren
Abschnitt der Beschreibung der unschädlichen Bruttoerträge
wäre seitens des BMF eine klarere Positionierung wünschenswert
gewesen. Diese Unschärfe bestand auch schon bezüglich
der bisher geltenden Regelung, doch wirkte sie sich nicht so
dramatisch aus. Für viele ausländische Anteilseigner war es
möglich, zehn Prozent der Bruttoerträge aus unstrittig eigener
Wirtschaftstätigkeit nachzuweisen, was den Weg zu einer vollständigen
Freistellung eröffnete.
Nach den Ausführungen im BMF-Schreiben besteht die Möglichkeit,
dass gerade die Dividendenerträge, für welche die
Freistellung nach der Mutter-Tochter-Richtlinie erreicht werden
soll, bei der empfangenden ausländischen Gesellschaft zu
schädlichen Einkünften führt, was in einer (partiellen) Versagung
der Freistellung mündet. Stammt die Dividende aus einer
nicht geleiteten deutschen Tochtergesellschaft, bei der sich der
Gesellschafter auf die Wahrnehmung von Gesellschafterrechten
beschränkt (passive Beteiligungsverwaltung), qualifizieren
die Beteiligungserträge als nicht aus eigner Wirtschaftstätigkeit
stammend. Das hätte zur Folge, dass die Dividendenzahlung
der Sachgrund für die Begrenzung beziehungsweise
Versagung der eigenen Freistellung ist. Zwar scheint das folgerichtig
zu sein, ist aber dennoch überraschend und erscheint in
der Begründung zirkulär.
Bei Holdinggesellschaften ist daher der Nachweis einer aktiven
Beteiligungsverwaltung unverzichtbar. Die geeignete Dokumentation
ist vorzuhalten, aus der sich die geschäftsleitende,
tatsächliche Einflussnahme auf die Beteiligungsgesellschaft
ergibt.
steuern+recht Februar/März 2012 9

Titel
Freistellung trotz schädlicher Einkünfte –
die Ausnahmen der Nummern 1 und 2
Die Nummern 1 und 2 in § 50 d Absatz 3 EStG sind mit dem
Hauptbestandteil der Vorschrift durch das Wort „sowie“ verbunden,
was als „und“ gelesen werden darf. Die Formulierung
legt ein aufzählendes, additives Vorliegen der einzelnen Tatbestandsmerkmale
nahe. Die Formulierung „in Bezug auf diese
Erträge“ in § 50 d Absatz 3 Satz 1 Nummer 1 EStG deutet darauf
hin, dass es sich um die Erträge handelt, die nicht aus eigener
Wirtschaftstätigkeit stammen. Weiterhin sind die Nummern 1
und 2 miteinander durch das Wort „oder“ verbunden. Bei
Negationen ist dieses „oder“ ebenfalls wie ein „und“ zu lesen.
Unter Beachtung der Nummern 1 und 2 des § 50 d Absatz 3
EStG und ungeachtet einer persönlichen Entlastungsberechtigung
des Anteilseigners besteht demnach ein Anspruch auf
Freistellung, soweit:
• die von der ausländischen Gesellschaft im betreffenden Wirtschaftsjahr
erzielten Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit
stammen oder
• in Bezug auf die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden
Erträge für die Einschaltung der ausländischen
Gesellschaft wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe
bestehen und die ausländische Gesellschaft mit einem für
ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb
am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt.
Die Tatbestände in den Nummern 1 und 2 haben eine heilende
Wirkung: Schädliche Bruttoerträge, die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit
stammen, werden wie unschädliche Bruttoerträge
aus eigener Wirtschaftstätigkeit behandelt, wenn die
Tatbestandsmerkmale der Nummern 1 und 2 erfüllt sind.
10 PwC
UK Ltd
Dividende
100% „unschädliche“
70% 30%
NL BV
DE GmbH
Bermudas
60% „eigenwirtschaftliche“
40% „nicht eigenwirtschaftliche“
Dies bedeutet Folgendes: Gelingt der empfangenden ausländischen
Gesellschaft der Nachweis, dass in Bezug auf die schädlichen
Erträge wirtschaftliche oder sonst beachtliche Gründe
für die Einschaltung der ausländischen Gesellschaft bestehen
und dass sie mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen
eingerichteten Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr teilnimmt, wird die schädliche Wirkung aufgehoben.
Eine Freistellung der Dividende kann, wie Sie in Abbildung
3 sehen, in diesem Fall vollumfänglich erfolgen.
Die Schwierigkeit des Nachweises der wirtschaftlichen Gründe
besteht allerdings darin, dass dieser in Bezug auf die „schädlichen“
Einkünfte und nicht auf die Zwischenschaltung der Gesellschaft
als solcher erfolgen soll. Dadurch muss die
ausländische Gesellschaft begründen, warum die schädlichen
Einkünfte bei ihr und nicht bei einer anderen (Konzern-)Gesellschaft
angefallen sind.
Auf den ersten Blick scheint die Finanzverwaltung im BMF-
Schreiben unter Textziffer 6 eine Hilfestellung anzubieten: Ein
wirtschaftlicher Grund soll besonders dann vorliegen, wenn
die ausländische Gesellschaft eine eigenwirtschaftliche Tätigkeit
plant und sich Aktivitäten in dieser Richtung nachweisen
lassen. Die neben einer eigenwirtschaftlichen Tätigkeit einer
ausländischen Gesellschaft anfallenden schädlichen Einkünfte
wären damit generell unschädlich.
Auf den zweiten Blick wird anhand des in Textziffer 6 genannten
Beispiels klar, dass wirtschaftliche Gründe wie die geplante
Aufnahme einer eigenwirtschaftlichen Tätigkeit in Bezug auf
die nicht eigenwirtschaftlichen Erträge vorliegen müssen. Das
BMF geht im Beispiel offenbar davon aus, dass neben den eigenwirtschaftlichen
Erträgen auch nicht eigenwirtschaftliche
Erträge vorliegen können, welche nur partiell durch wirtschaftliche
Gründe gedeckt sind. Der Weg der Umdeutung von
UK Ltd
Dividende
70% 30%
NL BV
DE GmbH
Freistellung 88 Prozent Freistellung 100 Prozent
Abb. 3: Freistellung der Dividende in vollem Umfang durch Substanz und wirtschaftliche Gründe
Bermudas
60% „eigenwirtschaftliche“
40% „nicht eigenwirtschaftliche“
plus wirtschaftliche Gründe
plus substanzieller Geschäftsbetrieb

schlechten Erträgen in gute allein deshalb, weil neben diesen
noch Erträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit bestehen, scheint
nicht gangbar.
Das wird in vielen Fällen dazu führen, dass wirtschaftlich
durchweg aktive Gesellschaften, deren Geschäftszweck aktive
Produktion, Vertrieb oder aktive Beteiligungsverwaltung ist,
durch gleichsam als Nebeneinkünfte bestehende schädliche
Bruttoerträge die Freistellung von deutscher Quellensteuer zumindest
partiell verlieren würden. Die Frage nach der Vereinbarkeit
einer solchen Interpretation mit Verfassungsrecht oder
europäischem Gemeinschaftsrecht ist mit Händen zu greifen.
Von einer Vorschrift zur Abwehr von Missbrauch, wie sie der
Gesetzgeber einst plante, ist diese Regelung unsäglich weit
entfernt. Hier wird sich die EU-Kommission gegebenenfalls
nochmals positionieren müssen, sonst wird das der Europäische
Gerichtshof tun. – Hier liegt der Schwachpunkt des BMF-
Schreibens: Eine Klärung tut not, wie die Finanzverwaltung
damit umgehen will.
Vieles bleibt beim Alten
Die besondere Bedeutung der Definition der „Erträge aus eigener
Wirtschaftstätigkeit“ ist an den dargestellten Fallbeispielen
deutlich erkennbar.
Das BMF hat im Schreiben vom 3. April 2007 zur bisherigen
Regelung des § 50 d Absatz 3 EStG sein Verständnis von eigener
Wirtschaftstätigkeit näher erläutert. Zwar ist durch das
neue Schreiben vom 24. Januar 2012 das BMF-Schreiben vom
3. April 2007 aufgehoben worden. Die entsprechenden Vorschriften
zur eigenen wirtschaftlichen Tätigkeit wurden aber
entsprechend übernommen, sodass trotz Abgrenzungsschwierigkeiten
im Einzelfall keine Änderung der Rechtslage durch
die Neuregelung eintritt. Haben ausländische Anteilseigner
Dividende
Bahamas
NL BV
DE GmbH
Freistellung 60 Prozent
Abb. 4: Anteilige Freistellung
60% „eigenwirtschaftliche“
40% „nicht eigenwirtschaftliche“
ohne wirtschaftliche Gründe
ohne substanziellen Geschäftsbetrieb
bisher eine von den Finanzbehörden anerkannte eigene Wirtschaftstätigkeit
ausgeübt, so wird dies bei unveränderten Fakten
auch in Zukunft so sein.
Titel
Das gilt im Übrigen auch für die Interpretation der „wirtschaftlichen
oder sonst beachtlichen Gründe“ (ohne die dargestellte
Unsicherheit in Bezug auf die Definition des wirtschaftlichen
Grundes für die schädlichen Erträge) und der Teilnahme am
allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr sowie des Vorliegens
eines für den Geschäftszweck angemessen eingerichteten Geschäftsbetriebs.
Auch für diese Tatbestandsmerkmale kann im
Wesentlichen auf das bisherige Verständnis durch die Finanzbehörden
zurückgegriffen werden, die auch dem neuen BMF-
Schreiben zugrunde liegt.
Konsequenzen der Neuregelung
Nach der Gesetzesbegründung werden nur insoweit keine Abkommens-
und Richtlinienvorteile mehr gewährt, als die Bruttoerträge
nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen und
die übrigen Ausschlussgründe vorliegen.
Aus dieser Zielvorstellung des Gesetzgebers lässt sich zweierlei
entnehmen:
1. Erträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit im betreffenden
Jahr führen zu einer anteiligen Freistellung, selbst wenn die
ausländische Gesellschaft substanzarm ist und die „schädlichen“,
nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden
Bruttoerträge nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche
Gründe geheilt werden können.
2. Sind die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden
Bruttoerträge durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche
Gründe geheilt und nimmt die ausländische Gesellschaft
mit einem angemessen ausgestatteten Geschäftsbetrieb am
wirtschaftlichen Verkehr teil, so sind auch die nicht aus
Dividende
Bahamas
NL BV
DE GmbH
Freistellung 88 Prozent
60% „eigenwirtschaftliche“
40% „nicht eigenwirtschaftliche“
zu 70% mit wirtschaftlichen Gründen
und mit substanziellem Geschäftsbetrieb
steuern+recht Februar/März 2012 11

Titel
eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Bruttoerträge
entlastungsberechtigend zu berücksichtigen.
Sind die wirtschaftlichen Gründe aber nur teilweise geeignet,
die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Erträge
zu heilen, so erfolgt eine ebenfalls nur anteilige Freistellung,
da es in Höhe der nicht gedeckten Bruttoerträge bei schädlichen
Erträgen verbleibt.
Unterschiede in der Anwendung
Aus dem Gesagten lässt sich verkürzt formulieren: Eine Entlastung
kann nicht begehrt werden, soweit bei der ausländischen
Gesellschaft die folgenden Voraussetzungen erfüllt sind:
• An der ausländischen Gesellschaft sind nicht berechtigte
Anteilseigner beteiligt.
• Die ausländische Gesellschaft erzielt Bruttoerträge, die
nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen (schädliche
Erträge).
• Die schädlichen Erträge können nicht durch wirtschaftliche
oder sonst beachtliche Gründe und einen angemessen eingerichteten
Geschäftsbetrieb geheilt werden.
Der augenscheinliche Unterschied ist, dass in der bis zum
31. Dezember 2011 geltenden Fassung das Ausschlusskriterium
der Bruttoerträge aus eigener Wirtschaftstätigkeit dann
unbeachtlich ist, wenn die Grenze von zehn Prozent überschritten
und das Tor der Entlastungsberechtigung damit
durchschritten wird. In der neuen Fassung wird auch nach
Überschreiten der Zehn-Prozent-Grenze die Frage nach dem
Anteil der unschädlichen Bruttoerträge beantwortet werden
müssen, falls nicht entgegen dem BMF-Schreiben die Auffassung
vertreten werden kann, ein wirtschaftlicher Grund sei
bereits in der Ausübung der eigenwirtschaftlichen Tätigkeit zu
sehen, aus der die unschädlichen Erträge geschaffen werden.
Dividende
Abb. 5: Fallbeispiel
12 PwC
Bahamas
NL BV
DE GmbH
8% „eigenwirtschaftliche“
(alternativ: 70%)
92% (30%) „nicht eigenwirtschaftliche“
mit wirtschaftlichen Gründen
und mit
substanziellem Geschäftsbetrieb
Die natürliche Person B auf den Bahamas ist nicht entlastungsberechtigt.
Die NL BV erzielt nur acht Prozent (alternativ: 70
Prozent) ihrer Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahrs
aus eigener Wirtschaftstätigkeit. Annahmegemäß sollen aber
für die Einschaltung der niederländischen BV als solcher und
für die nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden
Bruttoerträge des betreffenden Wirtschaftsjahrs wirtschaftliche
oder sonst beachtliche Gründe vorhanden sein. Die NL BV
nimmt mit einem für ihren Geschäftszweck angemessen eingerichteten
Geschäftsbetrieb am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr teil.
Für den Fall im Jahr 2011 gilt: Die Dividendenerträge
sind einer Entlastung von deutscher Kapitalertragsteuer nicht
zugänglich, da der Ausschlussgrund Nummer 2 in Verbindung
mit dem Merkmal des nicht eigenständig entlastungsberechtigten
Anteilseigners vorliegt. In der Alternative wären die Dividendenerträge
vollständig von deutscher Kapitalertragsteuer
zu befreien, wenn die sonstigen Voraussetzungen der Mutter-
Tochter-Richtlinie gegeben sind.
Für den Fall im Jahr 2012 gilt: Die Dividendenerträge der
NL BV sind vollständig von der deutschen Kapitalertragsteuer
freizustellen. Zwar ist B nicht entlastungsberechtigt, jedoch
liegt hinsichtlich der aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden
Bruttoerträge in Höhe von acht Prozent eine Entlastungsberechtigung
auf Ebene der NL BV vor und bezüglich der
nicht aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammenden Erträge
sind die sonstigen Ausschlussgründe nicht erfüllt (annahmegemäß:
beachtliche Gründe und Substanz). Der in der Alternative
dargestellte Anteil von 70 Prozent der Bruttoerträge, die
aus eigener Wirtschaftstätigkeit stammen, hat auf die Entlastungsberechtigung
der NL BV keinen weiteren Einfluss.
Fazit
Die neue Vorschrift ist in Teilen unklar formuliert und führt zu
Verwirrung über den Anwendungsbereich. Die gewählte Form
der Addition von Negationen erschwert das Lesen.
Ein Grund für allgemeine, hektische Betriebsamkeit ist die
Änderung des § 50 d Absatz 3 EStG nicht. Dass ausländische
Gesellschaften einen angemessen eingerichteten Geschäftsbetrieb
aufweisen und sich am allgemeinen wirtschaftlichen
Verkehr beteiligen müssen und dass diese Gesellschaften ihre
Daseinsberechtigung aus wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen
Gründen herleiten müssen, ist aus steuerlicher Perspektive
ein alter Hut. Dennoch sind nachteilige Rechtsfolgen aus
der Änderung der Rechtslage in entsprechend gelagerten Fällen
nicht auszuschließen. Die sorgfältige Prüfung im Einzelfall
ist notwendig. Daher ist anzuraten, dass (Holding-)Gesellschaften
mehr Augenmerk auf die Dokumentation ihrer
geschäftsleitenden Aktivitäten legen, um die aktive Beteiligungsverwaltung
belegen zu können. Auch wird es zu empfeh-

len sein, die Zins- und Lizenzströme im Konzern zu analysieren,
um die bestehenden wirtschaftlichen Gründe für diese
Zahlungsströme darlegen zu können. Gelingt das nicht, könnten
ausländische Unternehmen mit der neuen Regelung
schlechter gestellt werden, als sie dies bei der Vorgängerregelung
waren.
Dem Steuerpflichtigen wäre geholfen, wenn er weitere Aufklärung
zu den Aspekten des funktionalen Zusammenhangs
von Tätigkeiten, der wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeit auch
in Bezug auf Lizenzen und der Rechtfertigung durch wirtschaftliche
Gründe erhalten würde. Letzteres ist unabdingbar.
Wenn eine geplante oder bereits ausgeübte eigenwirtschaftliche
Tätigkeit als rechtfertigender wirtschaftlicher Grund
angesehen werden könnte, der die grundsätzliche Schädlichkeit
der nicht aus eigener wirtschaftlicher Tätigkeit stammenden
Bruttoerträge aufhebt, so wäre diese Interpretation der
Geltung allgemeiner Verfassungs- und Gemeinschaftsrechtsprinzipien
förderlich. Die Regelung käme ihrer Funktion einer
besonderen Missbrauchsvorschrift nach – ungeachtet gewisser
Überschneidungen mit anderen Vorschriften – und wäre praktikabel.
Falls das vonseiten der Finanzverwaltung auch in Zukunft
anders gesehen wird, wird die neue Regelung nur für
zwei Anwendergruppen ein Quell der Freude sein: Germanisten
und Mathematiker.
Fundstelle
BMF, Schreiben vom 24. Januar 2012
(IV B 3 –S2411/07/10016)
Bertram Früh
Tel.: +4969 9585-5504
bertram.frueh@de.pwc.com
Anti-treaty shopping regulations revised
Withholding taxes on payments abroad are in most cases
restricted or eliminated by a double tax treaty, by the
provisions of the EU Parent-Subsidiary Directive, the
Interest and Royalty Directive or by local law. The foreign
company must apply to the German Federal Tax Office
for relief either before (via tax exemption certificate) or
after payment is made (requesting a refund of the tax
withheld). In order to claim relief the foreign company
must document adherence to German anti-treaty shopping
regulations.
Germany’s anti-treaty shopping regulations – the
old rules
Under the previous anti-treaty shopping rules treaty
relief was not to be available on payments to foreign
companies to the extent their own shareholders would
not have had the same entitlement had they received the
income themselves. This restriction was not to be applied
if there was a good reason for routing the payment
through the company, the company achieves more than
10 per cent of its gross revenue from its own business
activities and the company maintains adequate business
facilities for its part in the business community.
The new rules
In the course of the changes made in the act transposing
the EU Mutual Assistance Directive on tax collection a
number of other changes was enacted as well: As one of
the more important ones, the application of the provision
to curb the misuse of double tax treaties (“treaty shopping”)
by denying treaty (or EU directive) relief to foreign
companies held by shareholders who would not
have been entitled to relief had they received the income
from Germany directly has been amended effective
January 1, 2012. Under the revised rules it is no longer
required that a non-German resident company generates
more than 10 per cent of its gross revenues through its
own business activities. Henceforth, a foreign company
loses its relief entitlement to the extent it is disqualified
by its shareholders and in so far as its gross earnings do
not stem from its own active business activity (activity
test), and, either with respect to the “passive” earnings
there is no business or other good reason for its interposition,
or it lacks suitable premises and equipment for its
business activities (substance test). The latter precondition
can be established by circumstantial evidence,
namely if both qualified and managerial personnel is
employed and transactions between related persons are
at arm’s length.
Decree issued by the Federal Finance Ministry on
January 24, 2012
The German tax administration has now issued its long
awaited decree – an attempt to clarify some of the issues
at hand and thus contributing to a smoother implementation
of the new law. As often the case, such efforts
inevitably raise further questions and still leave room for
interpretation of the new regulations.
In general, only the foreign shareholder is eligible for
and must therefore meet the conditions for a potential
relief. The active earnings do not include those from
mere asset management, with the exception of those
holding companies actively managing several subsidiaries.
It is not detrimental if services are provided by
the foreign shareholder to other group companies, pro-
Titel
steuern+recht Februar/März 2012 13

Titel
vided an adequate remuneration (i.e. at arm’s length) is
received. Interest, dividends and royalties are generally
not from active business. The restrictions would not
apply where the foreign company’s principal class of
shares is regularly traded on a recognized stock exchange
or where the foreign company is subject to the German
Investment Tax Act. Relief is not available if the foreign
company outsources important activities to third parties,
i.e. to law firms or management companies. Both, activity
test and substance test, must be checked while determining
the grounds on which the entitlement to a tax
relief is based. If the foreign company receives both
passive and active earnings and the substance test is met,
relief will be granted on a pro rata basis. The pro rata
computation formula will probably remain one of the
main areas of dispute in the future. The term “gross
earnings from own active business activities” refers to
the foreign company’s total gross earnings rather than
the German source income for which relief is sought.
The administration points out that the anti-treaty shopping
rules are superior to the local anti-abuse provisions
in the Tax Management Act, unless specific anti-avoidance
provisions in tax treaties override the more general
statutory rules.
The burden of proof in any case rests with the foreign
company. Tax exemption certificates are therefore to be
issued on a preliminary basis and the foreign company
must inform the Federal Tax Office of any subsequent
changes. Certain de minimis rules apply as regards these
reporting requirements, i.e. the changes in ratio of gross
earnings from active business to total earnings (a change
of less than 30 per cent is not significant in this respect)
and the changes of shareholders (a change of less than
20 per cent would be negligible). (MH)
14 PwC
Keine deutsche Steuer für USA-
Pensionen
Erhält ein in den USA ansässiger ehemaliger Gesellschafter
einer inländischen Kommanditgesellschaft
beziehungsweise Kommanditgesellschaft auf Aktien
Pensionszahlungen, können diese Vergütungen nicht
in Deutschland, sondern nur in den USA besteuert
werden.
Ein in den USA ansässiger Steuerpflichtiger war bis 1998 persönlich
haftender Gesellschafter zunächst einer inländischen
Kommanditgesellschaft (KG), später – nach Umwandlung der
KG – einer Kommanditgesellschaft auf Aktien (KGaA). Nach
seinem Ausscheiden als persönlich haftender geschäftsführender
Gesellschafter übernahm er ein Aufsichtsratsmandat bei
der KGaA. 1999 erhielt er aufgrund einer früher getroffenen
Vereinbarung für seine Tätigkeit in der KGaA eine Pension.
Das Finanzamt hatte die gezahlten Ruhegelder als nachträgliche
Sondervergütungen gesehen, die den Einkünften aus
Gewerbebetrieb zugeordnet werden müssten und als solche
der beschränkten Steuerpflicht unterlägen. Denn die Ruhegelder
seien durch die KG beziehungsweise die KGaA und damit
durch eine Betriebsstätte, die im Inland unterhalten wurde,
veranlasst worden. Dem widersprach jedoch der Bundesfinanzhof
(BFH).
Die Ruhegelder können, so das Gericht, nach Artikel 18 Absatz
3 des Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) nur in den USA
besteuert werden. Der Steuerpflichtige erhielt die Pensionsleistungen
für seine frühere unselbstständige Tätigkeit. Die Annahme
gewerblicher Gewinne – und damit eine Besteuerung
der Vergütungen in Deutschland – scheide aus. Der BFH verwies
insofern auf sein Urteil vom 8. September 2010 (I R
74/09) zu einer im Kern gleich gelagerten Frage. Danach gelten
nach § 50 d Absatz 10 Einkommensteuergesetz (EStG) Vergütungen
im Sinne des § 15 Absatz 1 Satz 1 Nummer 2 Satz 1
zweiter Halbsatz und Nummer 3 EStG, auf welche die DBA-
Vorschriften anzuwenden sind und für die das Abkommen
keine ausdrückliche Regelung enthält, zwar ausschließlich als
Unternehmensgewinne. Einer Umqualifizierung der Vergütungen
in Unternehmensgewinne erteilte der BFH jedoch eine
Absage, da nachträgliche Einkünfte vom Wortlaut dieser Vorschrift
ausdrücklich nicht erfasst werden. Richterliche Begründung:
Die Einordnung eines Ruhegelds als Gewinnanteil in
Form von Sondervergütungen verlangt prinzipiell, dass der
Empfänger der Zahlung noch Gesellschafter der Personengesellschaft
ist. Ein ehemaliger Gesellschafter kann somit
keine Gewinnanteile in Gestalt der Sondervergütungen mehr
beziehen.
Fundstelle
BFH, Urteil vom 7. Dezember 2011 (I R 5/11)

Steuern A bis Z
Finanzunternehmen und Eigenhandelsabsicht
In seinem Urteil vom 12. Oktober 2011 beantwortete
der Bundesfinanzhof folgende Frage: Unter welchen
Voraussetzungen liegt ein Finanzunternehmen im
Sinne des Paragrafen 8 b Absatz 7 Körperschaftsteuergesetz
(2002) vor? – Wie das Gericht entschied
und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der
folgende Beitrag für Sie zusammen.
Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahr
2002 gegründete GmbH. Unternehmensgegenstand der GmbH
war unter anderem der Erwerb von Unternehmensbeteiligungen,
die Veräußerung und die Verwaltung eigenen Vermögens,
speziell von Grundstücken, Gebäuden sowie von Geschäftsbeteiligungen
aller Art und alle damit in Zusammenhang stehenden
Geschäfte.
Im April 2002 schloss die Klägerin einen Vermögensverwaltungsvertrag
mit einer Bank. In dem Vertrag wurde vereinbart,
dass die Bank in der Folgezeit für die Klägerin Aktien und
Rentenpapiere kauft und veräußert. Zusätzlich war die Bank
ausdrücklich berechtigt, nach freiem Ermessen und ohne
Einholung von Weisungen über die Depotbestände und die
Kontoguthaben zu verfügen.
Anschließend richtete die Klägerin bei einer weiteren Bank ein
zusätzliches Depot ein, das sie selbst verwaltete und über das
sie ebenfalls Wertpapiergeschäfte abwickelte.
Im Streitjahr 2005 schloss die GmbH einen Vermögensverwaltungsvertrag
mit einer dritten Bank ab. Ein Teil der bisher
bei der ersten Bank deponierten Wertpapiere wurde auf das
neu errichtete Depot der dritten Bank übertragen. Auch die
dritte Bank war berechtigt, ohne vorherige Einholung von Weisungen
das Depot zu verwalten. In den Handelsbilanzen der
Jahre 2002 bis 2004 erfasste die Klägerin alle Wertpapiere im
Umlaufvermögen.
Im Veranlagungszeitraum 2002 erwirtschaftete die GmbH
einen Verlust, der sich durch Abschreibungen auf Wertpapiere
und Veräußerungsverluste ergab. Das Finanzamt behandelte
diesen unter Hinweis auf § 8 b Absatz 7 Körperschaftsteuergesetz
(KStG, 2002) zugunsten der Klägerin als steuerpflichtig. In
den Folgejahren 2003 und 2004 ergaben sich bei der Saldierung
von Veräußerungsgewinnen und -verlusten sowie der
Ab- und Zuschreibung von Wertpapieren insgesamt Gewinne.
Auch diese berücksichtigte das Finanzamt erklärungsgemäß
als steuerpflichtig.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … wie der Bundesfinanzhof den Begriff des Finanzunternehmens
definiert.
• … was nach Auffassung des Gerichts als Indiz für
eine Eigenhandelsabsicht spricht.
Zu Beginn des Streitjahres 2005 gliederte die Klägerin die
Wertpapiere vom Umlaufvermögen in das Anlagevermögen
um. Alle weiteren, im Streitjahr hinzuerworbenen Wertpapiere
wurden unmittelbar im Anlagevermögen erfasst. In der für das
Streitjahr 2005 eingereichten Körperschaftsteuererklärung gab
die Klägerin unter Hinweis auf § 8 b Absätze 1 und 2 KStG
(2002) steuerfreie Bezüge in Höhe von 223.397 Euro an. In
dem Betrag waren neben dem Saldo aus Wertpapierverkäufen
auch Dividenden enthalten.
Das Finanzamt erfasste die Dividenden und die Aktienverkäufe
zunächst wie in den Vorjahren als steuerpflichtig und erließ
entsprechende Festsetzungen zur Körperschaft- und Gewerbesteuer
für 2005. Mit Änderungsbescheiden zur Körperschaftsteuer
und zur Gewerbesteuer wurden jedoch die Dividenden
und das Ergebnis der Aktienverkäufe, die erst im Streitjahr erworben
wurden, nachträglich ausgenommen. Die entsprechenden
Erträge wurden mithin steuerfrei vereinnahmt.
Die gegen die Steuerfestsetzung erhobene Klage vor dem
Finanzgericht (FG) Hamburg blieb erfolglos. Mit ihrer Revision
rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Die Klägerin
beantragt die Anwendung des Freistellungsverfahrens nach
§ 8 b Absätze 1 und 2 KStG (2002) auch für die vor 2005
erworbenen Wertpapiere. Das Finanzamt beantragte, die Revision
als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidung
Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Revision als unbegründet
zurück. Das FG hat nach seiner Ansicht zu Recht entschieden,
dass Dividenden und Veräußerungserlöse aus Wertpapieren,
die vor 2005 erworben wurden, im Streitjahr steuerpflichtig zu
erfassen seien.
Der BFH führt aus: Bei der Ermittlung des Einkommens bleiben
grundsätzlich nach § 8 b Absatz 1 Satz 1 KStG (2002)
unter anderem Bezüge aus Aktien und Dividenden (im Sinne
des § 20 Absatz 1 Nummer 1 Einkommensteuergesetz, EStG)
außer Ansatz. Dieselbe Rechtsfolge tritt nach § 8 b Absatz 2
Satz 1 KStG (2002) ein für Gewinne aus der Veräußerung
eines Anteils an einer Körperschaft, deren Leistung beim Empfänger
zu bestimmten Einnahmen im Sinne des § 20 Absatz 1
EStG gehört.
Nach § 8 b Absatz 7 Sätze 1 und 2 KStG (2002) sind allerdings
§ 8 b Absätze 1 und 2 KStG (2002) nicht für Anteile anzuwen-
steuern+recht Februar/März 2012 15

Steuern A bis Z
den, die von Finanzunternehmen im Sinne des Gesetzes über
das Kreditwesen (KWG) erworben werden, um kurzfristig einen
Eigenhandelserfolg zu erzielen. § 8 b Absatz 7 KStG (2002)
umfasst damit eine Ausnahmeregelung für bestimmte Unternehmen.
Die entsprechenden Gewinne sind dann steuerpflichtig
und die daraus resultierenden Verluste sind dann auch
steuerwirksam zu berücksichtigen.
Von besonderer Bedeutung ist in diesem Zusammenhang der
Begriff des Finanzunternehmens. So formuliert der BFH: Zu
den Finanzunternehmen im Sinne von § 8 b Absatz 7 Satz 2
KStG (2002) in Verbindung mit § 1 Absatz 3 Satz 1 des KWG
zählen unter anderem solche Unternehmen, die weder Kreditinstitute
noch Finanzdienstleistungsinstitute sind und deren
Haupttätigkeit unter anderem darin besteht, mit Finanzinstrumenten
für eigene Rechnung zu handeln. Übt die Gesellschaft
auch andere Tätigkeiten aus, die nicht den Finanzsektor betreffen,
muss ermittelt werden, ob die Haupttätigkeit der Gesellschaft
finanzunternehmerisch ist.
Im vorliegenden Fall war die Einstufung als Finanzunternehmen
unstreitig. Der BFH argumentiert: Die Geschäftstätigkeit
der Klägerin beschränkte sich seit der Unternehmensgründung
auf den Erwerb und den Verkauf beziehungsweise das Halten
von Aktien und Rentenpapieren, die jeweils den Begriff des Finanzinstruments
im Sinne des KWG erfüllen. Der auf eigene
Rechnung der Klägerin durchgeführte und vom satzungsmäßigen
Unternehmenszweck abgedeckte Handel mit diesen Wertpapieren
bildet deshalb zugleich auch ihre Haupttätigkeit.
Infolge der einheitlichen Erfassung des Wertpapierbestands im
Umlaufvermögen, dem die Anschaffung der Wertpapiere zu
spekulativen Zwecken oder zur kurzfristigen Geldanlage zugrunde
liegt (Umkehrschluss aus § 247 Handelsgesetzbuch),
kommt es deshalb nicht in Betracht, diesen Bestand in den einzelnen
Jahren anteilig einem Bereich „Handel“ und einem Bereich
„Vermögensverwaltung“ zuzuordnen. Damit schließt der
BFH neben dem Handel einen weiteren Tätigkeitsbereich aus.
Genau dieser weitere konkurrierende Tätigkeitsbereich wäre
für das Tatbestandsmerkmal der Haupttätigkeit vonnöten gewesen.
Deshalb lässt der BFH im vorliegenden Fall die Streitfrage
zur Qualifizierung der Haupttätigkeit aufgrund der
fehlenden Notwendigkeit unbeantwortet. Hervorzuheben ist
daher – so auch der BFH –, dass die Streitfrage der Qualifizierung
einer Haupttätigkeit bisher höchstrichterlich noch nicht
entschieden wurde.
Im vorliegenden Fall folgert der BFH: Die für den Streit maßgeblichen
Wertpapiere sind mit einem Erwerbszeitpunkt vor
dem 1. Januar 2005 in vollem Umfang Anteile im Sinne des
§8b Absatz 7 Satz 2 KStG (2002). Die Klägerin hat die Wertpapiere
mit der Absicht, einen kurzfristigen Eigenhandelserfolg
zu erzielen, erworben.
Zwar führt die Zuordnung der erworbenen Wertpapiere zum
Umlaufvermögen nicht zwingend zu einem Rückschluss auf
16 PwC
die tatbestandsmäßige Eigenhandelsabsicht, jedoch ist diese
Zuordnung ein maßgebliches Indiz für das Vorliegen der erforderlichen
Eigenhandelsabsicht beim Anteilserwerb. Zudem
spricht der Umfang der ausschließlich den Wertpapierhandel
betreffenden Geschäftstätigkeit und die Beauftragung professioneller
Wertpapierhändler zur sachkundigen Marktbeobachtung
nach der Auffassung des BFH für eine Handelsabsicht.
Auch die Umgliederung der Wertpapiere in das Anlagevermögen
zum Beginn des Streitjahres 2005 kann nach Meinung des
BFH keine andere Beurteilung nach sich ziehen. Bemerkenswert
sind die Ausführungen des BFH zum Wortlaut des § 8 b
Absatz 7 Satz 2 KStG (2002): Danach kommt es auf die im Erwerbszeitpunkt
bestehende Absicht an. Ändere sich die Absicht
im Zeitverlauf, stehe zwar einer Umgliederung in das Anlagevermögen
nichts entgegen, jedoch habe dies keine Auswirkungen
auf die Rechtsfolgen des § 8 b Absatz 7 Satz 2 KStG (2002)
für die betroffenen Wertpapiere. Für ebenfalls unerheblich erklärt
der BFH den Umstand, dass die Klägerin in den Jahren
2003 bis 2004 im Wesentlichen nicht selbst, sondern über zwei
Banken am Marktgeschehen teilgenommen hat. Die ausgeübten
Handlungen der Banken seien uneingeschränkt der Klägerin
hinzuzurechnen.
Haben Sie Fragen oder sind Sie an Details interessiert? – Dann
rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder senden ihnen einfach
eine E-Mail.
Dr. Michael Scheel
Tel.: +49 69 9585-3911
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matthias.reitzenstein@de.pwc.com
Fundstellen
• BFH, Urteil vom 12. Oktober 2011 (I R 4/11)
• FG Hamburg, Urteil vom 14. Dezember 2010 (3 K 40/10)

Steuern A bis Z
Income from short-term dealings of finance institutions not tax exempt
Dividends received are generally tax-free in the hands of a corporation. The non-deductible effectively connected expenses
of earning this tax-free income is irrefutable presumed to be 5 per cent of the dividend received or capital gain realized.
This tax exemption is shared by all except for banks and other finance institutions in their short-term dealings. According to
the wording of Section 8b of the Corporation Tax Act exemption is not available “to shares acquired by finance companies
within the meaning of the Banking Act with a short-term dealer’s profit in view”. In this instance profits of the finance
company are subject to tax, conversely losses those transactions are fully tax deductible.
The statutory business of a GmbH was to purchase and hold shares and the asset management, especially from real estate
and buildings as well as all other related transactions. In the case before the Supreme Tax Court, the activities of the GmbH
– based on an asset management agreement with a bank – were limited to dealings in securities and bonds which the court
saw as its main (short-term) business. The GmbH had initially recorded the securities as current assets and subsequently
reallocated the portfolio as fixed assets and hence thought this a remedy against the short term trading which was fully
subject to tax. However, the initial classification was held as indicative by the court to assume that trading was for its own
account from the outset and thus considered the private limited company (GmbH) a finance institution. In addition, the cooperation
with professional securities dealers from the bank further encouraged the Supreme Tax Court in this opinion. It
is worth to note that – as the court put it – the intention at the time of purchase of the securities is crucial for its tax treatment.
Any subsequent changes of intention are of no relevance. (MH)
Umsatzsteuer: Gestellung von
Personal
In Deutschland war der Begriff „Personalgestellung“
bisher nicht klar definiert. Denn es bestand Uneinigkeit
darüber, ob auch die Vermittlung von Selbstständigen
unter diesen Begriff fällt oder nicht. Nun
beschäftigte sich der Europäische Gerichtshof in
seinem Urteil vom 26. Januar 2012 in der Rechtssache
ADV Allround mit dieser Frage.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … was der Europäische Gerichtshof unter einer
Personalgestellung versteht.
• … wie sich das Urteil auf die deutsche Umsatzsteuerpraxis
auswirken wird.
Sachverhalt
Ein Unternehmer „vermittelte“ selbstständige Lkw-Fahrer an
Speditionen, wobei die Fahrer ihm gegenüber und er selbst
Wichtige Änderungen
in Recht und Gesetz
gegenüber seinen Kunden abrechnete. Er wollte die an seine
ausländischen Kunden erbrachten Leistungen als Personalgestellung
behandeln – weshalb die Leistung auch nach damaliger
Rechtslage nicht in Deutschland steuerbar gewesen wäre.
Das für den Unternehmer zuständige Finanzamt war der Auffassung,
unter den Begriff der Personalgestellung könne nur
die Arbeitnehmerüberlassung fallen, nicht aber die Gestellung
Selbstständiger. Aus diesem Grunde rechnete er schließlich
gegenüber seinen Kunden mit deutscher Mehrwertsteuer ab.
Den ausländischen Kunden des Unternehmers wurde aber die
Vergütung der deutschen Mehrwertsteuer versagt, weil das
zuständige Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) seinerseits
die Auffassung des Finanzamts nicht teilte. Das BZSt ging
davon aus, bei der „Vermittlung“ selbstständiger Lkw-Fahrer
handele es sich um eine Personalgestellung, sodass der Leistungsort
am Sitz des jeweiligen Abnehmers läge.
Fragestellung
steuern+recht aktuell
Der Europäische Gerichtshof (EuGH) hatte sich einerseits mit
der Frage zu beschäftigen, ob eine Personalgestellung auch die
Gestellung von selbstständigem, nicht beim leistenden Unternehmer
abhängig beschäftigtem Personal umfasst. Zudem war
fraglich, ob die Mitgliedstaaten verpflichtet sind, das nationale
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steuern+recht Februar/März 2012 17

Steuern A bis Z
Special VAT rule on place of staff supply also applies to staff not employed by hirer
A German employment agency supplied lorry drivers to a series of Italian haulage firms. At the time, the hire of staff was
taxable in the country of the customer, whereas the provision of general services was taxable in the country of the provider.
The agency’s local tax office took the view that the service was general and taxable in Germany, as the lorry drivers were
not its own employees but rather they were self-employed independent contractors. Accordingly, the agency invoiced the
Italian customers with German VAT. Initially, the customers accepted this invoicing and assumed that they would be able to
recover the amount charged through the refund scheme for foreign businesses. Unfortunately, their refund claims were
rejected by the German Central Tax Office, the competent authority for dealing with refund claims from abroad, on the
grounds that the VAT had been charged in error as the services were hire of staff – regardless of the formal employment
status of the individuals – and thus taxable in the country of the customer. In consequence, the Italian customers refused to
accept further invoices from the agency with VAT and the agency was unable to persuade its own tax office to follow the
view of the Central Tax Office.
The court side-stepped the more basic issue of whether two tax authorities from the same country can be required to take a
uniform approach to the same problem by saying, that it was up to member states to ensure that VAT is collected accurately
and with respect for the principle of fiscal neutrality. The authorities must act if two subordinate offices consistently take
conflicting positions but do not have to establish a mechanism for automatic coordination. Rather, they only have to ensure
that aggrieved parties can turn to the courts.
It should be noted that this case has lost much of its future relevance with the change in the provisions on the place of
supply which took effect on January 1, 2010. From then on, basically all B2B services are taxable in the country of the
customer (by reverse charge if the supplier is not registered there for VAT). The distinction between the supply of personnel
and other services is therefore now only relevant to staff loaned to non-business customers in non-member states. (MH)
Verfahrensrecht so zu bestimmen, dass die Steuerbarkeit und
die Mehrwertsteuerpflicht einer Dienstleistung beim Leistungserbringer
und beim Leistungsempfänger einheitlich beurteilt
werden, auch wenn verschiedene Finanzbehörden
zuständig sind.
Entscheidung
Der EuGH gab der Rechtsauffassung des Unternehmers beziehungsweise
des Bundeszentralamts statt und bejahte das
Vorliegen einer Personalgestellung. Seine Entscheidung begründete
der EuGH unter anderem mit dem Argument: Diese
Auslegung entspreche dem Grundsatz der Rechtssicherheit, da
so die Bestimmung des Leistungsorts vorhersehbarer sei. Vor
allem sei es für den Abnehmer der Leistung in der Regel nicht
möglich, die Rechtsnatur der Beziehungen zwischen dem Leistungserbringer
und dem gestellten „Personal“ zu erforschen.
Zur zweiten Vorlagefrage führte der EuGH aus: Es könne als
Verstoß des Mitgliedstaats gegen seine Verpflichtungen an-
18 PwC
European Customs & Trade
Communiqué
gesehen werden, wenn verschiedene Behörden und/oder
Gerichte eines Mitgliedstaats systematisch unterschiedliche
Auffassungen über den Leistungsort verträten, sodass vor
allem der Grundsatz der steuerlichen Neutralität verletzt
werde.
Praxishinweis
Die Entscheidung war im Wesentlichen relevant für die Bestimmung
des Leistungsorts nach alter Rechtslage. Für noch offene
Fälle, die nach der alten Rechtslage (Leistungen, die vor dem
1. Januar 2010 erbracht wurden) zu beurteilen sind, kann die
Entscheidung durchaus Bedeutung haben. Deshalb ist es wichtig,
zu überprüfen, ob es von Vorteil sein könnte, sich auf die
Auslegung des EuGH zu berufen.
Nicht selten zeigt die Praxis: Finanzbehörden (speziell die verschiedener
Bundesländer) und Finanzgerichte (in erster Linie
in Fällen, in denen leistender Unternehmer und Leistungsemp-
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European Customs & Trade Communique.
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E-Mail: ilse.juhre@de.pwc.com

fänger auf eine einheitliche Beurteilung der Leistung angewiesen
sind) können über längere Zeiträume unterschiedlicher
Auffassung sein (etwa in Fragen der Anwendung von Steuerbefreiungen
oder ähnlichen Konstellationen). Geht das so weit,
dass sie Auslegungskonflikte letztlich einfach auf sich beruhen
lassen, ohne eine Klärung durch den EuGH herbeizuführen,
kann das – wie der EuGH darlegt – ein Verstoß gegen die EU-
Verträge sein.
Ihre Fragen beantworten Ihre Ansprechpartnerinnen gern. Rufen
Sie sie bitte an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.
Mónica Azcárate
Tel.: +49 69 9585-6111
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Kathrin Barb
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Fundstelle
EuGH, Urteil vom 26. Januar 2012 (C-218/10, ADV Allround)
Umsatzsteuer: Leistungsort für
Anzahlungen bei Vermittlung grundstücksbezogener
Leistungen
Am 8. September 2011 traf der Bundesfinanzhof eine
Entscheidung zum Leistungsort für Anzahlungen bei
der Vermittlung grundstücksbezogener Leistungen. –
Die Besonderheit des Falls: Bei Anzahlung stand
der Ort der späteren Leistung noch nicht fest. Alles
Wichtige zu den Hintergründen und Folgen des Urteils
lesen Sie im folgenden Beitrag.
Steuern A bis Z
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … wo die Vermittlung einer grundstücksbezogenen
Leistung an einen Nichtunternehmer steuerbar ist,
wenn bei einer Anzahlung noch nicht feststeht, ob
sich die Vermittlungsleistung auf ein im Ausland
belegenes Grundstück bezieht.
• … warum es sich nach Auffassung des Bundesfinanzhofs
bei der entgeltlichen Ausgabe der Hotelschecks
um eine steuerbare Anzahlung auf die
Leistung der Klägerin handelt.
• … welche Folgen sich daraus für betroffene Unternehmer
ergeben.
Sachverhalt
Die Klägerin vertreibt unter anderem „Hotelschecks“ über Vertriebspartner,
Anzeigen in Zeitschriften und über ihr Internetportal.
Die Kunden der Klägerin erwarben diese Schecks für
ein pauschalisiertes Entgelt zusammen mit einem Katalog derjenigen
Hotels im In- und Ausland, in denen diese Gutscheine
unter bestimmten weiteren Voraussetzungen für verbilligte
Übernachtungen verwendet werden konnten. Das Hotelzimmer
hatte der Kunde selbst zu buchen. Den um den Namen des
Hotels ergänzten Scheck schickte der Kunde an die Klägerin
zurück, die ihn als „Vermittlerin“ an das Hotel übersandte. Die
Klägerin behandelte diese Umsätze zunächst als nicht steuerbar,
weil sie davon ausging, sie habe zum Zeitpunkt der Ausgabe
der Gutscheine an ihre Kunden noch keine konkreten und
bestimmbaren Leistungen erbracht, weswegen es an einem
Leistungsaustausch fehle.
Entscheidung des Bundesfinanzhofs
Der Bundesfinanzhof (BFH) stellt dagegen in seiner Entscheidung
fest: Erhält ein Unternehmer eine Anzahlung dafür, dass
er eine sonstige Leistung im Zusammenhang mit einer Vielzahl
im In- und Ausland belegener Grundstücke (hier: Hotelübernachtungen)
vermittelt, so richtet sich der Leistungsort auch
dann nach § 3 a Absatz 1 Umsatzsteuergesetz (UStG), wenn
zum Zeitpunkt der Vereinnahmung noch nicht feststeht, ob
sich die Vermittlungsleistung auf ein im Ausland liegendes
Grundstück (Hotel) bezieht oder nicht.
Nach Auffassung des BFH handelt es sich bei der entgeltlichen
Ausgabe der Hotelschecks um eine steuerbare Anzahlung auf
die Leistung der Klägerin. Der Inhalt der Leistung habe bei
Zahlung schon festgestanden – abgesehen von der Entscheidung
des Kunden für ein konkretes Hotel sowie dessen Verfügbarkeit.
Dass dem Leistungsempfänger gegen Entgelt ein durch
einen Gutschein verkörpertes zukünftiges und unbestimmtes
Recht an Gegenständen oder Dienstleistungen eingeräumt
steuern+recht Februar/März 2012 19

Steuern A bis Z
werde, schließe die Annahme eines unmittelbaren Zusammenhangs
zwischen Entgelt und Leistung alleine nicht aus.
Stehe bei der Anzahlung noch nicht fest, ob der vermittelte
Umsatz im Inland oder an einem anderen Ort stattfinde, unterlägen
die Vermittlungsleistungen nach § 3 a Absatz 1 UStG der
Besteuerung an dem Ort, an dem der Unternehmer sein Unternehmen
betreibt, weil zu diesem Zeitpunkt der Zusammenhang
mit einem bestimmten Grundstück noch nicht hinreichend
eng sei. Komme es dann zu einer Vermittlung in einem
Hotel im Ausland, so ändere sich der Leistungsort der Vermittlungsleistung.
– Die Folge: Die Leistung ist nicht (mehr)
im Inland steuerbar. In einem solchen Fall sei die Bemessungsgrundlage
analog § 17 Absatz 2 Nummer 2 UStG zu berichtigen.
Schließlich betont der BFH: Trotz der Tatsache, dass der Kunde
selbst Kontakt zum Hotel aufnahm, habe es sich um eine Vermittlungsleistung
gehandelt. Denn es sei unerheblich, dass der
Kunde des Vermittlers den Vertragsabschluss selbst bewirken
muss, wenn er sich für einen der nachgewiesenen Vertragspartner
entscheidet.
Schlussfolgerung und Beratungshinweis
Im Urteil stellte der BFH hat klar: Bei dem Verkauf von Hotelschecks
handelt es sich im vorliegenden Fall um eine steuerbare
Leistung, die bereits konkret bestimmbar ist. Diese
Argumentation ist insofern überraschend, als der BFH in seiner
Entscheidung sehr frei mit den Grundsätzen umgeht, die der
Europäische Gerichtshof (EuGH) unter anderem im Urteil C-
419/02 (BUPA) aufgestellt hat. Dort heißt es in Randziffer 48:
„Damit der Steueranspruch in einem solchen Fall entstehen
kann, ist erforderlich, dass alle maßgeblichen Elemente des
Steuertatbestands, d. h. der künftigen Lieferung oder der
künftigen Dienstleistung, bereits bekannt und somit […] insbesondere
die Gegenstände oder die Dienstleistungen zum
Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind.“
Um zunächst eine Besteuerung im Inland sicherzustellen, hat
sich der BFH offenbar dafür entschieden, dass der Leistungsort
nicht zu den maßgeblichen Elementen gehört, die bekannt sein
müssten. Vor allem nach weiteren jüngst ergangenen Urteilen
wie insbesondere BFH V R 36/09 (Steuerbarkeit nicht zurückgewährter
Anzahlungen von „no-show“-Passagieren) sollte
künftig Fällen, in denen Anzahlungen vermeintlich (noch oder
endgültig) keine Leistungen gegenüberstehen, erhöhte Aufmerksamkeit
geschenkt werden. In vergleichbaren Fällen sollten
betroffene Unternehmer die Besteuerung ihrer Umsätze
deshalb genau überprüfen, wollen sie Steuernachzahlungen
und gegebenenfalls mögliche Zinsforderungen vermeiden.
Die Entscheidung ist noch nach altem Recht ergangen. Nach
Änderung des § 3 a UStG ab 1. Januar 2010 hat sich an der
Rechtslage nichts geändert, werden die nach Auffassung des
BFH hinsichtlich des Leistungsorts noch nicht konkretisierten
20 PwC
Vermittlungsleistungen an Nichtunternehmer erbracht. In diesen
Fällen sind die Leistungen nach § 3 a Absatz 1 UStG am
Sitz des leistenden Unternehmers steuerbar. Steht der Ort der
vermittelten Leistung fest, ändert sich auch der Leistungsort
der Vermittlungsleistung selbst – im Falle von grundstücksbezogenen
Leistungen ist dann auch die Vermittlung dieser
Leistungen dort zu besteuern, wo das Grundstück liegt. Für
Vermittlungen von Leistungen an Unternehmer und gleichgestellte
Personen gilt nun demgegenüber jedoch das in § 3 a
Absatz 2 UStG festgelegte Empfängerortprinzip – und zwar
unabhängig davon, ob die vermittelte Leistung hinreichend
konkretisiert ist oder nicht.
Ihre Fragen beantworten Ihre Ansprechpartner gern. Rufen Sie sie
bitte an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.
Aleksandra Kostecka
Tel.: +49 211 981-1904
aleksandra.kostecka@de.pwc.com
Martin Diemer
Tel.: +49 69 9585-6104
martin.diemer@de.pwc.com
Fundstelle
BFH, Urteil vom 8. September 2011 (VR 42/10)
Umsatzsteuer: Neuerungen beim
Vorsteuerabzug
In letzter Zeit äußerte sich der Bundesfinanzhof in
mehreren Urteilen zu Fragen des Vorsteuerabzugs und
einer eventuellen -korrektur. Die höchstrichterliche
Rechtsprechung nahm das Bundesfinanzministerium
jetzt zum Anlass, um die in den Urteilen entwickelten
Grundsätze des Vorsteuerabzugs und dessen Berichtigungsmöglichkeiten
in einem Schreiben ausführlich

darzulegen und umfangreiche Änderungen im Anwendungserlass
vorzunehmen. – Der aktuelle Beitrag
stellt Ihnen ausgewählte Neuerungen vor und zeigt die
Konsequenzen auf, die sich aus dem Schreiben ergeben.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … welche Systematik der Prüfung des Vorsteuerabzugs
respektive der Vorsteuerkorrektur zugrunde
liegt.
• … welche Folgen und Neuerungen sich im Bereich
des Vorsteuerabzugs aus diesem Schreiben ergeben.
Bundesfinanzhof zum Vorsteuerabzug
Die jüngste Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
stellte die Berechtigung eines Unternehmers zum Vorsteuerabzug
auf den Prüfstand. Unter Berücksichtigung dieser Rechtsprechung
bezieht sich die Finanzverwaltung in ihrem Schreiben
auf folgende BFH-Urteile zum Vorsteuerabzug:
• Betriebsausflug (9. Dezember 2010, V R 17/10)
• Überlassung eines Grundstücks an Gesellschafter-Geschäftsführer
(12. Januar 2011, XI R 9/08)
• Erschließungskosten (13. Januar 2011, V R 12/08)
• Beteiligungsverkauf (27. Januar 2011, V R 38/09)
• Sanierung eines Marktplatzes (3. März 2011, V R 23/10)
Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 2. Januar 2012:
Wesentliche Änderungen
Wirtschaftliche und nichtwirtschaftliche
Tätigkeiten
Unter Verweis auf die Terminologie der Mehrwertsteuer-Systemrichtlinie
verwendet der BFH neuerdings die Begriffe „wirtschaftliche“
und „nichtwirtschaftliche“ Tätigkeiten in seinen
Urteilen. Die Finanzverwaltung hebt hervor: Diese Begriffe
sind mit den bislang benutzten Begriffen „unternehmerisch“
und „nichtunternehmerisch“ deckungsgleich und bleiben
daher bestehen. Dabei soll ab jetzt der Bereich der nichtunternehmerischen
Tätigkeiten zu differenzieren sein, und zwar: in
nichtwirtschaftliche Tätigkeiten im engeren Sinne und in unternehmensfremde
Tätigkeiten. Als unternehmensfremde (private)
Tätigkeiten versteht das Bundesfinanzministerium (BMF)
Entnahmen für den privaten Bedarf des Unternehmers als natürliche
Person, für den privaten Bedarf seines Personals oder
für private Zwecke des Gesellschafters. Alles, was nicht als
unternehmensfremd gilt, fällt damit in den Bereich der übrigen
nichtunternehmerischen Tätigkeiten und bildet damit die
nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne. Hierzu
zählen laut BMF unter anderem hoheitliche Tätigkeiten juristischer
Personen des öffentlichen Rechts oder auch die Veräuße-
Steuern A bis Z
rung von gesellschaftsrechtlichen Beteiligungen, wenn die
Beteiligung nicht im Unternehmensvermögen gehalten wird.
Vorsteuerabzug bei gemischter Verwendung
Die Unterscheidung zwischen unternehmensfremden Tätigkeiten
und nichtwirtschaftlichen Tätigkeiten im engeren Sinne ist
vor allem dort relevant, wo Wirtschaftsgüter und andere Eingangsleistungen
teilunternehmerisch (teils wirtschaftlich/
unternehmerisch, teils nichtwirtschaftlich/nichtunternehmerisch)
genutzt werden. Für den Vorsteuerabzug muss grundsätzlich
ein direkter unmittelbarer Zusammenhang zwischen
Eingangs- und Ausgangsleistungen bestehen. Den Ausführungen
des BMF zufolge gilt bei der gemischten Verwendung
Folgendes: Dort, wo neben der wirtschaftlichen Nutzung eine
unternehmensfremde erfolgt, ist eine Zuordnung zum Unternehmen
und damit ein voller Vorsteuerabzug möglich. Im Falle
der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne ist eine
Zuordnung zum Unternehmen und damit auch der Vorsteuerabzug
nur insoweit möglich, als tatsächlich eine wirtschaftliche
Nutzung nötig ist.
Kein Vorsteuerabzug bei Leistungsbezug
für unentgeltliche Entnahme
Bitte beachten Sie: Nach den Änderungen des BMF, die auf
einer Rechtsprechungsänderung des BFH beruhen, ist ein
Vorsteuerabzug ausgeschlossen, wenn ein Wirtschaftsgut bei
Leistungsbezug (zunächst) ausschließlich und unmittelbar
unternehmensfremd für eine unentgeltliche Wertabgabe im
Sinne des § 3 Absatz 1 b oder 9 a Umsatzsteuergesetz (UStG) genutzt
wird oder genutzt werden soll. Bislang war hier ein Vorsteuerabzug
grundsätzlich möglich.
Systematik des Vorsteuerabzugs und
Vorsteuerberichtigung
Die Finanzverwaltung nimmt darüber hinaus anhand von Beispielen
zu verschiedenen Fallgruppen Stellung. Daraus ergibt
sich die folgende Systematik bei der Prüfung des Vorsteuerabzugs.
Direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit einer
unternehmerischen oder nichtunternehmerischen
Tätigkeit
Bei direkter und unmittelbar möglicher Zuordnung der Eingangsleistung
zu einem beabsichtigten entgeltlichen Ausgangsumsatz
ist die umsatzsteuerliche Beurteilung dieses Umsatzes
entscheidend für den Vorsteuerabzug. Die von Anfang an beabsichtigte
Verwendung der Eingangsleistung für eine nichtunternehmerische
Tätigkeit führt grundsätzlich zur Versagung
steuern+recht Februar/März 2012 21

Steuern A bis Z
des Vorsteuerabzugs. Eine Wertabgabenbesteuerung entfällt
hier ebenfalls.
Teilunternehmerische Verwendung
Bei kombinierter Verwendung der Eingangsleistung für unternehmerische
oder nichtwirtschaftliche Tätigkeit im engeren
Sinne ist ein Vorsteuerabzug – unter Beachtung der Zehn-
Prozent-Mindestgrenze für die unternehmerische Nutzung –
nur im Rahmen der tatsächlichen wirtschaftlichen Nutzung
zulässig.
Bei der Verwendung für unternehmerische/unternehmensfremde
(private) Tätigkeiten hat der Unternehmer – unter
Beachtung der Zehn-Prozent-Mindestgrenze für die unternehmerische
Nutzung – ein Zuordnungswahlrecht. Er kann also
die Leistung insgesamt dem Unternehmen zuordnen, er kann
den Vorsteuerabzug gegebenenfalls voll in Anspruch nehmen,
hat aber insoweit eine Wertabgabe zu versteuern.
Unmittelbarer Zusammenhang nur mit der Gesamttätigkeit
Erst wenn sich kein unmittelbarer und direkter Zusammenhang
zwischen Eingangsleistung und einer Ausgangsleistung
(oder mehreren) ergibt, richtet sich die Möglichkeit eines Vorsteuerabzugs
danach, ob die Kosten für die Eingangsleistung
zu den allgemeinen Aufwendungen (etwa Aufwendungen im
Zusammenhang mit der Gründung einer Gesellschaft) des Unternehmers
gehören und als solche Bestandteile des Preises der
von ihm erbrachten Leistungen sind. Denn in einem solchen
Fall liegt ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang mit
der – nachrangig zu prüfenden – unternehmerischen Gesamttätigkeit
vor. Entsprechendes gilt für Fälle, in denen eine Wertabgabenbesteuerung
unterbleibt (etwa Aufmerksamkeiten).
Der Vorsteuerabzug aus Aufwendungen für bezogene Leistungen
ist lediglich dann zulässig, soweit diese Aufwendungen
einer unternehmerischen Tätigkeit zuzurechnen sind, die den
Unternehmer zum Vorsteuerabzug berechtigt. – Folge: Die Vorsteuerbeträge
sind aufzuteilen.
Beim Bezug von Beratungsleistungen für eine steuerfreie
Veräußerung einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft
fehlt es an einem Zusammenhang mit der unternehmerischen
Gesamttätigkeit.
Bei der Berichtigung des Vorsteuerabzugs sind die folgenden
Kriterien zu beachten:
• Bei Änderung der für den Vorsteuerabzug ursprünglichen
Verhältnisse ist grundsätzlich eine Vorsteuerkorrektur erforderlich.
• Die Berichtigung eines unterbliebenen Vorsteuerabzugs setzt
voraus, dass ein solcher Abzug ursprünglich möglich gewesen
wäre. Ändert sich demnach die erstmalige ausschließlich
nichtunternehmerische Nutzung in eine Verwendung für
22 PwC
eine unternehmerische Tätigkeit, ist keine Vorsteuerkorrektur
mehr möglich.
• Wird ein Gegenstand sowohl unternehmerisch als auch
nichtwirtschaftlich im engeren Sinne genutzt, ist ein Vorsteuerabzug
berechtigt, soweit dieser Gegenstand für den
Vorsteuerabzug nicht ausschließende unternehmerische Tätigkeiten
in Höhe von mindestens zehn Prozent verwendet
wird. Führt die Änderung der Verhältnisse zu einer Erhöhung
der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne,
ist eine Nutzungsentnahme zu versteuern. Wird dagegen die
unternehmerische Nutzung des Gegenstands erhöht, kommt
eine Vorsteuerberichtigung zugunsten des Unternehmers aus
Billigkeitsgründen infrage. Bei einer sowohl unternehmerischen
als auch unternehmensfremden Nutzung ist eine Berichtigung
der Vorsteuer ausgeschlossen, da der
Unternehmer eine Option auf vollständige Zuordnung des
Gegenstands zum Unternehmen hatte.
Übergangsregelung bis 31. März 2012
Die Grundsätze aus dem Schreiben der Finanzverwaltung sind
fortan auf alle offenen Fälle anzuwenden. Das BMF beanstandet
es jedoch nicht, wenn sich Unternehmer für Eingangsleistungen,
die vor dem 31. März 2012 bezogen werden, auf die
bisher geltende Auffassung der Finanzverwaltung berufen.
Bitte beachten Sie dabei: Eine nur partielle Berufung auf die
vorherige Verwaltungsauffassung ist im Hinblick auf einen ungekürzten
Vorsteuerabzug nicht zulässig. Auch im Fall des Vorsteuerabzugs
bei teilunternehmerischer Verwendung eines
Grundstücks im Sinne von § 15 Absatz 1 b UStG ist es nicht
möglich, sich auf die Nichtbeanstandungsregelung zu berufen.
Denn insoweit ist die in § 27 Absatz 16 UStG geschaffene Übergangsregelung
als vorrangig zu betrachten.
Beurteilung und Beratungshinweis
Das BMF-Schreiben verschafft einen Überblick über die Grundzüge
des relativ komplexen Bereichs des Vorsteuerabzugs und
der Vorsteuerkorrektur.
Die im BMF-Schreiben dargestellten Änderungen ziehen teils
gravierende Konsequenzen nach sich. Vor allem ist es ratsam,
zu überlegen, ob Wirtschaftsgüter nach Anschaffung zunächst
überhaupt ausschließlich nichtunternehmerisch genutzt werden,
wenn eine spätere unternehmerische Nutzung in Betracht
kommt. Denn für den Fall der zunächst ausschließlichen nichtunternehmerischen
Nutzung ist ein Vorsteuerabzug komplett
ausgeschlossen.
Auffällig ist auch: Laut BMF wird zu den nichtwirtschaftlichen
Tätigkeiten im engeren Sinne auch das Halten von Beteiligungen
gezählt. Ein Vorsteuerabzug aus Eingangsleistungen, die
sich auf das Halten von Beteiligungen beziehen, ist insoweit
nicht möglich. Das ergibt sich daraus, dass auch bei teilunter-

nehmerischer Nutzung von Eingangsleistungen in diesem Fall
eine komplette Zuordnung zum Unternehmen ausgeschlossen
ist. Ein Vorsteuerabzug ist nur insoweit möglich, als hier tatsächlich
die Eingangsleistung auf die wirtschaftliche Verwendung
entfällt.
Ihre Fragen beantworten Ihre Ansprechpartnerinnen gern. Rufen
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Miriam Peisker
Tel.: +49 221 284-482
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Kathrin Barb
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Fundstelle
BMF, Schreiben vom 2. Januar 2012 (IV D 2 – S 7300/11/
10002)
Deutsch-französische Steuerpolitik:
Grünbuch Unternehmensbesteuerung
veröffentlicht
Bundeskanzlerin Angela Merkel und Staatspräsident
Nicolas Sarkozy beauftragten im vergangenen Jahr
ihre Finanzminister, Vorschläge für eine Annäherung
der Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlagen und
der Körperschaftsteuersätze zu unterbreiten. Die
Ergebnisse dieser deutsch-französischen Zusammenarbeit
liegen nun in Form eines sogenannten Grünbuchs
vor. Die hehren Ziele: durch eine aufeinander
abgestimmte Unternehmensbesteuerung neue Wachstumsimpulse
zu setzen und Mittelständlern die grenzüberschreitende
Arbeit zu erleichtern. – Sollten diese
Änderungen Gesetz werden, dürfte der Vorschlag der
EU-Kommission über eine Gemeinsame konsolidierte
Körperschaftsteuer-Bemessungsgrundlage vom Tisch
sein.
Das von den Finanzministerien beider Länder erarbeitete Papier
analysiert die Steuersysteme und gibt Empfehlungen, wie
die Unternehmensteuern künftig angeglichen werden können.
Auf den folgenden Gebieten sehen die deutsch-französischen
Steuerexperten dabei Möglichkeiten für eine Angleichung.
Organschaft/Gruppenbesteuerung
In Frankreich wie in Deutschland gibt es Regelungen zur Gruppenbesteuerung,
die sich jedoch wesentlich unterscheiden. So
Steuern A bis Z
hängt nach deutschem Steuerrecht die Zusammenrechnung
von Gewinnen und Verlusten beim Organträger vom Abschluss
eines Gewinnabführungsvertrags ab – und damit von einer
Gewinnabführung durch die Organgesellschaft beziehungsweise
einer Verlustübernahme durch den Organträger. Demgegenüber
wird im französischen Steuerrecht der Abschluss
eines Gewinnabführungsvertrags nicht gefordert. Abweichungen
gibt es aber auch bei der Mindestbeteiligungsquote. Während
Deutschland eine Quote von mehr als 50 Prozent fordert,
hängt die Gruppenbesteuerung in Frankreich von einer Quote
von 95 Prozent ab. Da eine vollständige Angleichung bei der
Gruppenbesteuerung kurzfristig nicht umsetzbar erscheint,
zieht Deutschland einerseits die Abschaffung beziehungsweise
Änderung des Gewinnabführungsvertrags und andererseits
eine Erhöhung der Quote in Betracht.
Behandlung von Dividenden und
bestimmten Betriebsausgaben
Mutter-Tochter-Regelung: In Frankreich wie in Deutschland
sind Dividenden vorbehaltlich eines Anteils von fünf
Prozent für Kosten und Auslagen von der Körperschaftsteuer
befreit. Das französische Steuerrecht sieht im Gegensatz zum
deutschen Recht allerdings eine Mindestbeteiligung von mehr
als fünf Prozent und eine Mindesthaltedauer von zwei Jahren
vor. Mögliche Angleichung: Deutschland erwägt die Einführung
einer Mindestbeteiligungsquote.
Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen: Die deutschen
Vorschriften unterscheiden nicht danach, ob die Zinsen
an einen Anteilseigner oder einen Drittgläubiger gezahlt
werden. Zinsaufwendungen sind allerdings nur im Rahmen
der Zinsschranke abziehbar. Der französische Gesetzgeber
begrenzt den Abzug von Zinsaufwendungen nur in Fällen, in
denen Darlehen zwischen verbundenen Unternehmen gewährt
werden. Folgende Optionen für eine Annäherung der Steuersysteme
sind denkbar:
• Steuerneutralität bei der Behandlung von Dividenden und
Darlehenszinsen herbeiführen.
• Allgemeine Begrenzung der Abzugsfähigkeit von Zinsaufwendungen
wie in Deutschland vorsehen.
• Zinsaufwendungen zur Finanzierung von Wertpapieren, die
steuerfreie Erträge generieren, nur begrenzt zum Abzug zulassen.
• Gezieltere Missbrauchsregelungen einführen.
Verlustabzug
Die französischen Vorschriften über den Verlustvor- und -rücktrag
wichen bislang deutlich von der deutschen Regelung ab.
Frankreich hat sich deshalb entschieden, seine Vorschriften
entsprechend zu ändern. Ein darüber hinaus verbleibender
Unterschied betrifft die Begrenzung des Verlustrücktrags. In
Deutschland ist der Verlustrücktrag auf 511.500 Euro be-
steuern+recht Februar/März 2012 23

Steuern A bis Z
grenzt, während Frankreich eine Höchstgrenze von einer Million
Euro eingeführt hat. Alternativ könnte sich Deutschland
deshalb eine Erhöhung der Höchstgrenze auf eine Million Euro
vorstellen sowie eine Abschaffung des Wahlrechts in Bezug auf
die Höhe des Verlustrücktrags in Erwägung ziehen.
24 PwC
Abschreibungen
Die wesentlichen Unterschiede zwischen Deutschland und
Frankreich betreffen die degressive Abschreibung, die Poolabschreibung
und die Abschreibung des Firmenwerts. Für eine
Angleichung der Steuersysteme zieht Frankreich in Erwägung,
die zurzeit geltenden Regeln für die degressive Abschreibung
zu verschärfen und sie, wie es in Deutschland der Fall ist, nur
French-German Green Paper on common corporation tax
The German and French Finance Ministries presented a Green Paper identifying areas of convergence on corporate
taxation between the two states. It is the intention of both governments that their suggestions for a greater corporate tax
(cpt) harmonization should stimulate economic growth and ease cross-border activities of small and medium sized enterprises.
The Green Paper is viewed as an important move to counter competition between tax regimes in Europe outlining
specific points where action is seen necessary. Talks should be held in conjunction with parliament and industry in both
countries. The defined goal is implementation of the proposals starting in 2013.
In brief, the following areas of convergence have been identified:
Tax rates: At approximately 29,9 per cent Germany’s total corporate tax burden (including local trade tax) is significantly
lower than its French equivalent being somewhere between 42 and 44 per cent. In order to maintain competitiveness of
German and French companies it is sought to gradually lower the French standard tax rate in order that both cpt and CVAE
(which is a tax based on the “value added” each year by the business) correspond to the German overall tax burden.
Group taxation (Organschaft): The rules for group taxation differ significantly. Germany requires a profit and loss
pooling agreement (not required under French law) and the parent to control more than 50 per cent of the voting rights of
the subsidiary whereas group taxation in France depends on a minimum holding of 95 per cent. Germany concedes to
abolish or amend the profit and loss pooling rules and to increase the holding percentage threshold.
Dividend taxation: Though both countries exempt dividends between subsidiary and parent with non-deductible related
costs of 5 per cent of the dividend received, France requires a minimum holding of more than 5 per cent for at least 2
years. Germany should likewise attempt to introduce a minimum holding requirement.
Interest expense deduction: Thin capital rules are no longer in force in Germany. Their substitute is an interest limitation
generally restricting the deductibility of the negative interest margin (i.e. surplus of interest expense over the interest
income) to 30 per cent of the total net earnings before interest, taxes on income, depreciation and amortization (EBITDA).
Under French tax jurisdiction interest deduction is only limited if on intercompany loans.
Possible options on both issues: Neutralize tax treatment of dividend and interest payments, introduce an interest
limitation scheme similar to Germany, restrict the refinancing of tax-free securities and care for adequate anti-abuse rules.
Loss relief: In Germany corporate taxpayers may optionally claim a loss carry-back of up to €511.500, whilst France
provides for an amount of up to €1m. Hence, Germany could consider increasing the loss-carry-back to €1m and also
abolish the option-formula and introduce cross-border loss utilization provisions.
Depreciation: The major differences are the reducing-balance depreciation (as opposed to straight-line), pool depreciation
(for a group of assets) and depreciation of goodwill. France agrees to tighten and limit the methods for reducing-balance
depreciation (in Germany this method is only available for fixed assets acquired in 2009 and 2010) and also accept depreciation
of goodwill.
Partnerships: The taxation of partnerships in both states offer a number of resemblances. Whilst Germany does not plan
substantial changes, France might want to reconsider its 2010 reform initiatives for modification of the tax regime of partnerships:
Unlike Germany, which treats partnership as transparent, France currently has a co-existing scheme of semitransparent
and transparent taxation and could abolish the option for cpt which is presently available for partnerships and
therefore further approaching the concept of tax transparency. (MH)

noch zeitlich befristet in Abhängigkeit von konjunkturellen
Unwägbarkeiten zuzulassen. Darüber hinaus wird erwogen,
die Abschreibung des Goodwill zuzulassen.
Personengesellschaften
Die steuerlichen Regelungen für Personengesellschaften in
Frankreich und Deutschland weisen viele Ähnlichkeiten auf.
Deutschland beabsichtigt deshalb keine substanzielle Änderung
seiner Vorschriften. Frankreich könnte indes das
Grünbuch zum Anlass nehmen, eine bereits im Jahr 2010
gescheiterte Reform für Personengesellschaften erneut aufzugreifen.
Hintergrund: Die Möglichkeit, als Personengesellschaft
zur Körperschaftsteuerpflicht zu optieren, gewährt Personengesellschaften
nach französischem Recht ein hohes Maß
an Gestaltungsfreiheit. Das Nebeneinander von intransparenter
und transparenter Besteuerung verursacht jedoch einen
hohen administrativen Aufwand. Die von Frankreich beabsichtigte
Reform sieht deshalb einen Übergang von einem „halbtransparenten“
System zu einer systematischeren Anwendung
des Prinzips der Transparenz vor.
Steuersätze
Frankreich weist im Vergleich zu Deutschland einen höheren
Körperschaftsteuersatz auf. Um die Wettbewerbsfähigkeit
deutscher und französischer Unternehmen zu erhalten, könnte
Frankreich nach und nach den Regelkörperschaftsteuersatz
senken, ohne jedoch einen Steuersatz festzulegen, der mit dem
deutschen Körperschaftsteuergesetz identisch ist. Dieser Steuersatz
wird in diesem Fall so berechnet, dass die französische
Körperschaftsteuer zuzüglich Steuerzuschläge der deutschen
Ertragsteuerbelastung entspricht.
Weiteres Vorgehen
Die Vorschläge müssen nun innerhalb der Europäischen Union
und mit den nationalen Parlamenten diskutiert werden. Nach
weiteren Konsultationen könnten sie dann ab 2013 schrittweise
umgesetzt werden. GS
Umsatzsteuer: Haftungsvergütung
einer Personalgesellschaft an einen
persönlich haftenden Gesellschafter
Das Bundesministerium der Finanzen schließt sich
beim Thema Haftungsvergütung mit seinem Schreiben
vom 14. November 2011 der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
an und gibt die bisherige Auffassung
der Verwaltung auf. Den Umsatzsteuer-Anwendungserlass
hat die Behörde entsprechend angepasst.
Steuern A bis Z
In seinem Urteil vom 3. März 2011 (V R 24/10) hatte der Bundesfinanzhof
(BFH) entschieden: Die Festvergütung, die der
geschäftsführungs- und vertretungsberechtigte Komplementär
einer Kommanditgesellschaft von dieser für seine Haftung
nach den §§ 161 und 128 Handelsgesetzbuch erhält, ist als Entgelt
für eine einheitliche Leistung, die Geschäftsführung, Vertretung
und Haftung umfasst, umsatzsteuerpflichtig. Der BFH
hatte in seiner Entscheidung festgestellt: Sowohl die Haftungsübernahme
als auch die Geschäftsführung und Vertretung besitzen
ihrer Art nach Leistungscharakter und können daher
auch im Fall einer isolierten Erbringung Gegenstand eines
umsatzsteuerbaren Leistungsaustauschs zwischen Gesellschaft
und Gesellschafter sein. Die Festvergütung sei zudem auch
nicht nach § 4 Nummer 8 Buchstabe g Umsatzsteuergesetz
steuerfrei, da ihr kein Finanzcharakter zukomme. Das Bundesfinanzministerium
(BFH) hat diese Rechtsprechung nun in
Abschnitt 1.6 Absatz 6 Umsatzsteuer-Anwendungserlass übernommen.
Das BMF weist darauf hin: Die genannten Grundsätze sind in
allen offenen Fällen anzuwenden. Es wird allerdings nicht beanstandet,
wenn eine gegen Sonderentgelt erbrachte isolierte
Haftungsübernahme vor dem 1. Januar 2012 als nicht umsatzsteuerbar
behandelt wird. Diese Übergangsregelung gilt jedoch
nicht für die Fälle, in denen der persönlich haftende Gesellschafter
gegenüber der Personengesellschaft zudem umsatzsteuerbare
Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen
erbringt.
Praxishinweis
Von dieser Regelung betroffene Unternehmer und ihre Gesellschafter
sollten die Besteuerung ihrer Umsätze mit Blick auf
Haftungsvergütungen überprüfen und gegebenenfalls die notwendigen
Korrekturen in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen
vornehmen. In diesem Zusammenhang ist es unter anderem
entscheidend, ob dem Gesellschafter eine Festvergütung oder
eine gewinnabhängige Vergütung gezahlt wurde. In der Regel
liegt nur im ersten Fall ein umsatzsteuerbarer Leistungsaustausch
vor, der durch den Gesellschafter zu versteuern wäre,
wenn er kein Kleinunternehmer ist. Bitte beachten Sie: Bei
einer Nachversteuerung der Umsätze muss auch eine Korrektur
der durch den Gesellschafter ausgestellten Rechnungen
erfolgen, sofern Rechnungen ausgestellt wurden. Andernfalls
müssten erstmalig Rechnungen durch den Gesellschafter für
die Haftungsübernahme erstellt werden. Bei einer isolierten
Haftungsübernahme gegen Sonderentgelt vor dem 1. Januar
2012 wird es nicht beanstandet, wenn diese als nicht umsatzsteuerbar
behandelt wird. Für zukünftige Gestaltungen wäre
zu prüfen, in welcher Form der Gesellschafter seine Leistungen
erbringt und ob es sinnvoll ist, hier die Voraussetzungen für ein
Leistungsaustauschverhältnis zu begründen. Speziell für
Unternehmer, die nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt sind,
sind hier eingehende Vorüberlegungen sinnvoll.
steuern+recht Februar/März 2012 25

Steuern A bis Z
Mehr über die Hintergründe des oben genannten BFH-Urteils
erfahren Sie in der Ausgabe Juni 2011 Ihrer Fachnachrichten
steuern+recht ab Seite 13.
Ihre Fragen beantworten Ihre Ansprechpartnerinnen gern. Rufen
Sie sie bitte an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.
Aleksandra Kostecka
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aleksandra.kostecka@de.pwc.com
Kathrin Barb
Tel.: +49 211 981-4141
kathrin.barb@de.pwc.com
Fundstellen
• BMF, Schreiben vom 14. November 2011
(IV D 2 – S 7100/07/10028 :003)
• BFH, Urteil vom 3. März 2011 (V R 24/10)
Wechsel des Durchführungswegs in
der betrieblichen Altersversorgung
Die Zahl von Pensionsverpflichtungen bewegt Unternehmen
seit Jahren dazu, nach Alternativen zu
suchen, um die Auswirkungen von Pensionsrückstellungen
auf die Bilanz gering zu halten. Ein gängiges
Mittel ist dabei der Wechsel des Durchführungswegs,
etwa zu einem Pensionsfonds. Lange Jahre war ungeklärt,
ob ein solcher Wechsel – bei inhaltlich unveränderter
Fortführung der Versorgungszusage – die
Zustimmung der Begünstigten erfordert. Das Bundesarbeitsgericht
stellte dann in seinem Urteil vom
12. Juni 2007 fest: Eine Zustimmung ist erforderlich,
wenn der Durchführungsweg Bestandteil der arbeitsrechtlichen
Versorgungsregelung ist. Da das die praktische
Umsetzung erschwert, schlägt die Literatur
unter anderem vor, die Versorgungszusagen des
Unternehmens um ein Optionsrecht auf Umstellung
des Durchführungswegs zu erweitern. Arbeitsrechtlich
hinreichend mag diese Vorgehensweise sein,
steuerlich sind damit allerdings erhebliche Gefahren
verbunden, wie Sie im aktuellen Beitrag lesen.
Anlass der Auslagerung
Der Wunsch von Unternehmen, die Auswirkung von Pensionsverpflichtungen
auf ihre Bilanz zu reduzieren, hat vielfältige
Hintergründe, darunter:
• die Bilanzpolitik
• die Trennung vom operativen Geschäft
26 PwC
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … warum Unternehmen die Auswirkungen von
Pensionsverpflichtungen auf ihre Bilanz möglichst
minimieren wollen.
• … welche Wege es gibt, das Ziel zu erreichen.
• … welche steuerlichen Fallstricke dabei zu
umgehen sind.
• eine Auslagerung der Administration
• eine Veränderung von Kennzahlen oder Ratingeinstufungen
• neue Vorstellungen zur Gesamtgestaltung der betrieblichen
Altersversorgung (bAV)
• eine Unternehmenstransaktion
Daneben betrachten viele Finanzdienstleister und Berater das
Thema seit Jahren als Erfolg versprechendes Marktsegment
und werben aktiv für die Auslagerung respektive externe Ausfinanzierung
von Pensionsverpflichtungen. Schließlich wird
das Thema in Zukunft sicher noch größere Bedeutung erlangen,
wenn die im Moment nur diskutierten Änderungsmodelle
zur Beitragsbemessung von Insolvenzsicherungsbeiträgen
wirklich umgesetzt werden. Nach diesen Modellen soll ein
zweckgebundenes Vermögen zur Finanzierung der Pensionsverpflichtungen
die Insolvenzsicherungsbeiträge grundsätzlich
reduzieren.
Lösungswege im Überblick
Die Möglichkeiten, die bilanziellen Auswirkungen von Pensionsverpflichtungen
zu vermindern, können nach folgenden
Merkmalen differenziert werden:
• Grad der Enthaftung des Arbeitgebers
• Ausfinanzierung ohne Wechsel des Durchführungswegs
• Ausfinanzierung durch Wechsel des Durchführungswegs
In bestimmten Situationen verbinden Unternehmen die Ausfinanzierung
mit einer rechtlichen Ablösung von der bAV, zum
Beispiel bei der Liquidation oder Betriebsstilllegung. Dann
bietet § 4 Absatz 4 Betriebsrentengesetz die Möglichkeit, die
Pensionsverpflichtungen auf eine Versicherung oder eine Pensionskasse
bei gleichzeitiger Haftungsübernahme zu übertragen.
Ansonsten ist die Übertragung mit rechtlicher Enthaftung
nur eingeschränkt zulässig und beschränkt sich im Wesentlichen
auf die Portabilität bei Arbeitgeberwechsel. Alternativ ist
eine Abfindung von Versorgungsanwartschaften oder -leistungen
denkbar, wobei § 3 Betriebsrentengesetz die Abfindung
restriktiv behandelt. Besondere Lösungen bieten der Schuldbeitritt
mit Freistellung im Innenverhältnis oder die Ausgliederung
in eine „Rentnergesellschaft“ im Sinne des Umwandlungsgesetzes.
Solche Lösungen entlasten den Arbeitgeber
wirtschaftlich (Schuldbeitritt) oder mit zeitlicher Verzögerung
(Ausgliederung).

Steht nur die bilanzielle Belastung von Pensionsverpflichtungen
im Zentrum, sollten Unternehmen gegebenenfalls die Nutzung
des Saldierungsgebots bei fortbestehender unmittelbarer
Pensionszusage erwägen. Hierbei wird ein Vermögen, das im
Wesentlichen zweckgebunden und gegen den Zugriff von
Gläubigern geschützt ist, in der Bilanz von der Pensionsrückstellung
abgezogen, sodass nur noch eine mögliche Differenz
ausgewiesen werden muss. Nach Einführung des Gesetzes zur
Modernisierung des Bilanzrechts ist die Saldierung auch in der
Handelsbilanz zulässig. In einer Bilanz nach den International
Financial Reporting Standards oder den Generally Accepted
Accounting Principles der USA bietet sich die Saldierung schon
seit Jahren an.
Schließlich ist es auch denkbar – und in manchen Situationen
durchaus sinnvoll –, den Durchführungsweg der bAV zu wechseln.
Alternativ zur unmittelbaren Pensionszusage bieten sich
vier externe Wege an, die allesamt durch eine Kapitalansammlung
außerhalb des Betriebsvermögens des Unternehmens
gekennzeichnet sind. Unterschiede ergeben sich aus ertragund
lohnsteuerlicher sowie aus aufsichtsrechtlicher Sicht.
Aufgrund des relativ geringen lohnsteuerfreien Dotierungsrahmens
eignen sich die Pensionskasse und die Direktversicherung
in der Praxis weniger für die Auslagerung. Dagegen
bieten die Unterstützungskasse oder der Pensionsfonds lohnsteuerfreie
Dotierungschancen in größerem Umfang, sodass
sie überwiegend als alternative Durchführungswege in
Betracht kommen.
Arbeitsrechtliche Zustimmung
Ein wesentliches Kennzeichen der bAV ist ihre arbeitsrechtliche
Verwurzelung. Als Vergütungsbestandteil kann sie zwar
einseitig zugesagt, nicht aber ohne Weiteres einseitig verändert
werden. Speziell für Verschlechterungen des Versorgungsniveaus
gelten strenge arbeitsrechtliche Vorschriften. Lange
Jahre war auch ungeklärt, ob eine Mitbestimmung der Begünstigten
oder des Betriebsrats beim Wechsel des Durchführungswegs
erforderlich ist. Unstrittig ist das bei Fällen, bei denen im
Vorfeld einer Übertragung auf einen externen Durchführungsweg
eine inhaltliche Anpassung der Versorgungszusage nötig
ist. Offen blieb die Frage allerdings für Situationen, in denen
der neue Versorgungsträger die Versorgungszusage vollinhaltlich
abbilden kann. Solche Möglichkeiten bestehen beispielsweise
bei nicht versicherungsförmigen Pensionsfonds. Dass die
pragmatische Lösung – „das geht schon“ – vor der Rechtsprechung
nicht notwendigerweise standhält, zeigte sich im Urteil
des Bundesarbeitsgerichts (BAG) vom 12. Juni 2007 (3 AZR
186/06; DB 2008, 2034). Der Leitsatz des BAG lautete seinerzeit:
„Soweit sich das aus der Versorgungszusage ergibt, hat der
Arbeitnehmer auch einen Anspruch auf Einhaltung des
(externen) Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung.“
Steuern A bis Z
Mit der Kritik der Fachliteratur an dem Urteil befasste sich bereits
2010 der Vorsitzende Richter a.D. am BAG, Dr. Reinecke.
Demnach ist bei einem Wechsel von einem Durchführungsweg
mit Rechtsanspruch (etwa unmittelbare Pensionszusage) zu
einem solchen ohne Rechtsanspruch (Unterstützungskasse) im
Regelfall eine Zustimmung der Begünstigten nötig. Ansonsten
ist eine Zustimmung immer dann erforderlich, wenn der
Durchführungsweg explizit in der Zusage genannt wird oder
auch dann, wenn die Zusage entsprechend ausgelegt werden
kann.
Steuerliche Gefahren
Ein Vorbehalt zum Wechsel des Durchführungswegs in der
Zusage kann sinnvoll sein, um den Prozess der Zustimmung
bei einem Wechsel zu vermeiden – das jedenfalls wird in der
arbeitsrechtlichen Fachliteratur teilweise vertreten. Beachten
Sie aber: Selbst wenn das arbeitsrechtlich grundsätzlich zulässig
erscheint, ist unter steuerlichen Gesichtspunkten davor zu
warnen. Denn geht man von einer unmittelbaren Pensionszusage
aus, so kann durch einen solchen Vorbehalt die Ernsthaftigkeit
und damit die Pensionsrückstellung nach § 6 a Absatz 1
Nummer 2 Einkommensteuergesetz (EStG) gefährdet werden.
Das EStG spricht den Wechsel des Durchführungswegs zwar
nicht direkt an. Die Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) aber
enthalten einige Hinweise, die zeigen, wie gefährlich der arbeitsrechtlich
zulässige Vorbehalt sein kann. H 6 a Absatz 3
EStR betont explizit, dass Pensionsrückstellungen nicht anerkannt
werden, wenn die Zusage „voraussichtlich von einem externen
Versorgungsträger erbracht“ wird. Dieser Passus
verneint außerdem die Zulässigkeit der Bildung einer Rückstellung,
wenn die Pensionszusage eine Vereinbarung enthält,
die eine Übertragung auf eine Unterstützungskasse bei Eintritt
des Versorgungsfalls vorsieht. Letzteres gilt auch für einen
Übertragungsvorbehalt zugunsten einer Pensionskasse oder
eines Pensionsfonds nach R 6 a Absatz 15 EStR.
Empfehlung
Beim Wechsel von einer unmittelbaren Pensionszusage auf
einen externen Versorgungsträger möchten Unternehmen in
der Regel langwierige Zustimmungsprozesse vermeiden. Arbeitsrechtlich
mag das mit einem entsprechenden Vorbehalt in
der Zusage gestaltbar sein. Wenn es um die Folgen für die
Besteuerung geht, kann davor aber nur gewarnt werden. Bei
konkreten Sachverhalten empfiehlt es sich daher, zunächst die
Versorgungszusage darauf zu überprüfen, ob sich ein Anspruch
auf den Durchführungsweg ableiten lässt. Wenn es den sonstigen
Zielen des Unternehmens entspricht, könnte der Pensionsfonds
ohne versicherungsförmige Garantie eine sinnvolle
Lösung sein, da die Anbieter in der Lage sind, existierende Versorgungszusagen
in vollem Umfang abzubilden. Allerdings
sind Unternehmen gut beraten, alle relevanten Anforderungskriterien
abzuwägen, um den passenden Durchführungsweg
steuern+recht Februar/März 2012 27

Steuern A bis Z
zu finden. Sich alleine an einem Aspekt auszurichten ist in keinem
Fall sinnvoll.
Haben Sie Fragen oder möchten Sie beraten werden? – Dann
rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder mailen ihm einfach.
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Fundstelle
BAG, Urteil vom 12. Juni 2007 (3 AZR 186/06; DB 2008,
2034)
Fachliteratur
Löwisch/Diller, BetrAV 2010, 411; Thüsing/Granetzny, BetrAV
2009, 485; Kemper, in: Kemper/Kisters-Kölkes/Berenz/Huber,
BetrAV, 4. Auflage, § 1 Randnummer 38, 258 ff.; DB 2010,
2392 ff.
Umsatzsteuer: Geschäftsveräußerung
im Ganzen bei der Veräußerung
von Anteilen
Eine Geschäftsveräußerung im Ganzen ist nicht nur
dann gegeben, wenn materielle und immaterielle
Wirtschaftsgüter übertragen werden (Asset Deal). Sie
kann auch dann vorliegen, wenn lediglich Anteile an
einer Gesellschaft übertragen werden (Share Deal).
Unter welchen Voraussetzungen das Bundesministerium
der Finanzen das offenbar für möglich hält,
lesen Sie in diesem Beitrag.
Die Auffassung der Rechtsprechung
Schon 2009 hatte der Europäische Gerichtshof entschieden:
Die Veräußerung von Anteilen kann auch als (nicht steuerbare)
Geschäftsveräußerung im Ganzen gelten. Der Bundesfinanzhof
(BFH) folgte dieser Vorgabe im Januar 2011 in einem Urteil.
Dabei unterschied er zwei Fälle: Eine Geschäftsveräußerung im
28 PwC
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … in welchen Fällen das Bundesministerium der
Finanzen eine Geschäftsveräußerung im Ganzen
zuzulassen scheint.
• … welche Zweifel daran erlaubt sind.
• … weshalb es sich für Sie lohnen kann, auch
vergangene Share Deals erneut zu beurteilen.
Ganzen liegt (mit Sicht auf das Unternehmensvermögen der
übertragenen Gesellschaft) zum einen dann vor, wenn ein Unternehmer
100 Prozent der Anteile überträgt. Bestand ein umsatzsteuerliches
Organschaftsverhältnis der betreffenden
Gesellschaft mit dem Veräußerer und beabsichtigt der Erwerber
seinerseits, mit der Gesellschaft ein Organschaftsverhältnis
zu begründen, kann zum anderen eine Geschäftsveräußerung
im Ganzen auch dann vorliegen, wenn nicht 100 Prozent der
Anteile übertragen werden. In einem solchen Fall ist nur die
Übertragung der Anteilsmehrheit erforderlich, welche die
finanzielle Eingliederung der Organgesellschaft vermittelte.
Die Auffassung des Bundesministeriums
der Finanzen
Offenbar hat sich das Bundesministerium der Finanzen (BMF)
nun gegen diese Auffassung des BFH gestellt. Denn obwohl es
eingangs auf das Urteil des BFH Bezug nimmt, kommt es dem
BMF dem Wortlaut des Schreibens nach weder auf die Höhe
der Beteiligung noch auf eine Organschaft mit der betreffenden
Gesellschaft an – und zwar weder beim Veräußerer noch
beim Erwerber. Das BMF scheint es für ausreichend zu halten,
dass Anteile und Rechtsbeziehungen zusammen als „hinreichendes
Ganzes“ übertragen werden.
Dazu muss der Erwerber in diejenigen Rechtsverhältnisse des
Veräußerers zu der Gesellschaft eintreten, die bisher dazu geführt
haben, dass die Anteile beim Veräußerer im umsatzsteuerlichen
Unternehmensvermögen gehalten wurden. Solche
Leistungsbeziehungen können – vereinfacht ausgedrückt – in
entgeltlichen Dienstleistungen bestehen, mit denen der Anteilseigner
in die Verwaltung seiner Tochtergesellschaft eingreift,
etwa Verwaltungstätigkeiten im Personalwesen, aber
auch technische Unterstützung und anderes mehr.
Bei einer Organschaft kann der nötige Eintritt in die Rechtsverhältnisse
besonders dadurch gewährleistet sein, dass der
Erwerber in diejenigen Beziehungen eintritt, die zuvor die wirtschaftliche
Eingliederung der Gesellschaft in das Unternehmen
des Veräußerers vermittelt haben. Eine wirtschaftliche Eingliederung
liegt etwa dann vor, wenn der Anteilseigner seiner Tochtergesellschaft
entgeltliche Leistungen zukommen lässt, die für
deren Tätigkeit mehr als nur unwesentliche Bedeutung haben.
Praxishinweis
Bitte beachten Sie: Die genannte Interpretation des BMF-
Schreibens ist nur eine von mehreren möglichen – engeren wie
weiteren. Die Autoren haben sich dabei am Wortlaut des
Schreibens orientiert und die Regelungen so ausgelegt, dass
sich kein offenbarer Widerspruch ergibt. Unsicherheiten entstehen
dadurch, dass das BMF in seinem Schreiben trotz alledem
ausdrücklich auf die Entscheidung des BFH Bezug nimmt.
Dadurch sind Auslegungen denkbar, die sich mit diesem Urteil

esser vereinbaren ließen. Allerdings lassen die Äußerungen
des BMF und BFH sich selbst dann nur sehr schwer in überzeugender
Weise zur Deckung bringen. Da im Prinzip auch das
örtliche Finanzamt vor diesem Auslegungsproblem steht, sind
im Fall der Übertragung von Anteilen Meinungsverschiedenheiten
möglich. Wird keine Gestaltung gewählt, die sämtliche
vom BFH und vom BMF geforderten Voraussetzungen kumulativ
erfüllt, ist es darum empfehlenswert, schon im Vorfeld eine
verbindliche Auskunft zu beantragen.
Wenn Sie in der Vergangenheit (im umsatzsteuerlichen Unternehmensvermögen
gehaltene) Gesellschaftsbeteiligungen von
100 Prozent übertragen haben, beachten Sie bitte speziell die im
BMF-Schreiben enthaltene Übergangsregelung: Für vor dem
31. März 2012 ausgeführte Umsätze beanstandet es das BMF
(unter einigen weiteren Voraussetzungen) demnach nicht, wenn
der Unternehmer die Veräußerung von 100 Prozent der Anteile
als Geschäftsveräußerung im Ganzen behandelt. Offenbar liegt
in diesem Fall nach Auffassung des BMF keine steuerfreie Veräußerung
von Anteilen vor, die den Vorsteuerabzug ausschließt,
sondern eine – im Übrigen offenbar voraussetzungslose – Geschäftsveräußerung
im Ganzen. Dann aber kann der Vorsteuerabzug
aus Aufwendungen, die mit der Veräußerung der Anteile
in Zusammenhang stehen, anders zu beurteilen sein als im Falle
eines steuerfreien Share Deal. Bitte beachten Sie auch: Es handelt
sich insoweit um eine neue Rechtsentwicklung, die Auswirkungen
auf die Umsatzsteuer in der Vergangenheit hat – denn
der fehlende Vorsteuerabzug bei Share Deals war bislang veröffentlichte
Meinung der Finanzverwaltung. Aus diesem Grund
lassen Sie am besten alle derartigen Share Deals der vergangenen
Jahre von fachkundiger Seite überprüfen. In offenen Fällen
kann möglicherweise Vorsteuer – unter Umständen in nicht
unerheblicher Höhe – nachträglich geltend gemacht werden.
Sie haben Fragen oder möchten beraten werden? – Rufen Sie bitte
Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail.
Mónica Azcárate
Tel.: +49 69 9585-6111
monica.azcarate@de.pwc.com
Martin Diemer
Tel.: +49 69 9585-6104
martin.diemer@de.pwc.com
Fundstellen
• BMF, Schreiben vom 3. Januar 2012
• EuGH, Urteil vom 29. Oktober 2009 (C-29/08, SKF)
• BFH, Urteil vom 27. Januar 2011 (V R 38/09)
Steuern A bis Z
Umsatzsteuer: neue Regeln bei der
Zuordnung der innergemeinschaftlichen
Lieferung im Reihengeschäft
Bislang lautete die Regel: Wer den Spediteur beauftragt,
bestimmt auch, welche der verschiedenen Lieferungen
im Reihengeschäft als „bewegte“ Lieferung
und damit als innergemeinschaftliche Lieferung gilt.
Unter Berufung auf die Rechtsprechung des Europäischen
Gerichtshofs hat der Bundesfinanzhof nun die
Vorgaben für die Zuordnung der innergemeinschaftlichen
Lieferung im Reihengeschäft geändert.
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … wie der Bundesfinanzhof nun unter mehreren
Lieferungen eines Reihengeschäfts die innergemeinschaftliche
Lieferung bestimmt.
• … weshalb die Regelung des Paragrafen 6 a Absatz
4 Umsatzsteuergesetz über den Schutz des guten
Glaubens bei innergemeinschaftlichen Lieferungen
auch für „ruhende“ Lieferungen gelten kann.
Sachverhalt
Die Klägerin hatte Kraftfahrzeuge an K verkauft, der mit einer
spanischen Umsatzsteueridentifikationsnummer (USt.-IdNr.)
auftrat. Den Wagen holte Fahrer Y im Inland ab. Y überreichte
der Klägerin eine Erklärung über den Empfang des Fahrzeugs
und die Beförderung nach Spanien sowie eine schriftliche, von
K auf Y ausgestellte Abholvollmacht. Daraufhin ging die Klägerin
von einer innergemeinschaftlichen Lieferung an K aus. Das
Finanzamt ermittelte aber, nicht K, sondern dessen in Frankreich
ansässiger Abnehmer X habe den Transport beauftragt
und die Lieferung sei nicht nach Spanien ausgeführt worden,
sondern nach Frankreich.
Die Entscheidung des Bundesfinanzhofs
Nach Auffassung des Bundesfinanzhofs (BFH) war die erste Lieferung
der Klägerin an K die innergemeinschaftliche Lieferung.
K habe gegenüber der Klägerin bekundet, er werde den Gegenstand
in einen anderen Mitgliedstaat befördern; er habe auch
eine ausländische USt.-IdNr. benutzt und einen Beauftragten
vorbeigeschickt. Anders wäre es nur gewesen, wenn K der Klägerin
vor dem Transport oder der Beförderung mitgeteilt hätte,
er habe den Gegenstand an einen Zweiterwerber verkauft. Ein
anderes Ergebnis alleine ließe sich wegen des Umstands, dass
der zweite Abnehmer in die Beförderung einbezogen war, mit
dem Urteil des Europäischen Gerichtshofs (EuGH) in der
Rechtssache C-430/09 (Euro Tyre) nicht vereinbaren.
steuern+recht Februar/März 2012 29

Steuern A bis Z
Dabei war es dem BFH gleichgültig, dass der Bestimmungsort
im Nachweis der Klägerin falsch angegeben war. Auch der Umstand,
dass ein anderer Versendungsbeleg vorgeschrieben war,
erschien ihm nicht entscheidend. Denn nach § 17 a Absatz 4
Satz 2 Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV)
könne der Unternehmer, sei ihm der Nachweis der Versendung
durch den Abnehmer mittels einer „weißen Spediteursbescheinigung“
nicht möglich (weil er zum Beispiel nicht erkennen
kann, dass es sich nicht um einen unselbstständigen Beauftragten
des Unternehmers handelt), den Nachweis auch nach
§ 17 a Absatz 2 UStDV führen.
Schließlich gebe es – wie der BFH im Wege eines Obiter
Dictum ausführte, weil es nach alldem auf den Gutglaubensschutz
nach § 6 a Absatz 4 Umsatzsteuergesetz eigentlich nicht
mehr ankam – keinen Grund, den Glaubensschutz nicht auch
auf eine „ruhende“ Lieferung anzuwenden.
Beratungshinweis
Dieses Urteil ist bis zu seiner Veröffentlichung im Bundessteuerblatt
und gegebenenfalls einer Äußerung der Finanzverwaltung
nur mit gehöriger Vorsicht zu genießen. Denn es stellt die
jahrzehntelange Praxis bei der Zuordnung innergemeinschaftlicher
Lieferungen infrage.
Bei allen Zweifelsfragen, die sich einstweilen ergeben, stellt
der BFH in Kürze folgende Voraussetzungen auf, nach denen
ein Lieferer seine Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung
behandeln darf:
Der Abnehmer bekundet, die Ware in das übrige Gemeinschaftsgebiet
zu versenden (etwa weil er seine ausländische
USt.-IdNr. verwendet und ein Beauftragter des ersten Abnehmers
auftritt), und er teilt dem Lieferer nicht mit, dass er den
Gegenstand an einen Zweiterwerber verkauft hat.
Hierbei spielt es keine Rolle, wer den Spediteur beauftragt hat. –
Es kann auch ein Abnehmer, der in der Kette auf den ersten Abnehmer
folgt, der (in der Kette weitergegebenen) Verpflichtung
des ersten Abnehmers nachkommen, die Ware ins übrige Gemeinschaftsgebiet
zu befördern. Die Grundsätze gelten, wie der
BFH ausdrücklich anhand eines Beispiels hervorhebt, auch für
Reihengeschäfte mit mehr als drei Beteiligten, und zwar auch
dann, wenn der Lieferer nicht der erste Lieferer in der Kette ist.
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Fundstellen
• BFH, Urteil vom 11. August 2011 (V R 3/10)
• EuGH, Urteil vom 16. Dezember 2010 (C-430/09, Euro Tyre)
Rückwirkende Besteuerung von
Erstattungszinsen auf dem Prüfstand
Der Bundesfinanzhof ist derzeit mit verschiedenen
Verfahren beschäftigt, in denen es um die allgemeine
rechtliche und vor allem aber verfassungsrechtliche
Problematik der Besteuerung von Erstattungszinsen
als Einkünfte aus Kapitalvermögen geht.
Mit seinem Urteil vom 15. Juni 2010 hat sich der Bundesfinanzhof
(BFH) gegen die Versteuerung von Erstattungszinsen ausgesprochen,
soweit sie aus der Erstattung von nicht abziehbaren
Steuern resultieren. Diese Entscheidung wurde allgemein begrüßt,
da im Gegenzug die auf nicht abziehbare Steuern entfallenden
Nachzahlungszinsen die steuerliche
Bemessungsgrundlage nicht mindern dürfen.
Als Reaktion auf diese Rechtsprechung wurde im Rahmen des
Jahressteuergesetzes 2010 in § 20 Absatz 1 Nummer 7 Satz 3 Einkommensteuergesetz
„klargestellt“, dass die früher zugeflossenen
Erstattungszinsen als Einnahmen aus Kapitalvermögen zu erfassen
sind. Durch diese gesetzliche Festschreibung bleibt es – rückwirkend
– bei der bisherigen Handhabung der Erstattungszinsen,
die so nach wie vor der Steuerpflicht unterliegen: Fazit: Das oben
genannte BFH-Urteil wird somit ausgehebelt, denn die gesetzliche
Regelung ist auf alle noch offenen Fälle anzuwenden. Kein
Wunder also, dass der BFH Bedenken gegen das „Nichtanwendungsgesetz“
der Verwaltung äußert und bestehende Zweifel in
zwei Fällen der Aussetzung der Vollziehung nunmehr grundsätzlich
bejaht. Die Klärung der Hauptsache ist derzeit in zwei anderen
Verfahren dort anhängig. Nach Meinung der höchsten
Richter bedürfen diese umstrittenen und höchstrichterlich noch
nicht endgültig geklärten Fragen aber noch weiterer eingehender
Prüfung in den zugrunde liegenden Hauptsacheverfahren.
Fundstellen
• BFH, Beschluss vom 22. Dezember 2011 (VIII B 190/11;
veröffentlicht am 15. Februar 2012)
• BFH, Beschlüsse vom 22. Dezember 2011 (VIII B 146/11)
und 9. Januar 2012 (VIII B 95/11; als NV-Entscheidung
bekannt gegeben am 8. beziehungsweise am 22. Februar
2012)

Zinsen aus Lebensversicherung bei
schädlicher Verwendung steuerpflichtig
Dient ein mit einer Lebensversicherung besichertes Finanzierungsdarlehen
auch der Begleichung von Finanzierungskosten
in Form von Zinsabgrenzungsprämien, führt das zur Steuerpflicht
sämtlicher Zinsen aus dem Lebensversicherungsvertrag.
Zu den Einkünften aus Kapitalvermögen gehören unter anderem
außerrechnungs- und rechnungsmäßige Zinsen aus Sparanteilen,
die in den Lebensversicherungen enthalten sind.
Nicht steuerpflichtig sind diese Zinsen allerdings etwa dann,
wenn sie aus Versicherungen stammen, für die ein Abzug der
Sonderausgaben zulässig ist. Ein Sonderausgabenabzug scheidet
jedoch aus, wenn die Ansprüche aus den Versicherungsverträgen
nicht der Sicherung von solchen Darlehen dienen, die
unmittelbar und ausschließlich zur Finanzierung von Anschaffungs-
oder Herstellungskosten eines (zur Erzielung von Einkünften
bestimmten) Wirtschaftsguts aufgenommen wurden.
– Das ist die Konsequenz einer Entscheidung des Bundesfinanzhofs
(BFH, VIII R 49/09). Zum Hintergrund: Ein Steuerpflichtiger
hatte seinen Versicherungsanspruch einerseits zum
größten Teil eingesetzt, um das für den Kauf einer Praxis aufgenommene
Darlehen in Höhe von 148.000 Euro zu besichern.
Andererseits nutzte er die Versicherung für eine Zinscap-Gebühr
in Höhe von 7.200 Euro, die durch eine Zinsabgrenzungsvereinbarung
entstanden war. Mit dem Policendarlehen
finanzierte der Steuerpflichtige also auch Aufwendungen, die
nicht zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines
Wirtschaftsguts gehörten (denn Zinsbegrenzungsprämien sind
Finanzierungskosten). Deshalb setzte das Finanzamt die Zinsen
aus der Lebensversicherung als Einkünfte aus Kapitalvermögen
fest. – Zu Recht, wie der BFH entschied. Dem Einwand
des Steuerpflichtigen, die Versicherungsansprüche seien immerhin
teilweise zur Sicherung des betrieblichen Darlehens
abgetreten worden und hätten mindestens insofern der Finanzierung
von Anschaffungskosten gedient, konnte der BFH nicht
folgen. Er entgegnete: Voraussetzung für den Sonderausgabenabzug
sei die uneingeschränkte unmittelbare und ausschließliche
Verwendung des gesamten Darlehens zur Finanzierung
von Anschaffungs- und Herstellungskosten.
Übertragung von Gesellschaftsanteilen
als Geschäftsveräußerung
im Ganzen
Die Umsätze im Rahmen einer Geschäftsveräußerung
im Ganzen an einen anderen Unternehmer für dessen
Unternehmen unterliegen nicht der Umsatzsteuer,
gleichwohl ist aber der Vorsteuerabzug aus den damit
zusammenhängenden Kosten möglich. Das Bundesfinanzministerium
hat nun erklärt, dass dies auch bei
Steuern A bis Z
Anteilsverkäufen der Fall sein kann, sofern der Erwerber
die wirtschaftlichen
Der Bundesfinanzhof (BFH) hatte sich in seinem Urteil vom
27. Januar 2011 (V R 38/09) mit diesem Thema auseinandergesetzt
und den Vorsteuerabzug aus Beratungsleistungen, die
ein Unternehmen für die Beteiligungsveräußerung bezogen
hatte, verneint. Nach Auffassung des Gerichts bestand der
maßgebliche direkte und unmittelbare Zusammenhang zur
steuerfreien Beteiligungsveräußerung. Entscheidend für eine
Geschäftsveräußerung ist, dass die übertragenen Vermögensgegenstände
ein hinreichendes Ganzes bilden, um dem Erwerber
die Fortsetzung einer bisher durch den Veräußerer ausgeübten
unternehmerischen Tätigkeit zu ermöglichen und der
Erwerber dies auch tatsächlich tut. Eine Geschäftsveräußerung
im Ganzen liegt nur vor, wenn entweder alle Anteile der Gesellschaft
veräußert werden oder aber wenn eine Anteilsmehrheit
übertragen wird, die eine finanzielle Eingliederung
begründet und wenn der neue Mehrheitsgesellschafter seinerseits
beabsichtigt, eine Organschaft zu der Gesellschaft, an der
die übertragenen Anteile bestehen, zu begründen. Eine Anteilsübertragung,
durch die lediglich die finanzielle Eingliederung
beim bisherigen Organträger beendet wird, ohne dass es
zugleich zu einer Organschaft zum neuen Mehrheitsgesellschafter
kommt, reicht nicht aus. Die Finanzverwaltung hat
ihren Umsatzsteuer-Anwendungserlass nunmehr entsprechend
angepasst. Erst wenn der Erwerber in Rechtsverhältnisse eintritt,
durch die das Halten der Beteiligung beim Veräußerer als
unternehmerisch veranlasst anzusehen war, wird ein hinreichendes
Ganzes zur Fortführung eines Geschäftsbetriebs übertragen.
Diese Voraussetzung ist in den Fällen der Organschaft
dann erfüllt, wenn der Erwerber in die die wirtschaftliche Eingliederung
vermittelnden Beziehungen zwischen bisherigem
Organträger und der Organgesellschaft eintritt. Eine nicht
steuerbare Geschäftsveräußerung kann in diesen Fällen aber
auch dann vorliegen, wenn zwischen dem Erwerber der Beteiligung
und der Gesellschaft, an der die Beteiligung besteht, aus
anderen Gründen kein Organschaftsverhältnis begründet wird.
Für vor dem 31. März 2012 ausgeführte Umsätze besteht eine
Übergangsfrist: Der Unternehmer kann dann noch von der Veräußerung
eines gesondert geführten Betriebs anhand der ertragsteuerlichen
Grundsätze ausgehen.
steuern+recht Februar/März 2012 31

Recht aktuell
Neue Rechtsprechung zum aktienrechtlichenDifferenzhaftungsanspruch
Die Aktionäre einer Aktiengesellschaft sind einer
Differenzhaftung ausgesetzt, wenn die Einlage, die sie
im Rahmen einer Sachkapitalerhöhung erbringen,
den geringsten Ausgabebetrag der dafür erhaltenen
Aktien nicht deckt. Im Zusammenhang mit dieser
Differenzhaftung gibt es viele ungeklärte Fragen. Der
Bundesgerichtshof hatte am 15. November 2011 über
einen Fall zu entscheiden, in dem der Insolvenzverwalter
der Babcock Borsig AG von der Rechtsnachfolgerin
der Preussag AG im Wege der Differenzhaftung
einen Betrag von über 170 Millionen Euro fordert.
Das Gericht nahm diesen Fall zum Anlass, sich zu
einigen Fragen im Zusammenhang mit der aktienrechtlichen
Differenzhaftung zu äußern. – Über das
Urteil und seine Hintergründe informiert Sie der
aktuelle Beitrag.
Der zugrunde liegende Sachverhalt
Die Deutsche Babcock AG, später Babcock Borsig AG (Babcock),
hatte im Jahre 1999 eine Sachkapitalerhöhung durchgeführt,
anlässlich derer die Preussag AG (Preussag) ihr Industrie-
und Werftengeschäft, darunter ein Aktienpaket an der
Howaldtswerke Deutsche Werft AG (HDW), als Sacheinlage
einbrachte. Zu diesem Zweck war zwischen den Parteien ein
Transaktionsvertrag geschlossen worden. Der Verkehrswert
der von der Preussag zu erbringenden Einlagen war auf
409.915.000 DM (209.586.211,50 Euro) festgelegt worden.
Die Preussag übernahm im Rahmen der Sachkapitalerhöhung
rund 3,5 Millionen Babcock-Aktien, wobei der geringste Ausgabebetrag
sich auf rund 89 Millionen Euro belief. Ein weiteres
Aktienpaket an der HDW war ebenfalls Gegenstand des Transaktionsvertrags.
Die Preussag verkaufte es der Babcock unter
aufschiebenden Bedingungen zu einem Kaufpreis von 325 Millionen
DM. Die Preussag verpflichtete sich zudem dazu, einen
Zuschuss in das Vermögen der Babcock zu erbringen, um die
32 PwC
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … mit welcher Argumentation der Insolvenzverwalter
der Babcock Borsig AG versucht, gegen die
Rechtsnachfolgerin der Preussag AG vermeintliche
Ansprüche durchzusetzen.
• … zu welchen Fragen im Zusammenhang mit der
aktienrechtlichen Differenzhaftung der Bundesgerichtshof
Stellung bezogen hat.
• … welche Risiken sich für die Aktionäre einer
Aktiengesellschaft daraus ergeben können.
Kosten einer schon begonnenen Restrukturierung auszugleichen.
Nachdem die Kapitalerhöhung durchgeführt worden
war, kam es zwischen den Parteien zum Streit über die weiteren
Inhalte des Transaktionsvertrags. Die Verhandlungen mündeten
im Jahre 2000 in einer Vereinbarung, wonach die
Preussag der Babcock für zu erwartende Verluste einen Ertragszuschuss
in Höhe von 325 Millionen DM gewährte, dessen
Zahlung schließlich mit der Kaufpreisforderung in eben dieser
Höhe für das weitere Aktienpaket an der HDW verrechnet
wurde. Die Babcock erklärte, aus dem Transaktionsvertrag
keine Ansprüche gegen die Preussag mehr zu erheben.
Im Jahre 2002 wurde über das Vermögen der Babcock das
Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter meinte,
der Wert des Industrie- und Werftengeschäfts, das die Babcock
von der Preussag übernommen hatte, sei geringer als die vereinbarte
Einlage. Er verlangte deshalb von der Rechtsnachfolgerin
der Preussag den Ausgleich des Differenzbetrags und
berief sich dabei unter anderem darauf, die Babcock könne mit
der Vereinbarung im Jahre 2000 nicht wirksam auf Differenzhaftungsansprüche
gegen die Preussag verzichten. Land- und
Oberlandesgericht wiesen die Klage ab.
Die vom Bundesgerichtshof entschiedenen
Rechtsfragen
Der Bundesgerichtshof (BGH) hob in der Revision die Entscheidung
des Oberlandesgerichts Frankfurt (OLG) auf und
verwies den Fall zur weiteren Aufklärung zurück. Dabei nahm
das Gericht zu wichtigen Fragen im Zusammenhang mit der
aktienrechtlichen Differenzhaftung Stellung. – Die Entscheidungen
im Einzelnen:
• Ein gesetzlicher Differenzhaftungsanspruch besteht auch,
wenn der Wert der Sacheinlage zwar den geringsten Ausgabeanspruch
(§ 9 Absatz 1 Aktiengesetz, AktG), aber nicht
das Aufgeld (§ 9 Absatz 2 AktG) deckt.
Diese Frage war deshalb von Bedeutung, weil der Wert der von
der Preussag erbrachten Einlagen nach dem unbestrittenen
Vortrag des Insolvenzverwalters rund 95 Millionen Euro betrug.
Sie deckte damit zwar den Ausgabebetrag der dafür bezogenen
Aktien (von rund 89 Millionen Euro), nicht aber das
Aufgeld (von weiteren rund 120 Millionen Euro).
Mangels eindeutiger Regelung im Gesetz war diese Frage in
der juristischen Fachliteratur umstritten. Sie ist von erheblicher
Bedeutung für die Praxis und zeigt einmal mehr: Die
Vorschriften für die Aufbringung von Kapital sind bei der
Aktiengesellschaft strenger als bei der Gesellschaft mit beschränkter
Haftung (GmbH). Denn bei ihr erstreckt sich die
Differenzhaftung nach herrschender Ansicht nicht auf das Aufgeld.

Recht aktuell
Federal Civil Court on the liability for shortfall under the auspices of the Stock Corporation Act
Shareholders of a public limited company (AG) continue to owe the difference if their contribution in kind does not cover
the lowest amount for which shares are issued (liability for the shortfall). In a recent case the Federal Civil Court has
taken the opportunity to outline in general some of the relevant issues relating to issues of a shortfall of liability under the
regulations governed by the Stock Corporation Act. Some of the key points outlined in the decision:
• An enforceable liability for the shortfall likewise exists if the value of the contribution in kind would cover the lowest
amount for which shares are issued, but not the share premium. The rules for raising capital for an AG are thus more
stringent than those for private limited companies (GmbH).
• A private settlement on the liability for shortfall is possible although an AG is generally not allowed to release its shareholders
from their obligations in connection with a capital increase. The court stated that a settlement is permissible, if
such compromise is reached because of legal uncertainty as regards validity and amount of the claim.
• A settlement on the liability for shortfall is not subject to approval of the shareholders’ meeting.
• The shareholder may not set-off own claims from the AG against his obligation for a contribution towards the AG. Similarly,
this also applies to the AG in a reverse situation. However, the AG may generally release the shareholder from its obligation
if the claims to be off-set are due, liquid and of value. (MH)
• Ein Vergleich über den Differenzhaftungsanspruch ist zulässig.
Diese Frage war ebenfalls strittig. Die Unsicherheit hatte ihren
Grund in § 66 Absatz 1 Satz 1 AktG. Danach ist es der Aktiengesellschaft
verboten, die Aktionäre von ihren im Rahmen
einer Kapitalerhöhung eingegangenen Leistungspflichten zu
befreien. Allgemein war anerkannt, dass dieses Verbot weit
auszulegen ist und sämtliche Rechtsgeschäfte erfasst, die zu
einer Befreiung der Aktionäre von der Einlageleistung führt.
Der BGH hat nun entschieden: § 66 Absatz 1 Satz 1 AktG steht
einem Vergleich nicht entgegen, wenn dieser „wegen tatsächlicher
oder rechtlicher Ungewissheit über den Bestand oder Umfang
des Anspruchs geschlossen wird“. Die Voraussetzungen
lagen nach Auffassung des BGH in dem entschiedenen Fall vor.
Diese Entscheidung ist für die Rechtspraxis sehr wichtig, kann
doch der Vergleich – bei Einhaltung der vom BGH genannten
Voraussetzungen – im Ergebnis dazu führen, dass die Aktionäre
sehr wohl von ihrer Leistungspflicht befreit werden.
• Der Vergleich über den Differenzhaftungsanspruch bedarf
nicht der Zustimmung der Hauptversammlung der Aktiengesellschaft.
Dies war zum Teil in der Literatur, aber auch von Oberlandesgerichten
anders gesehen worden. Die Entscheidung des BGH
dient der Klarheit. Sie stärkt die Position des Vorstands in einer
Aktiengesellschaft.
• Die Beschränkung der Aufrechnung nach § 66 Absatz 1 Satz
2 AktG für den Differenzhaftungsanspruch gilt für die in
einem Vergleich über diesen Anspruch vereinbarte Forderung
fort.
Neben dem schon genannten Befreiungsverbot enthält § 66
Absatz 1 AktG in seinem Satz 2 auch ein Aufrechnungsverbot.
Das heißt: Der Aktionär darf mit sonstigen Forderungen, die
ihm gegenüber der Aktiengesellschaft zustehen, nicht gegen
eine Forderung der Gesellschaft auf Erbringung der Einlagen
aufrechnen. Dieses Aufrechnungsverbot beschränkt über den
Wortlaut der Vorschrift hinaus auch eine Aufrechnung seitens
der Aktiengesellschaft. Nach allgemeiner Meinung darf die
Aktiengesellschaft die Aktionäre von ihren Leistungspflichten
durch Aufrechnung nur befreien, wenn die Forderungen der
Aktionäre gegen die aufgerechnet werden sollen, vollwertig,
fällig und liquide sind. Der BGH hat in dem genannten Fall entschieden,
dass die in der Vereinbarung aus dem Jahre 2000
enthaltene Verrechnung – trotz des Vergleichs – an diesen
Voraussetzungen zu messen ist. Dies hatte das OLG versäumt,
weswegen der Fall zur weiteren Aufklärung des Sachverhalts
vom BGH zurückverwiesen wurde.
Fazit
Zwar fällte der BGH in der Sache keine abschließende Entscheidung.
Aber er nahm doch zu einigen wichtigen Fragen im
Zusammenhang mit der aktienrechtlichen Differenzhaftung
Stellung. Die Entscheidung zeigt einmal mehr: Kapitalmaßnahmen
sind bei der Aktiengesellschaft mit höchster Sorgfalt
anzugehen. Anderenfalls können Haftungsrisiken für die Aktionäre
entstehen.
Wenn Sie Fragen haben oder beraten werden möchten, rufen Sie
bitte Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihm einfach eine
E-Mail.
steuern+recht Februar/März 2012 33

Recht aktuell
Dirk Krome
Tel.: +49 711 25034-1530
dirk.krome@de.pwc.com
Fundstelle
BGH, Urteil vom 15. November 2011 (II ZR 149/10)
Beherrschungs- und Gewinnabführungsverträge
im GmbH-Konzern:
neue Rechtsprechung
Für die wirksame Begründung einer ertragsteuerlichen
Organschaft ist unter anderem nach Paragraf
14 Absatz 1 Körperschaftsteuergesetz der Abschluss
eines Ergebnisabführungsvertrags erforderlich.
Gesetzliche Regelungen zum Abschluss, zur Kündigung
und Beendigung eines solchen sind nur im
Aktiengesetz (Paragrafen 291 ff.) zu finden. Im
Wesentlichen werden diese Regelungen im GmbH-Konzern
entsprechend angewandt. Einzelne Aspekte sind
aber nach wie vor umstritten. Der Bundesgerichtshof
traf am 31. Mai 2011 eine wichtige Entscheidung zu
den gesellschaftsrechtlichen Anforderungen bei Kündigung
und Aufhebung eines Ergebnisabführungsvertrags
im GmbH-Konzern. – Über das Urteil und seine
Hintergründe informiert Sie der aktuelle Beitrag.
Aufhebung und Kündigung eines Ergebnisabführungsvertrags
im Aktienrecht
Bei einer Aktiengesellschaft als Untergesellschaft (steuerlich:
Organgesellschaft) enthält das Gesetz für die einvernehmliche
34 PwC
In diesem Beitrag erfahren Sie …
• … welche Anforderungen das Gesetz an die Aufhebung
und Kündigung von Ergebnisabführungsverträgen
stellt.
• … zu welchen offenen Fragen der Bundesgerichtshof
Stellung genommen hat.
• … welche Folgen sich aus der Entscheidung
ergeben.
Aufhebung eines Ergebnisabführungsvertrags (EAV) nur
wenige Vorgaben:
• Nach § 296 Absatz 1 Aktiengesetz (AktG) kann der EAV
grundsätzlich nur zum Ende des Geschäftsjahrs aufgehoben
werden.
• Eine rückwirkende Aufhebung ist unzulässig.
• Die Aufhebung bedarf der schriftlichen Form.
Für die Kündigung eines EAV fordert § 297 Absatz 3 AktG
lediglich: Sie hat schriftlich zu erfolgen. Sowohl bei der Kündigung
als auch bei der einvernehmlichen Aufhebung eines EAV
kann ein Sonderbeschluss außenstehender Aktionäre erforderlich
sein. Grundsätzlich gilt aber: Eine Zustimmung der Hauptversammlung
der Untergesellschaft in der Rechtsform der
Aktiengesellschaft ist nicht nötig. Die Aufhebung eines EAV
fällt im AG-Konzern als Maßnahme der Geschäftsführung in
die Zuständigkeit des Vorstands, die – wenn überhaupt – nur
im Innenverhältnis (etwa durch Satzung, Geschäftsordnung
oder Ähnlichem) über eine Zustimmungspflicht des Aufsichtsrats
eingeschränkt sein kann.
Streitfall: Anwendung dieser Grundsätze
im GmbH-Konzern
Die Vorgaben der §§ 296 Absatz 1, 297 Absatz 3 AktG sind im
GmbH-Konzern, also bei einer GmbH als Unter- oder Organgesellschaft,
grundsätzlich entsprechend anzuwenden. Offen war
allerdings, ob auch bei einer GmbH die Aufhebung oder Kündigung
des EAV als Geschäftsführungsmaßnahme anzusehen ist,
die allein in die Zuständigkeit des Geschäftsführers fällt. In der
Literatur fanden sich dazu die unterschiedlichsten Meinungen.
Auch die Rechtsprechung der Oberlandesgerichte war uneinheitlich.
In der Praxis war es daher vor allem bei einer einvernehmlichen
Aufhebung eines EAV empfehlenswert, mit dem
zuständigen Registergericht abzustimmen, ob neben dem
schriftlichen Aufhebungsvertrag Zustimmungsbeschlüsse der
Gesellschafterversammlungen der beteiligten Rechtsträger vorzulegen
waren. Die Registerpraxis war ebenso uneinheitlich
wie die Rechtsprechung der Oberlandesgerichte.
Neue Grundsätze nach der Entscheidung
des Bundesgerichtshofs vom 31. Mai 2011
Der Bundesgerichtshof (BGH) schließt sich mit seinem Urteil
vom 31. Mai 2011 der Meinung an, die in der Aufhebung und
Kündigung eines EAV nicht nur einen schuldrechtlichen Vorgang
sieht. Dieser Sicht zufolge ist die Entscheidung über die
Aufhebung oder Kündigung eines EAV ein innergemeinschaftlicher
Organisationsakt, den der Geschäftsführer einer GmbH –
anders als der Vorstand einer AG – nicht eigenmächtig vollziehen
kann. Die Folge: Die Aufhebung oder ordentliche Kündigung
eines EAV bedarf der Zustimmung der Gesellschafterversammlung
der GmbH. Daraus ergibt sich nun ein wesentlicher
Unterschied zum Aktienrecht.

Bitte beachten Sie: Bei dem Fall, welcher der BGH-Entscheidung
zugrunde liegt, ging es gar nicht um die Frage, ob die
Gesellschafterversammlung der Organgesellschaft der erfolgten
EAV-Kündigung zustimmen musste oder nicht. Im Vordergrund
stand vielmehr, ob der beherrschende Mehrheitsgesellschafter
(und Vertragspartner) bei der Beschlussfassung über
die – ordentliche – Kündigung einem Stimmverbot unterlag.
Der BGH lehnt ein solches Stimmverbot unter Verweis auf den
körperschaftlichen Charakter der Entscheidung ab.
Der BGH ließ allerdings auch viele Fragen offen. So wurde
unter anderem nicht entschieden, welcher Form der Zustimmungsbeschluss
der Gesellschafterversammlung bedarf
(notarielle Beurkundung wie beim Abschluss eines EAV oder
privatschriftlich) und ob das Zustimmungserfordernis auch für
die Entscheidung der Obergesellschaft (steuerlich: Organträgerin)
gilt.
Fazit
Das Urteil des BGH führt zu einem wichtigen verfahrensrechtlichen
Unterschied zwischen AG- und GmbH-Konzern bei der
Entscheidung über eine ordentliche Kündigung oder Aufhebung
eines EAV. Bei einer GmbH als Unter- oder Organgesellschaft
kann diese Entscheidung nicht mehr ohne die Gesellschafterversammlung
gefällt werden. Deshalb sind solche
Maßnahmen stets sehr sorgfältig vorzubereiten.
Wenn Sie Fragen haben oder beraten werden möchten, rufen Sie
bitte Ihren Ansprechpartner an oder schicken ihm einfach eine
E-Mail.
Dirk Krome
Tel.: +49 711 25034-1530
dirk.krome@de.pwc.com
Fundstelle
BGH, Urteil vom 31. Mai 2011 (II ZR 109/10)
Keine Einkünfteerzielungsabsicht
bei Verzugszinsen
Fordert ein Schuldner den in Erfüllung einer vermeintlichen
Verpflichtung geleisteten Geldbetrag erfolgreich
zurück, so sind die vom Gläubiger neben der
Rückzahlung geleisteten Verzugszinsen vom Empfänger
dann nicht zu versteuern, wenn ihnen Refinanzierungszinsen
in übersteigender Höhe gegenüberstehen.
Verzugszinsen wie auch Prozesszinsen sind regelmäßig Kapitalerträge
im Sinne von § 20 Absatz 1 Nummer 7 Einkommen-
Recht aktuell
steuergesetz. Diese Steuerbarkeit ist darin begründet, dass zu
den Einkünften aus Kapitalvermögen grundsätzlich alle Vermögensmehrungen
gehören, die bei wirtschaftlicher Betrachtung
Entgelt für eine Kapitalnutzung sind. Unerheblich ist es,
ob der Überlassung von Kapital ein Darlehensvertrag oder ein
anderer Rechtsgrund zugrunde liegt. Verzugszinsen stellen aus
ertragsteuerlicher Sicht keinen Schadensersatz für die Verletzung
privater Güter dar, sondern sind Entgelt für die unfreiwillige
Vorenthaltung des zustehenden Kapitals.
Das Finanzamt hatte die einem Steuerpflichtigen aus einer unberechtigten
Bürgschaftsverpflichtung zustehenden Verzugszinsen
zwar als sonstige Einnahmen steuerlich erfasst, aber die
aufgrund der Bürgschaftszahlung zu leistenden Finanzierungszinsen
mangels Zusammenhang mit den vereinnahmten Zinsen
nicht zum Abzug zugelassen. Der Bundesfinanzhof (BFH)
sah dies anders, mit nachfolgendem Ergebnis: Die vom Bürgen
gezahlten Schuldzinsen sind als Werbungskosten zu berücksichtigen,
denn letztendlich habe sich – so der BFH – seine
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit nicht erhöht, wenn den
Zinserträgen hohe Zinsaufwendungen gegenüberstünden und
er keinen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben erzielen
konnte. Die obersten Finanzrichter bejahten aufgrund des
wirtschaftlichen Zusammenhangs der Zinsaufwendungen mit
den Verzugszinsen einen Werbungskostenabzug grundsätzlich:
Bei einer erzwungenen Kapitalüberlassung reicht es zur Begründung
des erforderlichen wirtschaftlichen Zusammenhangs
zwischen der Kreditaufnahme und den späteren
Zinseinnahmen aus, wenn das Darlehen zu dem Zweck aufgenommen
und verwendet worden ist, um die Forderung zu erfüllen.
In derartigen Fällen erfordere die Abzugsfähigkeit keine
besondere subjektive Bestimmung der Schuldzinsen für Zwecke
der Erzielung von Verzugszinsen.
Fundstelle
BFH, Urteil vom 24. Mai 2011 (VIII R 3/09; veröffentlicht am
22. Februar 2012)
steuern+recht Februar/März 2012 35

Länder
Länderreport
Litauen
Änderungen des Körperschaftsteuergesetzes
Am 22. November 2011 verabschiedete
der Gesetzgeber die Änderung XI-1716
des Körperschaftsteuergesetzes. Sie trat
am 1. Dezember 2011 in Kraft. Hier für
Sie die wichtigsten neuen Bestimmungen
im Überblick:
• Die Einkommensgrenze für Unternehmen
mit maximal zehn Angestellten,
die in den Genuss des ermäßigten Körperschaftsteuersatzes
von fünf Prozent
kommen, wurde auf eine Million Litauische
Litas (LTL; rund 289.044
Euro) erhöht (zuvor: 500.000 LTL,
also rund 144.522 Euro). Die Änderung
gilt ab dem Steuerjahr 2012.
• Vergünstigungen bei der Körperschaftsteuer
zur Förderung des Erwerbs von
Gütern des Anlagevermögens im Rahmen
von Investitionsprojekten bleiben
auch dann erhalten, wenn die betreffenden
Wirtschaftsgüter innerhalb von
drei Jahren nach Erwerb auf ein anderes
Unternehmen übergehen. Voraussetzung
ist: Das übernehmende
Unternehmen nutzt die Wirtschaftsgüter
für drei Jahre weiter – beginnend
mit der Nutzung der Wirtschaftsgüter
durch das übertragende Unternehmen.
Diese Änderung gilt ebenfalls ab dem
Steuerjahr 2011.
• Die Liste der Tätigkeiten von Unternehmen,
die in Freihandelszonen tätig
sind und einem begünstigten Körperschaftsteuersatz
unterliegen, wurde
erweitert. Die Begünstigung gilt allerdings
nur für Unternehmen, die körperlich
oder geistig beeinträchtigte
oder anderweitig benachteiligte
36 PwC
Aktuelles aus
Mittel- und Osteuropa
Arbeitnehmer zu einem Arbeitslohn
beschäftigen, der mindestens 75 Prozent
des Entgelts entspricht, das für
vergleichbare Tätigkeiten gezahlt
wird. Nunmehr finden sich auf der
Liste auch IT-bezogene Beratungs- und
sonstige Dienstleistungen sowie die Instandhaltung
und Wartung von Flugzeugen
und Raumschiffen. Auch diese
Änderung gilt ab dem Steuerjahr
2012.
Besteuerung von Zinseinkünften
bei natürlichen Personen
Durch diesen Gesetzentwurf (erstmals
bei der Steuererklärung für 2012 zu berücksichtigen)
werden die nachfolgend
aufgezählten Einkünfte bei natürlichen
Personen zu steuerpflichtigen Einkünften
und bestimmte Befreiungen abgeschafft:
• Zinsen für die Gewährung von Darlehen,
wenn die Tilgung frühestens 366
Tage nach dem Tag der Darlehensgewährung
beginnt
• Dividenden für Wertpapiere, die länger
als 366 Tage gehalten werden
Außerdem wird durch die Änderung die
Befreiung für Zinsen eingeschränkt, die
auf Guthaben bei einer Bank im Europäischen
Wirtschaftsraum gezahlt werden.
Der jährliche Steuerfreibetrag, der auf
Zinsen gewährt wird, wird auf 200 LTL
(rund 57,81 Euro) begrenzt. Zinseinkünfte,
die diesen Betrag überschreiten,
sind ab dem Veranlagungszeitraum 2012
ebenfalls steuerpflichtige Einkünfte.
Kristina Krisciunaite-
Bartuseviciene
Tel.: +370 5 239-2300
EU kompakt
Russland
Lassen sich im Ausland gezahlte
Steuern in Russland abziehen? –
Standpunkt des russischen Finanzministeriums
Das Finanzministerium geht von einer
typischen Konstellation aus: Eine russische
Kapitalgesellschaft eröffnet eine
Repräsentanz in der Ukraine. Die Vertretung
hat eine ausschließlich repräsentative
Funktion inne, wird vollständig
durch die Kapitalgesellschaft finanziert
und leistet Zahlungen an ukrainische
Sozialversicherungsfonds auf die Gehälter
ihrer Arbeitnehmer.
Mit Verweis auf Artikel 2641.1 Steuergesetzbuch
der Russischen Föderation
(SteuerGB RF) entschied das Ministerium
in dem Fall: Pflichtabgaben, die von
einem russischen Unternehmen an Sozialversicherungsfonds
eines ausländischen
Staates gezahlt werden, dürfen in
Russland nicht für ertragsteuerliche
Zwecke abgezogen werden.
Kommentar
Nach Artikel 311 SteuerGB RF („Beseitigung
der Doppelbesteuerung“) muss
Einkommen, das ein russisches Unternehmen
von ausländischen Quellen
erhält, bei der Berechnung der Steuerbemessungsgrundlage
berücksichtigt
werden. Das Einkommen wird vollständig
versteuert, nachdem in Russland und
im Ausland angefallene Ausgaben abgezogen
wurden. Bei der Berechnung der
Steuerbemessungsgrundlage werden
Kosten, die bei einem russischen Unternehmen
anfallen (in Zusammenhang mit
Einkünften aus ausländischen Quellen),
Weitere interessante Beiträge finden Sie
in der neuen Ausgabe von EU kompakt.
Bestellung
E-Mail:
celina.maciejewski@de.pwc.com

in Höhe des Betrags abgezogen, der in
Kapitel 25 festgesetzt ist.
Nach Artikel 264.1.1 umfassen sonstige
produktions- und verkaufsbezogene Kosten
des Steuerpflichtigen:
• Steuern und Abgaben
• Zölle und Gebühren
• gesetzliche Versicherungsbeiträge an
die russische Rentenversicherung
• gesetzliche Versicherungsbeiträge an
die russische Sozialversicherung für
Fälle von vorübergehender Arbeitsunfähigkeit
oder Mutterschaft
• gesetzliche Versicherungsbeiträge an
die föderale und örtliche Krankenversicherung
Sämtliche Pflichtbeiträge müssen hierbei
entsprechend den russischen Gesetzen
abgeführt werden, mit Ausnahme solcher,
die unter Artikel 270 fallen.
Außerdem ist die Liste der abzugsfähigen
Ausgaben nicht vollständig (Artikel
264.1.49). Steuern und Versicherungsbeiträge,
die nach den Vorschriften ausländischer
Staaten gezahlt werden, sind
nicht in der Liste der nicht abzugsfähigen
Ausgaben enthalten (Artikel 270).
Mithin lässt sich das Gesetz so interpretieren,
dass eine Minderung des steuerpflichtigen
Einkommens um den Betrag
solcher Ausgaben zulässig ist.
Aus der Rechtsprechung sind einige Beispiele
bekannt, in denen Gerichte das
Recht des Steuerpflichtigen zum Abzug
von Ausgaben für die Steuerzahlungen,
die von einer im Ausland befindlichen
Vertretung aus steuerpflichtigem Einkommen
gezahlt wurden, bestätigt
haben. Allerdings müssen Steuerpflichtige
wegen des Fehlens einer einheitlichen
Herangehensweise sowie einheitlicher
gerichtlicher Praxis zu dieser
Frage jeden Einzelfall gesondert prüfen
und ihr Vorgehen für jeden konkreten
Sachverhalt neu und selbst entscheiden.
Tanja Galander
Tel.: +49 30 2636-5483
Daniel Kast
Tel.: +49 30 2636-5252
Stanislav Rogojine
Tel.: +49 30 2636-5207
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vom Wissen der Experten.
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Slowakei
Änderungen des Einkommensteuergesetzes
Am 1. Dezember 2011 verabschiedete
der Nationalrat der Slowakei eine Änderung
des Einkommensteuergesetzes,
welche einige wichtige Änderungen bei
der Besteuerung von natürlichen und
juristischen Personen herbeiführt. Die
Änderung trat am 1. Januar 2012 in
Kraft.
Steuerliche Abschreibung im ersten Jahr
wird nach der Anzahl der Monate, in der
Anlagegüter genutzt wurden, berechnet.
Unternehmer müssen Änderungen bei
der Abschreibung von Wirtschaftsgütern
des Anlagevermögens beachten. Wirtschaftsgüter,
die 2012 angeschafft werden,
unterliegen nur für die Monate, in
denen sie Teil des Betriebsvermögens
waren, der Abschreibung. Dasselbe Prinzip
gilt nunmehr auch für die beschleunigte
Abschreibung. Dementsprechend
gibt es keine Möglichkeit mehr, die
Steuerbemessungsgrundlage gezielt
durch den Erwerb von Eigentum am
Ende der Steuerperiode zu verringern.
Änderungen der Abschreibung im Fall
eines Erwerbs von Wirtschaftsgütern
durch Finanzierungsleasing.
Es gibt ebenfalls Änderungen bei der
Abschreibung von Wirtschaftsgütern, die
im Rahmen von Finanzierungsleasing erworben
wurden. Diese Wirtschaftsgüter
müssen nunmehr wie regulär gekaufte
Wirtschaftsgüter abgeschrieben werden.
Unternehmer verlieren hierdurch die
Möglichkeit, durch Finanzierungsleasing
erworbene Wirtschaftsgüter schneller
abzuschreiben als bei einem Kauf. Falls
ein Unternehmer den Gegenstand des
Finanzierungsleasings vor Ablauf der
vereinbarten Leasinglaufzeit kauft, muss
er seine Steuerbemessungsgrundlage um
den Betrag der bis dahin gezahlten und
abgesetzten Zinsen erhöhen. Erfolgt der
Kauf zu einem Preis, der unter dem tatsächlichen
Rückkaufwert liegt, wird der
Differenzbetrag dem Wirtschaftsgut als
erhöhtes Abschreibungsvolumen zugewiesen.
Dieses kann in den folgenden
Jahren steuerwirksam genutzt werden.
Weitere Änderungen mit Bezug auf
natürliche Personen
Die Gesetzesänderung präzisiert Regelungen,
die seit 2011 für die Besteuerung
von natürlichen Personen mit Bezug auf
Regelungen des Verlustausgleichs bei
sogenanntem „aktiven Einkommen“, wie
zum Beispiel Einkommen aus Geschäftstätigkeit,
gelten. Als Folge wird auch die
Möglichkeit des Abzugs von Verlusten
aus Vermietung und Verpachtung eingeschränkt.
Nach der neuen Regelung kann
ein entsprechender Verlust nur dann geltend
gemacht werden, wenn ein Bezug
zu gewerblicher Tätigkeit oder anderer
selbstständiger Tätigkeiten besteht. Ein
solcher Verlust kann in die folgenden
Jahre vorgetragen werden, allerdings ist
ein Abzug nur bei positiven Einkünften
aus gewerblicher Tätigkeit oder aus anderen
selbstständigen Tätigkeiten möglich.
Tomas Alaxin
Tel.: +421 259 350-664
Länder
steuern+recht Februar/März 2012 37

Ticker
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Statutes
Cases
Decrees
38 PwC
Tax & Legal News
BFH – kurz und knapp
Einzelabrechnung unverzichtbar
Pauschal gezahlte Zuschläge für Sonntags-,
Feiertags- oder Nachtarbeit sind
nur dann steuerlich begünstigt, wenn sie
als Abschlagszahlungen oder Vorschüsse
auf eine spätere Einzelabrechnung
geleistet werden.
BFH, Urteil vom 8. Dezember 2011
(VI R 18/11)
Unternehmerische Tätigkeit
Nachhaltige und gegen Entgelt erbrachte
Leistungen der öffentlichen Hand unterliegen
der Umsatzsteuer, wenn diese Tätigkeiten
auf zivilrechtlicher Grundlage
oder – im Wettbewerb zu Privaten – auf
öffentlich-rechtlicher Grundlage ausgeführt
werden. Dabei reicht es aus, würde
die Nichtbesteuerung der öffentlichen
Hand zu einer nicht nur unbedeutenden
Wettbewerbsverzerrung führen. Ein Beispiel:
Gestattet eine Gemeinde gegen
Entgelt die Nutzung einer Sport- oder
Freizeithalle, ist sie als Unternehmerin
tätig.
BFH, Urteil vom 10. November
2011 (V R 41/10)
Satzungsmäßige Zwecke
Ist einer Stiftung qua Stiftungsgeschäft
vorgegeben, ihr Einkommen ausschließlich
für eine bestimmte gemeinnützige
Körperschaft zu verwenden, lassen sich
Zahlungen an die Körperschaft nicht als
Spenden abziehen.
BFH, Urteil vom 12. Oktober 2011
(I R 102/10)
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der neuen Ausgabe von Tax & Legal
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dass wir sie ganzheitlich betreuen und praxisorientierte Lösungen
mit größtmöglichem Nutzen entwickeln. Deshalb setzen
wir für jeden Mandanten, ob Global Player, Familienunternehmen
oder kommunaler Träger, unser gesamtes Potenzial ein:
Erfahrung, Branchenkenntnis, Fachwissen, Qualitätsanspruch,
Innovationskraft und die Ressourcen unseres Expertennetzwerks
in über 158 Ländern. Besonders wichtig ist uns die vertrauensvolle
Zusammenarbeit mit unseren Mandanten, denn je
besser wir sie kennen und verstehen, umso gezielter können
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(zugänglich in deutscher Sprache über www.pwc.de/
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steuern+recht Februar/März 2012 39

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