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Titel steuerrechtlichen Anschaffungskosten nach Berücksichtigung von § 6 b EStG abweichen. Daraus ergibt sich über die Folge - perioden jeweils eine Abweichung zwischen den handels- und steuerrechtlichen Abschreibungsbeträgen. Besonders wenn es viele Abweichungen durch steuerrechtliche Wahlrechtsausübung gibt, empfiehlt es sich, einen eigenen Bewertungsbereich für das steuerliche Anlagevermögen aufzubauen und die handels- und steuerrechtliche Abschreibung jeweils automatisch zu ermitteln. Das gewährleistet sowohl die Genauigkeit der Ermittlung als auch die Vollständigkeit der Abweichungen. Dabei sind Steuerpflichtige gut beraten, die möglichen steuerlichen Abschreibungen mit einer je eigenen Kennziffer zu belegen. Ein getrennter Bewertungsbereich für das steuerliche Anlagevermögen erfüllt nach Einschätzung der Verfasser auch die Voraussetzung, die an das besondere, laufende Verzeichnis zu stellen sind: Denn aus diesem Anlagevermögen gehen dann der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungskosten und die Art der steuerlichen Abschreibung hervor wie auch die Höhe der Abschreibung. Wenn aus der steuerlichen Buchhaltung ein Report auf Basis der einzelnen steuerlichen Abschreibungskennziffern erstellt werden kann, sichert das auch die ständige Reproduzierbarkeit des laufenden Verzeichnisses für das Anlagevermögen und zusätzlich die Vollständigkeit der Erfassung der in Anspruch genommenen steuerlichen Wahlrechte für Zwecke des Verzeichnisses. Massentransaktionen liegen vor, wenn zu einem Bilanzstichtag eine Vielzahl von Einzelsachverhalten umzubewerten ist. Auch hier lässt sich unterscheiden zwischen zwingenden und wahlweisen Abweichungen. Zwingende Abweichungen liegen etwa bei der Bewertung kurzfristiger Fremdwährungsforderungen oder -verbindlichkeiten vor. Handelsrechtlich sind diese nach § 256 a HGB mit dem Devisenkassakurs am Bilanzstichtag umzurechnen. Die Umrechnung ist damit nicht mehr auf die historischen Anschaffungskosten begrenzt, sodass es handelsrechtlich zu einer vorgezogenen Gewinnrealisierung kommt. Steuerrechtlich ist die Anschaffungskostenrestriktion des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beachten. Da in diesen Fällen die handelsrechtliche Umrechnung in der Regel automatisiert durch Einpflegen der Devisenkassakurse zum Bilanzstichtag erfolgt, empfiehlt es sich, eine eigene steuerliche Bewertungsroutine ebenfalls einzupflegen, die gewährleistet, dass die Bewertung der kurzfristigen Fremdwährungsposten für Zwecke der Steuerbilanz nicht über die historischen Anschaffungskosten hinausgeht. Gerade bei umfangreichen Fremdwährungsgeschäften und schwankenden Wechselkursen kann sich ein erheblicher Ergebniseffekt ergeben, weshalb sicherzustellen ist, dass es nicht zu einem unnötigen, vorzeitigen Mittelabfluss durch Steuerzahlungen für das Unternehmen kommt. Auch im Bereich des Treuhandvermögens, das insolvenzgeschützt der Absicherung von Altersversorgungsverpflichtungen dient, kommt es zu zwingenden Abweichungen zwischen Handels- und Steuerrecht. Handelsrechtlich ist dieses Treuhandoder Planvermögen mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen (§ 253 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB). Steuerrechtlich bleibt es auch in diesem Fall bei der Bewertung mit den Anschaffungskosten. Zudem ist in dem Treuhandvermögen zwischen Eigenkapitalpapieren, die unter § 8 b Körperschaftsteuergesetz fallen, und sonstigen Papieren zu differenzieren, um die richtigen Konsequenzen für die Berechnung der latenten Steuern zu ziehen. Wahlweise Abweichungen zwischen dem Handels- und Steuerrecht können sich bei den Massentransaktionen bei unterschiedlichen Verbrauchsfolgeverfahren in Handels- und Steuerbilanz ergeben. Wird handelsrechtlich das Verbrauchsfolgeverfahren des gewogenen Durchschnitts verwendet, steuerrechtlich aber das Last-in-first-out-Verfahren, ergeben sich hier Abweichungen, deren Vollständigkeit und Genauigkeit ebenfalls nur durch eine automatische Ermittlung innerhalb eines eigenen steuerlichen Bewertungsbereichs gewährleistet werden kann. Die Wahl unterschiedlicher Verbrauchsfolgeverfahren ist nach Teilziffer 10 des BMF-Entwurfs ausdrücklich zulässig. Schließlich können auch langfristige Rückstellungen für Massentransaktionen gebildet werden, beispielsweise Garantierückstellungen für eine Laufzeit von vier Jahren. Voraussetzung ist allerdings: Diese Rückstellungen werden auch handelsrechtlich aus dem Buchführungssystem gewonnen. In diesem Fall können dann die steuerlichen Parameter ebenfalls im Buchführungssystem hinterlegt werden, sodass die abweichende Bewertung automatisch erfolgt. Integrierte Steuerbuchführung Um der gestiegenen Komplexität der steuerlichen Gewinnermittlung zu begegnen und die zusätzlichen Nachweispflichten zu erfüllen, empfiehlt sich eine systemtechnische Lösung. Sie ermöglicht eine parallele Steuerbuchhaltung inklusive der Ermittlung der durch Dauer- und Massentransaktionen beeinflussten Bilanzposten und erstellt die Steuerbilanz automatisiert. Das lässt sich effizient gewährleisten mit einer (teilweisen) Integration der Steuer buchführung in die handelsrechtlichen Buchführungssysteme. Die Idee einer integrierten Steuerbuchführung ist dabei nicht neu: Viele Unternehmen, die Abschlüsse sowohl nach nationalen als auch nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften aufstellen, lösen diese Herausforderung schon längst durch integrierte Buchführungen. Anforderungen an die steuerliche Buchführung Die integrierte Steuerbuchführung hat den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung zu entsprechen sowie den Grundsätzen ordnungsmäßiger, auf elektronische Datenverarbeitung gestützter Buchführungssysteme. Zu den wesentlichen Kriterien gehören dabei die Beachtung der Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitnähe, Ordnung und Unveränderlichkeit (§ 239 HGB). Diese Kriterien dienen im Wesentlichen auch dazu, die Nachprüfbarkeit der Buchführung zu gewährleisten. Zusätzlich sind auch noch die Kriterien der Klarheit und Übersichtlichkeit zu beachten. Methoden der integrierten Steuerbuchführung Um die Erstellung der Steuerbilanz parallel zur Handelsbilanz möglichst effizient zu gestalten, ist es ratsam, ausgewählte Bereiche in einer eigens dafür einzurichtenden systemgestützten 8 pwc: steuern+recht März 2010
Buchhaltungssoftware abzubilden. Das betrifft im Besonderen die Bereiche, in denen Dauer- und Massentransaktionen auftreten. Die Werte nach Steuer- und Handelsrecht parallel fortzuschreiben ist grundsätzlich unabhängig von dem gewählten Buchführungssystem im Haupt- oder Nebenbuch möglich. Besondere Bedeutung kommt dabei der Bewertung des Anlagevermögens inklusive der Erstellung eines laufenden Verzeichnisses zu sowie – je nach Erfordernissen des Unternehmens – auch der Bewertung von Vorräten und Fremdwährungen. Ziel dabei ist, die Steuer- und Handelsbilanz parallel (sprich: gleichzeitig) in der Buchführung zu erstellen und auswerten zu können. Je nach Buchführungssystem können dazu verschiedene Konzepte zur technischen Umsetzung benutzt werden. Die Umsetzung in der Nebenbuchhaltung hängt stark von dem verwendeten Buchführungssystem ab und soll deshalb hier nicht näher erläutert werden. Die Umsetzung im Hauptbuch ist konzeptionell – unabhängig vom IT-System – durch zwei Methoden möglich: die Buchungskreis- oder die Kontenplanmethode. Mit „Buchungskreis“ ist die Abbildung in einer legalen Einheit gemeint, auf deren Ebene eine Bilanz und GuV erstellt wird. • Buchungskreismethode Bei der Buchungskreismethode wird zusätzlich zum bereits bestehenden Buchungskreis für die handelsrechtliche Buchführung ein zweiter Buchungskreis für die steuerliche Buchführung ein - gerichtet. Alle Geschäftsvorfälle, also alle Buchungen, werden unabhängig voneinander separat in beiden Buchungskreisen erfasst, wobei die Werte in dem einen Buchungskreis den steuerlichen Wertansatz und die Buchungen in dem anderen Buchungskreis den handelsrechtlichen Wertansatz abbilden. Auch Berichterstattung, Bilanz, GuV, laufendes Verzeichnis und Anlage-, Eigenkapital sowie Rückstellungsspiegel werden unabhängig voneinander für steuerliche und handelsrechtliche Zwecke angefertigt. Vorteil der Buchungskreismethode ist die systemseitig sichergestellte, klare Trennung von Steuer- und Handelsbilanz. Von Nachteil allerdings sind der beträchtliche Administrationsaufwand für einen zweiten Buchungskreis und die Erhöhung des Datenvolumens. • Kontenplanmethode Bei dieser Methode wird der schon bestehende Kontenplan für handelsrechtliche Zwecke erweitert um Konten für steuerliche Zwecke. Das geschieht im bestehenden Buchungskreis. Der erweiterte Kontenplan enthält drei wesentliche Kontenklassen: Die erste Kontenklasse bilden die sogenannten gemeinsamen Konten, auf denen alle Buchungen erfasst werden, die nach Steuer- und Handelsrecht keine Unterschiede aufweisen. Die zweite Kontenklasse umfasst alle Konten, auf die rein steuerliche Wertansätze gebucht werden, wie etwa im Bereich des Anlagevermögens, der Vorräte oder Fremdwährungen. Die dritte Kontenklasse ist eine Dopplung der zweiten Kontenklasse, um Buchungen mit rein handelsrechtlichen Wertansätzen zu erfassen. Um jeweils eine Bilanz und eine GuV nach Steuer- respektive Handelsrecht zu erhalten, muss das Berichtswesen im Buchführungssystem entsprechend angepasst werden, sodass entweder Kontenklasse 1 (gemeinsame Konten) plus Kontenklasse 2 (steuerliche Konten) die Steuerbilanz und GuV ergeben, pwc: steuern+recht März 2010 Titel oder Kontenklasse 1 (gemeinsame Konten) plus Kontenklasse 3 (handelsrechtliche Konten) die Handelsbilanz und GuV. Vorteile der Kontenplanmethode sind vor allem die in der Regel technisch einfachere Realisierung im Buchführungssystem sowie der geringe Pflegeaufwand im laufenden Betrieb. Nachteilig ist dagegen eine zunehmende Komplexität des Kontenplans sowie die Erstellung mehrerer Bilanz- und GuV-Berichtsstrukturen. Die Buchungskreis- beziehungsweise Kontenplanmethode ergänzend kann die integrierte Steuerbuchführung entweder Brutto oder Netto geführt werden. • Bruttomethode Bruttomethode bedeutet: In der Steuerbuchführung werden die vollen Buchungsbeträge erfasst. Ist etwa die Abschreibung auf eine Anlage steuerlich mit 120 Euro zu erfassen, handelsrechtlich aber bereits mit 100 Euro gebucht worden, so wird unabhängig von der handelsrechtlichen Buchung die steuerliche Abschreibung mit 120 Euro gebucht. • Nettomethode Im Gegensatz dazu steht die Nettomethode. Im genannten Beispiel wird die steuerliche Abschreibung nur in Höhe des Differenzbetrags gebucht, sprich: mit 20 Euro. Bitte beachten Sie: Je nachdem, ob Sie die Brutto- oder Nettomethode verwenden wollen, müssen Sie Ihr Berichtswesen entsprechend anpassen. Bei der Nettomethode sind für die Ausgabe der Steuerbilanz dann alle drei Kontenklassen erforderlich. Vorteile der integrierten Steuerbuchführung Die Vorteile einer IT-gestützten integrierten Steuerbuchführung liegen in der Schonung der unternehmensinternen Ressourcen bei der Erstellung des Jahresabschlusses, da sich manuelle Wert ermittlungen vermeiden lassen und die Möglichkeit besteht, sich voll auf steuerliche Gestaltungsüberlegungen zu konzentrieren. Darüber hinaus kann die Ermittlung der tatsächlichen und latenten Steuern im Jahresabschluss schneller erfolgen. Eine Steuerbilanz ist grundsätzlich jederzeit verfügbar, zum Beispiel für eine unterjährige Planung steuerlicher Belastungen. Die systemseitige Fortschreibung stellt darüber hinaus die aktuellen steuerlichen Anpassungsbuchungen ohne Zuhilfenahme externer Tools sicher. Eine integrierte Steuerbuchführung ermöglicht eine automatische Übergabe der Steuerbilanz an Tax Tools und bietet eine notwendige Vorbereitung zur automatisierten elektronischen Übermittlung von (Steuer-)Bilanzen an die Finanzbehörden, die in Zukunft generell verlangt wird. Verwendung der Steuerbilanz zur Berechnung latenter Steuern Eine integrierte Steuerbuchführung stellt nicht nur die Genauigkeit und Vollständigkeit der Steuerbilanz sicher. Sie gewährleistet auch, dass die Steuerbilanz im Zuge der Jahresabschlusserstellung aufgestellt wird. Das ist notwendig für die Berechnung der latenten Steuern. Denn nach dem Konzept zur Berechnung latenter Steuern nach dem BilMoG sind die Wertansätze in der Handelsbilanz mit ihren Wertansätzen in der Steuerbilanz zu vergleichen. Für einen Überhang an passiven latenten Steuern besteht dabei eine Ansatzpflicht, während für einen Überhang von akti- 9
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