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steuerrechtlichen Anschaffungskosten nach Berücksichtigung
von § 6 b EStG abweichen. Daraus ergibt sich über die Folge -
perioden jeweils eine Abweichung zwischen den handels- und
steuerrechtlichen Abschreibungsbeträgen.
Besonders wenn es viele Abweichungen durch steuerrechtliche
Wahlrechtsausübung gibt, empfiehlt es sich, einen eigenen
Bewertungsbereich für das steuerliche Anlagevermögen aufzubauen
und die handels- und steuerrechtliche Abschreibung jeweils
automatisch zu ermitteln. Das gewährleistet sowohl die
Genauigkeit der Ermittlung als auch die Vollständigkeit der Abweichungen.
Dabei sind Steuerpflichtige gut beraten, die möglichen
steuerlichen Abschreibungen mit einer je eigenen Kennziffer
zu belegen. Ein getrennter Bewertungsbereich für das
steuerliche Anlagevermögen erfüllt nach Einschätzung der Verfasser
auch die Voraussetzung, die an das besondere, laufende
Verzeichnis zu stellen sind: Denn aus diesem Anlagevermögen
gehen dann der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungskosten
und die Art der steuerlichen Abschreibung
hervor wie auch die Höhe der Abschreibung. Wenn aus der steuerlichen
Buchhaltung ein Report auf Basis der einzelnen steuerlichen
Abschreibungskennziffern erstellt werden kann, sichert
das auch die ständige Reproduzierbarkeit des laufenden Verzeichnisses
für das Anlagevermögen und zusätzlich die Vollständigkeit
der Erfassung der in Anspruch genommenen steuerlichen
Wahlrechte für Zwecke des Verzeichnisses.
Massentransaktionen liegen vor, wenn zu einem Bilanzstichtag
eine Vielzahl von Einzelsachverhalten umzubewerten ist. Auch
hier lässt sich unterscheiden zwischen zwingenden und wahlweisen
Abweichungen.
Zwingende Abweichungen liegen etwa bei der Bewertung kurzfristiger
Fremdwährungsforderungen oder -verbindlichkeiten vor.
Handelsrechtlich sind diese nach § 256 a HGB mit dem Devisenkassakurs
am Bilanzstichtag umzurechnen. Die Umrechnung ist
damit nicht mehr auf die historischen Anschaffungskosten
begrenzt, sodass es handelsrechtlich zu einer vorgezogenen
Gewinnrealisierung kommt. Steuerrechtlich ist die Anschaffungskostenrestriktion
des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beachten. Da in
diesen Fällen die handelsrechtliche Umrechnung in der Regel
automatisiert durch Einpflegen der Devisenkassakurse zum
Bilanzstichtag erfolgt, empfiehlt es sich, eine eigene steuerliche
Bewertungsroutine ebenfalls einzupflegen, die gewährleistet,
dass die Bewertung der kurzfristigen Fremdwährungsposten für
Zwecke der Steuerbilanz nicht über die historischen Anschaffungskosten
hinausgeht. Gerade bei umfangreichen Fremdwährungsgeschäften
und schwankenden Wechselkursen kann sich
ein erheblicher Ergebniseffekt ergeben, weshalb sicherzustellen
ist, dass es nicht zu einem unnötigen, vorzeitigen Mittelabfluss
durch Steuerzahlungen für das Unternehmen kommt.
Auch im Bereich des Treuhandvermögens, das insolvenzgeschützt
der Absicherung von Altersversorgungsverpflichtungen
dient, kommt es zu zwingenden Abweichungen zwischen Handels-
und Steuerrecht. Handelsrechtlich ist dieses Treuhandoder
Planvermögen mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen
(§ 253 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB).
Steuerrechtlich bleibt es auch in diesem Fall bei der Bewertung
mit den Anschaffungskosten. Zudem ist in dem Treuhandvermögen
zwischen Eigenkapitalpapieren, die unter § 8 b Körperschaftsteuergesetz
fallen, und sonstigen Papieren zu differenzieren,
um die richtigen Konsequenzen für die Berechnung der
latenten Steuern zu ziehen.
Wahlweise Abweichungen zwischen dem Handels- und Steuerrecht
können sich bei den Massentransaktionen bei unterschiedlichen
Verbrauchsfolgeverfahren in Handels- und Steuerbilanz
ergeben. Wird handelsrechtlich das Verbrauchsfolgeverfahren
des gewogenen Durchschnitts verwendet, steuerrechtlich aber
das Last-in-first-out-Verfahren, ergeben sich hier Abweichungen,
deren Vollständigkeit und Genauigkeit ebenfalls nur durch eine
automatische Ermittlung innerhalb eines eigenen steuerlichen
Bewertungsbereichs gewährleistet werden kann. Die Wahl unterschiedlicher
Verbrauchsfolgeverfahren ist nach Teilziffer 10 des
BMF-Entwurfs ausdrücklich zulässig.
Schließlich können auch langfristige Rückstellungen für Massentransaktionen
gebildet werden, beispielsweise Garantierückstellungen
für eine Laufzeit von vier Jahren. Voraussetzung ist allerdings:
Diese Rückstellungen werden auch handelsrechtlich aus
dem Buchführungssystem gewonnen. In diesem Fall können
dann die steuerlichen Parameter ebenfalls im Buchführungssystem
hinterlegt werden, sodass die abweichende Bewertung automatisch
erfolgt.
Integrierte Steuerbuchführung
Um der gestiegenen Komplexität der steuerlichen Gewinnermittlung
zu begegnen und die zusätzlichen Nachweispflichten zu
erfüllen, empfiehlt sich eine systemtechnische Lösung. Sie ermöglicht
eine parallele Steuerbuchhaltung inklusive der Ermittlung
der durch Dauer- und Massentransaktionen beeinflussten
Bilanzposten und erstellt die Steuerbilanz automatisiert. Das
lässt sich effizient gewährleisten mit einer (teilweisen) Integration
der Steuer buchführung in die handelsrechtlichen Buchführungssysteme.
Die Idee einer integrierten Steuerbuchführung ist dabei
nicht neu: Viele Unternehmen, die Abschlüsse sowohl nach
nationalen als auch nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften
aufstellen, lösen diese Herausforderung schon längst
durch integrierte Buchführungen.
Anforderungen an die steuerliche Buchführung
Die integrierte Steuerbuchführung hat den Grundsätzen ordnungsgemäßer
Buchführung zu entsprechen sowie den Grundsätzen
ordnungsmäßiger, auf elektronische Datenverarbeitung
gestützter Buchführungssysteme.
Zu den wesentlichen Kriterien gehören dabei die Beachtung der
Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitnähe, Ordnung und Unveränderlichkeit
(§ 239 HGB). Diese Kriterien dienen im Wesentlichen
auch dazu, die Nachprüfbarkeit der Buchführung zu gewährleisten.
Zusätzlich sind auch noch die Kriterien der Klarheit und
Übersichtlichkeit zu beachten.
Methoden der integrierten Steuerbuchführung
Um die Erstellung der Steuerbilanz parallel zur Handelsbilanz
möglichst effizient zu gestalten, ist es ratsam, ausgewählte
Bereiche in einer eigens dafür einzurichtenden systemgestützten
8 pwc: steuern+recht März 2010