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Titel Aufstellung einer Steuerbilanz und nach dem Bilanzrechtsmodernisie Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts hat die Regeln für die Erstellung der Handels- und der Steuerbilanz beträchtlich verändert. Nachdem Sie sich in der letzten Ausgabe Ihres pwc: steuern+recht über die neuen Anforderungen bei der Handels bilanz informieren konnten, beleuchtet der aktuelle Beitrag, was sich bei der Steuerbilanz geändert hat. Wie Sie in der Ausgabe Januar/Februar 2010 ab Seite 6 schon lesen konnten, verändert das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) nicht nur die Handelsbilanz. Es wirkt sich auch auf die Steuerbilanz aus. Denn durch neue Bilanzierungsregeln, die Einschränkung des Maßgeblichkeitsgrundsatzes und den neu eingefügten steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt des § 5 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz Einkommensteuergesetz (EStG) wird es von nun an sehr wichtig, eine umfassende steuerliche Buchführung zu erstellen. Eine Steuerbilanz aufzustellen ist – wie Sie sicher wissen – ein wesentlicher Schritt, um im Rahmen der Steuererklärung den steuerlichen Gewinn zu ermitteln. Zugleich ist die Steuerbilanz notwendige Voraussetzung für die Ermittlung latenter Steuern nach dem neuen bilanzorientierten Konzept des BilMoG. Sie muss daher zeitgleich mit der Handelsbilanz aufgestellt werden. Es stellt sich nun die Frage, wie sich die gestiegenen Anforderungen an die steuerliche Buchführung und die Aufstellung der Steuerbilanz in Unternehmen prozessual effizient umsetzen lassen. Antworten geben Ihnen die folgenden Abschnitte. Gesetzliche Grundlagen • §§ 140 und 141 Abgabenordnung Das EStG enthält keine Vorschriften, wer zur Erstellung einer Steuerbilanz verpflichtet ist, sondern verweist in § 5 Abs. 1 Satz 1 nur auf Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse erstellen müssen. Die steuerrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten definieren die §§ 140 und 141 Abgabenordnung (AO). Nach § 140 AO sind außersteuerliche Regelungen über die Führung von Büchern und Aufzeichnungen auch für die Besteuerung zu erfüllen, wenn sie für diesen Zweck ebenso von Bedeutung sind. Damit sind die handelsrechtlichen Buchführungspflichten nach § 238 ff. Handelsgesetzbuch (HGB) auch für die Besteuerung zu beachten. Allerdings verpflichten die außersteuerrechtlichen Regelungen nicht dazu, eine Steuerbilanz aufzustellen. § 141 AO fordert eine eigenständige steuerliche Buchführungspflicht von bestimmten Gewerbetreibenden sowie Land- und Forstwirten und verweist in der Frage der Gestaltung der Buchführung ebenfalls auf § 238 ff. HGB. § 141 AO kommt zur Anwendung, wenn der Steuerpflichtige nicht schon nach § 140 AO zur Buchführung verpflichtet ist. Handelsrechtlich führte das BilMoG in Anlehnung an § 141 AO eine Befreiungsvorschrift für bestimmte Einzelkaufleute im § 241a HGB neu ein. Allerdings sind – darauf sollten Sie achten – beide Vorschriften nicht vollständig deckungsgleich. Eine handelsrechtliche Befreiung nach In diesem Beitrag erfahren Sie … • … welche gesetzlichen Grundlagen bei der Erststellung einer Steuerbilanz zu beachten sind. • … welche Wahlrechte Sie haben. • … wie die geänderten Anforderungen der Steuerbilanz in Prozessen umgesetzt werden können. § 241 a HGB bei gleichzeitiger steuerlicher Buchführungspflicht lässt sich daher nicht ausschließen. • § 60 Abs. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung Nach § 60 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) ist der Steuererklärung eine Bilanz beizufügen. Sie ist nach handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellen. Entsprechen einzelne Wertansätze in der Handelsbilanz nicht den steuerlichen Vorschriften, sind Anmerkungen oder Zusätze zur Anpassung an die steuerlichen Vorschriften vorzunehmen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 EStDV). In der Praxis wird deshalb bisher oft eine Gegenüberstellung der Handels- und Steuerbilanzwerte beigefügt, um die Vermögensunterschiede darzustellen. Mit einem Vergleich der Vermögensunterschiede des laufenden und des vorangegangenen Wirtschaftsjahrs werden außerdem die Ergebnisunterschiede je Bilanzposten ermittelt. Der resultierende Gewinnunterschied wird dann in der Steuererklärung als Überleitungsbetrag vom Handelsbilanz- zum Steuerbilanzergebnis eingetragen. Alternativ zu dieser Überleitungsrechnung kann der Steuerpflichtige aber auch eine eigenständige Steuerbilanz erstellen und der Steuererklärung beifügen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV). Nicht verändert hat das BilMoG die Regelungen des § 60 Abs. 2 EStDV. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat im Entwurf eines Schreibens zur Maßgeblichkeit vom 12. Oktober 2009 (BMF-Entwurf) in Teilziffer 1 zudem bestätigt: Es besteht keine Verpflichtung zur Aufstellung einer Steuerbilanz. Daher kann der Steuerpflichtige weiterhin eine Überleitung von der Handels- zur Steuerbilanz außerhalb der Buchführung vornehmen. Allerdings dürfte bei den zunehmenden Abweichungen zwischen Handels- und Steuer bilanz durch das BilMoG eine Überleitung wesentlich unübersichtlicher und – durch die manuelle Führung – auch fehleranfällig werden. • § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG sind durch das BilMoG geändert beziehungsweise neu in das EStG aufgenommen worden. Über Einzelheiten zu der Verzeichnispflicht informierte Sie schon der Beitrag in der Ausgabe Januar/Februar 2010. Dort können Sie alles Wichtige zum Thema nachlesen. Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist nach dem Gesetz, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden. 6 pwc: steuern+recht März 2010
integrierte Steuerbuchführung rungsgesetz Das Verzeichnis ergänzt § 60 Abs. 2 EStDV, denn es müssen über die reine Überleitungsrechnung durch Bilanzpostenvergleich hinaus weitergehende Informationen in diesem Verzeichnis enthalten sein. Grundsätzlich ist dieses besondere Verzeichnis auch zu erstellen, wenn eine Steuerbilanz angefertigt wird. Nach Einschätzung der Autoren können Steuerpflichtige auf ein besonderes Verzeichnis verzichten, wenn sämtliche Angaben, die in das besondere Verzeichnis aufgenommen werden, auch aus einer steuerlichen Buchführung ersichtlich sind, etwa indem sie einen separaten steuerlichen Bewertungsbereich für das Anlagevermögen aufbauen. Steuerbürokratieabbaugesetz Durch das Gesetz tur Modernisierung und Entbürokratisierung des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz) wurde § 5 b EStG in das Gesetz eingefügt. Nach den Anwendungsvorschriften gilt dieser erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. Dezember 2010 beginnen. Nach § 5 b EStG sind zukünftig die Bilanz und die Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz bei den Finanzbehörden einzureichen. Wird keine Steuerbilanz erstellt, sind auch die Anpassungsbeträge per amtlich vorgeschriebenen Datensatz elektronisch per Datenfernübertragung zu übermitteln. Die elektronische Datenübertragung wird im Format eXtensible Business Reporting Language vorgenommen. Dieser Standard wird schon heute – wie Sie sicher wissen – verwendet bei der elektronischen Übermittlung der Jahresabschlüsse an den elektronischen Bundesanzeiger. Einzelheiten zu der konkreten Gestaltung der Daten und die Ausweispflichten werden momentan noch von einer Arbeitsgruppe unter Federführung des BMF erarbeitet und getestet. Sobald sie bekannt sind, wird pwc: steuern+recht Sie zeitnah darüber informieren. Systematisierung der Abweichungen zwischen Handels- und Steuerbilanz Die Abweichungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz, die durch das BilMoG geschaffen wurden, lassen sich auf verschiedene Arten zuordnen: Zum einen gibt es zwingende Abweichungen, da das Handelsrecht eine andere Bewertung als das Steuerrecht vorschreibt. Das ist zum Beispiel der Fall bei der Bewertung langfristiger Rückstellungen, da sowohl die Bemessungsgrundlage als auch die Abzinsung unterschiedlich geregelt sind. Daneben gibt es aber auch Abweichungen aufgrund steuerlicher Wahlrechte. Hier hat sich eine Unterteilung eingebürgert zwischen solchen, die mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) konform gehen (GoB-konforme Wahlrechte), und solchen, die das nicht tun (GoB-inkonforme Wahlrechte). pwc: steuern+recht März 2010 Titel GoB-inkonform sind steuerliche Wahlrechte, wenn die GoB kein gleichlautendes Wahlrecht gestatten. Hierbei handelt es sich im Wesentlichen um die steuerlichen Wahlrechte, die bisher Gegenstand der umgekehrten Maßgeblichkeit waren. GoB-konforme Wahlrechte – also handels- und steuerrechtlich gleichlautende – dürfen seit der Änderung von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG durch das BilMoG jeweils unterschiedlich ausgeübt werden. Mit Blick auf die Konsequenzen der beschriebenen gesetzlichen Änderungen für die steuerliche Buchführung und die Aufstellung einer Steuerbilanz bietet sich eine Unterscheidung an zwischen Einmal- sowie Dauer- und Massensachverhalten. Denn im Kontext einer integrierten Steuerbuchführung liegt die Heraus - forderung nicht nur in der reinen Kontierung und Erfassung der Buchungen. Vielmehr ist bereits bei der Ermittlung und Bewertung der einzelnen Bilanzposten anzusetzen. Einmalsachverhalte Unter Einmalsachverhalten sind Sachverhalte zu verstehen, die zu einem (!) Zeitpunkt für einen (!) Vorfall ermittelt werden. Der Bilanzwert des Vorjahrs beeinflusst dabei den Bilanzwert des laufenden Jahres nicht. Die häufigsten Einmalsachverhalte mit unterschiedlichen Wert - ansätzen in Handels- und Steuerbilanz dürften Rückstellungen betreffen. Ihre Bewertung erfolgt handelsrechtlich unter Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen, während steuerlich die Verhältnisse zum Bilanzstichtag gelten. Auf die unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen werden dann die verschiedenen handels- und steuerrechtlichen Abzinsungsfaktoren angewandt. Die Bewertung einer Rückstellung muss daher schon aufgrund der Änderungen des handelsrechtlichen Abzinsungsfaktors grundsätzlich zu jedem Bilanzstichtag neu erfolgen. Es gibt keine Fortschreibung des Bilanzwerts der Vorperiode in einem schematischen Verfahren. Dauer- und Massentransaktionen Dauertransaktionen sind Sachverhalte, die das Ergebnis mehrerer Perioden beeinflussen. In den meisten Fällen ist das beim Anlagevermögen der Fall. Entscheidet sich ein Unternehmen, bewegliche Wirtschaftsgüter degressiv abzuschreiben, ergibt sich über mehrere Perioden eine vorbestimmte systematische Abweichung zu der handelsrechtlichen Bilanzierung, wenn der zutreffende Entwertungsverlauf in der Handelsbilanz durch die lineare Abschreibung abgebildet wird. Gleiches gilt, wenn das Unternehmen stille Reserven nach § 6 b EStG überträgt. Handelsrechtlich darf eine Übertragung von stillen Reserven wegen der Abschaffung der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht mehr vorgenommen werden, sodass in diesem Fall die handelsrechtlichen Anschaffungskosten von den 7
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