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Steuern A bis Z Der folgende Beitrag analysiert die Frage, welche Folgen sich ergeben können, wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto in Abweichung von einer Bescheinigung verwendet werden, speziell wenn die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nicht bescheinigt oder in der Bescheinigung nicht erwähnt wurde. Im Lichte der aktuellen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung differenzieren die Autoren zwischen der Rechtslage vor und nach Inkrafttreten des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006. Im Zusammenhang mit der Verwendungsfestschreibung des steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Körperschaftsteuergesetz (KStG) sind drei Fälle zu unterscheiden: • Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wurde zu hoch bescheinigt. • Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wurde zu niedrig bescheinigt. • Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wurde nicht bescheinigt oder in der Bescheinigung nicht erwähnt. Der aktuelle Beitrag konzentriert sich auf den dritten Fall. Steuerliches Einlagekonto Konto, auf dem eine Kapitalgesellschaft Einlagen ihrer Anteilseigner ausweist, die nicht ins Stammkapital geleistet worden sind. Sinn des steuerlichen Einlagekontos ist es, festzustellen, ob Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft an ihre Anteilseigner aus Gewinnen oder aus Einlagen der Anteilseigner stammen. Die Höhe des steuerlichen Einlagekontos wird am Ende des Wirtschaftsjahrs gesondert fest gestellt. – Ist ein entsprechender Bescheid erst einmal bestandskräftig, kann er nicht mehr geändert werden. Rechtslage vor der Einführung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft Nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I 2002, 4144) bleibt für Leistungen einer Kapitalgesellschaft, für die eine Minderung des steuerlichen Einlagekontos bescheinigt worden ist, die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos, die der Bescheinigung zugrunde gelegt wurde, unverändert. Im Ergebnis führt das dann dazu, dass eine ursprünglich nicht bescheinigte steuerfreie Ein - lagenrückgewähr etwa für spätere – im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellte verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) – nicht möglich ist. Spiegelt die erteilte Bescheinigung die tatsächlichen Verhältnisse nicht wider, haftet die ausschüttende Kapitalgesellschaft für etwaig verkürzte Steuern. Aufgrund der weitreichenden Folgen der Verwendungsfestschreibung war umstritten, ob die Ausstellung einer Steuerbescheinigung für Zwecke einer steuerfreien Einlagenrückgewähr auch dann nicht mehr möglich ist, wenn eine Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ursprünglich nicht erteilt beziehungsweise die Verwendung nicht erwähnt wurde. Mit dem Argument, eine Berichtigung der Bescheinigungen sei – besonders bei Publikumskapitalgesellschaften, die ihre Anteils - eigner häufig nicht namentlich kennen – nahezu unmöglich, wurde folgende Auffassung vertreten: Nach Sinn und Zweck der gesetzlichen Regelungen des § 27 KStG tritt eine Bindungswirkung auch dann ein, wenn eine Bescheinigung nicht ausgestellt oder die Verwendung in der Bescheinigung nicht erwähnt wird (vergleichen Sie dazu auch Dötsch/Jost/Pung/Witt, „Die Körperschaftsteuer“, 2009, § 27 KStG, Teilziffer 192). Dem hielten andere entgegen, das Gesetz regele ein Änderungsverbot nicht ausdrücklich. Mit Urteil vom 10. Juni 2009 (IR 10/09) dürfte der Bundesfinanzhof (BFH) den genannten Meinungsstreit nun wie folgt entschieden haben: Eine Verwendungsfestschreibung tritt nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG nur dann ein, wenn die Verwendung entweder zu hoch oder zu niedrig bescheinigt wurde. Eine Festschreibung der Verwendungsreihenfolge tritt demgegenüber nach Auffassung des BFH dann nicht ein, wenn der Anteilseigner überhaupt keine Bescheinigung im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG erhalten hat oder die Verwendung in der Bescheinigung nicht erwähnt wurde. Hierfür spricht – so der BFH – der Umkehrschluss aus der Neu - regelung des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG in der Fassung des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft (SEStEG). Nach § 27 gilt nun für Leistungen einer Kapitalgesellschaft, für die bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen gesonderten Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos bis zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Bescheinigung über die Verwendung nicht erteilt worden ist, die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos als mit null Euro bescheinigt. Das Urteil des BFH hat entscheidende Bedeutung für Betriebsprüfungen von Wirtschaftsjahren bis einschließlich Veranlagungszeitrum 2005: Eine erstmalige (!) Ausstellung der Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sollte auch noch nach Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos möglich sein. Rechtslage nach dem neuen Gesetz Durch das SEStEG wurde die Haftungsregelung für Fälle einer unzutreffenden Bescheinigung der Verwendung des steuerlichen Einlagekontos neu gefasst (§ 27 Abs. 5 KStG): Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Bescheinigung von der Körperschaft nicht erteilt worden, gilt die Verwendung als mit null Euro bescheinigt. Nach dem Wortlaut der neuen Regelung scheidet eine erstmalige Ausstellung einer Bescheinigung zugunsten einer steuerfreien Einlagenrückgewähr für spätere – etwa im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellte – vGA nunmehr auch dann aus, wenn eine Bescheinigung über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bisher nicht (rechtzeitig) vorliegt. – Ob das für Fälle von Änderungen aufgrund einer späteren Betriebsprüfung uneingeschränkt gilt, wird bezweifelt. 24 pwc: steuern+recht März 2010
Kritiker der neu eingeführten „fiktiven Nullbescheinigung“ weisen darauf hin, dass die Neuregelung der Bindungswirkung im Zusammenhang mit Feststellungen aus der Betriebsprüfung zu sachlich unbilligen Ergebnissen führe (vgl. : Dötsch/Jost/Pung/ Witt, „Die Körperschaftsteuer“, 2009, § 27 KStG, Teilziffer 214). In diesem Zusammenhang äußerte nunmehr die Oberfinanzdirektion Münster in ihrer Verfügung vom 27. November 2009 (2836 – 7 – St 13 – 33) erstmals: Aufgrund der gesetzlich geregelten Fiktion kann es auch für nachträgliche – im Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellte – vGA wegen der Verwendungsfestschreibung zu keiner erstmaligen Ausstellung einer Bescheinigung und mithin zu keiner Verwendung des steuerlichen Einlagekontos mehr kommen. Das gelte auch dann, wenn die Kapitalgesellschaft in ausreichendem Umfang über Einlage - kontobestände verfüge. Fazit Wird im Rahmen einer Betriebsprüfung eine vGA festgestellt, so gilt für Wirtschaftsjahre bis einschließlich 2005: Ist eine Verwendung des steuerlichen Einlagekontos bisher nicht (ausdrücklich) bescheinigt worden, ist eine steuerfreie Einlagenrückgewähr durch erstmalige Erteilung einer entsprechenden Bescheinigung möglich. Ab dem Veranlagungszeitraum 2006 hingegen gilt eine Nichtbescheinigung als Nullbescheinigung mit haftungsrechtlichen Folgen. Welcher Spielraum für anderslautende Meinungen noch verbleibt, wird abzuwarten sein. Sie haben Fragen oder sind an Details interessiert? – Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine E-Mail. pwc: steuern+recht März 2010 Ihre Ansprechpartner Stefanie Pongs Tel.: 069 9585-6187 stefanie.pongs@de.pwc.com Dr. Ingo Nordmeyer Tel.: 069 9585-5042 ingo.nordmeyer@de.pwc.com Das aktuelle Buch: Verluste im Steuerrecht Die vielfältigen und widersprüchlichen Bestimmungen zur Beschränkung der steuerlichen Verlustnutzung erweisen sich gerade in der Wirtschaftskrise als wirtschaftlich und rechtlich unzulänglich. Die Publikation „Verluste im Steuerrecht“ enthält eine kritische Bestandsaufnahme der Vorschriften und – auch vor dem Hintergrund von im Ausland gefundenen Lösungen – Anregungen für Reformen. In dem vorliegenden Werk werden die verstreuten Regelungen erstmals in einer Gesamtschau kommentiert und kritisch gewürdigt. Die festgestellten Defizite maßgeblicher Vorschriften bei der praktischen Anwendung wie in der theoretischen Grundlegung indizieren erheblichen Reformbedarf wie auch ein Vergleich wichtiger Parameter der Verlustnutzung in 38 Staaten. Vor diesem Hintergrund und unter Beachtung fiskalischer Zwänge werden Anregungen für eine Reform der steuerlichen Verlustnutzung gegeben, die praktischen Erfordernissen ebenso wie betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Anforderungen Rechnung zu tragen versucht. Die Autoren sind Partner und Mitarbeiter von PricewaterhouseCoopers. Herausgeber PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Bibliographie/Quelle Januar 2010, 353 Seiten, DIN A5 ISBN: 978-3-8329-4942-6 Verlag Nomos Preis 76 Euro Steuern A bis Z 25
Seite 1 und 2: März 2010 pwc: steuern+recht Nachr
Seite 3 und 4: pwc: steuern+recht März 2010 Prof.
Seite 5 und 6: zahlen, der als Steuererstattung au
Seite 7 und 8: integrierte Steuerbuchführung rung
Seite 9 und 10: Buchhaltungssoftware abzubilden. Da
Seite 11 und 12: Hinzurechnung einer Teilwertabschre
Seite 13 und 14: Einkommensteuergesetz: kein grunds
Seite 15 und 16: schaftliche Transaktionen im weltwe
Seite 17 und 18: Finanzen verstärkt miteinander zu
Seite 19 und 20: Gegen diese Entscheidung richtete s
Seite 21 und 22: Grundlage des Schreibens aus dem Bu
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