steuernrecht-3_2010_end herunterladen - PwC Blogs

Grundlage des Schreibens aus dem Bundesfinanzministerium
(BMF) ist der § 3 Nr. 39 Einkommensteuergesetz (EStG), der ab
1. Januar 2009 anzuwenden ist und der den bisherigen § 19 a
EStG ablöst.
Persönlicher Anwendungsbereich: „alle Arbeitnehmer, die in
einem gegenwärtigen Dienstverhältnis stehen“
Nach § 3 Nr. 39 EStG müssen die Mitarbeiterbeteiligung – mindestens
– allen Arbeitnehmern offenstehen, deren Dienstverhältnis
zum Unternehmen des Arbeitgebers ein Jahr oder länger
andauert. Dieser Satz birgt zwei potenzielle Probleme: zum einen
das Tatbestandsmerkmal „alle Arbeitnehmer“, zum anderen das
Tatbestandsmerkmal „gegenwärtiges Dienstverhältnis“.
• „alle Arbeitnehmer“
Das Kriterium „alle Arbeitnehmer“ erweist sich in der Praxis als
problematisch, weil ein Unternehmen gute Gründe haben mag,
die Möglichkeit der Beteiligung am Kapital des Unternehmens
auf bestimmte Gruppen der Belegschaft zu beschränken.
In dieser Frage schafft das BMF-Schreiben nun Klarheit. Beispielhaft
einbezogen werden müssen geringfügig Beschäftigte,
Teilzeitkräfte und Auszubildende. Leiharbeitnehmer kann das
Entleiherunternehmen dagegen von der Beteiligung ausschließen.
Nach dem BMF-Schreiben ausgeschlossen werden können
auch: entsandte Arbeitnehmer und Organe von Kapitalgesellschaften,
mithin Vorstände und Geschäftsführer, Mandatsträger,
gekündigte Arbeitnehmer und Arbeitnehmer, die zwischen dem
Zeitpunkt des Angebots und dem Zeitpunkt der Überlassung der
Beteiligung aus sonstigen Gründen aus dem Unternehmen ausscheiden.
Das BMF-Schreiben lässt den Ausschluss der genannten Personengruppen
aus Gründen der Vereinfachung im Rahmen einer
Nichtbeanstandung zu. Das bedeutet nach dem Verständnis der
Autoren: Das BMF-Schreiben bietet für den Ausschluss anderer
Personengruppen keine Grundlage. Das trifft beispielsweise auf
andere als die im BMF-Schreiben aufgeführten befristeten
Dienstverhältnisse zu, in denen die Arbeitnehmer bei Beschlussfassung
über die Beteiligung bereits ein Jahr im Unternehmen
beschäftigt waren, deren Dienstverhältnis aber unmittelbar nach
Überlassung der Aktien endet. Logisch schwer zu erklären ist,
warum dabei ein Unterschied zu einem Organ einer Kapitalgesellschaft
mit einem in der Regel auf fünf Jahre befristeten
Dienstverhältnis bestehen soll.
• „gegenwärtiges Dienstverhältnis“
Das Tatbestandsmerkmal „gegenwärtiges Dienstverhältnis“ umfasst
nach dem BMF-Schreiben auch ein ruhendes Dienstverhältnis
sowie ein Dienstverhältnis während der Freistellungsphase
einer Altersteilzeitvereinbarung. Gleiches muss aus der Sicht der
Autoren für eine Freistellungsphase gelten, die ein Arbeitnehmer
mit seinem Arbeitgeber im Rahmen eines Zeitwertkontos auf vertraglicher
Grundlage vereinbart, beispielsweise ein Sabbatical.
In der Frage, wie eine solche Beteiligung zu gestalten wäre, darf
im Gegensatz zur zuvor genannten Frage nach dem Ob zwischen
verschiedenen Arbeitnehmergruppen unterschieden werden. Ob
pwc: steuern+recht März 2010
Steuern A bis Z
und inwiefern eine solche Annahme arbeitsrechtlich zulässig ist,
bleibt einer arbeitsrechtlichen Prüfung vorbehalten.
Bitte beachten Sie in diesem Zusammenhang: Das Gesetz zur
Umsetzung steuerrechtlicher Vorgaben der Europäischen Union
(EU) sieht bereits eine Änderung des § 3 Nr. 39 EStG vor, die
rückwirkend ab 2. April 2009 gelten soll. Danach soll es für die
Gewährung der Steuerbegünstigung des § 3 Nr. 39 EStG nicht
mehr erforderlich sein, dass die Beteiligung vom Arbeitgeber
zusätzlich zum ohnedies geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird.
Die Steuerbegünstigung wird auch dann gewährt, wenn Arbeitnehmer
Anteile an ihrem Unternehmen durch Entgeltumwandlung
erwerben.
Sachlicher Anwendungsbereich des § 3 Nr. 39:
„Vermögensbeteiligung“
Das BMF führt in diesem Zusammenhang aus: Aktienoptionen
sind keine Vermögensbeteiligung im Sinne des § 3 Nr. 39 EStG.
Das entspricht der bisherigen Auffassung. In der Praxis dürften
sich daraus kaum nachteilige Folgen ergeben, weil die Gewährung
von Aktienoptionen nur in Ausnahmefällen bereits einen
Zufluss von Arbeitslohn auslöst.
Im Übrigen stellt der Entwurf klar: Geldleistungen des Arbeitgebers
zum Erwerb einer Vermögensbeteiligung sind nach § 3 Nr.
39 EStG nicht begünstigt. Diese Regelung entspricht der bisherigen
Auffassung zur Anwendung des früheren § 19 a EStG. Im
Gegensatz zum Wortlaut des früheren § 19 a EStG lässt sich das
aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 39 EStG jedoch nicht zwingend
entnehmen.
Inländische und ausländische Investmentanteile sind ebenfalls
aus dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 39 EStG ausgeschlossen.
Es sei denn, es handelt sich um Anteile an einem Sondervermögen
zur Beteiligung der Mitarbeiter im Sinne des § 90 l
Investmentgesetz.
Eine Beteiligung ist auch dann steuerbegünstigt, wenn sie mittelbar
über eine Mitarbeiterbeteiligungsgesellschaft bürgerlichen
Rechts (Gesamthandsgemeinschaft) gehalten wird.
Allerdings gilt das nur, wenn die Beteiligung den Arbeitnehmern
wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach den Ausführungen des BMF
ist eine Beteiligung, die ein französischer Fonds Commun de
Placement d’Entreprise erwirbt, von der Begünstigung ausgeschlossen,
die Arbeitnehmer nach Auffassung des BMF erst bei
Auflösung des Programms zufließen.
Bewertung der Vermögensbeteiligung
Für die Bewertung der Beteiligung ist nach Auffassung des BMF
ausschließlich der gemeine Wert maßgeblich, wie er sich nach
dem Bewertungsgesetz ermittelt. Nicht anzusetzen ist dabei § 8
Abs. 2 EStG. Damit weicht das BMF von der Rechtsprechung ab.
Nach dem Bewertungsgesetz werden Aktien, die an einer Börse
gehandelt werden, mit dem niedrigsten am Stichtag notierten
Kurs angesetzt. Stichtag ist der Tag, an dem die Beteiligung
überlassen wird. Die Regelung, nach der unter bestimmten
Voraussetzungen auf den Tag der Beschlussfassung über die
21