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März 2010 

pwc: 

steuern+recht 

Nachrichten für Experten 

Titel 

Aufstellung einer Steuerbilanz und integrierte Steuerbuchführung nach dem 

Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz

Inhalt 

Steuern aktuell 4 

Titel 6 

Aufstellung einer Steuerbilanz und integrierte Steuerbuchführung 

nach dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz . . . . . . . . . 6 

Steuern A bis Z 11 

Hinzurechnung einer Teilwertabschreibung bei der 

Ermittlung des Gewerbeertrags einer Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . 11 

Einkommensteuergesetz: kein grundsätzliches Aufteilungs- 

und Abzugsverbot in Paragraf 12 Nummer 1 Satz 2 . . . . . . . . . . . . . . . 13 

Zugelassener Wirtschafts beteiligter (Teil 6): der Status als 

Baustein eines umfassenden Risikomanagements . . . . . . . . . . . . . . . . 14 

Präzisierung der Voraussetzungen einer wirtschaftlichen 

und organisatorischen Eingliederung bei umsatzsteuerlicher 

Organschaft . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18 

Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen nach dem 

8. Dezember 2009 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20 

Keine Anrechnung abkommenswidrig erhobener Schweizer 

Quellensteuer . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 

Zur Verwendungsfestschreibung des steuerlichen 

Einlagekontos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 

Das aktuelle Buch: Verluste im Steuerrecht. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 

Recht aktuell 26 

Bundesministerium reagiert auf Kritik zur Datenerhebung für 

elektronischen Entgeltnachweis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 

Internationale Wirtschaftsstreitigkeiten: Verhandlungen vor 

deutschen Gerichten künftig in Englisch . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 

Neues Informationsportal für Dienstleistungen in anderen 

europäischen Staaten . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 

Hauptinsolvenzverfahren in einem Mitgliedstaat schränkt 

Vollstreckungsmöglichkeiten ein . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 

Unzureichende Deutschkenntnisse können eine ordentliche 

Kündigung rechtfertigen. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 

Deutsche Kündigungsfristen enthalten gemeinschaftsrechtswidrige 

Altersdiskriminierung . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27 

Gesellschaften mit beschränkter Haftung: 

gesteigerte Bedeutung der Gesellschafterliste . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 28 

Die einvernehmliche Aufhebung von Arbeitsverhältnissen . . . . . . 30 

Neues Recht für Vereine: Überblick der Rechtsänderungen . . . . 33 

PwC-Studie: „Krise. Risiko. Management. Welche 

Konsequenzen ziehen deutsche Unternehmen aus der 

Wirtschaftskrise?“ . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34 

Länder 35 

Ticker 38 

Impressum 39 

2 pwc: steuern+recht März 2010

pwc: steuern+recht März 2010 

Prof. Dr. Dieter Endres, 

Leiter Steuern und Mitglied 

des Vorstands 

„Herr der Zahlen bleiben“ 

Einmal im Jahr müssen Unternehmen sprichwörtlich Farbe 

bekennen und über die Bilanz tiefe Einblicke in ihre wirtschaftliche 

Situation gewähren. Die Regeln dafür hat das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 

(BilMoG) erst im Mai 2009 in großem 

Umfang reformiert. Die größte Umbildung der deutschen Rechnungslegung 

betrifft dabei nicht nur die Handelsbilanz. Sie wirkt 

sich auch sehr stark auf die Steuerbilanz aus. Denn das BilMoG 

lässt den Unternehmen mit der Abschaffung der umgekehrten 

Maßgeblichkeit per se mehr Freiräume. Der Steuerpflichtige 

muss sich bei der Aufstellung seiner Steuerbilanz nun nicht mehr 

generell an die Vorgaben der Handelsbilanz halten. Er hat vielmehr 

verschiedene Wahlrechte in der Steuerbilanz, die er nutzen 

kann, ohne darauf achten zu müssen, was er in der Handels bilanz 

gemacht hat. Gerade die – neben wenigen Annäherungen – 

gänzlich neu geschaffenen oder wenigstens verstärkten Unterschiede 

zwischen Handels- und Steuerbilanz machen die 

Abwicklung zwangsläufig aber auch komplexer und erhöhen die 

Kosten für die Unternehmen. Die Lösung für dieses mittelschwere 

Dilemma heißt: integrierte Steuerbuchführung. Wie die 

gestiegenen Anforderungen an die steuerliche Buchführung im 

Einzelnen und die Aufstellung der Steuerbilanz in Unternehmen 

als Prozess effizient umgesetzt werden können, erläutern Ihnen 

die PwC-Autoren Heiko Schäfer, Jens Briese, Matthias Walz, 

Nico Flemming und Kai Vogeler in der Titelgeschichte „Aufstellung 

einer Steuerbilanz und integrierte Steuerbuchführung nach 

dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz“ auf den Seiten 6 bis 10. 

Qualifizierte Mitarbeiter zu finden, zu halten und zu motivieren, 

steht beim derzeit starken Wettbewerb um Talente ganz oben auf 

der Agenda der Personalverantwortlichen. Mittel hierfür bieten vor 

allem die Vergütung und weitere geldwerte Vorteile wie etwa Beteiligungen 

am Erfolg und Kapital des Unternehmens für das Personal. 

Vom Kollegen zum Miteigentümer – eine Entwicklung, die auch 

der Gesetzgeber erkannt hat. Unlängst hat sich auch das Bundes - 

finanzministerium wieder mit der Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen 

beschäftigt. – Wann eine Beteiligung steuerbegünstigt ist, 

zeigt anschaulich der Beitrag „Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen 

nach dem 8. Dezember 2009“ der PwC-Autoren Rosemarie 

Portner und Christian Röpke auf den Seiten 20 bis 22. 

Editorial 

Während die einen Talente anwerben und Mitarbeiter binden, 

denken andere Unternehmen über Möglichkeiten nach, ihre Kosten 

zu senken – speziell in konjunkturell schwierigen Zeiten. Ein 

dabei oft beschrittener Weg ist der Abbau personeller Überkapazitäten. 

Damit eventuell erforderliche Kündigungen nicht vor dem 

Arbeitsgericht enden, bemühen sich viele Arbeitgeber um eine 

einvernehmliche Kündigung. Welche Möglichkeiten es gibt, einen 

Aufhebungsvertrag zu gestalten, und welchen rechtlichen Rahmen 

der Gesetzgeber geschaffen hat, das verraten Ihnen die 

Experten der PricewaterhouseCoopers Legal AG Rechtsanwaltsgesellschaft 

Dr. Andreas Eckhardt und Daniela Sonntag in ihrem 

Beitrag „Die einvernehmliche Aufhebung von Arbeitsverhältnissen“ 

auf den Seiten 30 bis 33. 

Kosten sparen auf hohem Niveau können eventuell ausländische 

Unternehmen, die sich in der Schweiz niederlassen wollen, indem 

sie vorab klären, ob sie lieber eine Tochtergesellschaft gründen 

oder lediglich eine Zweigniederlassung betreiben wollen. Als 

Schweizer Tochtergesellschaft wird die Gesellschaft mit beschränkter 

Haftung immer noch deutlich seltener gewählt als die 

Aktiengesellschaft. Durch die Anpassung des Schweizer Rechts 

zum 1. Januar 2008 ist sie jedoch in die Nähe der Aktiengesellschaft 

gerückt und so für ausländische Investoren wesentlich 

attraktiver geworden. Gestützt auf Erfahrungen aus der Praxis 

skizziert der Beitrag „Gesellschaftsgründung in der Schweiz: 

Gesellschaft mit beschränkter Haftung oder Aktiengesellschaft?“ 

der Schweizer PwC-Kollegen Bianca Patkòs und Reto L. Schmid 

auf den Seiten 35 bis 36 die Vor- und Nachteile der Gründung 

einer Schweizer Tochtergesellschaft aus rechtlicher Sicht. 

Mit einer Serie von Beiträgen informierte Sie Ihr Fachmagazin 

pwc: steuern+recht über den Status des Zugelassenen Wirtschaftsbeteiligten. 

In dieser sechsten und letzten Folge geht 

unser Gastautor Ulrich Lison von der AEB GmbH der Frage nach, 

welche Bedeutung dem neuen Status für die Sicherheit in der 

logistischen Wertschöpfungskette beikommt. Im Mittelpunkt des 

Beitrags auf den Seiten 14 bis 18 stehen dabei weniger formalrechtliche 

als vielmehr prozessorientierte Fragen. 

Vie Vergnügen und neue Einsichten bei der Lektüre wüncht Ihnen 

Ihr Professor Dr. Dieter Endres 

Leiter Steuern und Mitglied des Vorstands 

3

Steuern aktuell 

Steuerwirksame Abfindung 

Arbeitgeber und Arbeitnehmer können den Zeitpunkt des Zuflusses 

einer Abfindung oder eines Teilbetrags einer solchen beim 

Arbeitnehmer steuerwirksam gestalten, indem sie die Fälligkeit 

der Abfindung vor ihrem Eintritt auf einen späteren Zeitpunkt verschieben. 

In dem Fall, den der Bundesfinanzhof (BFH) entschied, 

war der Zeitpunkt der Fälligkeit einer (Teil-)Abfindungsleistung für 

das Ausscheiden des Arbeitnehmers zunächst in einer Betriebsvereinbarung 

auf einen Tag im November des Streitjahrs 2000 

festgelegt worden. Die Vertragsparteien verschoben dann aber 

noch vor dem ursprünglichen Fälligkeitszeitpunkt den Eintritt der 

Fälligkeit einvernehmlich auf den Januar des Folgejahrs 2001, 

was im Interesse einer für den Arbeitnehmer günstigeren steuerlichen 

Gestaltung lag. Die Abfindung wurde entsprechend auch 

erst im Folgejahr ausgezahlt. Weil die Besteuerung vom Zufluss 

der Abfindung abhängt, war die Abfindung nach der Beurteilung 

des BFH deshalb auch erst im Jahr 2001 zu versteuern. – Richterliche 

Begründung: Grundsätzlich können Gläubiger und 

Schuldner einer Geldforderung im Rahmen der zivilrechtlichen 

Gestaltung des Erfüllungszeitpunkts auch die steuerrechtliche 

Zuordnung der Erfüllung zu einem Veranlagungszeitraum gestalten. 

Der Senat führte aus: Ist es den Beteiligten etwa möglich, 

von vornherein die Zahlung einer Abfindung für die Auflösung 

eines Dienstverhältnisses auf einen anderen Zeitpunkt als den 

der Auflösung des Dienstverhältnisses zu terminieren, der für sie 

steuerlich günstiger scheint, so kann es ihnen auch nicht 

verwehrt sein, die vorherige Vereinbarung – jedenfalls vor der 

ursprünglich vereinbarten Fälligkeit – im Einvernehmen und 

beiderseitigem Interesse wieder zu ändern. Rechtsmissbrauch 

komme in derartigen Fällen regelmäßig nicht in Betracht. 

Gemischt veranlasste Reisen 

– Rechtsprechung geändert 

Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat mit Beschluss 

vom 21. September 2009 (GrS 1/06) seine Rechtsprechung zur 

Beurteilung gemischt (beruflich und privat) veranlasster Aufwendungen 

geändert. Danach werden Aufwendungen für gemischt 

veranlasste Reisen in größerem Umfang als bisher zum Abzug 

als Betriebsausgaben oder Werbungskosten zugelassen. – 

Hintergrund: Aufwendungen für die Hin- und Rückreise bei Reisen, 

deren Anlass teils beruflicher, teils privater Natur ist, können 

grundsätzlich aufgeteilt werden in abziehbare Werbungskosten 

oder Betriebsausgaben und nicht abziehbare Aufwendungen für 

die private Lebensführung. Dafür müssen die beruflich veran - 

lassten Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung 

sein. Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen 

Veranlassungsbeiträge kann es dabei jedoch im Einzelfall erforderlich 

machen, einen anderen Aufteilungsmaßstab heranzuziehen 

oder ganz von einer Aufteilung abzusehen. Ein Abzug der 

Aufwendungen kommt nach Auffassung des BFH nur dann insgesamt 

nicht in Betracht, wenn die – für sich gesehen jeweils 

nicht unbedeutenden – beruflichen und privaten Veranlassungsbeiträge 

(etwa bei einer beruflich-privaten Doppelmotivation für 

eine Reise) so ineinandergreifen, dass eine Trennung nicht möglich 

ist, wenn es also an objektivierbaren Kriterien für eine Aufteilung 

fehlt. 

Damit hat der Große Senat die bisherige Rechtsprechung auf - 

gegeben, die der Vorschrift des § 12 Nr. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz 

ein allgemeines Aufteilungs- und Abzugsverbot für 

gemischt veranlasste Aufwendungen entnommen hatte. 

Verstoß gegen Gemeinschaftsrecht 

Die im deutschen Außensteuergesetz vorausgesetzte Typisierung 

eines Gestaltungsmissbrauchs widerspricht nach Auffassung des 

Bundesfinanzhofs (BFH) den Anforderungen der gemeinschaftsrechtlich 

verbürgten Niederlassungsfreiheit. Mit der Entscheidung 

schloss sich der Senat den Urteilen des Europäischen Gerichtshofs 

(EuGH) vom 6. Dezember 2007 (C-298/05; Columbus Container 

Services) und 12. September 2006 (C-196/04; Cadbury 

Schweppes) an. Die Typisierung darf nach der Auslegung des 

BFH nicht ohne Weiteres dazu führen, dass ausländische Bezieher 

von Einkünften die in Doppelbesteuerungsabkommen gewährte 

Freistellung nicht in Anspruch nehmen können. Stein des 

Anstoßes: Niedrig besteuerte Einkünfte an einer ausländischen 

Kapitalgesellschaft, die als Zwischengesellschaft keine oder nur 

„passive“ eigene Aktivitäten entwickelt, werden den Einkünften 

der inländischen Gesellschafter hinzugerechnet. Wird, wie im 

Streitfall, der inländische Steuerpflichtige nicht durch eine Kapitalgesellschaft 

tätig, sondern durch eine Betriebsstätte, wird ihm 

der Vorteil der Steuerfreistellung nach dem Doppelbesteuerungsabkommen 

versagt. Die Folge: Er muss die Betriebsstätteneinkünfte 

unter Anrechnung der im Ausland darauf gezahlten Steuer 

in Deutschland versteuern. Der BFH bezog sich in seiner Urteilsbegründung 

ausdrücklich auf das vorangegangene EuGH-Urteil 

im Falle Cadbury Schweppes: Danach ist im Lichte der Niederlassungsfreiheit 

von der Anwendung einer Missbrauchsregel 

abzusehen, wenn die beherrschte Gesellschaft ungeachtet des 

Vorhandenseins von Motiven steuerlicher Art definitiv im anderen 

Staat angesiedelt ist und dort wirklichen wirtschaftlichen Tätigkeiten 

nachgeht. Die im Außensteuergesetz vorausgesetzte 

Typisierung eines gestaltungsmissbräuchlichen Verhaltens widerspricht 

den Anforderungen der gemeinschaftsrechtlich verbürgten 

Niederlassungsfreiheit, weil sie dem Steuerpflichtigen die 

Möglichkeit eines Gegenbeweises im Einzelfall vorenthält. Der 

Steuerpflichtige muss beweisen dürfen, dass kein Gestaltungsmissbrauch 

vorliegt („Motivtest“). 

Bank muss Steuererstattung 

nicht zurückzahlen 

Der Bundesfinanzhof hat einem Kreditinstitut Recht gegeben, 

das sich geweigert hatte, dem Finanzamt einen Betrag zurückzu- 


zahlen, der als Steuererstattung auf ein von der Bank schon gekündigtes 

Konto eines Kunden überwiesen worden war. Die Bank 

hatte den Betrag zunächst auf diesem Konto verbucht, dann auf 

einem internen Verrechnungskonto hinterlegt und ihn später auf 

entsprechende Anforderung an den Insolvenzverwalter ihres 

früheren Kunden ausgezahlt. Das Gericht stellte klar: Die Bank, 

die zivilrechtlich auch nach Kündigung eines Girokontos berechtigt 

ist, eingehende Zahlungen für ihren früheren Kunden entgegenzunehmen, 

fungiert jedenfalls dann als bloße Zahlstelle 

zwischen dem Finanzamt und ihrem Kunden, wenn sie den Betrag 

pflichtgemäß für den Kunden verbucht respektive an diesen 

auszahlt. Da folglich nicht sie selbst die Empfängerin der Leistung 

ist, kann die Behörde von ihr auch keine Rückzahlung des 

überwiesenen Betrags verlangen, urteilte der Senat. 

Besteuerung von Flugbenzin 

Mit Beschluss vom 1. Dezember 2009 hat der Bundesfinanzhof 

dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften mehrere 

Fragen vorgelegt, welche die Besteuerung von Luftfahrtbetriebsstoffen 

(Flugbenzin und Kerosin) betreffen. Anlass der Vorlage: 

Nach Art. 14 Abs. 1 der Richtlinie 2003/96/EG haben die Mitgliedstaaten 

Lieferungen von Energieerzeugnissen, die als Kraftstoff 

für die Luftfahrt verwendet werden, mit Ausnahme der 

privaten, nicht gewerblichen Luftfahrt von der Energiesteuer zu 

befreien. Von einer privaten, nicht gewerblichen Luftfahrt ist nach 

der gemeinschaftsrechtlichen Definition dann auszugehen, wenn 

das Flugzeug zu anderen als kommerziellen Zwecken genutzt 

wird. Von der Entscheidung des Luxemburger Gerichts hängt es 

somit ab, ob Deutschland aufgrund des geltenden Gemeinschaftsrechts 

verpflichtet ist, alle in der Luftfahrt eingesetzten 

Kraftstoffe von der Mineralölsteuer zu befreien, wenn der Einsatz 

von Flugzeugen kommerziellen Zwecken dient. Nach gegenwärtiger 

deutscher Besteuerungspraxis wird die Steuerbefreiung 

grundsätzlich nur Luftfahrtunternehmen mit einer entsprechenden 

luftverkehrsrechtlichen Betriebsgenehmigung gewährt. 

Verweigert wird sie dagegen sonstigen Unternehmen, die beispielsweise 

mit der Herstellung oder dem Vertrieb von Produkten 

befasst sind. 

Kundenstamm und 

Know-how 

Werden „Kundenstamm und Know-how im Hinblick auf die Lieferanten“ 

vom Einzelunternehmen an eine neu gegründete, die 

Geschäfte fortführende GmbH verpachtet, kann das nach Ansicht 

der obersten Finanzrichter steuerlich anzuerkennen sein. 

Voraussetzung hierfür: Es handelt sich beim Kundenstamm und 

Know-how nicht um den Geschäftswert, sondern um ein oder 

mehrere immaterielle Wirtschaftsgüter des Einzelunternehmens, 

die sich je für sich übertragen lassen. Der Geschäftswert ist 

indes Ausdruck der Gewinnchancen eines Unternehmens, soweit 


Steuern aktuell 

diese nicht auf einzelnen Wirtschaftsgütern oder der Person des 

Unternehmens beruhen. 

Steuerbarkeit von Transferzahlungen 

Die Grundsätze eines Urteils des Bundesfinanzhofs vom 27. Mai 

2009 (I R 86/07), nach dem Einnahmen eines ausländischen 

Sportvereins aus einer Transfervereinbarung mit einem inländischen 

Verein in der Form der sogenannten Spielerleihe keine – 

die beschränkte Steuerpflicht auslösenden – Einnahmen aus Vermietung 

und Verpachtung sind, müssen nach einem aktuellen 

Schreiben des Bundesfinanzministeriums bis auf Weiteres über 

den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht allgemein angewandt 

werden. In vergleichbaren Fällen kann jedoch mit Blick auf eine 

mögliche gesetzliche Neuregelung, die eventuell auch die Vergangenheit 

einbeziehen kann, das Verfahren auf Antrag ruhen. 

Amtliche Begründung: Es erscheine nicht ausgeschlossen, dass 

der Gesetzgeber an die Stelle der formalen Sichtweise des 

Bundesfinanzhofs die wirtschaftliche Wertung der Spielerleihe 

und des Spielertransfers als Rechteüberlassung oder -veräußerung 

setze. 

Datenspeicherung nicht 

verfassungsgemäß 

Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts hat entschieden, 

dass die gesetzlichen Regelungen über die Vorratsdatenspeicherung 

mit dem Grundgesetz nicht vereinbar sind. Zwar sei 

eine Speicherungspflicht in dem vorgesehenen Umfang nicht von 

vornherein schlechthin verfassungswidrig. Es fehle aber an einer 

dem Verhältnismäßigkeitsgrundsatz entsprechenden Gestaltung. 

Festgehalten wurde bisher, wer wann wo mit wem telefonierte. 

Der Erste Senat sieht darin „einen besonders schweren Eingriff 

mit einer Streubreite, wie sie die Rechtsordnung bisher nicht 

kennt“. Aus den Daten ließen sich Rückschlüsse bis in die Intimsphäre 

ziehen und detaillierte Aussagen zu politischen 

Zugehörigkeiten ablesen. Allein ihre Existenz könne „ein diffus 

bedrohliches Gefühl des Beobachtetseins hervorrufen“ und 

damit die „unbefangene Wahrnehmung der Grundrechte in vielen 

Bereichen beeinträchtigen“. Kurzum: Die angegriffenen Vorschriften 

würden weder eine hinreichende Datensicherheit noch eine 

hinreichende Begrenzung der Verwendungszwecke der Daten 

gewährleisten, so das höchste Gericht weiter in seiner Urteilsbegründung. 

Die unmittelbaren Folgen des Urteils: Die gespeicherten 

Vorratsdaten müssen gelöscht werden – und zwar sofort. 

5

Titel 

Aufstellung einer Steuerbilanz und 

nach dem Bilanzrechtsmodernisie 

Das Gesetz zur Modernisierung des Bilanzrechts hat die Regeln 

für die Erstellung der Handels- und der Steuerbilanz beträchtlich 

verändert. Nachdem Sie sich in der letzten Ausgabe Ihres 

pwc: steuern+recht über die neuen Anforderungen bei der 

Handels bilanz informieren konnten, beleuchtet der aktuelle 

Beitrag, was sich bei der Steuerbilanz geändert hat. 

Wie Sie in der Ausgabe Januar/Februar 2010 ab Seite 6 schon 

lesen konnten, verändert das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz 

(BilMoG) nicht nur die Handelsbilanz. Es wirkt sich auch auf die 

Steuerbilanz aus. Denn durch neue Bilanzierungsregeln, die Einschränkung 

des Maßgeblichkeitsgrundsatzes und den neu eingefügten 

steuerlichen Wahlrechtsvorbehalt des § 5 Abs. 1 Satz 1 

2. Halbsatz Einkommensteuergesetz (EStG) wird es von nun an 

sehr wichtig, eine umfassende steuerliche Buchführung zu erstellen. 

Eine Steuerbilanz aufzustellen ist – wie Sie sicher wissen – 

ein wesentlicher Schritt, um im Rahmen der Steuererklärung den 

steuerlichen Gewinn zu ermitteln. Zugleich ist die Steuerbilanz 

notwendige Voraussetzung für die Ermittlung latenter Steuern 

nach dem neuen bilanzorientierten Konzept des BilMoG. Sie 

muss daher zeitgleich mit der Handelsbilanz aufgestellt werden. 

Es stellt sich nun die Frage, wie sich die gestiegenen Anforderungen 

an die steuerliche Buchführung und die Aufstellung der 

Steuerbilanz in Unternehmen prozessual effizient umsetzen 

lassen. Antworten geben Ihnen die folgenden Abschnitte. 

Gesetzliche Grundlagen 

• §§ 140 und 141 Abgabenordnung 

Das EStG enthält keine Vorschriften, wer zur Erstellung einer 

Steuerbilanz verpflichtet ist, sondern verweist in § 5 Abs. 1 Satz 

1 nur auf Gewerbetreibende, die aufgrund gesetzlicher Vorschriften 

Bücher führen und regelmäßig Abschlüsse erstellen müssen. 

Die steuerrechtlichen Buchführungs- und Bilanzierungspflichten 

definieren die §§ 140 und 141 Abgabenordnung (AO). 

Nach § 140 AO sind außersteuerliche Regelungen über die Führung 

von Büchern und Aufzeichnungen auch für die Besteuerung 

zu erfüllen, wenn sie für diesen Zweck ebenso von Bedeutung 

sind. Damit sind die handelsrechtlichen Buchführungspflichten 

nach § 238 ff. Handelsgesetzbuch (HGB) auch für die Besteuerung 

zu beachten. Allerdings verpflichten die außersteuerrechtlichen 

Regelungen nicht dazu, eine Steuerbilanz aufzustellen. 

§ 141 AO fordert eine eigenständige steuerliche Buchführungspflicht 

von bestimmten Gewerbetreibenden sowie Land- und 

Forstwirten und verweist in der Frage der Gestaltung der Buchführung 

ebenfalls auf § 238 ff. HGB. § 141 AO kommt zur Anwendung, 

wenn der Steuerpflichtige nicht schon nach § 140 AO 

zur Buchführung verpflichtet ist. Handelsrechtlich führte das 

BilMoG in Anlehnung an § 141 AO eine Befreiungsvorschrift für 

bestimmte Einzelkaufleute im § 241a HGB neu ein. Allerdings 

sind – darauf sollten Sie achten – beide Vorschriften nicht vollständig 

deckungsgleich. Eine handelsrechtliche Befreiung nach 

In diesem Beitrag erfahren Sie … 

• … welche gesetzlichen Grundlagen bei der Erststellung 

einer Steuerbilanz zu beachten sind. 

• … welche Wahlrechte Sie haben. 

• … wie die geänderten Anforderungen der Steuerbilanz in 

Prozessen umgesetzt werden können. 

§ 241 a HGB bei gleichzeitiger steuerlicher Buchführungspflicht 

lässt sich daher nicht ausschließen. 

• § 60 Abs. 2 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 

Nach § 60 Abs. 1 Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 

(EStDV) ist der Steuererklärung eine Bilanz beizufügen. Sie ist 

nach handelsrechtlichen Vorschriften aufzustellen. Entsprechen 

einzelne Wertansätze in der Handelsbilanz nicht den steuerlichen 

Vorschriften, sind Anmerkungen oder Zusätze zur Anpassung an 

die steuerlichen Vorschriften vorzunehmen (§ 60 Abs. 2 Satz 1 

EStDV). In der Praxis wird deshalb bisher oft eine Gegenüberstellung 

der Handels- und Steuerbilanzwerte beigefügt, um die Vermögensunterschiede 

darzustellen. Mit einem Vergleich der Vermögensunterschiede 

des laufenden und des vorangegangenen 

Wirtschaftsjahrs werden außerdem die Ergebnisunterschiede je 

Bilanzposten ermittelt. Der resultierende Gewinnunterschied wird 

dann in der Steuererklärung als Überleitungsbetrag vom Handelsbilanz- 

zum Steuerbilanzergebnis eingetragen. 

Alternativ zu dieser Überleitungsrechnung kann der Steuerpflichtige 

aber auch eine eigenständige Steuerbilanz erstellen und der 

Steuererklärung beifügen (§ 60 Abs. 2 Satz 2 EStDV). 

Nicht verändert hat das BilMoG die Regelungen des § 60 Abs. 2 

EStDV. Das Bundesfinanzministerium (BMF) hat im Entwurf eines 

Schreibens zur Maßgeblichkeit vom 12. Oktober 2009 (BMF-Entwurf) 

in Teilziffer 1 zudem bestätigt: Es besteht keine Verpflichtung 

zur Aufstellung einer Steuerbilanz. Daher kann der Steuerpflichtige 

weiterhin eine Überleitung von der Handels- zur Steuerbilanz 

außerhalb der Buchführung vornehmen. Allerdings dürfte 

bei den zunehmenden Abweichungen zwischen Handels- und 

Steuer bilanz durch das BilMoG eine Überleitung wesentlich 

unübersichtlicher und – durch die manuelle Führung – auch fehleranfällig 

werden. 

• § 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG 

§ 5 Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG sind durch das BilMoG geändert 

beziehungsweise neu in das EStG aufgenommen worden. Über 

Einzelheiten zu der Verzeichnispflicht informierte Sie schon der 

Beitrag in der Ausgabe Januar/Februar 2010. Dort können Sie 

alles Wichtige zum Thema nachlesen. 

Voraussetzung für die Ausübung steuerlicher Wahlrechte ist nach 

dem Gesetz, dass die betroffenen Wirtschaftsgüter in ein besonderes, 

laufend zu führendes Verzeichnis aufgenommen werden. 


integrierte Steuerbuchführung 

rungsgesetz 

Das Verzeichnis ergänzt § 60 Abs. 2 EStDV, denn es müssen über 

die reine Überleitungsrechnung durch Bilanzpostenvergleich hinaus 

weitergehende Informationen in diesem Verzeichnis enthalten 

sein. 

Grundsätzlich ist dieses besondere Verzeichnis auch zu erstellen, 

wenn eine Steuerbilanz angefertigt wird. Nach Einschätzung der 

Autoren können Steuerpflichtige auf ein besonderes Verzeichnis 

verzichten, wenn sämtliche Angaben, die in das besondere Verzeichnis 

aufgenommen werden, auch aus einer steuerlichen 

Buchführung ersichtlich sind, etwa indem sie einen separaten 

steuerlichen Bewertungsbereich für das Anlagevermögen aufbauen. 

Steuerbürokratieabbaugesetz 

Durch das Gesetz tur Modernisierung und Entbürokratisierung 

des Steuerverfahrens (Steuerbürokratieabbaugesetz) wurde § 5 b 

EStG in das Gesetz eingefügt. Nach den Anwendungsvorschriften 

gilt dieser erstmals für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31. 

Dezember 2010 beginnen. Nach § 5 b EStG sind zukünftig die 

Bilanz und die Gewinn-und-Verlust-Rechnung (GuV) nach amtlich 

vorgeschriebenem Datensatz bei den Finanzbehörden einzureichen. 

Wird keine Steuerbilanz erstellt, sind auch die Anpassungsbeträge 

per amtlich vorgeschriebenen Datensatz elektronisch per 

Datenfernübertragung zu übermitteln. 

Die elektronische Datenübertragung wird im Format eXtensible 

Business Reporting Language vorgenommen. Dieser Standard 

wird schon heute – wie Sie sicher wissen – verwendet bei der 

elektronischen Übermittlung der Jahresabschlüsse an den 

elektronischen Bundesanzeiger. 

Einzelheiten zu der konkreten Gestaltung der Daten und die Ausweispflichten 

werden momentan noch von einer Arbeitsgruppe 

unter Federführung des BMF erarbeitet und getestet. Sobald sie 

bekannt sind, wird pwc: steuern+recht Sie zeitnah darüber informieren. 

Systematisierung der Abweichungen zwischen Handels- und 

Steuerbilanz 

Die Abweichungen zwischen der Handels- und Steuerbilanz, die 

durch das BilMoG geschaffen wurden, lassen sich auf verschiedene 

Arten zuordnen: Zum einen gibt es zwingende Abweichungen, 

da das Handelsrecht eine andere Bewertung als das Steuerrecht 

vorschreibt. Das ist zum Beispiel der Fall bei der Bewertung 

langfristiger Rückstellungen, da sowohl die Bemessungsgrundlage 

als auch die Abzinsung unterschiedlich geregelt sind. 

Daneben gibt es aber auch Abweichungen aufgrund steuerlicher 

Wahlrechte. Hier hat sich eine Unterteilung eingebürgert zwischen 

solchen, die mit den Grundsätzen ordnungsgemäßer 

Buchführung (GoB) konform gehen (GoB-konforme Wahlrechte), 

und solchen, die das nicht tun (GoB-inkonforme Wahlrechte). 


Titel 

GoB-inkonform sind steuerliche Wahlrechte, wenn die GoB kein 

gleichlautendes Wahlrecht gestatten. Hierbei handelt es sich im 

Wesentlichen um die steuerlichen Wahlrechte, die bisher Gegenstand 

der umgekehrten Maßgeblichkeit waren. GoB-konforme 

Wahlrechte – also handels- und steuerrechtlich gleichlautende – 

dürfen seit der Änderung von § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG durch das 

BilMoG jeweils unterschiedlich ausgeübt werden. 

Mit Blick auf die Konsequenzen der beschriebenen gesetzlichen 

Änderungen für die steuerliche Buchführung und die Aufstellung 

einer Steuerbilanz bietet sich eine Unterscheidung an zwischen 

Einmal- sowie Dauer- und Massensachverhalten. Denn im 

Kontext einer integrierten Steuerbuchführung liegt die Heraus - 

forderung nicht nur in der reinen Kontierung und Erfassung der 

Buchungen. Vielmehr ist bereits bei der Ermittlung und Bewertung 

der einzelnen Bilanzposten anzusetzen. 

Einmalsachverhalte 

Unter Einmalsachverhalten sind Sachverhalte zu verstehen, die 

zu einem (!) Zeitpunkt für einen (!) Vorfall ermittelt werden. Der 

Bilanzwert des Vorjahrs beeinflusst dabei den Bilanzwert des 

laufenden Jahres nicht. 

Die häufigsten Einmalsachverhalte mit unterschiedlichen Wert - 

ansätzen in Handels- und Steuerbilanz dürften Rückstellungen 

betreffen. Ihre Bewertung erfolgt handelsrechtlich unter Berücksichtigung 

künftiger Preis- und Kostensteigerungen, während 

steuerlich die Verhältnisse zum Bilanzstichtag gelten. Auf die 

unterschiedlichen Bemessungsgrundlagen werden dann die verschiedenen 

handels- und steuerrechtlichen Abzinsungsfaktoren 

angewandt. 

Die Bewertung einer Rückstellung muss daher schon aufgrund 

der Änderungen des handelsrechtlichen Abzinsungsfaktors 

grundsätzlich zu jedem Bilanzstichtag neu erfolgen. Es gibt keine 

Fortschreibung des Bilanzwerts der Vorperiode in einem schematischen 

Verfahren. 

Dauer- und Massentransaktionen 

Dauertransaktionen sind Sachverhalte, die das Ergebnis mehrerer 

Perioden beeinflussen. In den meisten Fällen ist das beim Anlagevermögen 

der Fall. 

Entscheidet sich ein Unternehmen, bewegliche Wirtschaftsgüter 

degressiv abzuschreiben, ergibt sich über mehrere Perioden eine 

vorbestimmte systematische Abweichung zu der handelsrechtlichen 

Bilanzierung, wenn der zutreffende Entwertungsverlauf in 

der Handelsbilanz durch die lineare Abschreibung abgebildet 

wird. Gleiches gilt, wenn das Unternehmen stille Reserven nach 

§ 6 b EStG überträgt. Handelsrechtlich darf eine Übertragung 

von stillen Reserven wegen der Abschaffung der umgekehrten 

Maßgeblichkeit nicht mehr vorgenommen werden, sodass in diesem 

Fall die handelsrechtlichen Anschaffungskosten von den 

7

Titel 

steuerrechtlichen Anschaffungskosten nach Berücksichtigung 

von § 6 b EStG abweichen. Daraus ergibt sich über die Folge - 

perioden jeweils eine Abweichung zwischen den handels- und 

steuerrechtlichen Abschreibungsbeträgen. 

Besonders wenn es viele Abweichungen durch steuerrechtliche 

Wahlrechtsausübung gibt, empfiehlt es sich, einen eigenen 

Bewertungsbereich für das steuerliche Anlagevermögen aufzubauen 

und die handels- und steuerrechtliche Abschreibung jeweils 

automatisch zu ermitteln. Das gewährleistet sowohl die 

Genauigkeit der Ermittlung als auch die Vollständigkeit der Abweichungen. 

Dabei sind Steuerpflichtige gut beraten, die möglichen 

steuerlichen Abschreibungen mit einer je eigenen Kennziffer 

zu belegen. Ein getrennter Bewertungsbereich für das 

steuerliche Anlagevermögen erfüllt nach Einschätzung der Verfasser 

auch die Voraussetzung, die an das besondere, laufende 

Verzeichnis zu stellen sind: Denn aus diesem Anlagevermögen 

gehen dann der Tag der Anschaffung oder Herstellung, die Anschaffungskosten 

und die Art der steuerlichen Abschreibung 

hervor wie auch die Höhe der Abschreibung. Wenn aus der steuerlichen 

Buchhaltung ein Report auf Basis der einzelnen steuerlichen 

Abschreibungskennziffern erstellt werden kann, sichert 

das auch die ständige Reproduzierbarkeit des laufenden Verzeichnisses 

für das Anlagevermögen und zusätzlich die Vollständigkeit 

der Erfassung der in Anspruch genommenen steuerlichen 

Wahlrechte für Zwecke des Verzeichnisses. 

Massentransaktionen liegen vor, wenn zu einem Bilanzstichtag 

eine Vielzahl von Einzelsachverhalten umzubewerten ist. Auch 

hier lässt sich unterscheiden zwischen zwingenden und wahlweisen 

Abweichungen. 

Zwingende Abweichungen liegen etwa bei der Bewertung kurzfristiger 

Fremdwährungsforderungen oder -verbindlichkeiten vor. 

Handelsrechtlich sind diese nach § 256 a HGB mit dem Devisenkassakurs 

am Bilanzstichtag umzurechnen. Die Umrechnung ist 

damit nicht mehr auf die historischen Anschaffungskosten 

begrenzt, sodass es handelsrechtlich zu einer vorgezogenen 

Gewinnrealisierung kommt. Steuerrechtlich ist die Anschaffungskostenrestriktion 

des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beachten. Da in 

diesen Fällen die handelsrechtliche Umrechnung in der Regel 

automatisiert durch Einpflegen der Devisenkassakurse zum 

Bilanzstichtag erfolgt, empfiehlt es sich, eine eigene steuerliche 

Bewertungsroutine ebenfalls einzupflegen, die gewährleistet, 

dass die Bewertung der kurzfristigen Fremdwährungsposten für 

Zwecke der Steuerbilanz nicht über die historischen Anschaffungskosten 

hinausgeht. Gerade bei umfangreichen Fremdwährungsgeschäften 

und schwankenden Wechselkursen kann sich 

ein erheblicher Ergebniseffekt ergeben, weshalb sicherzustellen 

ist, dass es nicht zu einem unnötigen, vorzeitigen Mittelabfluss 

durch Steuerzahlungen für das Unternehmen kommt. 

Auch im Bereich des Treuhandvermögens, das insolvenzgeschützt 

der Absicherung von Altersversorgungsverpflichtungen 

dient, kommt es zu zwingenden Abweichungen zwischen Handels- 

und Steuerrecht. Handelsrechtlich ist dieses Treuhandoder 

Planvermögen mit dem beizulegenden Zeitwert anzusetzen 

(§ 253 Abs. 1 Satz 4 in Verbindung mit § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB). 

Steuerrechtlich bleibt es auch in diesem Fall bei der Bewertung 

mit den Anschaffungskosten. Zudem ist in dem Treuhandvermögen 

zwischen Eigenkapitalpapieren, die unter § 8 b Körperschaftsteuergesetz 

fallen, und sonstigen Papieren zu differenzieren, 

um die richtigen Konsequenzen für die Berechnung der 

latenten Steuern zu ziehen. 

Wahlweise Abweichungen zwischen dem Handels- und Steuerrecht 

können sich bei den Massentransaktionen bei unterschiedlichen 

Verbrauchsfolgeverfahren in Handels- und Steuerbilanz 

ergeben. Wird handelsrechtlich das Verbrauchsfolgeverfahren 

des gewogenen Durchschnitts verwendet, steuerrechtlich aber 

das Last-in-first-out-Verfahren, ergeben sich hier Abweichungen, 

deren Vollständigkeit und Genauigkeit ebenfalls nur durch eine 

automatische Ermittlung innerhalb eines eigenen steuerlichen 

Bewertungsbereichs gewährleistet werden kann. Die Wahl unterschiedlicher 

Verbrauchsfolgeverfahren ist nach Teilziffer 10 des 

BMF-Entwurfs ausdrücklich zulässig. 

Schließlich können auch langfristige Rückstellungen für Massentransaktionen 

gebildet werden, beispielsweise Garantierückstellungen 

für eine Laufzeit von vier Jahren. Voraussetzung ist allerdings: 

Diese Rückstellungen werden auch handelsrechtlich aus 

dem Buchführungssystem gewonnen. In diesem Fall können 

dann die steuerlichen Parameter ebenfalls im Buchführungssystem 

hinterlegt werden, sodass die abweichende Bewertung automatisch 

erfolgt. 

Integrierte Steuerbuchführung 

Um der gestiegenen Komplexität der steuerlichen Gewinnermittlung 

zu begegnen und die zusätzlichen Nachweispflichten zu 

erfüllen, empfiehlt sich eine systemtechnische Lösung. Sie ermöglicht 

eine parallele Steuerbuchhaltung inklusive der Ermittlung 

der durch Dauer- und Massentransaktionen beeinflussten 

Bilanzposten und erstellt die Steuerbilanz automatisiert. Das 

lässt sich effizient gewährleisten mit einer (teilweisen) Integration 

der Steuer buchführung in die handelsrechtlichen Buchführungssysteme. 

Die Idee einer integrierten Steuerbuchführung ist dabei 

nicht neu: Viele Unternehmen, die Abschlüsse sowohl nach 

nationalen als auch nach internationalen Rechnungslegungsvorschriften 

aufstellen, lösen diese Herausforderung schon längst 

durch integrierte Buchführungen. 

Anforderungen an die steuerliche Buchführung 

Die integrierte Steuerbuchführung hat den Grundsätzen ordnungsgemäßer 

Buchführung zu entsprechen sowie den Grundsätzen 

ordnungsmäßiger, auf elektronische Datenverarbeitung 

gestützter Buchführungssysteme. 

Zu den wesentlichen Kriterien gehören dabei die Beachtung der 

Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitnähe, Ordnung und Unveränderlichkeit 

(§ 239 HGB). Diese Kriterien dienen im Wesentlichen 

auch dazu, die Nachprüfbarkeit der Buchführung zu gewährleisten. 

Zusätzlich sind auch noch die Kriterien der Klarheit und 

Übersichtlichkeit zu beachten. 

Methoden der integrierten Steuerbuchführung 

Um die Erstellung der Steuerbilanz parallel zur Handelsbilanz 

möglichst effizient zu gestalten, ist es ratsam, ausgewählte 

Bereiche in einer eigens dafür einzurichtenden systemgestützten 


Buchhaltungssoftware abzubilden. Das betrifft im Besonderen 

die Bereiche, in denen Dauer- und Massentransaktionen auftreten. 

Die Werte nach Steuer- und Handelsrecht parallel fortzuschreiben 

ist grundsätzlich unabhängig von dem gewählten 

Buchführungssystem im Haupt- oder Nebenbuch möglich. Besondere 

Bedeutung kommt dabei der Bewertung des Anlagevermögens 

inklusive der Erstellung eines laufenden Verzeichnisses 

zu sowie – je nach Erfordernissen des Unternehmens – auch der 

Bewertung von Vorräten und Fremdwährungen. Ziel dabei ist, die 

Steuer- und Handelsbilanz parallel (sprich: gleichzeitig) in der 

Buchführung zu erstellen und auswerten zu können. Je nach 

Buchführungssystem können dazu verschiedene Konzepte zur 

technischen Umsetzung benutzt werden. Die Umsetzung in der 

Nebenbuchhaltung hängt stark von dem verwendeten Buchführungssystem 

ab und soll deshalb hier nicht näher erläutert 

werden. Die Umsetzung im Hauptbuch ist konzeptionell – unabhängig 

vom IT-System – durch zwei Methoden möglich: die 

Buchungskreis- oder die Kontenplanmethode. Mit „Buchungskreis“ 

ist die Abbildung in einer legalen Einheit gemeint, auf 

deren Ebene eine Bilanz und GuV erstellt wird. 

• Buchungskreismethode 

Bei der Buchungskreismethode wird zusätzlich zum bereits bestehenden 

Buchungskreis für die handelsrechtliche Buchführung 

ein zweiter Buchungskreis für die steuerliche Buchführung ein - 

gerichtet. Alle Geschäftsvorfälle, also alle Buchungen, werden 

unabhängig voneinander separat in beiden Buchungskreisen 

erfasst, wobei die Werte in dem einen Buchungskreis den 

steuerlichen Wertansatz und die Buchungen in dem anderen 

Buchungskreis den handelsrechtlichen Wertansatz abbilden. 

Auch Berichterstattung, Bilanz, GuV, laufendes Verzeichnis und 

Anlage-, Eigenkapital sowie Rückstellungsspiegel werden 

unabhängig voneinander für steuerliche und handelsrechtliche 

Zwecke angefertigt. 

Vorteil der Buchungskreismethode ist die systemseitig sichergestellte, 

klare Trennung von Steuer- und Handelsbilanz. Von Nachteil 

allerdings sind der beträchtliche Administrationsaufwand für 

einen zweiten Buchungskreis und die Erhöhung des Datenvolumens. 

• Kontenplanmethode 

Bei dieser Methode wird der schon bestehende Kontenplan für 

handelsrechtliche Zwecke erweitert um Konten für steuerliche 

Zwecke. Das geschieht im bestehenden Buchungskreis. Der 

erweiterte Kontenplan enthält drei wesentliche Kontenklassen: 

Die erste Kontenklasse bilden die sogenannten gemeinsamen 

Konten, auf denen alle Buchungen erfasst werden, die nach 

Steuer- und Handelsrecht keine Unterschiede aufweisen. Die 

zweite Kontenklasse umfasst alle Konten, auf die rein steuerliche 

Wertansätze gebucht werden, wie etwa im Bereich des Anlagevermögens, 

der Vorräte oder Fremdwährungen. Die dritte Kontenklasse 

ist eine Dopplung der zweiten Kontenklasse, um 

Buchungen mit rein handelsrechtlichen Wertansätzen zu erfassen. 

Um jeweils eine Bilanz und eine GuV nach Steuer- respektive 

Handelsrecht zu erhalten, muss das Berichtswesen im 

Buchführungssystem entsprechend angepasst werden, sodass 

entweder Kontenklasse 1 (gemeinsame Konten) plus Kontenklasse 

2 (steuerliche Konten) die Steuerbilanz und GuV ergeben, 


Titel 

oder Kontenklasse 1 (gemeinsame Konten) plus Kontenklasse 3 

(handelsrechtliche Konten) die Handelsbilanz und GuV. 

Vorteile der Kontenplanmethode sind vor allem die in der Regel 

technisch einfachere Realisierung im Buchführungssystem sowie 

der geringe Pflegeaufwand im laufenden Betrieb. Nachteilig ist 

dagegen eine zunehmende Komplexität des Kontenplans sowie 

die Erstellung mehrerer Bilanz- und GuV-Berichtsstrukturen. 

Die Buchungskreis- beziehungsweise Kontenplanmethode ergänzend 

kann die integrierte Steuerbuchführung entweder Brutto 

oder Netto geführt werden. 

• Bruttomethode 

Bruttomethode bedeutet: In der Steuerbuchführung werden die 

vollen Buchungsbeträge erfasst. Ist etwa die Abschreibung auf 

eine Anlage steuerlich mit 120 Euro zu erfassen, handelsrechtlich 

aber bereits mit 100 Euro gebucht worden, so wird unabhängig 

von der handelsrechtlichen Buchung die steuerliche Abschreibung 

mit 120 Euro gebucht. 

• Nettomethode 

Im Gegensatz dazu steht die Nettomethode. Im genannten 

Beispiel wird die steuerliche Abschreibung nur in Höhe des 

Differenzbetrags gebucht, sprich: mit 20 Euro. 

Bitte beachten Sie: Je nachdem, ob Sie die Brutto- oder Nettomethode 

verwenden wollen, müssen Sie Ihr Berichtswesen entsprechend 

anpassen. Bei der Nettomethode sind für die Ausgabe 

der Steuerbilanz dann alle drei Kontenklassen erforderlich. 

Vorteile der integrierten Steuerbuchführung 

Die Vorteile einer IT-gestützten integrierten Steuerbuchführung 

liegen in der Schonung der unternehmensinternen Ressourcen 

bei der Erstellung des Jahresabschlusses, da sich manuelle 

Wert ermittlungen vermeiden lassen und die Möglichkeit besteht, 

sich voll auf steuerliche Gestaltungsüberlegungen zu konzentrieren. 

Darüber hinaus kann die Ermittlung der tatsächlichen und 

latenten Steuern im Jahresabschluss schneller erfolgen. Eine 

Steuerbilanz ist grundsätzlich jederzeit verfügbar, zum Beispiel 

für eine unterjährige Planung steuerlicher Belastungen. Die 

systemseitige Fortschreibung stellt darüber hinaus die aktuellen 

steuerlichen Anpassungsbuchungen ohne Zuhilfenahme externer 

Tools sicher. Eine integrierte Steuerbuchführung ermöglicht eine 

automatische Übergabe der Steuerbilanz an Tax Tools und bietet 

eine notwendige Vorbereitung zur automatisierten elektronischen 

Übermittlung von (Steuer-)Bilanzen an die Finanzbehörden, die in 

Zukunft generell verlangt wird. 

Verwendung der Steuerbilanz zur Berechnung latenter Steuern 

Eine integrierte Steuerbuchführung stellt nicht nur die Genauigkeit 

und Vollständigkeit der Steuerbilanz sicher. Sie gewährleistet 

auch, dass die Steuerbilanz im Zuge der Jahresabschlusserstellung 

aufgestellt wird. Das ist notwendig für die Berechnung der 

latenten Steuern. Denn nach dem Konzept zur Berechnung latenter 

Steuern nach dem BilMoG sind die Wertansätze in der Handelsbilanz 

mit ihren Wertansätzen in der Steuerbilanz zu vergleichen. 

Für einen Überhang an passiven latenten Steuern besteht 

dabei eine Ansatzpflicht, während für einen Überhang von akti- 

9

Titel 

ven latenten Steuern ein Ansatzwahlrecht besteht. Viele der im 

Rahmen dieses Beitrags angesprochenen Wahlrechte führen 

dazu, dass der Wertansatz in der Steuerbilanz niedriger ist als 

der Wertansatz in der Handelsbilanz. Daraus entstehen in der 

Folge passive latente Steuern. 

Durch die Verwendung einer integrierten Steuerbuchführung wird 

der notwendige Bilanzenvergleich deutlich erleichtert, da dann 

sowohl die Handels- als auch die Steuerbilanz in vorhandene 

oder neu zu entwickelnde Tools eingelesen werden können. Solche 

Tools können beispielsweise auf Excel basieren oder auch 

webbasierte Lösungen sein, etwa das GlobalTaxCenter. 

Haben Sie Fragen oder sind Sie an Details interessiert? – Dann 

rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder mailen ihnen einfach. 

Ihre Ansprechpartner 

Heiko Schäfer 

Tel.: 069 9585-6227 

heiko.schaefer@de.pwc.com 

Jens Briese 

Tel.: 040 6378-1466 

jens.briese@de.pwc.com 

Matthias Walz 

Tel.: 0711 25034-3203 

matthias.walz@de.pwc.com 

Nico Flemming 

Tel.: 040 6378-1845 

nico.flemming@de.pwc.com 

Kai Vogeler 

Tel.: 040 6378-1835 

kai.vogeler@de.pwc.com 


Hinzurechnung einer 

Teilwertabschreibung bei 

der Ermittlung des Gewerbeertrags 

einer Organschaft 

In seinem Urteil vom 5. November 2009 befasste sich der 

Bundesfinanzhof mit folgender Frage: Ist bei Bestehen einer 

gewerbesteuerlichen Organschaft eine Teilwertabschreibung des 

Organträgers auf Darlehensforderungen gegen eine Organgesellschaft 

beim organschaftlichen Gewerbeertrag zu neutralisieren? 

– Zu welchem Ergebnis das Gericht kam und wie es dabei 

argumentierte, skizziert für Sie der folgende Artikel. 

Sachverhalt 

Die Klägerin ist die Rechtsnachfolgerin und frühere persönlich 

haftende Gesellschafterin einer Kommanditgesellschaft (KG). Die 

KG wiederum war Alleingesellschafterin einer Gesellschaft mit 

beschränkter Haftung (GmbH). Zwischen der KG und der GmbH 

bestand in den Jahren 1998 bis 2001 eine gewerbesteuerliche 

Organschaft. Da eine Ergebnisabführung zwischen ihnen nicht 

vereinbart war, entfiel die gewerbesteuerliche Organschaft ab 

dem 1. Januar 2002. Denn ab diesem Zeitpunkt setzt auch die 

gewerbesteuerliche Organschaft einen wirksamen Ergebnisabführungsvertrag 

voraus. 

Seit ihrem Bestehen erwirtschaftete die GmbH Verluste, weshalb 

die Handelsbilanz zum 31. Dezember 2000 einen nicht durch Eigenkapital 

gedeckten Fehlbetrag in Höhe von 1.553.925,04 DM 

auswies. Im Streitjahr (2000) betrug der Verlust 1.815.683,53 DM. 

Um die verlustbringende laufende Produktentwicklung und die 

Geschäftstätigkeit der GmbH zu finanzieren, stellte die KG neben 

dem Stammkapital in Höhe von 500.000 DM der GmbH auch 

Fremdkapital zur Verfügung. Ende 2000 betrugen die Darlehen 

insgesamt 1.498.252,28 DM. Im Streitjahr erfolgte auf Ebene der 

KG steuerwirksam eine Teilwertabschreibung auf die vergebenen 

Darlehen. In ihrer Gewerbesteuererklärung berücksichtigte die 

KG gleichwohl die von der Organgesellschaft im Jahr 2000 

erlittenen Verluste. Folglich bezog die KG in ihre Gewerbesteuer - 

erklärung für das Streitjahr beim Gewerbeertrag sowohl die 

Verluste der GmbH ein als auch die Teilwertabschreibung. 

Erklärungsgemäß setzte das Finanzamt (FA) den Gewerbesteuermessbetrag 

unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest. 

Bei der Betriebsprüfung vertrat die Finanzverwaltung jedoch die 

Ansicht, die Teilwertabschreibung auf das Darlehen sei dem 

organschaftlichen Gewerbeertrag wieder hinzuzurechnen, da 

ansonsten die Verluste der GmbH doppelt berücksichtigt würden. 

Das FA änderte den Gewerbesteuermessbetrag dementsprechend. 

Dagegen richtete sich die Klage der GmbH, die das Finanzgericht 

(FG) Hamburg jedoch abwies. Die Klägerin begründete ihre 

Klage unter anderem damit, der Gewerbeertrag der Organschaft 

sei mit Blick auf die Teilwertabschreibung schon deswegen nicht 

zu korrigieren, weil sich die bisherigen Verluste der Organgesellschaft 

– entgegen der Ansicht des FA – nicht doppelt ausgewirkt 


Steuern A bis Z 


• … wie der Bundesfinanzhof die Grundsätze der 

gewerbesteuerlichen Organschaft definiert. 

• … weshalb das Gericht die von der Klägerin vorgenommene 

erfolgswirksame Teilwertabschreibung auf die 

Darlehensforderungen ablehnt. 

• … wieso der Bundesfinanzhof in diesem Zusammenhang 

die Bedeutung des objektiven Nettoprinzips hervorhebt. 

hätten. Die Darlehen seien vielmehr wegen negativer Zukunftsaussichten 

abgeschrieben worden: Der Wert der Darlehensforderungen 

werde schließlich durch die zukünftige Ertragsentwicklung 

bestimmt. Die Teilwertabschreibung sei daher nicht auf 

schon erlittene Verluste zurückzuführen. Auch könnten die nach 

Beendigung der Organschaft mit Ablauf des Jahres 2001 erwarteten 

Verluste der Organgesellschaft sich aufgrund des vorliegenden 

Wegfalls der gewerbesteuerlichen Organschaft nicht mehr 

doppelt auswirken und damit keinen Teilwertabschreibungen 

mehr entgegenstehen. 

In der anschließenden Revision rügte die Klägerin die Verletzung 

materiellen Rechts. Die Revision bezieht sich auf die Neutralisierung 

der Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderung bei 

der Ermittlung des Organschaftsgewerbeertrags. 

Entscheidung 

Der Vierte Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) bestätigte das 

Urteil des FG Hamburg, nach dem auch eine Teilwertschreibung 

auf eine Darlehensforderung dem Gewerbeertrag der Organschaft 

hinzuzurechnen ist, soweit er auf dem erlittenen Verlust 

der Organgesellschaft beruht. 

Der BFH erläutert in den Entscheidungsgründen zunächst die 

Grundsätze der gewerbesteuerlichen Organschaft: Nach § 2 

Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz 1999 gälten Kapitalgesellschaften, 

die – wie im Streitfall die GmbH – derart in ein anderes 

inländisches gewerbliches Unternehmen eingegliedert seien, als 

Betriebsstätten des anderen Unternehmens (gewerbesteuerrechtliche 

Organschaft). Dennoch bildeten die eingegliederten 

Kapitalgesellschaften (die Organgesellschaften) und das andere 

Unternehmen (der Organträger) kein einheitliches Unternehmen. 

Sie blieben im Sinne der gebrochenen oder eingeschränkten Einheitstheorie 

vielmehr selbstständige Gewerbebetriebe, die einzeln 

für sich bilanzierten und deren Gewerbeerträge getrennt zu 

ermitteln seien. Die Besonderheit der Organschaft sei jedoch, 

dass die persönliche Gewerbesteuerpflicht der Organgesellschaft 

für die Dauer der Organschaft dem Organträger zugerechnet 

werde. Deshalb sei der einheitliche Gewerbesteuermessbetrag 

für die zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe – also die 

Gewerbebetriebe des Organträgers und der Organgesellschaft(en) 

– allein gegenüber dem Organträger festzusetzen. Allerdings sei 

bei der Festsetzung des maßgebenden Gewerbeertrags des 

Organkreises zu berücksichtigen, dass durch die Zusammenrechnung 

der selbstständig ermittelten Gewerbeerträge keine 

steuerlichen Doppelbelastungen oder ungerechtfertigten steuerlichen 

Entlastungen entstünden. Die notwendigen Korrekturen 

seien entweder bereits bei den selbstständig ermittelten Gewer- 

11


No trade tax write-off of loan to loss-making Organschaft 

subsidiary 

The Supreme Tax Court has refused a company a trade tax 

write-off for an irrecoverable loan made to a loss-making 

Organschaft subsidiary, because to do so would effectively 

double the loss relief. 

Companies within an Organschaft calculate their own profits 

and losses separately and then pool the results. They do not, 

however, eliminate intercompany profits on transfers between 

Organschaft members. As against this, the Trade Tax Act 

requires treatment of an Organschaft subsidiary as a branch 

of the parent, and the Supreme Tax Court has taken this 

requirement to mean that intercompany transactions should 

be eliminated as necessary to avoid a double charge or 

failure to charge altogether. In the case decided, the issue 

turned on the deduction by the parent of its write-off of a 

loan to an Organschaft subsidiary to finance losses. Since 

the losses fell to the parent through the pooling of results, 

allowing it the loan write-off would effectively lead to a 

double deduction, at least to the extent the loss of assets 

caused by the loss was the reason for the subsidiary’s 

inability to repay the debt. This link was to be assumed to the 

extent the write-down did not exceed the loss. 

Any income resulting from a possible waiver of the loans in 

subsequent years should be eliminated at that later time 

bearing credit to the fact, that the loan write-off was already 

disallowed in the past. (AM) 

beerträgen der zum Organkreis gehörenden Betriebe vorzunehmen 

oder anschließend, indem sie der Summe der getrennt ermittelten 

Gewerbeerträge hinzugerechnet respektive von ihnen 

abgezogen würden. Das ergebe sich aus der Betriebsstättenfiktion 

des § 2 Abs. 2 Satz 2 Gewerbesteuergesetz und gelte nach 

der ständigen Rechtsprechung des BFH auch für Ertragsminderungen 

infolge von Teilwertabschreibungen auf Darlehen an 

Organgesellschaften. Bei der Ermittlung des Gewerbeertrags des 

Organkreises seien diese Ertragsminderungen durch entsprechende 

Hinzurechnungen zu korrigieren, wenn die Teilwertabschreibungen 

in ihrer Höhe den erlittenen Verlusten der Organgesellschaften 

entsprächen. Denn bei Teilwertabschreibungen 

auf diese Forderungen würde es bei bestehender gewerbesteuerrechtlicher 

Organschaft zu einer doppelten Entlastung des 

Organträgers im Erhebungszeitraum kommen, und zwar durch 

die Zusammenfassung des eigenen, durch die verlustbedingten 

Teilwertabschreibungen geminderten Gewerbeertrags und des 

negativen Gewerbeertrags der Organgesellschaft. Um eine derartige 

Doppelerfassung zu vermeiden, sei die Teilwertabschreibung 

auf Ebene des Organträges zu korrigieren – sprich: zum Gewerbeertrag 

der Organschaft hinzuzurechnen –, soweit die Teilwertabschreibung 

zumindest auch durch erlittene Verluste der Organgesellschaft 

bedingt sei, die im Rahmen der gewerbesteuerlichen 

Einkommenszurechnung berücksichtigt würden. Im vorliegenden 

Streitfall beruht nach der Auffassung des BFH die Teilwertabschreibung 

der Forderung auf den bereits in der Bilanz der 

Organgesellschaft ausgewiesenen Verlusten, da die Teilwertab- 

schreibung wertmäßig den erlittenen Verlust nicht überstieg. 

Deshalb lehnt der BFH die von der Klägerin vorgenommene erfolgswirksame 

Teilwertabschreibung auf die Darlehensforderungen 

ab. Die Richter führten ergänzend aus: Zwar würden die Darlehensverbindlichkeiten 

bei der Organgesellschaft weiterhin passiviert 

werden. Diese Bilanzierung nach dem Imparitätsprinzip sei 

jedoch gerade die Ursache dafür, dass sich die Verluste – ohne 

Korrekturen – im Streitjahr doppelt auswirken würden. Somit sei 

auch ohne Bedeutung, dass der Ertrag und der Aufwand aus 

dem Ausfall einer Forderung aufgrund bilanzieller Vorschriften bei 

unterschiedlichen Rechtsträgern zu erfassen sind. 

Besonders bemerkenswert sind die Ausführungen des BFH zu 

den Folgewirkungen der Hinzurechnung der Teilwertabschreibung 

zum Gewerbeertrag der Organschaft: Der BFH betont hierbei 

die Bedeutung des objektiven Nettoprinzips. Nach diesem 

Prinzip dürfe gleichsam keine Doppelbenachteiligung des Organträgers 

entstehen. Die Hinzurechnung der Teilwertabschreibung 

auf die Darlehen darf demnach nicht dazu führen, dass in zukünftigen 

Erhebungszeiträumen Gewinne aufgrund von bilanziellen 

Veränderungen bei der Organträgerin (speziell durch Wertauf - 

holung hinsichtlich dieser Darlehen) oder der Organgesellschaft 

(etwa bei Darlehensverzicht) den Gewerbeertrag erhöhen, während 

die Teilwertabschreibung auf die Darlehen unberücksichtigt 

geblieben ist. Das gilt während der Organschaft und nach deren 

Beendigung gleichermaßen. 


rufen Sie bitte Ihren Ansprechpartner an oder senden Sie ihm 

einfach eine E-Mail. 

Ihr Ansprechpartner 

Dr. Michael Scheel 

Tel.: 069 9585-3911 

michael.scheel@de.pwc.com 

Fundstellen 

BFH, Beschluss vom 5. November 2009 (IV R 57/06) 

Finanzgericht Hamburg, Urteil vom 25. August 2006 (5-K-9/06) 


Einkommensteuergesetz: 

kein grundsätzliches Aufteilungs- 

und Abzugsverbot in 

Paragraf 12 Nummer 1 Satz 2 

Paragraf 12 Nummer 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz bestimmt: 

Der Steuerpflichtige darf Aufwendungen der (privaten) 

Lebensführung weder bei der Ermittlung der einzelnen Einkunftsarten 

noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen, auch 

wenn diese Aufwendungen der Förderung seiner Tätigkeit oder 

seinem Beruf dienen. In der Vergangenheit wurde diese Vorschrift 

regelmäßig herangezogen, um bei gemischten Aufwendungen 

ein konstitutives Aufteilungs- und Abzugsverbot zu begründen. – 

Warum der Bundesfinanzhof diese Praxis unlängst einschränkte, 

erfahren Sie im folgenden Beitrag. 

Ein konstitutives Aufteilungs- und Abzugsverbot bei gemischten 

Aufwendungen bedeutet: Bei Aufwendungen, bei denen sowohl 

die berufliche Veranlassung als auch die Interessen der privaten 

Lebensführung ins Gewicht fallen und eine leichte und einwandfreie 

Aufteilung nicht möglich ist, wurde der Abzug bisher im 

Ganzen versagt. 

Allerdings war die gängige Rechtsprechung zu dem Thema in der 

Vergangenheit nicht unumstritten. Die überwiegende Auffassung 

in der Literatur lehnte die eben dargestellte Deutung des § 12 

Nr. 1 Satz 2 Einkommensteuergesetz (EStG) ab. Auch zeigte sich 

immer wieder: Viele Gerichte ließen durchaus Ausnahmen von 

diesem Aufteilungs- und Abzugsverbot zu (darunter Aufteilung 

der Telefongrundgebühr sowie der Kosten für die Reinigung von 

Berufskleidung), was zu einer kasuistischen und unübersichtlichen 

Rechtsprechung führte. 

Mit Beschluss vom 21. September 2009 (GrS-1/06) hat der 

Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) nun eine grundlegende 

Kehrtwende vollzogen: Der Senat geht nunmehr davon aus, dem 

§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG sei das erwähnte Aufteilungs- und Abzugsverbot 

nicht zu entnehmen. Geboten sei vielmehr eine 

Aufteilung und Berücksichtigung der beruflich veranlassten Aufwendungen 

für Zwecke des Steuerrechts, gegebenenfalls im 

Wege der Schätzung („Aufteilungsgebot“). 

Dieses Gebot folge unter anderem dem Leistungsfähigkeitsrespektive 

dem sogenannten Nettoprinzip. Das objektive Nettoprinzip 

legt fest, dass die Ausgaben des Steuerpflichtigen, die 

aufgewendet wurden, um Einnahmen zu erzielen, von der Steuer 

e:pwc 

Aktuelles aus Steuern & Recht 




• … welche Auffassung Finanzverwaltung und Recht - 

sprechung zum Abzug gemischter Aufwendungen bislang 

hatten. 

• … inwiefern der Bundesfinanzhof von der gängigen 

Rechtsprechung abweicht. 

• … warum das Urteil nicht in allen Fällen gelten muss. 

abgesetzt werden dürfen. Denn nur das verbleibende Nettoeinkommen 

steht – nach Abzug der erwerbsbedingten Kosten – zur 

Befriedigung privater Bedürfnisse zur Verfügung und ist der 

Steuer zu unterwerfen. 

Beachten Sie aber bitte: Dem Beschluss des Senats lag ein 

vergleichsweise einfacher Sachverhalt zugrunde. Der Steuerpflichtige 

hatte eine siebentägige Reise nach Las Vegas unternommen, 

von denen unstreitig vier Tage beruflich veranlasst 

waren. Unter dem Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des 

BFH wollte die Finanzverwaltung lediglich die Tagungsgebühren 

als Werbungskosten anerkennen und den Abzug der weiteren 

gemischten Aufwendungen (Flug- und Hotelkosten) vollständig 

versagen. Das zuständige Finanzgericht gab hingegen der Klage 

des Steuerpflichtigen teilweise statt und entschied, unter anderem 

die Flugkosten seien zu vier Siebteln als Werbungskosten 

anzuerkennen. 

Diesen Streitfall nutzte der Große Senat, um festzustellen: In 

diesem konkreten Fall ist die Aufteilung in beruflich und privat 

anhand der Zeitanteile geboten, wenn die beruflich veranlassten 

Zeitanteile feststehen und nicht von untergeordneter Bedeutung 

sind. Der Große Senat vertrat hier konsequent eine veranlassungsbezogene 

Sicht der einzelnen Aufwendungen einer Reise. 

Das unterschiedliche Gewicht der verschiedenen Veranlassungsbeiträge 

könne es im Einzelfall jedoch erfordern, einen anderen 

(als den Zeitanteil) Aufteilungsmaßstab heranzuziehen oder gar 

ganz von einer Aufteilung abzusehen. 

Dem BFH ist dabei bewusst, dass an der Grenzlinie zwischen 

Berufs- und Privatsphäre ein Anreiz für den Steuerpflichtigen 

besteht, Privataufwendungen als beruflich veranlasst darzustellen, 

um so den Abzug der Aufwendungen zu erreichen. Diesem 

können aber sowohl Finanzverwaltung als auch Finanzgerichte 

begegnen durch besonderes Augenmerk und Würdigung der 

Nachweise, die der Steuerpflichtige unter Umständen vorlegen 

muss, um seinen Sachvortrag zu stützen. Denn die Darlegungsund 

Nachweispflicht liegt beim Steuerpflichtigen und Zweifel an 

der beruflichen Veranlassung gehen zu seinen Lasten. 

Weitere interessante Beiträge finden Sie in 

der neuen Ausgabe von e:pwc Aktuelles 

aus Steuern & Recht. 

Bestellung 

E-Mail: manfred.haas@de.pwc.com 

13


Beachten Sie abschließend außerdem: Unverzichtbare Aufwendungen 

für die Lebensführung, die durch die Vorschriften zur 

Berücksichtigung des steuerlichen Existenzminimums pauschal 

abgegolten oder als Sonderausgaben oder außergewöhnliche 

Belastungen abziehbar sind (Repräsentationsaufwendungen), 

sind von der geänderten Rechtsprechung nicht betroffen. Auch 

in Zukunft werden also Aufwendungen für eine Brille oder eine 

Armbanduhr nicht (als Werbungskosten) abziehbar sein. 

Sehr wohl aber wird der Steuerpflichtige sich in Zukunft darauf 

berufen können, das Regel-Ausnahme-Prinzip habe sich dahingehend 

verschoben, dass bei gemischten Aufwendungen grundsätzlich 

von einer Aufteilungsmöglichkeit in beruflich oder privat 

auszugehen sei. In vielen Fällen werden Steuerpflichtige von der 

neuen Rechtsprechung deshalb profitieren können. 




Barbara Weber 

Tel.: 069 9585-5047 

barbara.weber@de.pwc.com 

Dr. Ingo Nordmeyer 

Tel.: 069 9585-5042 

ingo.nordmeyer@de.pwc.com 

European Customs & Trade 

Communique 

Zugelassener Wirtschafts - 

beteiligter (Teil 6): der Status 

als Baustein eines umfassenden 

Risikomanagements 


• … welche Maßnahmen Unternehmen ergreifen können, um 

ihr Transaktionsrisiko zu vermindern. 

• … welche Hürden sie dabei nehmen müssen. 

• … welche Rolle der AEO-Status beim Management von 

Transaktionsrisiken spielt. 

Mit einer Serie von Beiträgen informierte Sie Ihr Fachmagazin 

pwc: steuern+recht über den Status des Zugelassenen Wirtschaftsbeteiligten. 

In dieser sechsten und letzten Folge geht 

unser Gastautor Ulrich Lison der Frage nach: Welche Bedeutung 

hat neue Status für die Sicherheit in der logistischen Wertschöpfungskette? 

Dabei rückt er weniger formalrechtliche Fragestellungen 

in den Mittelpunkt als vielmehr prozessorientierte. 

Der Zugelassene Wirtschaftsbeteiligte 

Seit der Einführung des Zugelassenen Wirtschaftsbeteiligten 

(Authorized Economic Operator, AEO) richtet sich das primäre 

Augenmerk der Behörden in der Europäischen Union (EU) auf 

das handelnde Unternehmen, nicht mehr auf die einzelne Transaktion. 

Partner einer Lieferkette sollen sich als zuverlässige 

Akteure zertifizieren lassen, um in den Genuss von Erleichterungen 

bei der Zollabwicklung zu kommen. Das gemeinsame Ziel 

aller beteiligten Staaten: den globalen Warenverkehr vor Terror - 

attacken zu schützen. 

Seit dem 1. Januar 2008 können Unternehmen in der Gemeinschaft 

den Status des AEO beantragen. Im Kern geht es darum, 

mit den Zollbehörden ein partnerschaftliches Verhältnis anzustreben. 

Der Grundgedanke entspringt dem in weiten Teilen vergleichbaren 

Konzept der USA, der Customs-Trade Partnership 

Against Terrorism (C-TPAT). Die weltweite Klammer bildet dabei 

das Framework of Standards to Secure and Facilitate Global 

Trade (SAFE) der Weltzollorganisation (WZO). Mit dem Rahmenwerk 

hat die WZO einen internationalen Standard geschaffen, um 

den globalen Handel zu vereinheitlichen und abzusichern. Weltweit 

gültige Richtlinien sollen den Zollverwaltungen helfen, ein 

effektives Risikomanagement aufzubauen und durchzuführen. Im 

Mittelpunkt steht dabei die Frage, wie sich güter- und finanzwirt- 

Beiträge zum Themenbereich Zoll finden 

Sie in der neuen Ausgabe von European 

Customs & Trade Communique. 

Bestellung 

E-Mail: ilse.juhre@de.pwc.com 


schaftliche Transaktionen im weltweiten Handel sicherer gestalten 

lassen. Der Begriff der „Sicherheit“ zielt hierbei nicht nur auf 

die Gefahren des weltweiten Terrorismus ab. Vielmehr werden 

damit auch weiterreichende Ziele wie Gesundheitsschutz oder 

das Eindämmen von Schmuggel und Produktpiraterie verfolgt. 

Welchen Status nimmt nun der AEO innerhalb dieses global 

angestrebten Risikomanagements ein? – Um diese Frage zu 

beantworten, sollen die Grundzüge einer umfassenden Risiko - 

analyse betrachtet werden. Worin genau bestehen diese Risiken 

und inwiefern kann der neu geschaffene Status AEO dazu beitragen, 

dieses Risiko zu verringern? – Wie Sie Ihre Transaktions - 

risiken senken können und welche Rolle dabei der AEO 

einnehmen kann, erfahren Sie in den folgenden Abschnitten. 

Abbildung von Transaktionen auf IT-Basis: Transparenz verringert 

Transaktionsrisiko 

Transaktionen in Unternehmen auf IT-Basis abzubilden senkt für 

sich schon das Transaktionsrisiko. Denn um eine Transaktion auf 

ihr Risiko hin beurteilen zu können, ist es notwendig, sie transparent 

zu machen. Das setzt zwingend eine IT-gestützte Abwicklung 

voraus. Nur so kann die Transaktion von den 

Wirtschaftsbeteiligten und den Zollbehörden einer effizienten 

Risikobeurteilung unterzogen werden. Um das sicherzustellen, 

sind Systeme, Prozesse und Abläufe zu beschreiben. 

Die IT-gestützte Abbildung der Zollprozesse ist innerhalb der 

Gemeinschaft mittlerweile weit fortgeschritten. Nahezu alle zollrelevanten 

Transaktionen müssen elektronisch gemeldet werden. 

Gegenüber den Zollbehörden hat der AEO die Einhaltung der 

Vorschrift nachzuweisen. Den letzten großen Baustein stellte die 

Abgabe der elektronischen Ausfuhranmeldung dar, die seit dem 

1. Juli 2009 innerhalb der Gemeinschaft obligatorisch ist. Das 

Jahr 2010 steht nun ganz im Zeichen der elektronischen Über - 

wachung des Verbrauchsteuerverfahrens Excise Movement and 

Control System (EMCS), einem EDV-System, das am 1. April 

2010 in Betrieb genommen wird. Nach einer Umstellungsphase, 

die am 1. Januar 2011 endet, sind alles Transaktionen von verbrauchsteuerpflichtigen 

Waren innerhalb der EU mit diesem System 

zu melden. Das EMCS ersetzt die bisherigen papierhaften 

Meldeverfahren vollständig. 

Zwischenfazit 

Eine der großen Herausforderungen für Unternehmen ist die 

Integration der an der Außenwirtschaft orientierten Prozesse 

in die logistischen Abläufe, um zu verhindern, dass der logistische 

Warenfluss gehemmt wird oder gar zum Stillstand 

kommt, ob bei der Ein- oder der Ausfuhr. 

Vorausanmeldung führt zu einem geringeren Transaktionsrisiko 

Wird eine Transaktion IT-gestützt abgebildet, stellt sich als 

Nächstes die Frage nach dem Zeitpunkt der Interaktion mit den 

Zollbehörden. Neben der eigenen Risikobeurteilung, die der AEO 

mittels seiner IT-Systeme sicherstellen muss, ist es auch die Aufgabe 

der Zollbehörden, das Risiko einer Transaktion zu beurteilen. 

War es in der „papiergestützten Vergangenheit“ so, dass in 

den meisten Fällen erst die Warenbewegung erfolgte und dann 



die Mitteilung an den Zoll, so fällt das mit der IT-gestützten 

Abwicklung nun in der Regel zusammen. – Sprich: Sobald die 

Waren den Zollbehörden zugestellt werden, erhalten sie auch die 

Meldung. Diese Praxis aber wird sich in den nächsten Jahren ändern, 

was sich unter dem Stichwort „Vorausanmeldungen“ subsumieren 

lässt. Demnach wird es zum 1. Januar 2011 erst eine 

elektronische Meldung an die Zollbehörden geben, die dann die 

Transaktion einer Risikobeurteilung unterziehen. Der physische 

Warenfluss erfolgt dann quasi nachgelagert. Der Wechsel wird in 

den nächsten Jahren sicherlich erhebliche Anpassungen der logistischen 

Prozesse bei den Unternehmen erforderlich machen 

sowie zu einer weltweiten Vernetzung der IT-Systeme der unterschiedlichen 

Akteure führen. Für einen reibungslosen Ablauf werden 

Ein- und Ausführer sowie die jeweils involvierten 

Dienstleister in einem höheren Maße ihre Systeme respektive 

Prozesse koppeln müssen. Das AEO-Zertifikat ist dabei eine Art 

Gütesiegel bei der Auswahl geeigneter Partner. 

Fazit 1 

In Zukunft müssen die Daten schon bereitgestellt werden, 

bevor die Ware fließen kann. Ein erfolgreiches Agieren von 

Unternehmen hängt dabei wesentlich von der Einbindung 

der Geschäftspartner ab. Auf der Eingangsseite bedeutet 

das, von den Lieferanten zu verlangen, die geplanten 

Transaktionen (Warenbewegungen) im Vorfeld elektronisch 

zu planen. 

Beurteilung von Transaktionsrisiken durch die Zollbehörden 

Werden nun die güterwirtschaftlichen Transaktionen vorab 

elektronisch gemeldet, überprüfen die Zollbehörden diese Informationen 

maschinell. Hierbei werden, vereinfacht formuliert, zwei 

Analysen vorgenommen: 

• Bei der warenbezogenen Analyse stehen die Ware (Identifizierung 

anhand des Harmonized-System-Codes und der Warenbeschreibung), 

deren Ursprung und der jeweilige Lieferant im 

Mittelpunkt der Risikobeurteilung. 

• Bei der adressbezogenen Analyse vergleichen die Zollbehörden 

die in der Transaktion vorhandenen Adressen (etwa der 

Empfänger der Waren) mit den Listen verdächtiger Personen 

und Organisationen. Diese Listen speisen sich nicht nur aus 

den bekannten „Terrorlisten“, sondern auch aus geheimdienstlichen 

Erkenntnissen und sind somit Bestandteil der – hoheitlichen 

– Risikobeurteilung. 

Erfüllt eine Transaktion ein Risikoprofil, so hemmt das jegliche 

zolltechnische Behandlung und damit auch unmittelbar den 

logistischen Warenfluss. Da die elektronische Nachricht dem 

physischen Warenfluss vorausgeht, besteht zwar ein gewisser 

Puffer, um bei einem etwaigen Risikotreffer eine zeitnahe Klärung 

herbeizuführen, ohne dass der Warenfluss gehemmt wird. Aber 

der Zeitraum dürfte in der Praxis wohl eher kurz sein. 

15


Fazit 2 

Wenn möglich, sollten Unternehmen selbst vorab eine 

adäquate Risikobeurteilung der Transaktion vornehmen. Der 

Abgleich der Adressen ihrer Geschäftspartner mit Listen Verdächtiger 

(Compliance Screening) ist schließlich heute schon 

Pflicht. Empfehlenswert ist aber auch eine warenbezogene 

Analyse, idealerweise über das (außenwirtschafts-)rechtliche 

Maß hinaus. Im Zuge der AEO-Zertifizierung ist der Nachweis 

einer entsprechenden internen Organisation sogar ein 

Muss! 

Die Bedeutung des AEO zur Reduzierung des Transaktionsrisikos 

Das geschilderte Prozedere orientiert sich bislang nur wenig an 

den Fragen: Wer führt eine entsprechende Transaktion durch 

oder organisiert sie? Wer ist im weitesten Sinne daran beteiligt? – 

Stattdessen wird die einzelne Transaktion jeweils ganz allgemein 

beurteilt. Für eine effiziente Risikobeurteilung ist es aber von 

Bedeutung, welche Unternehmen die jeweilige Transaktion 

durchführen oder an dieser beteiligt sind. Wer tritt als Akteur auf, 

wenn beispielsweise Drittlandsendungen in das Zollgebiet der 

Gemeinschaft eingeführt werden? Mögliche Kandidaten: Ausführer 

im Drittland, Reeder, Hafenbetreiber, Spediteure, Frachtführer, 

Einführer und, und, und. Der Grundgedanke ist offensichtlich: 

Sind die Beteiligten dieser Prozesskette zuverlässige Unternehmen, 

dann ist die Wahrscheinlichkeit etwaiger Unregelmäßigkeiten 

geringer als bei unzuverlässigen Unternehmen. 

Wie können Unternehmen die Zuverlässigkeit gewährleisten und 

sie den Zollbehörden auch nachweisen? – Richtig: Indem sie den 

Status des AEO anstreben. Hierbei müssen sie ausführlich aufzeigen, 

dass sie ein sicheres Unternehmen sind. Mit der Beantwortung 

der rund 100 Fragen sollen die Unternehmen eine Art 

Selbstvalidierung rund um die Themenkomplexe Zollvorschriften 

und Sicherheit vornehmen. 

Die Fragen beziehen sich auf alle betrieblichen Prozesse: vom 

Wareneingang über die Fertigung und Lagerung bis hin zum 

Warenausgang und Transport. Das Unternehmen muss detailliert 

aufstellen, welche Anstrengungen es unternimmt, um seine 

Waren vor Missbrauch und Manipulation zu schützen. Wer AEO 

werden will, muss glaubhaft machen, dass seine Waren niemals 

unbeaufsichtigt sind oder in Gefahr, zu Terrorzwecken genutzt 

oder manipuliert zu werden. – Welche Aspekte sind beim 

Antrags verfahren aber zentral? 

Zum einen geht es um den Werksschutz und die physische Sicherheit 

der Liefervorgänge. Eine Rolle hierbei spielen Kriterien 

wie Zäune, Beleuchtung, Zugangskontrollen, Sicherheit der 

Transportbehälter und der Verladebereiche. 

Auch die IT-Systeme stehen auf dem Prüfstand. Sind alle Daten 

vor Eingriffen von außen geschützt? Ist nachvollziehbar, ob alle 

Zollformalitäten jederzeit vorschriftsmäßig abgewickelt werden? 

Das setzt voraus, dass Warenein- und -abgänge nachprüfbar 

sind, die Daten archiviert werden und mit den zollrechtlichen Vorgängen 

verknüpft sind. 

Die dokumentierte Selbstvalidierung als wesentlicher Bestandteil 

der AEO-Zertifizierung ermöglicht es dem Zoll, Unternehmen in 

ihrer Gesamtheit vorab zu überprüfen. Der einmal erlangte Status 

dient dazu, zu signalisieren: „Dieses Unternehmen ist vertrauenswürdig 

und tut alles, um Gefahren von der Lieferkette abzuwenden.“ 

Alle Partner einer Lieferkette sollen sich derart qualifizieren 

können, also Hersteller, Importeure, Frachtführer, Spediteure, 

Hafenbetreiber, Reeder, Zollagenten und Ausführer. Das folgt aus 

der Überlegung, nach der das Risiko von Warenbewegungen 

umso geringer wird, je mehr zuverlässige Unternehmer an der 

Prozesskette beteiligt sind. 

Fazit 3 

Durch die Änderungen im Zollrecht, die in den letzten Monaten 

erfolgt sind, wertet die Verwaltung den Status des AEO 

auf. De facto ist er heute schon als eine Art Eintrittskarte in 

die Welt der Zollvereinfachungen anzusehen. Das wird er 

sicherlich noch wesentlich mehr sein, sobald die Regelungen 

des Modernisierten Zollkodexes anwendbar werden, da 

auch diese Neuerungen die Bedeutung des AEO stärken. 

Die zukünftige Entwicklung des AEO 

Mit dem AEO-Zertifikat „belohnt“ wird, wer alle (!) folgenden 

Kriterien erfüllt: 

• Er beschäftigt geschulte Mitarbeiter. 

• Er schützt Produktions- und Lagerhallen ausreichend vor 

unbefugtem Zutritt. 

• Er arbeitet nur mit zuverlässigen Geschäftspartnern zusammen. 

• Er setzt IT-Systeme ein, die den Warenfluss und Geschäfts - 

vorgänge dokumentieren. 

• Er sichert alle wichtigen Daten. 

Wie sich der AEO weiterhin entwickelt, wird sicherlich davon 

abhängen, wie er international anerkannt wird. Beobachter gehen 

davon aus: Er wird sich nächsten Jahren international durchsetzen. 

Dann wird es im Sinne einer sicheren Lieferkette (Secure 

Supply Chain) erforderlich sein, dass alle Prozessbeteiligten 

einen AEO-Status (oder einen vergleichbaren Status) haben. 

Absehbar ist, dass die Zollbehörden – gerade im internationalen 

Umfeld – solchen Transaktionen oder Warenbewegungen den 

Vorzug (im Sinne von Vorrang) geben werden, die „zu hundert 

Prozent sicher“ sind – sprich: solchen, bei denen alle Beteiligten 

einen entsprechenden Status haben. 

Und eine weitere Entwicklung ist bereits heute erkennbar: Hatten 

sich die Betriebsprüfer in der Vergangenheit sehr stark auf die 

Vollständigkeits- und Einzelbelegprüfung konzentriert, so wird 

sich das in den nächsten Jahren wandeln zu einer prozessrespektive 

systemorientierten Prüfung im Sinne eines Customs 

Audits. Prüfer werden somit verstärkt die Prozesse und Systeme 

in den Unternehmen durchleuchten. Verfügt das Unternehmen 

über ein entsprechend leistungsfähiges Customs-Risk-Management-System, 

dann ist auch die Wahrscheinlichkeit groß, dass 

die operativen Vorgänge vollständig, korrekt und sicher ausgeführt 

werden. Konkret bedeutet das: Unternehmen müssen in der 

Lage sein, ihre Systeme rund um Außenwirtschaft, Logistik und 

16 pwc: steuern+recht März 2010 

Finanzen verstärkt miteinander zu verknüpfen. Damit ist der 

Prüfer in der Lage, einen Vorgang von der zollrechtlichen Wiege 

bis zur kaufmännischen Bahre lückenlos nachzuvollziehen. 

Zudem sollte eine gemeinsame Datenbasis vorhanden sein, um 

zentral wichtige Risikoparameter und die Veränderungen zu 

dokumentieren. Dabei sollte beispielsweise ersichtlich sein: 

• Wurde eine Ware falsch tarifiert? 

• Kam es im Zuge der Abgabenerhebung es zu Abrechnungs - 

fehlern oder nicht? 

• Welche Schulungsmaßnahmen im Bereich Außenwirtschaft 

wurden umgesetzt? 

• Haben die gegenüber dem Zoll dargelegten Prozesse im 

Rahmen der AEO-Beantragung noch Gültigkeit (Monitoring)? 

Diese und weitere Parameter sollen dem Wirtschaftbeteiligten 

und den Zollbehörden ein umfassendes Bild über das Risikoprofil 

des Unternehmens ermöglichen. Dass es dazu entsprechend 

leistungsfähiger, stark vernetzter Systeme bedarf, ist offensichtlich. 

Ausblick 

Dieser Beitrag sowie die vorangegangenen Teile der Serie haben 

deutlich gezeigt: Der Status des AEO ist überaus attraktiv. Zwar 

ist er mit großen Anforderungen verknüpft und sie nachzuweisen 

erfordert einen beträchtlichen Aufwand. Seine Vorteile aber lohnen 

das allemal. Der AEO wird, so zeichnet es sich heute schon 

ab, zu einem international anerkannten Standard. Wer ihn erreicht, 

weist sich als zuverlässiger Teilnehmer des Wirtschaftskreislaufs 

aus, dem andere getrost vertrauen dürfen. Dass dies 

ein Wettbewerbsvorteil ist, liegt auf der Hand. Mehr noch: Vermutlich 

werden sich Unternehmen, die den AOE selbst nicht vor- 


Authorized Economic Operator – Part 6: The AEO and risk management 

The Framework of Standards to Secure and Facilitate Global Trade (SAFE) sets the general conditions to secure global trade on a 

uniform and internationally accepted basis. It should help customs to establish and maintain an effective risk management system 

with the prime objective to secure transactions worldwide. This should be done not only with regard to terrorist attacks but also by 

involving health protection or restrain contraband or any kind of counterfeiting. 

A pillar of such measures would be a screening of transactions by using competent information technology: In order to evaluate 

potential risks it is necessary to make the transaction transparent for a critical review. An IT-based handling is therefore essential. 

Presently, nearly all transactions relevant for customs need to be reported electronically. Since April 1, 2010 Excise Movement and 

Control System (EMCS) will replace the presently used reporting systems. The AEO must evaluate possible risks based on the 

IT-systems available to him and communicate the results to Customs which finally evaluates the transactions referred to it. In the 

future, data will be available already before goods are actually moved. 

If possible, the companies should make an adequate risk assessment prior to the transaction and match addresses of their 

business partners with the list of potential suspects. In the course of the AEO-certification process evidence must be produced 

that an adequate internal organization to that effect exists. 

In view of the changes in customs regulations over the past months, the status of an AEO towards the administration has been 

enhanced. This is also true in light of the upcoming modernized customs code, which will furthermore emphasize the importance 

of the AEO. 

As he gradually establishes himself on international grounds, the reputation of the AEO will grow significantly. Customs will prefer 

those kinds of transactions or movements of goods which are save and ideally where all parties involved have adequate status. 

A common data base should document and connect all relevant risk parameters and changes and an efficient customs-riskmanagement-system 

must secure that the operational processing is handled thoroughly and safely. 

An AEO employs qualified staff, he sufficiently secures his facilities and the goods stored. He only deals with reliable partners, 

uses IT-systems to document flow of goods and business transactions and he secures all important data. 

In the end, an AEO-certificate will be issued only if all of those criteria can be met. (AM) 


weisen können, in ein ungünstiges Licht rücken. Bitte betrachten 

Sie den AEO auch als ein zentrales Element eines umfassenden 

Risikomanagements. Denn die Anforderungen, welche die Behörden 

an einen AEO stellen, umfassen ein hohes Maß an Transparenz 

mit Blick auf Risiken beim Warenfluss, was dem eigenen 

internen Risikomanagement nur förderlich sein kann. Und noch 

etwas: Das Risiko eines Vertrauensschadens lässt sich durch 

den AEO ausschließen. 

 

Nützliche Informationen finden Sie unter folgenden Links: 

• Liste der zertifizierten Unternehmen: 

http://ec.europa.eu/taxation_customs/dds/cgi-bin/ 

aeoaeoquery?Lang=DE 

• Allgemeine Fragen zum AEO: 

http://www.zoll.de/faq/faq_aeo/allgemein_aeo/ 

index.html#aeo_allgemein11 

• Zollrechtliche Grundlagen des AEO: 

http://www.zoll.de/b0_zoll_und_steuern/a0_zoelle/ 

a1_grundlage_zollrecht/g0_zugelassener_wirtschaftsbeteiligter/index.html 

• Leitlinien der Kommission: http://www.zoll.de/ 

e0_downloads/f0_dont_show/leitlinien_zug_wirtschaft.pdf 

Der Autor, Dr. Ulrich Lison, ist Portfoliomanager der AEB GmbH, 

einem Unternehmen, das sich auf die Entwicklung von Anwendungssoftware 

für Außenwirtschaft und Transport- und Versandlogistik 

spezialisiert hat. 

Dort ist er zuständig für die Bereiche Außenwirtschaft, ATLAS, 

EMCS, internationale Zollverfahren und AEO. Seit 2007 ist er 

17


Prokurist und Gesellschafter des Stuttgarter Softwareunter - 

nehmens. Außerdem ist er seit 2003 Fachkoordinator IT 

der Außenwirtschaftsrunde e. V. – Sie erreichen ihn unter 

Tel.: 0711 72842-137 und der E-Mail-Adresse: ulrich.lison@aeb.de. 

Dr. Ulrich Lison 

Ihr Ansprechpartner bei 

PricewaterhouseCoopers 

zum Thema AEO 

Jochen Schmidt 

Tel.: 040 6878-1390 

jochen.schmidt@de.pwc.com 

Präzisierung der Voraussetzungen 

einer wirtschaftlichen 

und organisatorischen Eingliederung 

bei umsatzsteuerlicher 

Organschaft 


• … unter welchen Voraussetzungen Leistungen des Organträgers 

an die Organgesellschaft eine wirtschaftliche 

Eingliederung begründen. 

• … wie der Bundesfinanzhof die Voraussetzungen der 

organisatorischen Eingliederung präzisiert. 

• … warum Unternehmen die weitere Rechtsprechung genau 

verfolgen sollten. 

Die Frage nach der wirtschaftlichen und organisatorischen 

Eingliederung einer Organgesellschaft in das Unternehmen des 

Organträgers und deren umsatzsteuerliche Behandlung beschäftigen 

Unternehmen, Finanzverwaltung und Gerichte immer wieder. 

Mit seinem Urteil vom 20. August 2009 gab der Bundes finanzhof 

Antworten auf umstrittene Fragen. – Welche Gründe er in seiner 

Entscheidung anführte und welche Konsequenzen sich daraus 

ergeben, erläutern Ihnen Elmar Jaster und Petra Ferdinand. 

In seinem Urteil vom 20. August 2009 hat der Bundesfinanzhof 

(BFH) entschieden: Eine wirtschaftliche Eingliederung im Sinne 

des § 2 Abs. 2 Nr. 2 Umsatzsteuergesetz (UStG) erfordert eine 

Verflechtung zwischen den Unternehmensbereichen des Organträgers 

und der Organgesellschaft oder verschiedener Organgesellschaften. 

Stellt der Organträger für eine von der Organgesellschaft 

bezogene Leistung unentgeltlich Material bei, reicht 

das zur Begründung der wirtschaftlichen Eingliederung nicht aus. 

Auch zur organisatorischen Eingliederung im Sinne von § 2 Abs. 

2 Nr. 2 UStG hat sich der BFH geäußert. Eine solche kann sich 

auch daraus ergeben, dass die Geschäftsführer der Organgesellschaft 

leitende Mitarbeiter des Organträgers sind. 

Vor welchem Hintergrund die Entscheidungen fielen und wie der 

BFH seine Auffassung begründete, lesen Sie in den folgenden 

Absätzen. 

Sachverhalt 

Die Klägerin ist eine GmbH, an der die Flussgenossenschaft 

(FlussG), eine Körperschaft des öffentlichen Rechts, mit 51 und 

die R-GmbH mit 49 Prozent beteiligt sind. Als Pächterin betreibt 

die Klägerin eine Trocknungsanlage, um Brennstoffe aus kohlehaltigen 

Klärschlämmen eines Flusses herzustellen. Die Schlämme 

erhält sie unentgeltlich von ihrer Mehrheitsgesellschafterin. Bei 

den Geschäftsführern der Klägerin handelt es sich um leitende 

Mitarbeiter der FlussG. 

Die Trocknungsanlage pachtet die Klägerin von der T-GmbH, 

welche die Anlage auf einem von der FlussG angemieteten 

Grundstück errichtete. Die FlussG ist an der T-GmbH zu 80 Prozent 

beteiligt und führt den Betrieb der T-GmbH. 

Klägerin und FlussG trafen folgende Vereinbarung: Ließen sich 

die Selbstkosten der Klägerin durch die Brennstoffherstellung 

nicht decken, würde die FlussG die Verluste durch Betriebskostenzuschüsse 

ausgleichen, die in Form „verlorener Zuschüsse“ 

zu gewähren sein sollten. Außerdem übernahm die Klägerin in 

dieser Vereinbarung die Verpflichtung, in Ausübung der Abwasserbeseitigungspflicht 

der FlussG tätig zu werden. Im Streitjahr 

1986 zahlte die FlussG der Klägerin aufgrund dieser Vereinbarung 

zum Verlustausgleich vier Millionen DM. Darüber hinaus 

erbrachte die FlussG gegenüber der Klägerin entgeltliche administrative 

und kaufmännische Leistungen in den Bereichen Buchhaltung, 

Personalwesen, Lohn- und Gehaltsabrechnung sowie 

Steuerberatung und stellte Personal zur Verfügung. Das Entgelt 

belief sich auf rund 127.000 DM. Das Finanzamt (FA) unterwarf 

die gezahlten vier Millionen DM der Umsatzsteuer. Der anschließende 

Einspruch hatte keinen Erfolg. Daraufhin klagte die GmbH 

vor dem Finanzgericht (FG). 

Der Klage gab das FG insoweit statt, als es zwischen der Klägerin 

und der FlussG eine Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 

Nr. 2 UStG feststellte. Deshalb unterhalte die FlussG neben ihrem 

hoheitlichen einen unternehmerischen Bereich, in dem sie über 

die Entwässerung der Schlämme auf einen Wasseranteil von 40 

Prozent hinaus eine Aufkohlung der Schlämme vornehme und 

diese anschließend an die Klägerin abgebe. Insoweit sei sie wirtschaftlich 

tätig gewesen. Die Entsorgungsleistungen der Klägerin 

habe sie in diesem unternehmerischen Bereich empfangen. 


Gegen diese Entscheidung richtete sich die Revision vor dem 

BFH. 

Entscheidungsgründe 

Die Revision des FA wies das Gericht als unbegründet zurück. 

Begründung: Die Klägerin habe an die FlussG mit der Entsorgung 

der Klärschlämme steuerbare Leistungen gegen Entgelt im 

Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG erbracht. Die Richter führten 

weiterhin aus: Nach ständiger Rechtsprechung würden Leistungen 

gegen Entgelt erbracht, wenn zwischen dem Leistenden und 

dem Leistungsempfänger ein Rechtsverhältnis besteht, das 

zwischen der Leistung und einem erhaltenen Gegenwert einen 

unmittelbaren Zusammenhang begründet, sodass die Vergütung 

den Gegenwert für die Leistung bildet. 

Die Abnahme der Klärschlämme und die Aufbereitung zu Brennstoff 

seitens der Klägerin sei als eine sonstige Leistung im Sinne 

des § 3 Abs. 9 UStG gegenüber der FlussG zu werten. Eine Gesellschaft 

erbringe gegenüber ihrem Gesellschafter nämlich dann 

eine Leistung, wenn diese dem Individualinteresse eines einzelnen 

Gesellschafters diene. Im vorliegenden Fall sei das gegeben. 

Die Abnahme der Schlämme durch die Klägerin stelle ein „unerlässliches 

Glied der Entsorgungskette für Flussschlamm“ dar und 

liege somit im überwiegenden Interesse der FlussG. 

Auch sei diese Leistung entgeltlich erbracht worden, da die 

FlussG verlorene Zuschüsse zum Verlustausgleich an die Klägerin 

zahlte, was einen unmittelbaren Zusammenhang zwischen 

Zahlung und Leistung begründet habe. Ob eine umsatzsteuer - 

liche Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Satz 2 UStG vorlag, 

klärte des BFH dagegen nicht abschließend. Eine umsatzsteuer - 

liche Organschaft liegt dann vor, wenn eine juristische Person 

nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, 

wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen eines 

anderen Unternehmers eingegliedert ist. 

Zwar war die FlussG Unternehmerin im Sinne des § 2 Abs. 3 

Satz 1 UStG in Verbindung mit §§ 1 Abs. 1 Nr. 6 sowie 4 Abs. 1 

und 5 Körperschaftsteuergesetz, da sie im Rahmen eines Betriebs 

gewerblicher Art tätig war – sprich: einer Einrichtung, die 

einer nachhaltigen wirtschaftlichen Tätigkeit zur Erzielung von 

Einnahmen und nicht überwiegend der Ausübung öffentlicher 

Gewalt (Hoheitsbetrieb) dient. Sie erbrachte Leistungen gegen 

Entgelt in den Bereichen Buchhaltung, Personalwesen, Lohnund 

Gehaltsabrechnung, Steuerberatung sowie durch Gestellung 

von Personal. 

Auch war die Klägerin finanziell und organisatorisch in die FlussG 

eingegliedert. Die FlussG war Mehrheitsgesellschafterin der Klägerin 

und bei den Geschäftsführern der Klägerin handelte es sich 

um leitende Angestellte der FlussG. Über leitende Mitarbeiter hat 

der Organträger dieselben Einflussmöglichkeiten auf die Geschäftsführung 

der Organgesellschaft wie bei einer personellen 

Verflechtung der Geschäftsführungen. 

Bezüglich der wirtschaftlichen Eingliederung fehlte es allerdings 

an hinreichenden Feststellungen des FG, sodass der BFH das 

Vorliegen der wirtschaftlichen Eingliederung offenließ. 



Der Senat erläutert das in folgender Weise: Eine wirtschaftliche 

Eingliederung liege nach ständiger Rechtsprechung vor, wenn 

die Organgesellschaft im Gefüge des übergeordneten Organträgers 

als dessen Bestandteil erscheint. Dabei könne eine Tätigkeit 

der Obergesellschaft schon ausreichen, die das Unternehmen 

der Untergesellschaft fördert. Entscheidend seien Art und Umfang 

der Verflechtungen zwischen den Unternehmensbereichen 

von Organträger und Organgesellschaft. Daher liege keine wirtschaftliche 

Eingliederung vor, wenn den entgeltlichen Leistungen 

des Gesellschafters für die Unternehmenstätigkeit der Untergesellschaft 

nur unwesentliche Bedeutung zukomme, das heißt, 

wenn zum Beispiel der Gesellschafter für die Gesellschaft lediglich 

Verwaltungsaufgaben in den Bereichen Buchführung und 

laufende Personalverwaltung übernimmt. Aus den von der 

FlussG an die Klägerin erbrachten Leistungen in den Bereichen 

Buchhaltung, Personalwesen, Lohn- und Gehaltsabrechnung 

und Steuerberatung sowie die Gestellung von Personal könne 

keine wirtschaftliche Eingliederung begründet werden, da diese 

zwar den Betrieb der Klägerin förderten, allerdings nur geringes 

wirtschaftliches Gewicht hätten. 

Auch aus der unentgeltlichen Abgabe der Klärschlämme an die 

Klägerin als Leistungsbeistellung der FlussG folge keine wirtschaftliche 

Eingliederung, da diese keine unternehmerische 

Tätigkeit der FlussG begründete. 

Eine wirtschaftliche Eingliederung kann sich aber möglicherweise 

daraus ergeben, dass die T-GmbH als Organgesellschaft der 

FlussG angesehen werden kann, da in diesem Fall die Verpachtung 

der Trocknungsanlage durch die T-GmbH an die Klägerin 

der FlussG als wirtschaftliche Tätigkeit zuzurechnen wäre. Eine 

wirtschaftliche Eingliederung muss – wie Sie gesehen haben – 

nicht auf einer unmittelbaren Beziehung zum Organträger beruhen, 

sondern kann sich auch aus der Verflechtung zwischen zwei 

Organgesellschaften ergeben. 

Sollte das FG eine wirtschaftliche Eingliederung über die 

T-GmbH und damit eine umsatzsteuerliche Organschaft bejahen, 

ist es schließlich für das Vorliegen einer nicht steuerbaren Innenleistung 

der Klägerin an die FlussG unerheblich, ob die FlussG 

die Leistungen für ihren unternehmerischen oder ihren nicht 

unternehmerischen Bereich verwendet. 

Bewertung des Urteils und Ausblick 

Das Urteil hat entscheidende Bedeutung für die Frage, ob die 

Voraussetzungen einer wirtschaftlichen Eingliederung bei der 

umsatzsteuerlichen Organschaft vorliegen oder nicht. Wird die 

wirtschaftliche Eingliederung über Leistungen des Organträgers 

an die Organgesellschaft begründet, sollten die Unternehmen die 

Verflechtung zu ihren Organgesellschaften speziell daraufhin 

überprüfen, ob den erbrachten Leistungen des Organträgers wesentliche 

Bedeutung für das Unternehmen der Organgesellschaft 

zukommt. Hierbei legt der BFH sowohl eine qualitative als auch 

eine quantitative Betrachtung der Bedeutung der erbrachten 

Leistung für das Unternehmen der Organgesellschaft an. 

Während das oberste Gericht des Bundes in seinem Urteil vom 

3. April 2008 (V R 76/05) die erforderliche Gestaltung der organisatorischen 

Eingliederung im Einzelnen noch offenließ, erklärt der 

19


Economic integration requirements for a VAT group 

(Organschaft) 

A VAT Organschaft is dependent on the three tests of 

common shareholdings (financial integration), common 

management (organizational integration) and common business 

(economic integration). The business of the subsidiary 

has to be integrated into that of the parent for the common 

business test to be met. The business connections from two 

mutually supportive and complementary businesses can fulfil 

the requirement as long as they are stronger than “only 

negligible”. The case dealt with by the Supreme Tax Court 

involved a subsidiary which operated a drying facility for fuel 

derived from sewage sludge. The subsidiary rented the 

facility from its sister company. The sludge was received at 

no charge from its parent, which was a public corporation. 

The parent also held the majority of shares in the sister company. 

Furthermore it provided certain administrative services 

in the area of accounting, human resource management, tax 

accountancy, staff exchange and payroll accounting to its 

subsidiary. The Court held that those facts were not sufficient 

and could not be viewed as being important enough to 

validate a common business and thus an Organschaft 

between the parent and its subsidiary. Economic integration 

generally is where the business of the subsidiary supports, or 

complements, that of the parent. The Court indicated, however, 

that an economic integration could nevertheless exist, if 

the sister company itself were to be viewed as an Organschaft 

subsidiary of the parent. In this case, the lease of the 

drying facility by the sister company could be attributed 

economically to the parent. Within an Organschaft all 

companies are treated as one business. Therefore, a VAT 

group based on common business may as well be assumed 

in case of a qualifying relationship between two subsidiaries 

of the same parent. The Court has remitted the case back to 

the lower court for additional fact finding on that and other 

specific issues. It also indicated that it would be acceptable 

for the organizational integration, if the general managers 

of the subsidiary work in executive positions at the parent 

company. (AM) 

Senat bereits im vorliegenden Urteil, eine organisatorische 

Eingliederung könne sich auch daraus ergeben, dass die 

Geschäftsführer der Organgesellschaft leitende Mitarbeiter des 

Organträgers seien. Denn dies gewährleiste den gleichen Einfluss 

auf die Geschäftsführung der Organgesellschaften, wie es 

bei einer personellen Verflechtung über die Geschäftsführung 

von Organträger und Organgesellschaft der Fall sei. 

Von besonderer Bedeutung ist der Hinweis des BFH, das FG 

habe nach Zurückverweisung der Sache unter Umständen auch 

darüber entscheiden müssen, welche Bedeutung einer Geschäftsführungsordnung 

für das Vorliegen einer organisatorischen 

Eingliederung zukomme und welche Anforderungen die 

Geschäftsführerordnung erfüllen müsse. Aus diesem Grunde 

sollten Unternehmer auch den dritten Rechtszug dieses Verfahrens 

mit Blick auf die Präzisierung der Voraussetzungen der 

umsatzsteuerlichen Organschaft mit besonderem Interesse 

verfolgen. Über den weiteren Gang der Dinge wird Sie 

pwc: steuern+recht laufend informieren. 




Elmar Jaster 

Tel.: 0221 2084-203 

elmar.jaster@de.pwc.com 

Petra Ferdinand 

Tel.: 0221 2084-205 

petra.ferdinand@de.pwc.com 

Fundstellen 

BFH, Urteil vom 3. April 2008 (V R 76/05) 

BFH, Urteil vom 20. August 2009 (V R 30/06) 

Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen 

nach dem 

8. Dezember 2009 


• … welche Passagen im neuen Gesetz das Bundesfinanz - 

ministerium nun geklärt hat. 

• … wann eine Beteiligung steuerbegünstigt ist. 

• … warum für die Bewertung der Beteiligung ausschließlich 

der gemeine Wert maßgeblich ist, wie er sich nach dem 

Bewertungsgesetz ermittelt. 

Das Bundesfinanzministerium hat sich im Dezember mit der 

Besteuerung von Mitarbeiterbeteiligungen beschäftigt. Das 

Schreiben soll Zweifelsfragen klären, die sich bei der Anwendung 

des neuen Paragrafen im Einkommensteuergesetz stellen. – Der 

aktuelle Beitrag informiert Sie über die Eckpunkte der Verlaut - 

barung. 


Grundlage des Schreibens aus dem Bundesfinanzministerium 

(BMF) ist der § 3 Nr. 39 Einkommensteuergesetz (EStG), der ab 

1. Januar 2009 anzuwenden ist und der den bisherigen § 19 a 

EStG ablöst. 

Persönlicher Anwendungsbereich: „alle Arbeitnehmer, die in 

einem gegenwärtigen Dienstverhältnis stehen“ 

Nach § 3 Nr. 39 EStG müssen die Mitarbeiterbeteiligung – mindestens 

– allen Arbeitnehmern offenstehen, deren Dienstverhältnis 

zum Unternehmen des Arbeitgebers ein Jahr oder länger 

andauert. Dieser Satz birgt zwei potenzielle Probleme: zum einen 

das Tatbestandsmerkmal „alle Arbeitnehmer“, zum anderen das 

Tatbestandsmerkmal „gegenwärtiges Dienstverhältnis“. 

• „alle Arbeitnehmer“ 

Das Kriterium „alle Arbeitnehmer“ erweist sich in der Praxis als 

problematisch, weil ein Unternehmen gute Gründe haben mag, 

die Möglichkeit der Beteiligung am Kapital des Unternehmens 

auf bestimmte Gruppen der Belegschaft zu beschränken. 

In dieser Frage schafft das BMF-Schreiben nun Klarheit. Beispielhaft 

einbezogen werden müssen geringfügig Beschäftigte, 

Teilzeitkräfte und Auszubildende. Leiharbeitnehmer kann das 

Entleiherunternehmen dagegen von der Beteiligung ausschließen. 

Nach dem BMF-Schreiben ausgeschlossen werden können 

auch: entsandte Arbeitnehmer und Organe von Kapitalgesellschaften, 

mithin Vorstände und Geschäftsführer, Mandatsträger, 

gekündigte Arbeitnehmer und Arbeitnehmer, die zwischen dem 

Zeitpunkt des Angebots und dem Zeitpunkt der Überlassung der 

Beteiligung aus sonstigen Gründen aus dem Unternehmen ausscheiden. 

Das BMF-Schreiben lässt den Ausschluss der genannten Personengruppen 

aus Gründen der Vereinfachung im Rahmen einer 

Nichtbeanstandung zu. Das bedeutet nach dem Verständnis der 

Autoren: Das BMF-Schreiben bietet für den Ausschluss anderer 

Personengruppen keine Grundlage. Das trifft beispielsweise auf 

andere als die im BMF-Schreiben aufgeführten befristeten 

Dienstverhältnisse zu, in denen die Arbeitnehmer bei Beschlussfassung 

über die Beteiligung bereits ein Jahr im Unternehmen 

beschäftigt waren, deren Dienstverhältnis aber unmittelbar nach 

Überlassung der Aktien endet. Logisch schwer zu erklären ist, 

warum dabei ein Unterschied zu einem Organ einer Kapitalgesellschaft 

mit einem in der Regel auf fünf Jahre befristeten 

Dienstverhältnis bestehen soll. 

• „gegenwärtiges Dienstverhältnis“ 

Das Tatbestandsmerkmal „gegenwärtiges Dienstverhältnis“ umfasst 

nach dem BMF-Schreiben auch ein ruhendes Dienstverhältnis 

sowie ein Dienstverhältnis während der Freistellungsphase 

einer Altersteilzeitvereinbarung. Gleiches muss aus der Sicht der 

Autoren für eine Freistellungsphase gelten, die ein Arbeitnehmer 

mit seinem Arbeitgeber im Rahmen eines Zeitwertkontos auf vertraglicher 

Grundlage vereinbart, beispielsweise ein Sabbatical. 

In der Frage, wie eine solche Beteiligung zu gestalten wäre, darf 

im Gegensatz zur zuvor genannten Frage nach dem Ob zwischen 

verschiedenen Arbeitnehmergruppen unterschieden werden. Ob 



und inwiefern eine solche Annahme arbeitsrechtlich zulässig ist, 

bleibt einer arbeitsrechtlichen Prüfung vorbehalten. 

Bitte beachten Sie in diesem Zusammenhang: Das Gesetz zur 

Umsetzung steuerrechtlicher Vorgaben der Europäischen Union 

(EU) sieht bereits eine Änderung des § 3 Nr. 39 EStG vor, die 

rückwirkend ab 2. April 2009 gelten soll. Danach soll es für die 

Gewährung der Steuerbegünstigung des § 3 Nr. 39 EStG nicht 

mehr erforderlich sein, dass die Beteiligung vom Arbeitgeber 

zusätzlich zum ohnedies geschuldeten Arbeitslohn gewährt wird. 

Die Steuerbegünstigung wird auch dann gewährt, wenn Arbeitnehmer 

Anteile an ihrem Unternehmen durch Entgeltumwandlung 

erwerben. 

Sachlicher Anwendungsbereich des § 3 Nr. 39: 

„Vermögensbeteiligung“ 

Das BMF führt in diesem Zusammenhang aus: Aktienoptionen 

sind keine Vermögensbeteiligung im Sinne des § 3 Nr. 39 EStG. 

Das entspricht der bisherigen Auffassung. In der Praxis dürften 

sich daraus kaum nachteilige Folgen ergeben, weil die Gewährung 

von Aktienoptionen nur in Ausnahmefällen bereits einen 

Zufluss von Arbeitslohn auslöst. 

Im Übrigen stellt der Entwurf klar: Geldleistungen des Arbeitgebers 

zum Erwerb einer Vermögensbeteiligung sind nach § 3 Nr. 

39 EStG nicht begünstigt. Diese Regelung entspricht der bisherigen 

Auffassung zur Anwendung des früheren § 19 a EStG. Im 

Gegensatz zum Wortlaut des früheren § 19 a EStG lässt sich das 

aus dem Wortlaut des § 3 Nr. 39 EStG jedoch nicht zwingend 

entnehmen. 

Inländische und ausländische Investmentanteile sind ebenfalls 

aus dem Anwendungsbereich des § 3 Nr. 39 EStG ausgeschlossen. 

Es sei denn, es handelt sich um Anteile an einem Sondervermögen 

zur Beteiligung der Mitarbeiter im Sinne des § 90 l 

Investmentgesetz. 

Eine Beteiligung ist auch dann steuerbegünstigt, wenn sie mittelbar 

über eine Mitarbeiterbeteiligungsgesellschaft bürgerlichen 

Rechts (Gesamthandsgemeinschaft) gehalten wird. 

Allerdings gilt das nur, wenn die Beteiligung den Arbeitnehmern 

wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach den Ausführungen des BMF 

ist eine Beteiligung, die ein französischer Fonds Commun de 

Placement d’Entreprise erwirbt, von der Begünstigung ausgeschlossen, 

die Arbeitnehmer nach Auffassung des BMF erst bei 

Auflösung des Programms zufließen. 

Bewertung der Vermögensbeteiligung 

Für die Bewertung der Beteiligung ist nach Auffassung des BMF 

ausschließlich der gemeine Wert maßgeblich, wie er sich nach 

dem Bewertungsgesetz ermittelt. Nicht anzusetzen ist dabei § 8 

Abs. 2 EStG. Damit weicht das BMF von der Rechtsprechung ab. 

Nach dem Bewertungsgesetz werden Aktien, die an einer Börse 

gehandelt werden, mit dem niedrigsten am Stichtag notierten 

Kurs angesetzt. Stichtag ist der Tag, an dem die Beteiligung 

überlassen wird. Die Regelung, nach der unter bestimmten 

Voraussetzungen auf den Tag der Beschlussfassung über die 

21


Gewährung der Vermögensbeteiligung abgestellt werden konnte, 

gilt nicht mehr. Ebenso wenig ist der Zeitpunkt maßgeblich, zu 

dem das obligatorische Rechtsgeschäft geschlossen wird. 

Am Tag der Überlassung ist der Sachbezug in Form eines verbilligten 

oder unentgeltlichen Erwerbs einer Beteiligung zugeflossen 

und damit zu versteuern. 

Mit seinem Urteil vom 20. November 2008 (VI R 25/05) entschied 

der Bundesfinanzhof (BFH): Der Zeitpunkt der Überlassung ist 

der Tag der Erfüllung des Anspruchs des Arbeitnehmers auf Verschaffung 

der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien. 

Das ist in der Regel der Zeitpunkt der Einbuchung der Aktien in 

das Depot des Arbeitnehmers. Das BMF-Schreiben schließt sich 

nun der Auffassung des BFH an. Aus Vereinfachungsgründen ermittelt 

werden darf der Wert der Vermögensbeteiligung beim einzelnen 

Arbeitnehmer am Tag der Ausbuchung respektive am 

Vortag der Ausbuchung beim Überlassenden oder dessen Erfüllungsgehilfen. 

Damit soll es de facto möglich sein, zwischen dem 

Tag der Einbuchung und dem Tag beziehungsweise dem Vortag 

der Ausbuchung zu wählen, je nachdem, an welchem der Tage 

der Kurs der Aktien und damit auch der vom Arbeitnehmer zu 

versteuernde Sachbezug niedriger ist. 

Bei allen begünstigten Arbeitnehmern kann auch der durchschnittliche 

Wert der Beteiligung angesetzt werden, wenn das 

Zeitfenster der Überlassung nicht mehr als einen Monat beträgt. 

In diesem Zusammenhang bestätigt das BMF-Schreiben unter 

Bezug auf die Rechtsprechung die bisherige Auffassung, nach 

der Veräußerungssperren – anders als in zahlreichen anderen 

Staaten – nicht wertmindernd zu berücksichtigen sind. 

Sie haben Fragen? Rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder 

schicken Ihnen einfach eine E-Mail. 


Rosemarie Portner 

Tel.: 0211 981-7220 

rosemarie.portner@de.pwc.com 

Christian Röpke 

Tel.: 040 6378-1492 

christian.roepke@de.pwc.com 

Keine Anrechnung abkommenswidrig 

erhobener 

Schweizer Quellensteuer 


• … wie sich das geänderte Doppelbesteuerungsabkommen 

Deutschland-Schweiz auf die Anrechnung Schweizer 

Quellensteuer auswirkt. 

• … wann im Ausland gezahlte Steuern im Inland als 

Betriebsausgaben oder Werbungskosten berücksichtigt 

werden dürfen. 

• … warum es ohne sorgfältige Prüfung zu einer faktischen 

Doppelbesteuerung kommen kann. 

Quellensteuer, welche die Schweiz auf Einkünfte aus nicht 

selbstständiger Arbeit eines in Deutschland einkommensteuerpflichtigen 

Grenzgängers erhoben hat, lässt sich nicht auf die 

deutsche Einkommensteuer anrechnen, wenn die Erhebung 

gegen das Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland- 

Schweiz verstieß. – Das entschied der Bundesfinanzhof mit 

seinem Urteil vom 1. Juli 2009. 

Sachverhalt 

Der Kläger wohnte im Grenzgebiet zur Schweiz und war als 

Grenzgänger in der Schweiz nicht selbstständig tätig. In den 

Streitjahren 1984 bis 1986 erklärte er gegenüber dem deutschen 

Finanzamt, er habe sich jeweils an mehr als 60 Werktagen außerhalb 

der Grenzzone aufgehalten und unterliege deshalb nicht der 

deutschen Besteuerung als Grenzgänger. Das Finanzamt folgte 

zunächst seiner Auffassung und unterwarf nur den Anteil der 

Einnahmen des Klägers aus nicht selbstständiger Arbeit im Inland 

der Besteuerung, der rechnerisch auf die Arbeitsausübung 

in Deutschland entfiel. 

Bei einer Prüfung der Steuerfahndung stellte sich jedoch heraus, 

dass die Angaben des Klägers unrichtig waren und der Kläger an 

weit weniger als 45 Tagen pro Jahr außerhalb der Grenzzone 

tätig gewesen war. – Zum Hintergrund sollten Sie wissen: Durch 

das Änderungsprotokoll vom 21. Dezember 1992 kam es zu zwei 

Änderungen: Erstens wurde die Grenzgängerregelung in Art. 15 a 

des Abkommens zur Doppelbesteuerung zwischen Deutschland 

und der Schweiz (DBA) neu gefasst und zweitens ist die bis 

dahin geltende „30-Kilometer-Grenzzone“ entfallen. Seither 

hängt der Grenzgängerstatus allein von der regelmäßigen Rückkehr 

an den Wohnsitz im anderen Staat ab: die „60-Tage-Regelung“. 

(Eine ausführliche Darstellung der Neuregelung finden 

Sie im Beitrag „Grenzgänger zwischen Deutschland und der 

Schweiz“ in der Ausgabe Juni/Juli 2008 Ihres Fachmagazins 

pwc: steuern+recht, ab Seite 16.) Das Finanzamt unterwarf daraufhin 

seine gesamten Arbeitseinkünfte der Besteuerung in 

Deutschland. 

Da eine Rückerstattung der in der Schweiz abgeführten Quellensteuer 

wegen Verjährung nicht mehr möglich war, beantragte der 

Kläger daraufhin eine Anrechnung bei der deutschen Einkommensteuerfestsetzung. 


Entscheidung des Bundesfinanzhofs 

Das Gericht entschied: Nach dem DBA Schweiz ist die schweizerische 

Quellensteuer nur anrechenbar, wenn sie in Übereinstimmung 

mit dem Abkommen erhoben wird. 

Das war nach Ansicht der Richter jedoch nicht der Fall: Da nach 

ihrer Rechtsauffassung der Kläger unstreitig als Grenzgänger einzustufen 

war, unterlagen die Einkünfte nach dem DBA Schweiz in 

vollem Umfang der Besteuerung in Deutschland als Ansässigkeitsstaat. 

Die in der Schweiz erhobene Quellensteuer ist somit 

nicht in Übereinstimmung mit dem Abkommen erhoben worden 

und kann daher nicht nach Art. 24 Abs. 1 Nr. 2 DBA Schweiz angerechnet 

werden. 

Der Bundesfinanzhof versagte im Urteilsfall auch eine Anrechnung 

nach § 34 c Abs. 6 Satz 3 Einkommensteuergesetz (EStG) 

alte Fassung, da die verbleibende Doppelbesteuerung nicht 

durch das DBA verursacht worden sei. Nach dieser Norm war, 

wie Sie vielleicht wissen, eine Anrechnung vorgeschrieben, wenn 

eine Doppelbesteuerung nach den Vorschriften des Abkommens 

nicht beseitigt wird. Da die Doppelbesteuerung jedoch nicht 

durch die Abkommensvorschriften, sondern durch die im Urteilsfall 

versäumten Fristen verursacht worden sei, schied eine 

Anrechnung endgültig aus, urteilte der Senat. – So weit der 

besprochene Fall. In welchen Fällen eine Anrechnung dagegen 

möglich ist, erfahren Sie in den folgenden Abschnitten. 

Möglichkeiten, ausländische Steuer auf die deutsche 

Einkommensteuer anzurechnen 

Nach Auffassung des Senats ist bei unbeschränkt Steuerpflichtigen, 

die mit ausländischen Einkünften in dem Staat, aus dem die 

Einkünfte stammen, zu einer der deutschen Einkommensteuer 

entsprechenden Steuer herangezogen werden, nach § 34 c Abs. 

1 Satz 1 EStG die festgesetzte ausländische Steuer auf die deutsche 

Einkommensteuer anzurechnen, die auf die Einkünfte aus 

diesem Staat entfällt. 

Alternativ besteht auch die Möglichkeit, die im Ausland gezahlten 

Steuern im Inland bei der Ermittlung der Einkünfte als Betriebsausgaben 

oder Werbungskosten zu berücksichtigen (§ 34 c Abs. 

3 EStG). 

Nach § 34 c Abs. 6 EStG entfällt diese Möglichkeit der Anrechnung 

jedoch, wenn die Einkünfte aus einem Staat stammen, mit 

dem ein DBA besteht. Eine Anrechnung kommt in diesen Fällen 

nur in Betracht, wenn ein Abkommen die Anrechnung einer ausländischen 

Steuer ausdrücklich vorsieht. 

Hintergrund dieser Einschränkung ist, dass die speziellen Regelungen 

in einem bestehenden DBA stets Vorrang vor den nationalen 

Vorschriften haben sollen. 

Anrechnung Schweizer Quellensteuer 

Die Schweiz ist nach § 15 a DBA Schweiz berechtigt, von den 

Vergütungen eines in der Schweiz tätigen Grenzgängers 4,5 Prozent 

Quellensteuer einzubehalten. – Vorausgesetzt: Die Ansässigkeit 

in Deutschland wird durch eine amtliche Bescheinigung 

des in Deutschland zuständigen Finanzamts nachgewiesen. 



In Deutschland wird diese Quellensteuer nach § 36 EStG unter 

Ausschluss von § 34 c EStG auf die deutsche Einkommensteuer 

angerechnet und auch bei der Festsetzung von Einkommensteuervorauszahlungen 

berücksichtigt (Art. 15 a Abs. 3 Buchstabe a 

DBA Schweiz). 

Die Schweizer Quellensteuer wird somit wie die deutsche Lohnsteuer 

eines in Deutschland beschäftigten Arbeitnehmers ohne 

Höchstbetragsrechnung auf die Einkommensteuer angerechnet. 

Fazit 

Aus dem Gesagten ergibt sich: Die steuerliche Situation von 

Grenzgängern sollte sehr genau geprüft werden. Stellt sich 

nämlich im Nachhinein heraus, dass die bisherige Qualifikation 

nicht den tatsächlichen Gegebenheiten entspricht, kann es unter 

Umständen zu einer faktischen Doppelbesteuerung kommen, 

wenn einbehaltene Quellensteuern nicht angerechnet werden 

können. 

Sie möchten mehr über das Thema erfahren oder beraten werden? 

– Bitte rufen Sie Ihren Ansprechpartner an oder mailen Sie 

ihm einfach. 

Ihr Ansprechpartner 

Thomas Soehner 

Tel.: 0761 28297-342 

thomas.soehner@de.pwc.com 

Fundstelle 

Bundesfinanzhof, Urteil vom 1. Juli 2009 (I R 113/08) 

Zur Verwendungsfestschreibung 

des steuerlichen 

Einlagekontos 


• … inwiefern die Einführung des Gesetzes über steuerliche 

Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen 

Gesellschaft die Rechtslage verändert hat. 

• … wie der Bundesfinanzhof den offenen Meinungsstreit 

entschieden hat. 

• … was unter der „fiktiven Nullbescheinigung“ zu verstehen 

ist. 

23


Der folgende Beitrag analysiert die Frage, welche Folgen sich ergeben 

können, wenn Beträge aus dem steuerlichen Einlagekonto 

in Abweichung von einer Bescheinigung verwendet werden, speziell 

wenn die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos nicht 

bescheinigt oder in der Bescheinigung nicht erwähnt wurde. Im 

Lichte der aktuellen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung 

differenzieren die Autoren zwischen der Rechtslage vor und nach 

Inkrafttreten des Gesetzes über steuerliche Begleitmaßnahmen 

zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung 

weiterer steuerrechtlicher Vorschriften vom 7. Dezember 2006. 

Im Zusammenhang mit der Verwendungsfestschreibung des 

steuerlichen Einlagekontos nach § 27 Körperschaftsteuergesetz 

(KStG) sind drei Fälle zu unterscheiden: 

• Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wurde zu 

hoch bescheinigt. 

• Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wurde zu 

niedrig bescheinigt. 

• Die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos wurde nicht 

bescheinigt oder in der Bescheinigung nicht erwähnt. 

Der aktuelle Beitrag konzentriert sich auf den dritten Fall. 

Steuerliches Einlagekonto 

Konto, auf dem eine Kapitalgesellschaft Einlagen ihrer 

Anteilseigner ausweist, die nicht ins Stammkapital geleistet 

worden sind. Sinn des steuerlichen Einlagekontos ist es, 

festzustellen, ob Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft 

an ihre Anteilseigner aus Gewinnen oder aus Einlagen der 

Anteilseigner stammen. Die Höhe des steuerlichen Einlagekontos 

wird am Ende des Wirtschaftsjahrs gesondert 

fest gestellt. – Ist ein entsprechender Bescheid erst einmal 

bestandskräftig, kann er nicht mehr geändert werden. 

Rechtslage vor der Einführung des Gesetzes über steuerliche 

Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft 

Nach § 27 Abs. 1 Satz 5 KStG in der Fassung der Bekanntmachung 

vom 15. Oktober 2002 (BGBl. I 2002, 4144) bleibt für 

Leistungen einer Kapitalgesellschaft, für die eine Minderung des 

steuerlichen Einlagekontos bescheinigt worden ist, die Verwendung 

des steuerlichen Einlagekontos, die der Bescheinigung 

zugrunde gelegt wurde, unverändert. Im Ergebnis führt das dann 

dazu, dass eine ursprünglich nicht bescheinigte steuerfreie Ein - 

lagenrückgewähr etwa für spätere – im Rahmen einer Betriebsprüfung 

festgestellte verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA) – 

nicht möglich ist. Spiegelt die erteilte Bescheinigung die tatsächlichen 

Verhältnisse nicht wider, haftet die ausschüttende Kapitalgesellschaft 

für etwaig verkürzte Steuern. 

Aufgrund der weitreichenden Folgen der Verwendungsfestschreibung 

war umstritten, ob die Ausstellung einer Steuerbescheinigung 

für Zwecke einer steuerfreien Einlagenrückgewähr auch 

dann nicht mehr möglich ist, wenn eine Bescheinigung über die 

Verwendung des steuerlichen Einlagekontos ursprünglich nicht 

erteilt beziehungsweise die Verwendung nicht erwähnt wurde. 

Mit dem Argument, eine Berichtigung der Bescheinigungen sei – 

besonders bei Publikumskapitalgesellschaften, die ihre Anteils - 

eigner häufig nicht namentlich kennen – nahezu unmöglich, 

wurde folgende Auffassung vertreten: Nach Sinn und Zweck der 

gesetzlichen Regelungen des § 27 KStG tritt eine Bindungswirkung 

auch dann ein, wenn eine Bescheinigung nicht ausgestellt 

oder die Verwendung in der Bescheinigung nicht erwähnt wird 

(vergleichen Sie dazu auch Dötsch/Jost/Pung/Witt, „Die Körperschaftsteuer“, 

2009, § 27 KStG, Teilziffer 192). Dem hielten 

andere entgegen, das Gesetz regele ein Änderungsverbot nicht 

ausdrücklich. 

Mit Urteil vom 10. Juni 2009 (IR 10/09) dürfte der Bundesfinanzhof 

(BFH) den genannten Meinungsstreit nun wie folgt entschieden 

haben: 

Eine Verwendungsfestschreibung tritt nach dem Wortlaut des 

§ 27 Abs. 1 Satz 5 KStG nur dann ein, wenn die Verwendung 

entweder zu hoch oder zu niedrig bescheinigt wurde. Eine Festschreibung 

der Verwendungsreihenfolge tritt demgegenüber 

nach Auffassung des BFH dann nicht ein, wenn der Anteilseigner 

überhaupt keine Bescheinigung im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG 

erhalten hat oder die Verwendung in der Bescheinigung nicht 

erwähnt wurde. 

Hierfür spricht – so der BFH – der Umkehrschluss aus der Neu - 

regelung des § 27 Abs. 5 Satz 2 KStG in der Fassung des Gesetzes 

über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der 

Europäischen Gesellschaft (SEStEG). Nach § 27 gilt nun für 

Leistungen einer Kapitalgesellschaft, für die bis zum Tag der 

Bekanntgabe der erstmaligen gesonderten Feststellung des 

Bestands des steuerlichen Einlagekontos bis zum Schluss des 

Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Bescheinigung über die Verwendung 

nicht erteilt worden ist, die Verwendung des steuerlichen 

Einlagekontos als mit null Euro bescheinigt. 

Das Urteil des BFH hat entscheidende Bedeutung für Betriebsprüfungen 

von Wirtschaftsjahren bis einschließlich Veranlagungszeitrum 

2005: Eine erstmalige (!) Ausstellung der Bescheinigung 

über die Verwendung des steuerlichen Einlagekontos sollte auch 

noch nach Feststellung des Bestands des steuerlichen Einlagekontos 

möglich sein. 

Rechtslage nach dem neuen Gesetz 

Durch das SEStEG wurde die Haftungsregelung für Fälle einer 

unzutreffenden Bescheinigung der Verwendung des steuerlichen 

Einlagekontos neu gefasst (§ 27 Abs. 5 KStG): 

Ist für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der Feststellung 

des Bestands des steuerlichen Einlagekontos zum Schluss 

des Wirtschaftsjahrs der Leistung eine Bescheinigung von der 

Körperschaft nicht erteilt worden, gilt die Verwendung als mit null 

Euro bescheinigt. Nach dem Wortlaut der neuen Regelung scheidet 

eine erstmalige Ausstellung einer Bescheinigung zugunsten 

einer steuerfreien Einlagenrückgewähr für spätere – etwa im 

Rahmen einer Betriebsprüfung festgestellte – vGA nunmehr auch 

dann aus, wenn eine Bescheinigung über die Verwendung des 

steuerlichen Einlagekontos bisher nicht (rechtzeitig) vorliegt. – Ob 

das für Fälle von Änderungen aufgrund einer späteren Betriebsprüfung 

uneingeschränkt gilt, wird bezweifelt. 


Kritiker der neu eingeführten „fiktiven Nullbescheinigung“ weisen 

darauf hin, dass die Neuregelung der Bindungswirkung im 

Zusammenhang mit Feststellungen aus der Betriebsprüfung zu 

sachlich unbilligen Ergebnissen führe (vgl. : Dötsch/Jost/Pung/ 

Witt, „Die Körperschaftsteuer“, 2009, § 27 KStG, Teilziffer 214). 

In diesem Zusammenhang äußerte nunmehr die Oberfinanzdirektion 

Münster in ihrer Verfügung vom 27. November 2009 (2836 – 

7 – St 13 – 33) erstmals: Aufgrund der gesetzlich geregelten 

Fiktion kann es auch für nachträgliche – im Rahmen einer 

Betriebsprüfung festgestellte – vGA wegen der Verwendungsfestschreibung 

zu keiner erstmaligen Ausstellung einer Bescheinigung 

und mithin zu keiner Verwendung des steuerlichen 

Einlagekontos mehr kommen. Das gelte auch dann, wenn die 

Kapitalgesellschaft in ausreichendem Umfang über Einlage - 

kontobestände verfüge. 

Fazit 

Wird im Rahmen einer Betriebsprüfung eine vGA festgestellt, so 

gilt für Wirtschaftsjahre bis einschließlich 2005: Ist eine Verwendung 

des steuerlichen Einlagekontos bisher nicht (ausdrücklich) 

bescheinigt worden, ist eine steuerfreie Einlagenrückgewähr 

durch erstmalige Erteilung einer entsprechenden Bescheinigung 

möglich. Ab dem Veranlagungszeitraum 2006 hingegen gilt eine 

Nichtbescheinigung als Nullbescheinigung mit haftungsrechtlichen 

Folgen. Welcher Spielraum für anderslautende Meinungen 

noch verbleibt, wird abzuwarten sein. 

Sie haben Fragen oder sind an Details interessiert? – Rufen Sie 

bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach eine 

E-Mail. 



Stefanie Pongs 

Tel.: 069 9585-6187 

stefanie.pongs@de.pwc.com 

Dr. Ingo Nordmeyer 

Tel.: 069 9585-5042 

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Beschränkung der steuerlichen Verlustnutzung erweisen sich 

gerade in der Wirtschaftskrise als wirtschaftlich und rechtlich 

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eine kritische Bestandsaufnahme der Vorschriften und – auch vor 

dem Hintergrund von im Ausland gefundenen Lösungen – Anregungen 

für Reformen. In dem vorliegenden Werk werden die 

verstreuten Regelungen erstmals in einer Gesamtschau kommentiert 

und kritisch gewürdigt. Die festgestellten Defizite maßgeblicher 

Vorschriften bei der praktischen Anwendung wie in der 

theoretischen Grundlegung indizieren erheblichen Reformbedarf 

wie auch ein Vergleich wichtiger Parameter der Verlustnutzung in 

38 Staaten. Vor diesem Hintergrund und unter Beachtung fiskalischer 

Zwänge werden Anregungen für eine Reform der steuerlichen 

Verlustnutzung gegeben, die praktischen Erfordernissen 

ebenso wie betriebswirtschaftlichen und rechtlichen Anforderungen 

Rechnung zu tragen versucht. Die Autoren sind Partner und 

Mitarbeiter von PricewaterhouseCoopers. 

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PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 

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ISBN: 978-3-8329-4942-6 

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Nomos 

Preis 

76 Euro 


25

Recht aktuell 

Bundesministerium reagiert 

auf Kritik zur Datenerhebung 

für elektronischen Entgeltnachweis 

Das Bundesministerium für Arbeit und Soziales wird Nachbesserungen 

am ELENA-Verfahren vornehmen, dem Verfahren zur Datenerhebung 

für den elektronischen Entgeltnachweis. Sie wissen: 

Mit dem ELENA-Verfahrensgesetz vom 28. März 2009 beschloss 

der Gesetzgeber ein Verfahren, das Anträge auf bestimmte 

Sozial leistungen künftig wesentlich vereinfachen und beschleunigen 

soll. Bisher mussten sich Arbeitnehmer, wenn sie Sozialleistungen 

wie Wohngeld oder Elterngeld beantragen wollten, eine 

Bescheinigung über ihr Einkommen vom Arbeitgeber in Papierform 

ausstellen lassen und an die Behörde weiterleiten, die für 

die beantragte Leistung zuständig war. Mitarbeiter der Behörde 

übernahmen die Daten dann von Hand in ihre jeweiligen internen 

Datenverarbeitungssysteme. Diese Vorgehensweise führte in der 

Praxis oft zu Verzögerungen und auch Fehlern. Im Rahmen des 

ELENA-Verfahrens melden die Arbeitgeber nun seit dem 1. Januar 

2010 die Entgeltdaten ihrer Arbeitnehmer monatlich an eine 

zentrale Speicherstelle (ZSS). Ab dem 1. Januar 2012 können die 

jeweils zuständigen Behörden diese Daten dann – im Zusam - 

menwirken mit dem antragstellenden Arbeitnehmer – aus der 

ZSS abrufen. Das geht schneller als das bisherige Verfahren und 

vermeidet Fehler bei der manuellen Übertragung der Daten. 

Außerdem muss der Arbeitgeber keine Bescheinigungen in 

Papierform mehr ausstellen und erfährt nicht einmal mehr, wenn 

der Arbeitnehmer eine Sozialleistung beantragt. 

Dagegen haben Datenschützer das Verfahren in den vergangenen 

Wochen stark kritisiert. Nach ihrer Auffassung ist die millionenfache 

Sammlung von Arbeitnehmerdaten bei der zentralen 

Speicherstelle eine unzulässige Datenspeicherung auf Vorrat, da 

nicht abzusehen sei, ob die Daten überhaupt jemals benötigt 

würden. Es entstände ein immenser zentraler Datenspeicher, der 

sich nur mit großem Aufwand gegen Datenmissbrauch sichern 

ließe. Auch dass Streikzeiten der Arbeitnehmer in der Datenbank 

erfasst wurden, erregte dem Unmut der Datenschützer. In Reaktion 

auf diese Kritik teilte das Bundesministerium für Arbeit und 

Soziales am 5. Januar 2010 mit, Streikzeiten sollen künftig als 

solche nicht mehr erfasst werden. Außerdem soll der ELENA- 

Beirat, dem neben Arbeitgebern auch Datenschützer und Gewerkschaftsvertreter 

angehören, im Januar 2010 noch einmal alle 

zu erhebenden Daten auf ihre Notwendigkeit hin überprüfen. Die 

Bundesarbeitsministerin stellte darüber hinaus in Aussicht, Arbeitnehmervertretern 

ein Anhörungsrecht bei allen Entscheidungen 

über den Inhalt der zu erhebenden Daten einzuräumen, was 

noch im laufenden Jahr gesetzlich geregelt werden soll. In seiner 

Reaktion auf die Kritik betonte das Ministerium auch noch einmal, 

die empfangenen Daten würden zweimal verschlüsselt, und 

zwar sowohl bei der Übertragung durch den Arbeitgeber als auch 

bei der Speicherung. Bei einem Abruf der Daten gelte das „Doppelschlüsselprinzip“. 

Ein Abruf sei danach nur dann möglich, 

wenn der antragstellende Arbeitnehmer und der Mitarbeiter einer 

Behörde, der den Antrag bearbeitet, zusammenwirkten. Dabei 

müsse sowohl der Antragsteller als auch der Mitarbeiter der 

Behörde eine persönliche elektronische Signaturkarte einsetzen. 

Fehle eine dieser Karten, so sei ein Abruf der Daten nicht möglich. 

Speicherung und Abruf der Daten erfüllten somit höchste 

Sicherheitsstandards, versicherte das Ministerium. 

Internationale Wirtschaftsstreitigkeiten: 

Verhandlungen 

vor deutschen Gerichten 

künftig in Englisch 

Verfahren zu internationalen Wirtschaftsstreitigkeiten sollen künftig 

vor deutschen Gerichten vollständig in englischer Sprache 

geführt werden können. – Das sieht ein Gesetzentwurf vor, den 

die nordrhein-westfälische Landesregierung und der Hamburger 

Senat gemeinsam beim Bundesrat einbringen wollen. Zuständig 

für solche Verfahren sollen Kammern für internationale Handelssachen 

sein, die bei ausgewählten Landgerichten eingerichtet 

werden. Bis derartige Kammern bundesweit eingeführt sind, 

dürfte jedoch noch einige Zeit vergehen, da das Gesetzgebungsverfahren 

erst ganz am Anfang steht. 

Seit dem 1. Januar 2010 ist es – unabhängig vom eben erwähnten 

Gesetzesvorschlag – im Oberlandesgerichtsbezirk Köln im 

Rahmen eines Modelprojekts möglich, Zivilprozesse vor Gericht 

in englischer Sprache zu verhandeln. – Vorausgesetzt: Sowohl 

Kläger als Beklagter sind der englischen Sprache mächtig, wünschen 

übereinstimmend die Verhandlung auf Englisch, verzichten 

dabei auf Dolmetscher und der Prozess weist einen internationalen 

Bezug auf. Die Landgerichte Köln, Bonn und Aachen sowie 

das Oberlandesgericht Köln haben in ihren aktuellen Geschäftsverteilungsplänen 

Kammern, beispielsweise einen Senat, eingerichtet, 

die für entsprechende Prozesse zuständig sind. Allerdings 

kann nur die mündliche Verhandlung auf Englisch geführt 

werden. Schriftsätze der Parteien und Schreiben des Gerichts 

müssen nach geltendem Recht nach wie vor auf Deutsch verfasst 

werden. 

Neues Informationsportal für 

Dienstleistungen in anderen 

europäischen Staaten 

Das Gesetz zur Umsetzung der europäischen Dienstleistungsrichtlinie 

im deutschen Gewerberecht und in weiteren Vorschriften 

ist seit dem 28. Dezember 2009 in weiten Teilen in Kraft. 

Künftig wird es dadurch für Unternehmer und Verbraucher einfacher 

und sicherer sein, grenzüberschreitende Dienstleistungen im 

euro päischen Binnenmarkt in Anspruch zu nehmen. Das durch 

das Gesetz unter anderem neu errichtete Portal 21 informiert 


über rechtliche Rahmenbedingungen für Dienstleistungen in 

anderen europäischen Mitgliedstaaten. Das Portal 21, das nach 

dem entsprechenden Artikel 21 der Richtlinie 2006/123/EG des 

Europäischen Parlaments und des Rates vom 16. Dezember 

2006 über Dienstleistungen im Binnenmarkt (kurz: Dienstleistungsrichtlinie) 

benannt ist, informiert über wichtige Gebiete wie 

das Zivil- und das Insolvenzrecht sowie den gewerblichen 

Rechtsschutz im europäischen Ausland. Spezielle Fragen des 

Verbraucherschutzes werden in einer gesonderten Rubrik berücksichtigt. 

Hierzu zählen vor allem auch Fragen aus dem Bereich 

Fernabsatz- und Internetrecht. Im Zusammenhang mit der 

Aufnahme und Ausübung von Dienstleistungen weist das Portal 

21 auf nationale Besonderheiten des ausländischen Rechts hin. 

Indem es Artikel 6 der Dienstleistungsrichtlinie umsetzt, enthält 

es außerdem eine Auflistung sogenannter einheitlicher Ansprechpartner, 

über die Dienstleister alle Verfahren und Formalitäten im 

Zusammenhang mit der Aufnahme ihrer Geschäftstätigkeit in 

dem jeweiligen Mitgliedstaat abwickeln können. Auf dem Portal 

21 befinden sich darüber hinaus Kontaktinformationen zu deutschen 

Verbänden und Vereinigungen, ausgewählten Institutionen 

der Europäischen Union (EU) und kompetenten Ansprechpartnern 

in anderen EU-Mitgliedstaaten, darunter Verbänden, Handelsregistern 

und Ministerien. 

Hauptinsolvenzverfahren in 

einem Mitgliedstaat schränkt 

Vollstreckungsmöglichkeiten 

ein 

Nach der Eröffnung des Hauptinsolvenzverfahrens in einem 

Mitgliedstaat der Europäischen Union sind die Behörden jedes 

anderen Mitgliedstaats verpflichtet, alle Entscheidungen im Zusam 

menhang mit diesem Verfahren anzuerkennen und zu vollstrecken. 

Das hat der Europäischen Gerichtshof (EuGH) in 

seinem Urteil vom 21. Januar 2010 entschieden (C-444/07; MG 

Probud Gdynia sp. zo.o). 

Im entschiedenen Fall war im Jahr 2005 in Polen über ein polnisches 

Unternehmen das Insolvenzverfahren eröffnet worden. In 

einem davon unabhängigen Gerichtsverfahren in Deutschland 

ordnete das Amtsgericht Saarbrücken den dinglichen Arrest über 

das Bankguthaben der deutschen Zweigniederlassung des 

Unternehmens sowie die Pfändung verschiedener Forderungen 

an, die deutsche Vertragspartner gegen die Zweigniederlassung 

geltend gemacht hatten. 

Nach dem Urteil des EuGH ist es deutschen Behörden nicht 

möglich, Vollstreckungsmaßnahmen in die Vermögenswerte des 

Schuldners anzuordnen, die sich im eigenen Land befinden, 

wenn das Recht des Staates, in dem das Verfahren eröffnet 

wurde, das nicht erlaubt. Die Richter erläuterten: Das polnische 

Gesetz über die Insolvenz und Sanierung lasse nicht zu, dass 

nach der Eröffnung eines Insolvenzverfahrens gegen den Schuldner 

Vollstreckungsverfahren in Bezug auf die Vermögenswerte 


Recht aktuell 

eingeleitet werden, die zur Insolvenzmasse gehören. Das gelte 

auch für Vermögensgegenstände, die sich in einem anderen 

Mitgliedstaat befinden. 

Unzureichende Deutschkenntnisse 

können eine 

ordentliche Kündigung rechtfertigen 

In seinem Urteil vom 28. Januar 2010 (2 AZR 764/08) hat das 

Bundesarbeitsgericht entschieden: Der Arbeitgeber kann von 

seinem Arbeitnehmer schriftliche Kenntnisse der deutschen 

Sprache verlangen, soweit diese für dessen Tätigkeit erforderlich 

ist. Stellt der Arbeitgeber fest, dass der Arbeitnehmer Prüfungsanweisungen 

nicht lesen kann, so darf er den Arbeitnehmer auffordern, 

Maßnahmen zur Verbesserung seiner Deutschkenntnisse 

zu ergreifen. Kommt der Arbeitnehmer dieser Aufforderung nicht 

nach, kann das eine ordentliche Kündigung rechtfertigen. 

Die Richter führten aus: Eine solche Kündigung verstoße nicht 

gegen das Verbot der mittelbaren Diskriminierung wegen der 

ethnischen Herkunft, das in § 3 Abs. 2 Allgemeines Gleichbehandlungsgesetz 

geregelt ist. Das von dem Arbeitgeber in dem 

Fall verfolgte Ziel der Qualitätssicherung sei legitim und nicht diskriminierend 

gewesen. Der Arbeitgeber habe dem Arbeitnehmer 

im entschiedenen Fall zudem ausreichend Gelegenheit zum notwendigen 

Spracherwerb gegeben. 

Deutsche Kündigungsfristen 

enthalten gemeinschaftsrechtswidrigeAltersdiskriminierung 

Nach dem Urteil des Europäischen Gerichtshof vom 19. Januar 

2010 (C-555/07) verstößt die deutsche Regelung des § 622 Abs. 

2 Satz 2 Bundesgesetzbuch (BGB), nach der vor Vollendung des 

25. Lebensjahrs liegende Beschäftigungszeiten des Arbeitnehmers 

bei der Berechnung der Kündigungsfrist nicht berücksichtigt 

werden, gegen europäisches Gemeinschaftsrecht. – Genauer: 

gegen das Verbot der Diskriminierung wegen des Alters, 

wie es in der Richtlinie des Rates 2000/78/EG vom 27. November 

2000 zur Festlegung eines allgemeinen Rahmens für die Verwirklichung 

der Gleichbehandlung in Beschäftigung und Beruf 

konkretisiert wurde. Das Gericht führte aus: Die deutschen Kündigungsregeln 

des § 622 Abs. 2 Satz 2 BGB enthalten eine Ungleichbehandlung, 

die auf dem Kriterium des Alters beruhe. Die 

Regelung sieht eine weniger günstige Behandlung von Arbeitnehmern 

vor, die ihre Beschäftigung bei dem Arbeitgeber vor Vollen- 

27

Recht aktuell 

dung des 25. Lebensjahrs aufgenommen haben. Sie behandelt 

Personen, welche die gleiche Betriebszugehörigkeitsdauer aufweisen, 

unterschiedlich, je nachdem in welchem Alter sie in den 

Betrieb eingetreten sind. Diese Ungleichbehandlung sei nicht 

gerechtfertigt. Zwar gehöre das Ziel des § 622 Abs. 2 Satz 2 

BGB, dem Arbeitgeber durch die bevorzugte Entlassung jüngerer 

und deswegen meist flexiblerer Arbeitnehmer eine größere personalwirtschaftliche 

Flexibilität zu verschaffen, zur Beschäftigungs- 

und Arbeitspolitik und sei daher grundsätzlich legitim. 

§ 622 Abs. 2 Satz 2 BGB sei aber weder geeignet noch angemessen, 

um dieses Ziel zu erreichen. Die Regelung gelte für alle 

Arbeitnehmer, die vor Vollendung des 25. Lebensjahrs in den 

Betrieb eingetreten seien, unabhängig davon, wie alt sie zum 

Zeitpunkt ihrer Entlassung seien. Es würden somit nicht nur jüngere, 

flexible Arbeitnehmer von ihr betroffen, sondern durchaus 

auch ältere. Das führe zu einem Verstoß des § 622 Abs. 2 Satz 2 

BGB gegen die Richtlinie 2000/78/EG. Die Regelung sei deshalb 

unwirksam. 

Sie haben Fragen? – Die Experten von PricewaterhouseCoopers 

Legal helfen Ihnen gerne weiter. Sie erreichen sie telefonisch 

oder per E-Mail. 


Annekatren Werthmann-Feldhues 

Tel.: 040 6378-1484 

annekatren.werthmannfeldhues@de.pwc.com 

Arne Vogel 

Tel.: 040 6378-1233 

arne.vogel@de.pwc.com 

Gesellschaften mit 

beschränkter Haftung: 

gesteigerte Bedeutung der 

Gesellschafterliste 


• … inwiefern die Gesellschafterliste eine erhebliche 

Aufwertung erfahren hat. 

• … warum diese Änderungen besonders für die Haftung der 

Geschäftsführer von Bedeutung sind. 

• … welche Auswirkungen die Neuregelungen auf die 

Zulässigkeit von Auslandsbeurkundungen haben. 

Das Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung 

von Missbräuchen, das am 1. November 2008 in Kraft 

trat, hat Neuerungen für die Gesellschafterliste mit sich gebracht, 

die sich erheblich auf die Praxis auswirken. Auch mehr als ein 

Jahr nachdem die neuen Regelungen gültig wurden, gibt es noch 

erheblichen Aufklärungsbedarf. – Der folgende Beitrag gibt Ihnen 

einen Überblick über wichtige Änderungen, die im Umgang mit 

neu zu erstellenden Gesellschafterlisten zu beachten sind. 

Motivation des Gesetzgebers für die Änderungen 

Nach § 40 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften 

mit beschränkter Haftung (GmbHG) in der seit dem 

1. November 2008 geltenden Fassung haben die Geschäftsführer 

– oder der mit der Sache betraute Notar – nach jeder Änderung 

der Beteiligungsverhältnisse an einer GmbH eine aktualisierte 

Gesellschafterliste zum Handelsregister einzureichen. Mit der 

Änderung des § 40 GmbHG durch das Gesetz zur Modernisierung 

des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen 

(MoMiG) wollte der Gesetzgeber dem Bedürfnis nach mehr 

Transparenz über die Anteilseignerstrukturen einer GmbH nachkommen. 

Untermauert wird diese Absicht durch den neu geschaffenen 

§ 16 GmbHG. Er wertet die Gesellschafterliste zu 

einem Rechtsscheinträger auf. Rechtlich ermöglicht das einen 

gutgläubigen Erwerb von Geschäftsanteilen durch einen Nichtberechtigten. 

Durch das Zusammenspiel von §§ 16 und 40 GmbHG 

sollen nach dem Willen des Gesetzgebers die Interessen der Gesellschaft, 

aber auch die ihrer Gläubiger sowie die der Erwerber 

von Geschäftsanteilen gestärkt werden, was die Rechtssicherheit 

im Rechtsverkehr verbessern soll. 

Grundzüge der Neuregelung und des Haftungsrisikos für die 

Geschäftsführer 

Die Pflicht, eine aktuelle Gesellschafterliste einzureichen, liegt 

nach § 40 Abs. 1 Satz 1 GmbHG primär aufseiten des Geschäftsführers 

(Primärpflicht). Für die Gesellschafterliste gilt 

weiterhin die Schriftform. Der Pflicht des Geschäftsführers, die 

Gesellschafterliste aktuell zu halten, kommt vor dem Hintergrund 

des § 16 GmbHG eine besondere Bedeutung zu. Denn § 16 Abs. 

3 GmbHG ermöglicht es Nichtberechtigten – Sie haben es eben 

gelesen –, Geschäftsanteile gutgläubig zu erwerben. Ein solcher 

Erwerb ist nur möglich, wenn die Gesellschafterliste unrichtig ist. 


Im Klartext: Der Veräußerer ist als Inhaber des Geschäftsanteils 

in der im Handelsregister aufgenommenen Gesellschafterliste 

zwar eingetragen, tatsächlich aber nicht Inhaber des Geschäftsanteils. 

Als weitere Voraussetzung nennt der Gesetzgeber: Der 

Erwerber ist gutgläubig und der im Handelsregister eingereichten 

Liste ist kein Widerspruch zugeordnet. Außerdem muss die Liste 

zum Zeitpunkt des Erwerbs im Hinblick auf den Geschäftsanteil 

entweder mindestens drei Jahre unrichtig oder die Unrichtigkeit 

muss dem Berechtigten zuzurechnen sein. Reicht der Geschäftsführer 

bei Veränderungen der Anteilsstrukturen nicht unverzüglich 

eine korrigierte Liste ein und wird dadurch ein gutgläubiger Erwerb 

erst möglich, so haftet er für den dadurch entstandenen 

Schaden. Den Geschäftsführer von dieser Verpflichtung durch 

vertragliche Absprachen zu entbinden ist nicht möglich. 

Die Gesellschafterliste kann nicht in Papierform beim Register - 

gericht vorgelegt werden. Nach § 12 Abs. 2 Handelsgesetzbuch 

können Dokumente beim Handelsregister nur noch elektronisch 

eingereicht werden. Diese Vorschrift gilt auch für die Einreichung 

der Liste durch den Geschäftsführer. Die Vorlage erfolgt dabei 

über das elektronische Gerichts- und Verwaltungspostfach 

(EGVP). Das hierzu erforderliche Programm steht im Internet 

(www.egvp.de) kostenlos zum Download bereit. Möchte oder 

kann der Geschäftsführer aus technischen Gründen keinen 

elektronischen Datenverkehr mit dem Handelsregister haben, 

steht ihm die Möglichkeit offen, einen Notar mit der Einreichung 

der Liste zu beauftragen. Hierfür darf der Notar Gebühren erheben. 

Die Primärpflicht des Geschäftsführers, die Gesellschafterliste 

einzureichen, entfällt in der Regel dann, wenn ein Notar an den 

Veränderungen bei den Personen der Gesellschafter oder des 

Umfangs ihrer Beteiligung mitgewirkt hat. In diesem Fall ist der 

Notar anstelle des Geschäftsführers dazu verpflichtet, die geänderte 

Liste zu unterschreiben und zum Handelsregister einzureichen 

(§ 40 Abs. 2 Satz 1 GmbHG). In einem solchen Fall kann 

dem Geschäftsführer das Verschulden des Notars grundsätzlich 

nicht zugerechnet werden. Im Rahmen seiner allgemeinen Sorgfaltspflichten 

nach § 43 GmbHG hat der Geschäftsführer aber 

weiterhin die Pflicht, die durch den Notar geänderte Liste auf 

Fehler durchzusehen. Im eigenen Interesse sollte der Geschäftsführer 

einer GmbH deshalb Richtigkeit und Aktualität der beim 

Handelsregister hinterlegten Gesellschafterliste in regelmäßigen 

Abständen überprüfen. 

Auslandsbeurkundungen: weiterhin zulässig? 

Gegenwärtig taucht immer wieder die Frage auf, wie sich das 

MoMiG auf die Zulässigkeit von Auslandsbeurkundungen im 

Zusammenhang mit der Veräußerung von Geschäftsanteilen auswirkt. 

Speziell die Auslandsbeurkundung in der Schweiz ist und 

bleibt aufgrund der damit in der Regel verbundenen Kostenersparnis 

ein zentrales Thema. Ob eine Beurkundung durch einen 

ausländischen Notar weiterhin möglich ist, hängt maßgeblich ab 

von der Auslegung des neuen § 40 Abs. 2 GmbHG. Ungeklärt ist 

insbesondere, ob ein ausländischer Notar Adressat dieser Vorschrift 

sein kann und – falls nicht – ob er sie freiwillig anwenden 

darf. 

Das Landgericht Frankfurt hat kürzlich in einem Obiter Dictum – 

eine beiläufige Bemerkung also, die das Urteil nicht begründete, 


Recht aktuell 

aber fiel, weil sich die Gelegenheit bot – die Ansicht vertreten, 

§ 40 Abs. 2 GmbHG neue Fassung stehe einer Auslandsbeurkundung 

„wahrscheinlich“ entgegen, weil der ausländische Notar 

der darin normierten Pflicht wegen Fehlens von Amtsbefugnissen 

in Deutschland nicht nachkommen könne. 

Die nach Beobachtung der Autoren herrschende Meinung in der 

Literatur, die dem Vernehmen nach auch das Bundesjustizministerium 

teilt, argumentiert abweichend vom Obiter Dictum aus 

Frankfurt wie folgt: Auch wenn die Frage der Anwendbarkeit des 

§ 40 Abs. 2 GmbHG neue Fassung auf ausländische Notare 

bislang noch nicht höchst- oder obergerichtlich geklärt sei, so 

könne wohl trotzdem – unter der bislang schon geltenden Voraussetzung 

der Gleichwertigkeit von Urkundsperson und Urkundsverfahren 

– von einer weiterhin zulässigen Beurkundung 

durch bestimmte ausländische Notare ausgegangen werden. Die 

Gleichwertigkeit der durch einen Schweizer Notar mit Amtssitz in 

Basel-Stadt, Zürich-Altstadt oder Zug vorgenommenen Beurkundung 

zu der in § 15 Abs. 3 GmbHG geforderten sei vor Einführung 

des MoMiG von der Rechtsprechung allgemein anerkannt 

worden. Es seien keine Gründe ersichtlich, dass sich daran durch 

die gesetzliche Neuregelung etwas geändert habe. § 40 Abs. 2 

GmbHG neue Fassung stellt nach dieser Meinung keine Formvorschrift 

zur Geschäftsanteilsabtretung dar, sondern lediglich 

deren Folge. Die Nichtanwendbarkeit des § 40 Abs. 2 GmbH auf 

ausländische Notare habe lediglich zur Folge, dass die Pflicht zur 

Einreichung der Gesellschafterliste beim Geschäftsführer verbleibt. 

Eine mögliche Formunwirksamkeit der Geschäftsanteilsabtretung 

gehe damit nicht einher. – Welche Rechtsauffassung 

sich in der Praxis durchsetzen wird, bleibt abzuwarten. Ihr Fachmagazin 

pwc: steuern+recht wird Sie auf dem Laufenden halten. 

Die Autoren können aus ihrer Praxis bestätigen, dass die Registergerichte 

neue Gesellschafterlisten akzeptieren, die von den 

Geschäftsführern unterschrieben worden und auf eine Beurkundung 

von Geschäftsanteilsabtretungen im Ausland zurückzuführen 

sind. Andere Praktiker berichten davon, dass auch von 

ausländischen Notaren gefertigte Gesellschafterlisten von den 

Registergerichten anerkannt werden. 

Möchten Sie mehr Informationen zum Thema? Bitte rufen Sie 

Ihre Ansprechpartner an oder mailen Sie ihnen einfach. 

Ihre Ansprechpartner bei der PricewaterhouseCoopers Legal AG 

Dirk Krome Daniela Schmitt 

Tel.: 0711 25034-1530 Tel.: 089 5790-6229 

dirk.krome@de.pwc.com daniela.schmitt@de.pwc.com 

29

Recht aktuell 

Die einvernehmliche 

Aufhebung von Arbeitsverhältnissen 

In konjunkturell schwierigen Zeiten denken viele Unternehmen 

über Möglichkeiten nach, ihre Kosten zu senken. Ein oft beschrittener 

Weg ist der Abbau personeller Überkapazitäten. Damit 

eventuell erforderliche Kündigungen nicht vor dem Arbeitsgericht 

enden, bemühen sich viele Arbeitgeber um eine einvernehmliche 

Kündigung. Welche Möglichkeiten es gibt, einen Aufhebungsvertrag 

zu gestalten, und welchen rechtlichen Rahmen der Gesetzgeber 

geschaffen hat, das verraten Ihnen die Experten von 

PricewaterhouseCoopers Legal AG Rechtsanwaltsgesellschaft. 

Einvernehmliche Kündigung statt Rechtsstreit 

Wie Sie vielleicht aus eigener Erfahrung wissen, zwingen die 

aktuellen konjunkturellen Entwicklungen viele Unternehmen 

dazu, personelle Kapazitäten nachhaltig anzupassen. Einem 

Arbeitnehmer zu kündigen ist jedoch ein Prozess, der beide 

Seiten nicht nur vor erhebliche rechtliche Hürden stellt, sondern 

häufig auch zeitintensiv und schwer zu kommunizieren ist. 

So enden viele Kündigungen vor einem Arbeitsgericht, wo in 

der Regel viele Monate bis zu einer endgültigen Entscheidung 

vergehen. 

Naheliegender ist es deshalb, ein Arbeitsverhältnis einvernehmlich 

– bestenfalls durch einen Aufhebungsvertrag – zu beenden. 

Der Aufhebungsvertrag erlaubt dem Arbeitgeber eine kurzfristige 

Beendigung des Arbeitsverhältnisses ohne die engen Begrenzungen, 

die das Kündigungsschutzrecht mit sich bringt. Dem 

Arbeitnehmer bietet er die Möglichkeit, die Beendigungsfristen 

variabel zu gestalten und über eine mögliche Abfindung zu verhandeln. 

Welche Fallstricke und Gestaltungsmöglichkeiten es hierbei zu 

beachten gilt, lesen Sie in den folgenden Abschnitten. 

Inhalte eines Aufhebungsvertrags 

Welchen Inhalt ein Aufhebungsvertrag haben sollte, hängt ab von 

den konkreten Umständen des Einzelfalls. Ein rechtliches „Muss“ 

eines jeden Aufhebungsvertrags ist lediglich der Satz, das Arbeitsverhältnis 

werde (einvernehmlich) zu einem bestimmten 

Beendigungszeitpunkt beendet. Es empfiehlt sich dringend der 

Zusatz: Die Aufhebung erfolgt „aufgrund arbeitgeberseitiger 

Veranlassung zur Vermeidung einer ansonsten unvermeintlichen 

betriebsbedingten Kündigung“. 

Darüber hinaus ist es sinnvoll, auch folgende Sachverhalte zu 

regeln: 

• die Abfindung 

• die Freistellung des Arbeitnehmers 

• Urlaub und Arbeitszeitguthaben 

• variable Vergütung, Altersversorgung, Dienstwagen, Arbeit - 

geberdarlehen und Ähnliches mehr 

• Outplacement 

• nachvertragliche Wettbewerbsverbote 

• Zeugnis 


• … was ein Aufhebungsvertrag regeln sollte. 

• … welche juristischen Fallstricke Sie beachten sollten. 

• … wie die Verhängung einer Sperrfrist beim Bezug von 

Arbeitslosengeld vermieden werden kann. 

• Verschwiegenheits- respektive Rückgabeklausel 

• Aufklärung des Arbeitnehmers 

• Abgeltungsklausel 

• Abfindung 

Der für den Arbeitnehmer wichtigste Punkt bei den Regelungen 

im Vertrag wird regelmäßig die Zahlung einer bestimmten Abfindung 

sein. Als Verhandlungsmaßstab bietet sich dabei die 

Schwelle des § 1 a Abs. 2 Kündigungsschutzgesetz (KSchG) an, 

wonach eine Abfindung ein halbes Bruttomonatsgehalt pro Jahr 

der Beschäftigung betragen sollte. Für den Erfolg einer Abfindungsverhandlung 

ist es entscheidend, schon zu Beginn der Verhandlung 

eine gemeinsame Sprachregelung zu finden, die dann 

auch im Vertrag festgehalten werden sollte. Für einen Arbeitnehmer 

ist in erster Linie wichtig, welcher Betrag der zugesagten 

Abfindung auf seinem Konto ankommen wird. Sich auf Brutto - 

beträge zu einigen, um nicht die Steuerlast des Arbeitnehmers zu 

übernehmen, ist hingegen für den Arbeitgeber wichtig. Die 

Einigung auf Bruttozahlungen ist übrigens die Regel – Nettozahlungen 

dagegen die Ausnahme. 

• Freistellung 

Mit Abschluss des Aufhebungsvertrags kann ein Arbeitgeber regelmäßig 

ein Interesse haben, den Arbeitnehmer bis zum Ablauf 

der Kündigungsfrist freizustellen. Spricht der Arbeitgeber die 

Freistellung einseitig aus, kann er wählen, ob die Freistellung 

widerruflich oder unwiderruflich erfolgen soll. Ist die Freistellung 

Bestandteil des Aufhebungsvertrags, hat dieser die Art der 

Freistellung zu regeln. Die Art der Freistellung hat Auswirkungen 

auf verschiedene Aspekte, darunter: 

• die Anrechnung von Urlaubs- und Freizeitausgleichsansprüchen 

• die Fortgeltung des vertraglichen Wettbewerbsverbots 

• die Anrechnung anderweitigen Erwerbs (§ 615 Satz 2 Bundesgesetzbuch, 

BGB) 

Welche Rechtsfolgen die vereinbarte Freistellungsart hat, sollten 

die Parteien des Arbeitsvertrags daher genau überprüfen (lassen) 

und im Zweifel offene Punkte ausdrücklich regeln. 

Ein Bereich, der im Zusammenhang mit einer (einvernehmlichen) 

unwiderruflichen Freistellung in der Vergangenheit oft zu Problemen 

führte, hat sich durch Entscheidungen des Bundessozialgerichts 

vom 24. September 2008 erledigt. – Zum Hintergrund: Die 

Sozialversicherungsträger waren lange der Auffassung, mit einer 

unwiderruflichen Freistellung ende das (beitragsrechtliche) Beschäftigungsverhältnis, 

obwohl das Arbeitsverhältnis noch nicht 

beendet war. Die unangenehme Folge: Der Arbeitnehmer war mit 

seiner Freistellung nicht mehr pflichtversichert und der Schutz 

der gesetzlichen Sozialversicherung war ihm entzogen. In der 

Praxis wurden deshalb komplizierte Freistellungsregelungen vereinbart, 

um diese Folgen abzufedern. Das Bundessozialgericht 


(BSG) hat der Verwirrung nun ein Ende gesetzt und klargestellt: 

Auch bei einer unwiderruflichen Freistellung (einvernehmlich oder 

einseitig) besteht das (beitragsrechtliche) Beschäftigungsverhältnis 

fort und der Arbeitnehmer genießt den vollen Versicherungsschutz! 

Wirksamkeit 

Die Aufhebung des Arbeitsvertrags bedarf nach § 623 BGB 

zwingend der Schriftform – sprich: Die Vertragsurkunde muss 

von beiden Vertragsparteien unterzeichnet werden. Unwirksam 

ist somit ein mündlich oder konkludent geschlossener Aufhebungsvertrag 

– wie auch ein Vertragsschluss über elektronische 

Medien (etwa per E-Mail). 

Sofern in Betriebsvereinbarungen oder Tarifverträgen nicht abweichende 

Bestimmungen getroffen wurden, gibt es darüber hinaus 

keine zwingenden rechtlichen Einschränkungen. Speziell die 

Einhaltung einer Kündigungsfrist oder die Darlegung eines wichtigen 

Kündigungsgrunds sind nicht erforderlich. Entbehrlich ist 

auch die Anhörung des Betriebsrats nach § 102 Betriebsverfassungsgesetz. 

Zudem entfallen die Anforderungen des besonderen 

Kündigungsschutzes, zum Beispiel für schwerbehinderte 

Arbeitnehmer, Arbeitnehmer in Elternzeit oder Mutterschutz. 

Wie jeder zivilrechtliche Vertrag ist auch ein Aufhebungsvertrag 

nach den §§ 119 ff. BGB anfechtbar. Eine Möglichkeit, den Vertrag 

anzufechten, besteht für den Arbeitnehmer etwa dann, wenn 

der Arbeitgeber bestehenden Aufklärungspflichten nicht nach - 

gekommen ist. Derartige Hinweis- und Informationspflichten 

können ihn nach ständiger Rechtsprechung des Bundesarbeitsgerichts 

besonders dann treffen, wenn der Aufhebungsvertrag 

auf seine Initiative hin und in seinem Interesse zustande kommt. 

Hier kann es unter Umständen notwendig werden, den Arbeitnehmer 

auf mögliche schädliche Wirkungen eines Aufhebungsvertrags 

hinzuweisen, wenn der Beschäftigte erkennbaren 

Informationsbedarf hat. In der Regel muss sich allerdings der 

Arbeitnehmer vor Abschluss eines Aufhebungsvertrags selbst 

einen Überblick über die Folgen der Beendigung des Arbeitsverhältnisses 

verschaffen. Unzulässig ist in jedem Fall, Fragen eines 

Arbeitnehmers, die in diese Richtung gehen, falsch oder „ins 

Blaue hinein“ zu beantworten. Außerdem kann auch die Drohung 

mit einer unzulässigen Kündigung ein Anfechtungsrecht des 

Arbeitnehmers begründen. 

Ein Recht zum Widerruf besteht nicht, wenn es nicht gesondert 

in Tarifverträgen oder Betriebsvereinbarungen reguliert oder im 

Aufhebungsvertrag selbst vereinbart wurde. 

Steuer- und sozialrechtliche Nachteile für den Arbeitnehmer 

vermeiden 

Dass selbst bei guten Rahmenbedingungen Arbeitnehmer vom 

Abschluss eines Aufhebungsvertrags häufig Abstand nehmen, 

hat meist steuer- oder sozialversicherungsrechtliche Gründe. Vor 

allem drohende Sperrzeiten beim Bezug von Arbeitslosengeld, 

aber auch die durch eine Abfindung verursachte erhöhte Einkommensteuerbelastung 

halten einen Arbeitnehmer – wie die Praxis 

immer wieder zeigt – vom Abschluss eines an sich attraktiven 

Aufhebungsvertrags ab. 


Recht aktuell 

Sozialversicherungsrechtliche Aspekte 

• Sozialversicherungsfreiheit 

Abfindungen, die aufgrund der einvernehmlichen Beendigung 

des Arbeitsverhältnisses gewährt werden, sind sozialversicherungsfrei. 

Denn dabei handelt sich nicht um Arbeitsentgelt im 

sozialversicherungsrechtlichen Sinne. Arbeitgeber und Arbeitnehmer 

können hierdurch Sozialversicherungsbeiträge sparen. Die 

Arbeitsagenturen achten allerdings darauf, dass keine Arbeitsentgelte 

als Abfindung deklariert werden, um Beiträge zu sparen, 

und prüfen das nach. 

• Sperrzeiten 

Nach § 144 Abs. 1 Satz 1, 2 Nr. 1 Sozialgesetzbuch (SGB) III ruht 

der Anspruch eines Arbeitnehmers auf den Bezug von Arbeitslosengeld 

für zwölf Wochen, wenn er das Beschäftigungsverhältnis 

gelöst und dadurch vorsätzlich oder grob fahrlässig die Arbeits - 

losigkeit herbeigeführt hat (Sperrzeit bei Arbeitsaufgabe). Nach 

ständiger Rechtsprechung erfüllt der Abschluss eines Aufhebungsvertrags 

diese Voraussetzung regelmäßig. Auch der Abschluss 

eines sogenannten Abwicklungsvertrags im Nachgang 

zu einer betriebsbedingten Kündigung erfüllt diese Voraussetzungen, 

sofern die Kündigung nur Mittel zum Zweck war. 

Zum Ruhen des Anspruchs tritt eine Verkürzung der Bezugsdauer 

des Arbeitslosengelds. Nach § 128 Abs. 1 Nr. 4 SGB III 

verkürzt sich die Bezugsdauer mindestens um ein Viertel der 

Anspruchsdauer. 

Nach dem Gesetz treten eine Sperrzeit und die damit verbundene 

Verkürzung der Bezugsdauer des Arbeitslosengelds nur 

dann nicht ein, wenn ein wichtiger Grund zur Lösung des Arbeitsverhältnisses 

vorliegt. Im Laufe der Zeit haben BSG und 

Bundesagentur für Arbeit bestimmte Fallgruppen entwickelt, bei 

denen das Vorliegen eines wichtigen Grundes regelmäßig anzunehmen 

ist, die der folgende Abschnitt Ihnen vorstellt. 

Drohung mit objektiv rechtmäßiger Kündigung 

Aufgrund einer Entscheidung des BSG hat die Bundesagentur in 

ihrer Durchführungsanweisung festgeschrieben, dass ein wichtiger 

Grund unterstellt werden kann, wenn 

• der Arbeitgeber eine betriebsbedingte Kündigung konkret in 

Aussicht gestellt hat, 

• die Kündigungsfrist eingehalten worden wäre, 

• der Arbeitnehmer nicht unkündbar war und 

• in Anlehnung an § 1 a KSchG eine Abfindung zwischen 0,25 

und 0,5 Bruttomonatsgehältern pro Beschäftigungsjahr gezahlt 

wird. 

Liegen diese Voraussetzungen allesamt vor, gewähren die Arbeitsagenturen 

einen ungekürzten Arbeitslosengeldanspruch 

trotz Aufhebungsvertrag, ohne die Rechtmäßigkeit der in Aussicht 

gestellten Kündigung zu prüfen. Sie prüfen allerdings, ob 

anstelle einer höheren Abfindung die Dauer der Kündigungsfrist 

verlängert wurde oder zusätzliche Bonuszahlungen geflossen 

sind. Deshalb ist hier allergrößte Vorsicht angebracht. 

Auch eine höhere oder niedrigere Abfindung kann im Einzelfall 

unschädlich sein. Allerdings nur, wäre die betriebsbedingte Kündigung 

tatsächlich rechtmäßig gewesen und der Arbeitnehmer 

31

Recht aktuell 

sich durch den Aufhebungsvertrag nur eine Abfindung sichern 

möchte. Ob diese Voraussetzungen vorliegen, prüfen sowohl 

Gerichte als auch die Arbeitsagenturen streng nach, sodass hier 

das Vorliegen der Kündigungsvoraussetzungen, speziell auch die 

Durchführung einer Sozialauswahl, schlüssig dargestellt werden 

muss. Vor allem darf die Kündigung nicht offenkundig rechtswidrig 

sein. Mit anderen Worten: Es darf beispielsweise nicht die 

vorherige Anhörung des Betriebsrats unterlassen werden. 

Arbeitsgerichtlicher Vergleich 

In der Praxis hat sich folgendes Vorgehen herausgebildet: Arbeitgeber 

und Arbeitnehmer einigen sich auf den Inhalt eines Aufhebungsvertrags, 

der jedoch nicht zur Unterzeichnung kommt. Der 

Arbeitgeber kündigt den Arbeitnehmer pro forma. Der legt dann 

fristgemäß Kündigungsschutzklage ein. Ohne dass der Gütetermin 

vor dem Arbeitsgericht wahrgenommen werden muss, bitten 

die Parteien das Arbeitsgericht auf schriftlichem Wege, den zuvor 

ausgehandelten Aufhebungsvertrag als Vergleich zu schließen. 

Das Gericht stellt das Zustandekommen und den Inhalt des 

vorgeschlagenen Vergleichs durch Beschluss fest. Zwei Vorteile 

dieses Vorgehens liegen auf der Hand: 

• Die Parteien sparen sich den Gang zum Gericht. 

• Das Gericht beschließt den Vergleich mit dem Inhalt, wie ihn 

die Parteien vorgeschlagen haben. 

Ein noch größerer Vorteil aber besteht darin, dass bei einem 

arbeitsgerichtlichen Vergleich in der Regel von der Existenz eines 

wichtigen Grundes im Sinne von § 144 SGB III auszugehen ist. 

Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn der arbeitsgerichtliche 

Vergleich eine Abfindungszahlung vorsieht, welche die oben 

genannte Regelabfindung deutlich überschreitet. 

Beachten Sie aber bitte: Das BSG privilegiert den arbeitsgerichtlichen 

Vergleich nur, wenn keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, 

dass der abgeschlossene Vergleich lediglich ein zuvor abgesprochenes 

Vorgehen festhält und damit eine Manipulation zulasten 

der Versichertengemeinschaft vorliegt. Das Gericht in Kassel hat 

entsprechende Gesetzesumgehungen bereits bejaht, wenn die 

ausgesprochene Kündigung offenkundig rechtswidrig ist (etwa 

wegen unterlassener Anhörung des Betriebsrats) oder wenn aufgrund 

des Gesamtgeschehens genügend Indizien vorliegen, die 

Empfehlungen für den Aufhebungsvertrag 

Der Aufhebungsvertrag sollte eine Klausel enthalten – darauf 

ist seitens des Arbeitgebers unbedingt zu achten –, wonach 

der Arbeitnehmer vor Abschluss des Aufhebungsvertrags 

hinreichend Gelegenheit hatte, sich über etwaige sozial - 

versicherungsrecht liche Nachteile sowie über die steuerlichen 

Auswirkungen des Aufhebungsvertrags zu informieren. 

Außerdem muss er den Arbeitnehmer darauf hinweisen, 

dass der sich zusätzlich bei Fragen zum Bezug von Arbeitslosengeld 

an die zuständige Arbeitsagentur und für Fragen 

zu steuerlichen Auswirkungen an sein Wohnsitzfinanzamt 

wenden kann. Auch auf den Umstand, dass sich der Arbeitnehmer 

nach Unterzeichnung des Aufhebungsvertrags bei 

der zuständigen Arbeitsagentur unverzüglich arbeitsuchend 

zu melden hat, sollte der Arbeitgeber ihn aufmerksam 

machen. 

auf ein abgestimmtes Vorgehen zur Vermeidung einer Sperrzeit 

hindeuten. 

Arbeitsgerichtlicher Vergleich – was Sie beachten sollten 

Wollen die Arbeitsvertragsparteien einen arbeitsgerichtlichen 

Vergleich schließen, um eine Sperrzeit sicher auszuschließen, 

sollten sie sicherheitshalber Folgendes beachten: 

• Schließen Sie den Vergleich nicht im schriftlichen Verfahren, 

sondern in der mündlichen Verhandlung vor dem 

Arbeitsgericht. 

• Der Inhalt des Vergleichs sollte Ergebnis der Verhandlung 

vor dem Arbeitsgericht sein. Legen Sie dem Gericht daher 

keinen ausgearbeiteten Vergleichsvorschlag vor. 

• Die ausgesprochene Kündigung darf nicht offensichtlich 

rechtswidrig sein. Speziell der Betriebsrat sollte zuvor 

angehört worden sein. 

Steuerrechtliche Aspekte 

Gezahlte Abfindungen sind nach der „Fünftelregel“ nach § 34 

Abs. 1 Einkommensteuergesetz zu versteuern. Um die Steuerprogression 

abzumildern, wird dabei – einfach gesprochen – 

zunächst die Abfindung gefünftelt, dann die fällige Steuer 

berechnet und dieser Betrag dann verfünffacht. Zu einem steuerlichen 

Vorteil führt das nur dann, wenn wenige sonstige Einkünfte 

vorliegen. Anderenfalls kann eine Abfindung trotzdem zu einer 

unerwünschten Steuerprogression führen. 

Vor diesem Hintergrund empfiehlt es sich – wenn möglich –, die 

Zahlung der Abfindung auf das nachfolgende Kalenderjahr zu 

verschieben, in dem der Arbeitnehmer – etwa wegen Arbeits - 

losigkeit – weniger sonstige Einkünfte hat. 

Die Zulässigkeit einer solchen Gestaltung hat der Bundesfinanzhof 

jüngst in einer Entscheidung vom 11. November 2009 bestätigt. 

Im entschiedenen Fall war eine Abfindung für das 

Ausscheiden des Arbeitnehmers zunächst im November des 

Streitjahrs 2000 fällig. Um den mit der Fünftelregel einhergehenden 

Steuervorteil zu nutzen, verschoben die Vertragsparteien den 

Fälligkeitszeitpunkt für einen Teil der Abfindung einvernehmlich 

auf Januar 2001. Da die Steuer sich nach dem Zuflusszeitpunkt 

richtet, musste der aufgeschobene Abfindungsteil laut Bundes - 

finanzhof erst im Jahr 2001 versteuert werden. 

Fazit und Beratungshinweis 

Wie Sie gesehen haben, bietet die einvernehmliche Beendigung 

von Arbeitsverhältnissen viele Fallstricke und Gestaltungsmöglichkeiten, 

die es zu kennen und zu beachten gilt. Durch eine 

gute Gestaltung lässt sich so eine attraktive Vereinbarung aushandeln, 

die den Arbeitsvertragsparteien auch steuer- und sozialversicherungsrechtliche 

Vorteile bringen kann. 

Wenn Sie Fragen zu einer optimalen Gestaltung einer einvernehmlichen 

Beendigung von Arbeitsverhältnissen haben oder 

beraten werden möchten, rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner 

bei der PricewaterhouseCoopers Legal an oder mailen ihnen 

einfach. 



Dr. Andreas Eckhardt Daniela Sonntag 

Tel.: 040 6378-1302 Tel.: 040 6378-1302 

andreas.eckhardt@de.pwc.com daniela.sonntag@de.pwc.com 

Dr. Andreas Eckhardt ist Rechtsanwalt der 

PricewaterhouseCoopers Legal AG Rechtsanwaltsgesellschaft 

am Hamburger Standort; Daniela Sonntag ist Rechtsreferendarin 

der Praxisgruppe Arbeitsrecht am Hamburger Standort. 

Neues Recht für Vereine: 

Überblick der Rechtsänderungen 


• … was Vereine bei Anmeldung und Abmeldung beachten 

sollten. 

• … nach welchen neuen Vorgaben Vereine ab sofort ihre 

Beschlüsse fassen müssen. 

• … welche Regeln für die Vertretung eines Vereins künftig 

gelten. 

Am 24. September 2009 verabschiedete der Bundestag das Gesetz 

zur Erleichterung elektronischer Anmeldungen zum Vereins - 

register und anderer vereinsrechtlicher Änderungen. Hinter dem 

wenig aussagekräftigen Titel verbergen sich einige wesentliche 

Änderungen für die Körperschaft und deren praktische Handhabung. 

Stellvertretend seien hier drei genannt: Der Verein erlangt 

prozessual die schon lange ersehnte Rechts- beziehungsweise 

Parteifähigkeit. Die elektronische Anmeldung zum Vereinsregister 

wurde erleichtert und die Beschlussfassungen und Vertretungs - 

regelungen der Praxis angepasst. – Der Beitrag verschafft Ihnen 

einen Überblick über die Regelungen, die ab dem 1. Oktober 

2009 gelten, und beleuchtet Hintergründe und Konsequenzen für 

die Praxis. 

Prozessuale Neuregelungen 

Durch eine Änderung des § 50 Absatz 2 Zivilprozessordnung ist 

dem Verein nun auch gesetzlich die aktive Parteifähigkeit eingeräumt. 

In der Vergangenheit konnte der nicht rechtsfähige Verein 

verklagt werden, aber nicht selbst klagen. Dies hatte in der Vereinspraxis 

zu rechtlich nicht unproblematischen Konstruktionen 


Recht aktuell 

geführt, um die Ansprüche des nicht rechtfähigen Vereins doch 

geltend machen zu können (Soergel/Hadding, „Bundesgesetzbuch“, 

13. Auflage 2000, § 54 Rn. 33). Hatte der Bundesgerichtshof 

bereits den organisierten Gewerkschaften die aktive Partei - 

fähigkeit zugesprochen, wird diese Rechtsprechung durch die 

Ergänzung im Gesetz nun auch auf andere Vereine konsequent 

umgesetzt. Nach § 23 Bundesgesetzbuch (BGB) in der neuen 

Fassung sind ausländische Vereine, sofern sie nach ihrem Heimatland 

rechtsfähig sind, auch nach dem deutschen Recht 

rechtsfähig und damit parteifähig; und über den Verweis des § 86 

BGB gilt das jetzt nach neuem Recht auch für Stiftungen. 

Erleichterung der elektronischen Anmeldung zum Vereinsregister 

Bei den Eintragungen zum elektronischen Vereinsregister sind 

sowohl die Anmeldung als auch die Löschung erheblich vereinfacht 

worden. 

• Anmeldungen 

Für eine elektronische Übermittlung der Anmeldung zum Vereins - 

register muss ein Verein nun die Satzung nicht mehr in Urschrift 

vorlegen. Vorzulegen ist allerdings nach wie vor eine Abschrift – 

also eine wortgetreue Kopie des Schriftstücks. Diese Abschrift 

muss so beschaffen sein, dass alle Voraussetzungen für die Eintragung, 

die sich auf die Satzung beziehen, auch gerichtlich zu 

überprüfen sind. Vor allem müssen die Anforderungen des § 59 

Abs. 3 BGB erfüllt werden. Aus der Abschrift muss sich unter 

anderem ergeben, wann die Satzung errichtet wurde und von 

wem sie unterzeichnet worden ist. Eine notarielle Abschrift ist 

hierfür allerdings nicht erforderlich. 

Ebenso wie bei der Anmeldung des Vereins wird auch bei Anmeldungen 

von Satzungsänderungen auf die Vorlage der Urschrift 

verzichtet, um auch in diesen Fällen die elektronische Anmeldung 

zu ermöglichen. Damit dem Registergericht immer auch der 

vollständige aktuelle Wortlaut der Satzung vorliegt, soll bei der 

Anmeldung von Satzungsänderungen zusätzlich zu der Abschrift 

des Änderungsbeschlusses künftig auch immer der vollständige 

Wortlaut der geänderten Satzung eingereicht werden. 

Auch Bescheinigungen über Vereinsmitglieder können jetzt in nur 

schriftlicher Form statt in vom Vorstand vollzogener (unterschriebener) 

Form zum elektronischen Vereinsregister eingereicht werden. 

• Löschungen 

Nach der Ergänzung des § 76 Absatz 1 BGB muss im Falle einer 

Liquidation des Vereins auch das Löschen des Vereins infolge 

der Beendigung der Liquidation in das Vereinsregister eingetragen 

werden. Die Beendigung der Liquidation ist für den Rechtsverkehr 

von großer Bedeutung. Ist die Löschung eingetragen, ist 

das Rechtssubjekt des Vereins erloschen. Nach § 76 BGB ist das 

Anmelden der Beendigung der Liquidation für die Liquidatoren 

jetzt verpflichtend. 

Nach der Neuregelung ist der Beschluss auch bei Abweisung 

des Insolvenzantrags mangels Masse zum Schutz des Rechtsverkehrs 

in das Vereinsregister einzutragen. 

33

Recht aktuell 

Beschlussregelungen 

Die alte Fassung war nicht eindeutig formuliert. Die ständige 

Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs hielt aber die Mehrheit 

der Stimmen der anwesenden Mitglieder für eine gültige Beschlussfassung 

für erforderlich. Nach der Neufassung des § 32 

BGB ist für die Beschlussfassung von nun an die Mehrheit der 

abgegebenen Stimmen und nicht die Mehrheit der anwesenden 

Mitglieder maßgebend. Ziel ist es, die Stimmenenthaltungen 

nicht als Nein-Stimmen zu werten. Damit werden fortan ungültige 

sowie Stimmenenthaltungen nicht mehr gewertet. Die exakten 

Formulierungen bringen daher mehr Rechtssicherheit. 

Vertretungsverhältnisse 

Auch die Rechtsunsicherheit in den Vertretungsregelungen des 

Vereins ist durch die Neuregelungen der §§ 26, 28 BGB in der 

neuen Fassung beseitigt worden. In der alten Fassung war umstritten, 

ob die Mehrheitsvertretung der gesetzliche Regelfall ist 

oder nur alle Vorstandsmitglieder gemeinsam den Verein vertreten 

können. Die Neuregelungen sind durch die Trennung der 

Beschlussregeln von den Vertretungsregeln transparenter und 

schaffen eine klare gesetzliche Grundregel, von der durch Satzung 

nach wie vor abgewichen werden kann. § 26 Abs. 2 BGB 

in der neuen Fassung regelt zunächst die Vertretung über Mehrheitsverhältnisse. 

Auch die Vertretung bei der Anmeldung zum 

Vereinsregister ist mit der Neufassung des § 77 Satz 1 BGB neu 

geregelt. Ab sofort wird der Vorstand bei den Anmeldungen als 

vertretungsberechtigtes Organ für den Verein tätig. Welche Vorstandsmitglieder 

im Einzelnen für den Vorstand auftreten, bestimmen 

die getroffen Vertretungsregeln in der Satzung. Nach 

§ 26 Abs. 2 BGB kann dies auch durch Gesamtvertretung nach 

dem Gesetz erfolgen. 

Fazit 

Aufgrund der zahlreichen kleinen Änderungen in den ohnehin nur 

wenigen Vorschriften des Vereinsrechts hat der Gesetzgeber auf 

die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs und auf die Praxisbedürfnisse 

Rücksicht genommen. Die neuen Regeln werden das 

rechtliche Vereinsleben nicht revolutionieren, aber sicher ein 

wenig erleichtern. 

Sie haben Fragen oder möchten beraten werden? – Dann rufen 

Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken ihnen einfach 

eine E-Mail. Beide sind Rechtsanwälte der PwC Legal AG in Siegen. 


Wolf Henning Zint 

Tel.: 0271 33582-62 

wolf.henning.zint@de.pwc.com 

Frank Andreas Tepper 

Tel.: 0271 33582-32 

frank.andreas.tepper@de.pwc.com 

„Krise. Risiko. Management. 

Welche Konsequenzen ziehen 

deutsche Unternehmen 

aus der Wirtschaftskrise?“ 

(Studie) 

Die Finanz- und Wirtschaftskrise der Jahre 2008 und 2009 hat 

das Risikomanagement der Unternehmen weltweit auf den Prüfstand 

gestellt. In diesem sich ständig verändernden Marktumfeld 

muss sich das Risikomanagement entsprechend dynamisch und 

flexibel entwickeln, um zukünftige Herausforderungen zu meistern. 

Um die Situation deutscher Unternehmen besser zu verstehen, 

hat ein Marktforschungsinstitut im Auftrag von 

PricewaterhouseCoopers (PwC) Personen befragt, die sich mit 

Risikomanagement befassen. Das Ziel der Studie ist es, die aktuellen 

Diskussionen rund um das Thema auf eine fundierte Datenbasis 

zu stellen. 

Die aktuelle Studie analysiert, wie deutsche Unternehmen die 

Performance ihrer Risikostrategien und -instrumente während 

der Krise bewerten, welche Optimierungspotenziale sie erkannt 

und umgesetzt haben und an welchen Stellen weiterer Handlungsbedarf 

besteht. Befragt wurden gut 500 Unternehmen 

unterschiedlicher Größe aus den Bereichen Finanzdienstleistungen, 

Energie, Automotive, Chemie und Pharma sowie weiterer 

Branchen. 

Die wichtigsten Ergebnisse und weitere Informationen zur PwC- 

Studie finden Sie im PwC-Portal unter www.pwc.de. 


Länderreport 

Gesellschaftsgründung in der 

Schweiz: Gesellschaft mit 

beschränkter Haftung oder 

Aktiengesellschaft? 

Ausländische Unternehmen, die sich in der Schweiz niederlassen 

wollen, fragen sich meist, ob sie eine Tochtergesellschaft gründen 

oder lediglich eine Zweigniederlassung betreiben sollen. Als 

Schweizer Tochtergesellschaft wird die Gesellschaft mit beschränkter 

Haftung gegenüber der Aktiengesellschaft noch 

immer seltener gewählt. Durch die Anpassung des Schweizer 

Rechts zum 1. Januar 2008 ist sie jedoch in die Nähe der Aktiengesellschaft 

gerückt und so für ausländische Investoren wesentlich 

attraktiver geworden. Gestützt auf Erfahrungen aus der 

Praxis skizziert der aktuelle Beitrag die Vor- und Nachteile der 

Gründung einer Schweizer Tochtergesellschaft in der Rechtsform 

einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung im Vergleich zur 

Aktiengesellschaft oder einer Zweigniederlassung aus rechtlicher 

Sicht. 

Errichtung einer Zweigniederlassung oder Gründung einer 

Tochtergesellschaft? 

Jede Unternehmung mit Sitz im Ausland kann grundsätzlich eine 

Zweigniederlassung in der Schweiz betreiben. Sie ist dann jedoch 

verpflichtet, diese im Handelsregister eintragen zu lassen. 

Damit eine Zweigniederlassung eingetragen wird, müssen mehrere 

Kriterien erfüllt sein: Es muss ein nach kaufmännischer Art 

geführter Betrieb sein, der dauernd eine eigene Geschäftstätigkeit 

ausübt und dabei wirtschaftlich eine gewisse äußere und innere 

Selbstständigkeit besitzt. Eigene Büroräumlichkeiten und eigenes 

Personal, das im Namen des Schweizer Geschäftsbetriebs 

handelt, deuten regelmäßig auf das Vorliegen einer Zweigniederlassung 

hin. Davon abzugrenzen und nicht als Zweigniederlassung 

eintragungsfähig sind ähnliche Organisationstypen wie Verkaufsstellen, 

Warenlager oder Fabrikationsanlagen. 

Mit der Eröffnung einer Zweigniederlassung sind Kosten in Höhe 

von circa 1.000 Euro sowie administrativer Aufwand verbunden. 

So müssen ein für die Zweigniederlassung bevollmächtigter 

Vertreter mit Wohnsitz in der Schweiz eingesetzt und verschiedene 

beglaubigte Belege beigebracht werden. Die Vorteile einer 

Zweig niederlassung liegen zwar auf der Hand: Verzicht auf 

Stammkapital oder die relativ einfache Errichtung. Dennoch 

EU kompakt 

Aktuelles aus Mittel- und Osteuropa 


Länder 


• … warum die Gründung einer Schweizer GmbH gerade für 

kleine und mittelständische Unternehmen interessant ist. 

• … welche Kosten die Gründung einer GmbH verursacht 

und wie lange sie dauert. 

• … warum aus rechtlicher Sicht vom Kauf einer Vorratsgesellschaft 

abzuraten ist. 

sollte ein Unternehmen beim Gang in die Schweiz auf jeden Fall 

auch die Gründung einer Tochtergesellschaft ernsthaft in Erwägung 

ziehen. 

Mit der Gründung einer Tochtergesellschaft ist eine Kapitaleinlage 

von mindestens 20.000 (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, 

GmbH) beziehungsweise 100.000 (Aktiengesellschaft, AG) 

Schweizer Franken (CHF) aufzubringen. Gesellschaftsformen wie 

die deutsche Unternehmergesellschaft oder die englische Private 

Limited Company, welche sich beide durch ein sehr geringes 

Stammkapital auszeichnen, sind in der Schweiz nicht vorgesehen. 

Das Eintragungsverfahren einer Tochtergesellschaft ist zwar 

etwas umfangreicher und die Kosten höher als bei einer Zweig - 

niederlassung. Dafür bieten die AG und die GmbH jedoch einen 

wesentlichen Vorteil: Die Haftung aus der Geschäftstätigkeit ist 

grundsätzlich auf die Tochtergesellschaft und deren Stammoder 

Aktienkapital beschränkt. Darüber hinaus erlaubt das flexible 

GmbH-Recht den Gründern, in den Statuten die für ihre 

Bedürfnisse passenden gesellschaftsrechtlichen Strukturen zu 

wählen. 

Wesensmerkmale der Gesellschaft mit beschränkter Haftung 

Mit der Änderung des Gesetzes zum 1. Januar 2008 hat der 

Gesetzgeber die GmbH einer Kapitalgesellschaft angeglichen. 

Gleichzeitig blieben die bisherigen Vorzüge der persönlichen 

Gestaltung der GmbH erhalten. Dadurch wurden verschiedene 

Schwachstellen behoben mit der Absicht, die Risikobereitschaft 

von kleinen und mittelständischen Unternehmen (KMU) zu fördern. 

So beschränkt sich die Haftung des Gesellschafters nur auf 

seine Einlage, die er voll einbezahlen musste. Ebenfalls ist die 

Begrenzung der Kapitaleinlage auf maximal 2.000.000 CHF weggefallen. 

Im Gegenzug zur kapitalbezogenen Angleichung an die 

AG wurden die strengen Sach- und Sachübernahmebestimmungen 

der AG bei Gründung und Kapitalerhöhung eingeführt. 

Das gesetzliche Grundmodell der GmbH ist auf Unternehmen mit 

einer kleinen Anzahl von Gesellschaftern oder mit einem engen 

Weitere interessante Beiträge finden Sie 

in der neuen Ausgabe von EU kompakt. 

Bestellung 

E-Mail: celina.maciejewski@de.pwc.com 

35

Länder 

Personenbezug, etwa Familienunternehmen, zugeschnitten. Die 

GmbH ist die Gesellschaftsform des typischen KMU, eignet sich 

aber auch für Tochtergesellschaften in einem Konzern. Demgegenüber 

lässt sich – aufgrund der fehlenden Kapitalmarkfähigkeit 

der Stammanteile – die GmbH nicht als Publikumsgesellschaft 

gestalten. Strebt eine GmbH den Schritt auf den öffentlichen 

Kapitalmarkt an, ermöglicht das Fusionsgesetz für diese Fälle 

eine reibungslose Umwandlung einer GmbH in eine AG. 

Die vielen dispositiven Regelungen im GmbH-Recht machen es 

möglich, viele individuelle Bestimmungen einzuführen: 

• Nachschuss- und Nebenleistungspflichten in den Statuten 

• Normen zur Treuepflicht und zu Konkurrenzverboten 

• die Ausgabe im Stimmrecht privilegierter Stammanteile 

• Stimmrechtsbeschränkungen 

• ein Vetorecht 

• eine strenge Vinkulierung (Gesellschafterversammlung muss 

Übertragung genehmigen) 

• das Erfordernis, bestimmte Entscheidungen der Geschäfts - 

führer durch die Gesellschafterversammlung genehmigen zu 

lassen 

• Austrittsrechte 

• Ausschlussmöglichkeiten 

In einer Konzernstruktur hat die Personenbezogenheit der GmbH 

den Vorteil gegenüber der AG, dass damit Interessenskonflikte 

zwischen Mutter- und der GmbH-Tochtergesellschaft vermieden 

werden können. Die kollisionsfreie Konzernleitung kann mit statutarisch 

festgehaltenen Genehmigungsvorbehalten für die Gesellschafter 

bei wichtigen Geschäften sichergestellt werden. 

Dank diesen Gestaltungsmöglichkeiten, der Kapitalstruktur und 

einem verhältnismäßig niedrigen Startkapital von 20.000 CHF ist 

die GmbH gerade auch für Tochtergesellschaften geeignet. 

Gründungsverfahren: Dauer und Kosten 

Die GmbH kann sowohl von einer natürlichen als auch von einer 

juristischen Person mittels einer öffentlichen Urkunde, ausgestellt 

von einem Notar (je nach Kanton unterschiedliche Zuständigkeiten), 

errichtet werden. Einpersonengesellschaften sind zulässig, 

wobei der Gründer nicht Schweizer Bürger sein beziehungsweise 

keinen Sitz in der Schweiz haben muss. Für die Gründung einer 

GmbH bedarf es, wie Sie bereits gelesen haben, eines minimalen 

und nach oben unlimitierten Stammkapitals von 20.000 CHF. Bei 

einer Sacheinlagegründung sind besondere Vorschriften einzuhalten 

(darunter die Prüfungsbestätigung eines zugelassenen 

Wirtschaftsprüfers). Zu beachten gilt wie bei der Zweigniederlassung: 

Sowohl bei der GmbH als auch bei der AG muss eine 

zeichnungsberechtigte Person (Geschäftsführer, Direktor) zwingend 

ihren Wohnsitz in der Schweiz haben. Allenfalls muss diese 

Voraussetzung durch einen treuhänderisch beauftragten Geschäftsführer 

erfüllt werden. Die neu errichtete GmbH wird 

schließlich in das Handelsregister des Orts eingetragen, an dem 

sie ihren Sitz hat. 

Die Gründung einer GmbH ohne besondere Umstände und geringem 

Koordinationsaufwand kann innerhalb weniger Tage erfolgen 

und beim Handelsregister angemeldet werden. Die Kosten 

der Gründung, also inklusive Beratungshonorar, Ausarbeitung 

der Statuten und weiteren Gründungsunterlagen sowie Beurkundungs- 

und Eintragungsgebühren, beträgt je nach Komplexität 

zwischen 2.500 und 4.000 Euro. 

Kauf einer Vorratsgesellschaft? 

Häufig wird die Ansicht vertreten, der Kauf einer Vorratsgesellschaft 

sei günstiger und gehe schneller vonstatten als die Gründung 

einer eigenen Tochtergesellschaft. Diese Vorgehensweise 

ist aber mit erheblichen rechtlichen Risiken verbunden, da die 

Schweizer Rechtsprechung die Rechtsgeschäfte einer Vorratsgesellschaft 

als rechtlich nichtig qualifiziert. Die Handelsregisterämter 

sind deshalb verpflichtet, das handelsregisterliche Bestehen 

und den Handel mit Vorratsgesellschaften nach Möglichkeit zu 

unterbinden. Neben der rechtlichen Unsicherheit beim Kauf einer 

Vorratsgesellschaft sollte auch berücksichtigt werden: Mit der 

Übernahme einer Vorratsgesellschaft sind statutarische Anpassungen 

erforderlich. Diese Änderungen benötigen ebenso viel 

Zeit und Aufwand wie die Errichtung einer neuen Gesellschaft. 

Deshalb empfiehlt es sich, auf diese unsichere Abkürzung zu verzichten 

und stattdessen eine GmbH oder AG neu zu gründen. 

Fazit 

Steht eine ausländische Gesellschaft vor der Entscheidung, ihre 

Schweizer Niederlassung als rechtlich selbstständige Tochtergesellschaft 

oder als Zweigniederlassung zu gestalten, sind die Vorund 

Nachteile in Sachen Haftung, Kapital- und Verwaltungsaufwand 

sowie Wahrnehmung des Geschäftsumfelds gegeneinander 

abzuwägen. Gerade die flexible GmbH kann in dieser Interessenabwägung 

eine geeignete Lösung sein. Dank des neuen 

GmbH-Rechts können ausländische Unternehmen innerhalb kürzester 

Zeit eine ihren Bedürfnissen angepasste GmbH mit relativ 

geringem Kapital-, Gebühren- und Beratungsaufwand in der 

Schweiz errichten. 

Sie haben Fragen oder möchten bei Ihren Planungen beraten 

werden? – Bitte rufen Sie Ihre Ansprechpartner an oder schicken 

ihnen einfach eine E-Mail. 

Reto L. Schmid 

Tel.: +41 58 792-7495 

reto.l.schmid@ch.pwc.com 

Ihre Ansprechpartner vor Ort 

Bianca Patkòs 

Tel.: +41 58 792-4221 

bianca.x.patkos@ch.pwc.com 


Die Schweiz schafft mit einer hohen Produktivität, unternehmensfreundlichen Behörden, 

effizientem Kapitalmarkt, hoher Lebensqualität, sehr guter Infrastruktur und einer maßvollen 

Steuerbelastung einen deutlichen Anreiz für Investitionen und Unternehmensansiedlungen 

im Herzen Europas. 

Investitionen, Kooperationen und der Ausbau der unternehmerischen Tätigkeit in der 

Schweiz sollten ebenso wie der private Umzug in die Schweiz gut geplant werden. Nur 

so können steuerliche Fallstricke vermieden werden. 

Auf der Tagung geben Ihnen die Experten von PricewaterhouseCoopers einen fundierten 

Überblick über die rechtlichen und steuerlichen Rahmenbedingungen in der 

Schweiz. Sie erläutern die beim Wegzug aus Deutschland auftretenden Risiken und zeigen 

anhand ihrer Erfahrung Wege auf, diese zu minimieren. 

Zielgruppe 

Die Veranstaltung richtet sich vor allem an Unternehmer, Eigentümer, Gesellschafter und 

die Verantwortlichen für Steuern und Finanzen von Firmen, die in der Schweiz unternehmerisch 

tätig werden oder dort investieren möchten. 

Teilnahmegebühr 

Die Teilnahme an der Veranstaltung ist für Sie kostenfrei. 

Anmeldung 

Bitte melden Sie sich unter www.pwc.de/de/mittelstand bis spätestens sieben Tage vor 

dem Veranstaltungstermin an. Nach Eingang Ihrer Anmeldung erhalten Sie eine Bestätigung 

mit weiteren Informationen. 

Alle Termine auf einen Blick 

14. April 2010 Mannheim 22. April 2010 Köln 

15. April 2010 Bremen 28. April 2010 München 

21. April 2010 Düsseldorf 29. April 2010 Kassel 

Lassen Sie sich von schweizerischen und deutschen Steuerexperten neueste Entwicklungen 

und Lösungsmöglichkeiten aufzeigen. 

Prof. Dr. Norbert Winkeljohann, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater 

Mitglied des Vorstands 

Leiter des Geschäftsbereichs Familienunternehmen und Mittelstand 


Rumänien 

Änderung der Steuergesetzgebung 

Am 13. Oktober 2009 veröffentlichte die 

Regierung das Notgesetz 109/2009 (Gov - 

ernment Emergency Ordinance). In der 

Folge ändern sich die Gewinn-, Einkommen- 

und Umsatzsteuer sowie die Verbrauchsteuern. 

Die Änderungen treten ab 

1. Januar 2010 in Kraft. 

Änderungen in der Besteuerung von 

Dividenden 

Künftig nicht mehr als steuerbare Dividenden 

werden behandelt: 

• der Kauf von Anteilen des eigenen 

Unternehmens ohne Veränderung der 

prozentualen Beteiligung der Anteils - 

eigner 

• die Zahlung eines Agios an die Anteils - 

eigner, wenn das im Verhältnis zu den 

gehaltenen Anteilen geschieht 

• jede Summe, die von den Unternehmen 

an ihre Anteilseigner für Güter und 

Dienstleistungen über dem Marktpreis 

gezahlt wird (vorausgesetzt, diese 

Summe unterliegt auf Ebene des An - 

teils eigners der Besteuerung) 

Sofern Dividenden zum Ende des Geschäftsjahrs 

zwar ausgewiesen, aber 

noch nicht gezahlt wurden, wird die Zahlungsfrist 

der Dividendensteuer verlängert 

und muss bis 25. Januar des folgenden 

Jahres gezahlt werden (statt bisher bis 

31. Dezember im Jahr des Ausweises). 

Diese neue Frist gilt ebenfalls für Dividenden, 

die an Nichtansässige gezahlt werden. 

Umsatzsteuer für eine im Land ansässige 

Person 

Für Umsatzsteuerzwecke wird eine 

Person dann als in Rumänien ansässig 

betrachtet, wenn sie in Rumänien ihr 

Stammhaus hat oder über eine feste 

Niederlassung in Rumänien verfügt. 

Ein Unternehmer mit Stammhaus im 

Ausland hat eine feste Niederlassung in 

Rumänien, wenn diese über eine hinreichende 

Personalausstattung und technische 

Ressourcen verfügt, um regelmäßig 

steuerbare Lieferungen und sonstige Leistungen 

zu erbringen. 

Ihr Ansprechpartner vor Ort 

Alex Massaci 

Tel.: +40 21 202-8658 

Länder 

37

Ticker 

Der Nachrichtenkanal: das Business- 

Portal von PwC 

Unter www.pwc.de gibt Ihnen der Internetauftritt von PwC nützliche Hinweise zu 

wichtigen Themen an die Hand. 

Aktuell und schnell: Der Navigationspunkt „Nachrichten“ versorgt interessierte Nutzer 

mit wertvollen Informationen aus dem Bereich Steuern und Recht. 

e:pwc 

German Tax & Legal News 

BFH – kurz und 

knapp 

Verlängerte Abgabefrist 

Beantragt ein Arbeitnehmer eine Veranlagung 

zur Einkommensteuer für Zeiträume 

vor 2005 erst nach dem 28. Dezember 

2007, kann das Finanzamt die Durchführung 

der Veranlagung nicht ohne Weiteres 

mit dem Hinweis auf die bislang geltende 

zweijährige Ausschlussfrist ablehnen. – 

Bisher konnte die sogenannte Antragsveranlagung 

nur innerhalb von zwei Jahren 

nach Ablauf des betreffenden Veranlagungszeitraums 

gestellt werden. 

Urteil vom 12. November 2009 (VI R 1/09) 

Zwischengewinn steuerpflichtig 

Der beim Verkauf von Fondsanteilen 

erzielte Zwischengewinn gehört zu den 

Kapitaleinkünften. Die Besteuerung richtet 

sich für 1998 nach der Spezialregelung des 

Gesetzes über Kapitalanlagegesellschaften. 

Ein Rückgriff auf die einkommensteuerrechtlichen 

Regelungen für Finanzinnovationen 

kommt nach Ansicht der Richter 

insoweit nicht in Betracht. 

Urteil vom 24. November 2009 

(VIII R 30/06) 

Bestandskräftige Änderung 

Den bestandskräftigen Gewerbesteuermessbescheid 

zu ändern ist nach § 35 b 

Gewerbesteuergesetz 1999 in Organschaftsfällen 

auch bei einer Gewinnänderung 

auf der Ebene der Organgesellschaft 

möglich. 

Urteil vom 21. Oktober 2009 (I R 29/09) 

Sonderregelung für Reisebüros 

Der Bundesfinanzhof hat dem Gerichtshof 

der Europäischen Gemeinschaften folgende 

Frage zur Vorabentscheidung vorgelegt: 

Gilt die „Sonderregelung für Reisebüros“ 

in Art. 26 der Mehrwertsteuerrichtlinie 

77/388/EWG auch für den Verkauf von 

Opernkarten durch ein Reisebüro ohne zusätzlich 

erbrachte Leistungen? 

Beschluss vom 10. Dezember 2009 

(XI R 39/08) 

Beiträge in Englisch finden Sie in der 

neuen Ausgabe von e:pwc German Tax & 

Legal News. 

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PricewaterhouseCoopers AG 

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Korrektorat 

Werkstatt für moderne Sprache, Frankfurt am Main 

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Kohlhammer und Wallishauser GmbH, Hechingen 

Die Beiträge sind als Hinweise für unsere Mandanten bestimmt. 

Für die Lösung einschlägiger Probleme greifen Sie bitte auf die 

angegebenen Quellen oder die Unterstützung unserer für Sie 

tätigen Büros zurück. Teile dieser Veröffentlichung dürfen nur 

nach vorheriger schriftlicher Genehmigung durch den Herausgeber 

nachgedruckt oder vervielfältigt werden. Meinungsbeiträge 

geben die Auffassung der einzelnen Autoren wieder. 

Beiträge ohne Ansprechpartner hat die Tax-Redaktion verfasst. 

© März 2010 

PricewaterhouseCoopers bezeichnet die 

PricewaterhouseCoopers AG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft 

und die anderen selbstständigen und rechtlich unabhängigen 

Mitgliedsfirmen der PricewaterhouseCoopers International 

Limited. 


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