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spätere Kaufpreisausfall zu einer rückwirkenden Minderung
des (steuerfreien) Veräußerungsgewinns oder
handelt es sich um einen laufenden (steuerwirksam)
zu erfassenden Verlust? – Wie das Gericht entschied
und wie es seine Entscheidung begründete, fasst der
folgende Beitrag für Sie zusammen.
Sachverhalt
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, ist
Gesamtrechtsnachfolgerin einer KG. An dieser waren im Streitjahr
2004 ausschließlich Kapitalgesellschaften beteiligt, sodass
im Ergebnis für Veräußerungsgewinne die Regelungen des
§ 8 b Abs. 2 Körperschaftsteuergesetz (KStG) angewandt wurden.
Die KG erzielte im Jahre 2002 einen Veräußerungsgewinn
in Höhe von 232.127 Euro aus dem Verkauf von Anteilen an
ihrer Tochterkapitalgesellschaft. Der Veräußerungsgewinn
wurde nach § 8 b Abs. 2 KStG (in der Fassung von 2002)
steuerfrei gestellt. Da der Kaufpreis nicht sofort beglichen
wurde, erfolgte eine Aktivierung der Kaufpreisforderung in
Höhe von 511.292 Euro. Zum Bilanzstichtag des Jahres 2004
wurde die zu diesem Zeitpunkt noch ausstehende Kaufpreisforderung
in Höhe von 382.825 Euro wegen drohenden Ausfalls
in voller Höhe wertberichtigt. Die Wertberichtigung reduzierte
das Jahresergebnis 2004 und wurde bei der steuerlichen
Einkommensermittlung gleichsam gewinnmindernd berücksichtigt.
Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat das Finanzamt (Beklagte)
folgende Ansicht: Die Gewinnminderung steht im Zusammenhang
mit dem eigentlichen Veräußerungsgewinn und
darf daher in Höhe von 382.825 Euro nach § 8 b Abs. 3 Satz 3
KStG bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Einkommens
nicht berücksichtigt werden. Daraufhin erließ das Finanzamt
geänderte Bescheide, in denen sich der Kaufpreisausfall nicht
mehr auf das steuerliche Einkommen der Klägerin auswirkte.
Nach erfolglosem Einspruch gegen die Änderungsbescheide
wies auch das Finanzgericht Düsseldorf (FG) die anschließende
Klage als unbegründet zurück. Dagegen richtete sich die
Revision der Klägerin vor dem Bundesfinanzhof (BFH).
Im Mittelpunkt der Revision stand die Frage: Wie ist der spätere
Kaufpreisausfall, der erst im Wirtschaftsjahr 2004 entstanden
ist, steuerlich zu behandeln?
Entscheidung
Der Erste Senat des BFH wies die Revision als unbegründet zurück.
Das Finanzgericht (FG) hat danach zu Recht abgelehnt,
dass der Aufwand aus der Wertberichtigung der Kaufpreisminderung
bei der steuerlichen Einkommensermittlung gewinnmindernd
zu berücksichtigen sei. Dabei verwies der BFH in
seiner Begründung nicht auf die Regelung des § 8 b Abs. 3
Steuern A bis Z
KStG. Er leitete seine Entscheidungen stattdessen aus dem
Sinn und Zweck der Regelung des § 8 b Abs. 2 KStG selbst ab.
Hervorzuheben ist die Entscheidung des BFH besonders vor
folgendem Hintergrund: Bis zu dieser Entscheidung war es
höchstrichterlich nicht geklärt, wie eine Wertminderung der
Kaufpreisforderung aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften
im Sinne des § 8 b Abs. 2 KStG in einem
späteren Veranlagungszeitraum zu behandeln ist. So wurde in
der Literatur kontrovers diskutiert, ob diese Wertänderung der
Kaufpreisforderung eine (rückwirkende) Verminderung des
Veräußerungsgewinns im Sinne von § 8 b Abs. 2 Satz 2 KStG
2002 auslöst oder aber ein (späterer) laufender, nicht von § 8 b
Abs. 3 KStG 2002 erfasster Verlust ist.
Nach Ansicht des BFH ist bei dem strittigen Sachverhalt auf
den Sinn und Zweck des Freistellungsverfahrens nach § 8 b
Abs. 2 KStG und die Definition des Veräußerungsgewinns abzustellen.
So führt der Senat – auf den Sachverhalt bezogen –
aus, dass der Veräußerungsgewinn im Sinne von § 8 b Abs. 2
Satz 1 und Satz 2 KStG der Betrag sei, um den der Veräußerungspreis
nach Abzug der Veräußerungskosten den Buchwert
übersteigt. Nach gängigem Verständnis entspreche der Veräußerungspreis
dabei der Gegenleistung, die der Veräußerer vom
Erwerber für die Anteilsübertragung erhalte. Das sei regelmäßig
der Nennwert des vereinbarten Kaufpreises. Dieser Betrag
sei dann nach § 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei zu stellen. Weiche
der vereinbarte Kaufpreis jedoch vom tatsächlich vereinnahmten
Betrag ab, sei im Rahmen der Steuerfreistellung nicht auf
den vereinbarten Veräußerungspreis abzustellen, sondern auf
jenen Betrag, den der Veräußerer im Ergebnis auch tatsächlich
vereinnahmt.
Diese Einschätzung begründet der erkennende Senat, indem er
zurückgreift auf die höchstrichterliche Finanzrechtsprechung
zur Betriebsveräußerung nach § 16 Abs. 2 Einkommensteuergesetz
(EStG) beziehungsweise zu der Parallelvorschrift des
§ 17 Abs. 2 EStG für die Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften,
die im Privatvermögen gehalten werden: In diesem
Kontext seien später eintretende Veränderungen beim
ursprünglich vereinbarten Veräußerungspreis so lange und so
weit materiell-rechtlich auf den Zeitpunkt der Veräußerung
zurückzubeziehen, wie der Erwerber seine Verpflichtung zur
Zahlung des Kaufpreises noch nicht erfüllt habe. Welche
Gründe für die Minderung oder Erhöhung des Erlöses maßgebend
gewesen seien, sei dabei unerheblich. Nur auf diese
Weise lasse sich eine sachgerechte (Einmal-)Besteuerung
gewährleisten, denn nach Veräußerung des Betriebs oder der
Gesellschaftsanteile entfalle für den Veräußernden eine Versteuerungspflicht.
Deswegen sei es sachgerecht, spätere Wertveränderungen
des Kaufpreises auf den Veräußerungszeitpunkt
rückwirken zu lassen. Zu diesem Zweck bezögen sich
§ 16 Abs. 2 EStG und § 17 Abs. 2 EStG nach der Regelungskonzeption
auf den Stichtag.
steuern+recht April 17