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Steuern A bis Z Abgabenordnung sowie § 42 der Finanzgerichtsordnung gelten entsprechend. Die Besteuerungsgrundlagen dürfen bei der Feststellung nur insoweit abweichend von Satz 4 berücksichtigt werden, wie die Aufhebung, Änderung oder Berichtigung der Steuerbescheide ausschließlich mangels Auswirkung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer unterbleibt.“ Durch diese Neuregelung beabsichtigt der Gesetzgeber eine systematische Vereinheitlichung der Steuerfestsetzung und der Verlustfeststellung. Demnach können Besteuerungsgrundlagen jetzt nur noch in dem Umfang in einem Verlustfeststellungsbescheid berücksichtigt werden, in dem sie der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt worden sind. Voraussetzung für die Berücksichtigung nachträglich erklärter Verluste ist daher, dass gleichzeitig auch der zugrunde liegende Steuerbescheid noch geändert werden kann und das Finanzamt die nachträglich bekannt gewordenen Tatsachen (etwa Werbungskosten) bei rechtzeitiger Kenntnis anerkannt hätte. Der Steuerbescheid entfaltet daher Bindungswirkung für den Bescheid über die gesonderte Feststellung des Verlustvortrags und wird somit zum „Quasi“-Grundlagenbescheid. Durch die Neuregelung und die damit verbundene zeitliche Einschränkung des Verlustvortrags besteht nun die Notwendigkeit, die Verluste zeitnah geltend zu machen. Beachten Sie dabei bitte: Nach § 10 d Abs. 4 Satz 5 EStG neue Fassung gilt die oben genannte Bindungswirkung jedoch nicht und somit sollte der Erlass oder die Korrektur eines Verlustfeststellungsbescheids noch möglich sein, wenn der Einkommenoder Körperschaftsteuerbescheid dem Grunde nach (das heißt nach dem steuerlichen Verfahrensrecht) noch korrigiert werden könnte, eine Korrektur aber unterbleibt, weil sich die Höhe der festzusetzenden Steuern nicht ändern würde (etwa bei „Null-Bescheiden“). Wie sich die Neuregelung im Vergleich zur bisherigen Rechtsprechung konkret auswirkt, verdeutlicht Ihnen das folgende Beispiel. Beispiel Eine 2010 eingereichte Einkommensteuererklärung 2009 weist Einkünfte aus nicht selbstständiger Arbeit in Höhe von 60.000 Euro aus sowie negative Einkünfte aus Vermietung und Ver- 10 PwC European Customs & Trade Communiqué pachtung in Höhe von 50.000 Euro. Im Mai 2011 ergeht der Steuerbescheid für 2009, der nicht vorläufig ist und auch nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung steht. Er weist eine Steuerschuld von null Euro aus. Drei Monate später stellt der Steuerpflichtige fest, dass im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung angefallene Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 60.000 Euro, die sofort abzugsfähig wären, irrtümlich nicht geltend gemacht wurden. Wären die Erhaltungsaufwendungen bereits in der Erklärung erfasst worden, hätte sich ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 50.000 Euro ergeben. Da die Einspruchsfrist abgelaufen ist, beantragt der Steuerpflichtige im August 2011 den Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids zum 31. Dezember 2009 über einen vortragsfähigen Verlust in Höhe von 50.000 Euro. Nach der bisherigen Rechtsprechung hätte dem Antrag, obwohl der Einkommensteuerbescheid 2009 bereits bestandskräftig ist, zugestimmt werden und ein Verlustfeststellungsbescheid zum 31. Dezember 2009 über 50.000 Euro ergehen müssen. Die Neufassung des § 10 d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG untersagt das aber: Danach sind bei der Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags die Besteuerungsgrundlagen so zu berücksichtigen, wie sie der Steuerfestsetzung – hier für den Veranlagungszeitraum 2009 – zugrunde gelegt wurden. Tatsächlich wurde ein Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 10.000 Euro als Grundlage gewählt und nicht etwa einer von 50.000 Euro. Die ausgewiesenen 10.000 Euro entfalten somit Bindungswirkung für den Verlustfeststellungsbescheid; eine eigenständige Ermittlung der Einkünfte findet bei der Fest - stellung des Verlustvortrags nicht statt. Eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 2009 – und damit der Erlass eines Verlustfeststellungsbescheids – ist nur möglich, wenn die verfahrensrechtlichen Voraussetzungen einer Änderungsvorschrift vorliegen. § 173 Abs. 1 Nr. 2 Abgabenordnung könnte aufgrund nachträglich bekannt gewordener neuer Tatsachen nur greifen, sofern dem Steuerpflichtigen am nachträglichen Bekanntwerden der neuen Tatsachen kein grobes Verschulden trifft, was im vorliegenden Fall zu verneinen sein dürfte. Folglich kann ein Verlustvortrag in Höhe von 50.000 Euro nicht mehr festgestellt werden. Soweit die Aufwendungen nicht in einem späteren Veranlagungsjahr berücksichtigt werden können, ergäbe sich hieraus keine steuermindernde Wirkung. Beiträge zum Themenbereich Zoll finden Sie in der neuen Ausgabe von European Customs & Trade Communique. Bestellung E-Mail: ilse.juhre@de.pwc.com
Keine Auswirkungen der Neuregelung auf den Verlustrücktrag Wie Sie wissen, lassen sich nach § 10 d Abs. 1 Sätze 5 und 6 EStG negative, nicht ausgeglichene Einkünfte in den unmittelbar vorangegangenen Veranlagungszeitraum zurücktragen und bis zu einem Betrag von 511.500 Euro vom Gesamtbetrag der Einkünfte abziehen. Das ist selbst dann möglich, wenn der Steuerbescheid des Jahres, in dem der Verlust entstand, und des Veranlagungszeitraums, in den der Verlust zurückgetragen wird, bestandskräftig sind. Relevant könnte das zum Beispiel dann sein, wenn im Verlustentstehungsjahr der negative Gesamtbetrag der Einkünfte durch einen Rechtsanwendungsfehler der Finanzbehörde zu niedrig festgesetzt wurde. Aufgrund der eigenständigen Korrekturvorschrift des § 10 d Abs. 1 Sätze 5 und 6 EStG gegenüber den Regelungen der Abgabenordung kann demnach der Steuerbescheid des Veranlagungsjahrs, in das der Verlust zurückgetragen werden soll, bis zum Eintritt der Festsetzungsverjährung mittels Antrag geändert werden. Damit bleibt festzuhalten: Die Neufassung des § 10 d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG neue Fassung hat keine Auswirkung auf den Verlustrücktrag. Somit bestehen in verfahrensrechtlicher Hinsicht zwei völlig divergierende Systeme zum Verlustrücktrag und zum -vortrag. Eine mögliche Erklärung ist, dass der einjährige Verlustrücktrag im Gegensatz zum zeitlich unbegrenzten Verlustvortrag regelmäßig deutlich reduzierte Steuerersparnisse mit sich bringt. Inhaltliche Übernahme für die Gewerbesteuer Die Neuregelung des § 10 d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG gilt nach § 35 b Abs. 2 Sätze 2 und 3 Gewerbesteuergesetz entsprechend für den Erlass von Gewerbesteuer-Verlustfeststellungsbescheiden. Beachten Sie in dem Zusammenhang allerdings bitte, dass das Gewerbesteuergesetz einen Verlustrücktrag ausdrücklich nicht zulässt. Fazit und Hinweis für die Praxis Durch die seit dem 14. Dezember 2010 geltende und auf alle offenen Fälle anzuwendende Neufassung des § 10 d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG wird der Steuerbescheid sozusagen zum „Quasi“-Grundlagenbescheid für den Verlustfeststellungsbescheid und entfaltet somit Bindungswirkung. Daher sollten Sie darauf achten, im Fall einer fehlenden Berücksichtigung von Verlusten im Steuerfestsetzungsverfahren (bitte beachten Sie: Der Bescheid ist nicht vorläufig, nicht unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangen und auch nicht aufgrund einer anderen Korrekturvorschrift nach Ende der Einspruchsfrist änderbar) unbedingt fristgerecht gegen den Steuerfestsetzungsbescheid Einspruch einzulegen, um die korrekte Berücksichtigung im Verlustfeststellungsbescheid zu ermöglichen. Dieser Rechts- Steuern A bis Z behelf wird jedoch nur erfolgreich sein, wenn Sie durch die Steuerfestsetzung steuerlich beschwert sind. Sollte jedoch keine Beschwerde – etwa aufgrund der Festsetzung der Steuer mit null Euro – vorliegen, wird der Einspruch als unzulässig zurückgewiesen werden. Folglich ist ein Antrag auf eine gesonderte Feststellung des Verlusts erforderlich. Aufgrund der Bindungswirkung des Steuerbescheids für den Verlustfeststellungsbescheid ist der Antrag jedoch nur innerhalb der Rechtsbehelfsfrist des Steuerfestsetzungsbescheids möglich. Von der Neuregelung ist der Verlustrücktrag nach § 10 d Abs. 1 EStG nicht betroffen; ein materiell-rechtlich fehlerhafter Rücktrag lässt sich innerhalb der Verjährungsfristen des Verlustfeststellungsbescheids jederzeit korrigieren. Und hier noch ein wichtiger Hinweis: Die Neuregelung des § 10 d Abs. 4 Sätze 4 und 5 EStG neue Fassung gilt ebenfalls uneingeschränkt für die so genannten finalen ausländischen Betriebsstättenverluste. (Detaillierte Informationen zum Thema „Abzug finaler Verluste ausländischer Betriebsstätten“ erhalten Sie in der Ausgabe November 2010 Ihrer steuern+recht ab Seite 17). Wenn Sie Fragen haben oder beraten werden möchten, rufen Sie bitte Ihre Ansprechpartner an oder schicken Sie ihnen einfach eine E-Mail. Doreen Wilferth Stefan Krähe Tel.: +49 69 9585-6530 Tel.: +49 69 9585-6277 doreen.wilferth@de.pwc.com stefan.kraehe@de.pwc.com Fundstellen • JStG 2010 vom 13. Dezember 2010 (BGBl. I 2010, 1768) • BFH, Urteil vom 17. September 2008 (IX R 70/06; BStBl. II 2009, 897) • BFH, Urteil vom 14. September 2009 (IX R 52/08; BeckRS 2009, 24003781) • BFH, Urteil vom 9. Dezember 1998 (IX R 62/97; BStBl. II 2000, 3) steuern+recht April 11
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